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§10 derbarer Leistungen keine anzuerkennenden Versorgungsleistungen, vielmehr führt deren Kapitalwert zu AK und deren Zinsanteil ggf zu WK. Die vorstehende Rspr gilt ± sofern nicht eine missbräuchliche Gestaltung § 42 AO) vorliegt ± entgegen BMF BStBl I 1998, 914 Tz 61 krit: STEPHAN/ RINDERMANN, DB 1998, Beil 13 zu Heft 38, S 21 f) auch dann, wenn das abgelöste Nutzungsrecht ± ggf auch vom Ablösenden vgl BFH IX, BFH/NV 1995, 291) ± unentgeltlich eingeräumt oder das Grundstückunentgeltlich erworben worden ist vgl BFH IX, BStBl II 1993, 484; BFH IX, BStBl II 1993, 486; BFH IX, BStBl II 1993, 488; zum Ganzen vgl SPINDLER, DB 1993, 297). F. Versorgungsleistungen aufgrund Verfügung von Todes wegen testamentarische o Vermächtnisrenten) 1. Frühere Auffassung Durch letztwillige Anordnung begründete Renten waren früherer Auffassung folgend regelmäûig 63 ebenfalls private Versorgungsrenten. Sie seien vom Entstehungsanlass und Anliegen dem Privatbereich zuzuordnen BFH BStBl II 1978, 269; 1978, 332). In ihrer Höhe seien sie nicht von Gegenleistungen iS eines Entgelts abhängig, sodass eine entgeltliche Rente ausscheide. Im Fall BFH BStBl II 1975, 882 bestand eine Unterhaltsberechtigung gegenüber dem Erblasser. Der vermächtnisweise eingeräumten Leibrente komme aber ± so der BFH ± eher der Charakter einer Abfindung für die von der Erbschaft ausgeschlossene Rentenberechtigte als der einer Unterhaltssicherung zu. Aus diesen Ausführungen war herzuleiten, dass es für die Frage der Gegenleistung zur Verneinung einer Unterhaltsrente s Rn 47) auf den Ausschluss der Erbberechtigung oder den Verzicht auf die Geltendmachung des Pflichtteils nach § 2303 Abs 1 BGB in der Person des Rentenberechtigten ankam vgl auch: BFH BStBl II 1975, 529). Im Fall BFH BStBl II 1986, 261 hatten die alleinerbenden Söhne ihrer Stiefmutter und ihren Schwestern, den Töchtern des Erblassers, jeweils aufgrund Vermächtnisses Renten zu zahlen. Dabei hat der BFH im Zusammenhang mit der Behandlung der Leibrente zugunsten der Stiefmutter ausgeführt, dass die Zahlungen ebenfalls Abfindungscharakter hätten. Reine Unterhaltsleistungen dagegen kämen nur in Betracht, wenn auf die Erben als Leistungsverpflichteten unwesentliche Vermögenswerte übergegangen seien. Aus diesen Ausführungen war zu entnehmen, dass es für die Frage der Anerkennung aufgrund letztwilliger Anordnungen zu erbringender wiederkehrender Leistungen als Versorgungsrente entscheidend war, dass den Leistungen des Rentenverpflichteten aufgrund der Erbschaft eine Gegenleistung iSd R 123 EStR 1996gegenüberstand s Rn 47; im Ergebnis ebenso: WISMETH, DStR 1991, 1340 ff; BIERGANS, S 198). 2. Heutige Auffassung Der X. Senat des BFH lässt eine Ausnahme von der Anwendung des § 12 EStG nur zu, wenn statt 64 einer Versorgungsvereinbarung durch vorweggenommene Erbregelung, die steuerlich zur Abzugsfähigkeit der Versorgungsleistungen geführt hätte, in einer letztwilligen Verfügung Erbeinsetzung, Vermächtnis) zB ¹ein überlebender Ehegatte oder ein neben dem Übernehmer des gesamten) Vermögens erbberechtigter Abkömmling des Erblassers statt seines gesetzlichen Erbteilsª aufgrund Vermächtnisses ¹lediglich Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögenª erhalte, vorausgesetzt, dass mit diesen Leistungen ¹Erträge solcher Wirtschaftseinheitenª s Rn 44b) ¹vorbehaltenª würden, ¹die dem ± mit Versorgungsleistungen bedachten ± Berechtigtenª eigentlich) ¹aufgrund gesetzlicher Erbfolge zumindest anteilig zustehen würdenª so BFH BStBl II 1992, 612 Abschn 4b, bb; ebenso: BMF BStBl I 202, 893 Tz 28; auch: BIERGANS/KOLLER, DStR 1993, 441, 449; FISCHER, Stbg 1997, 201, 206, Abschn V. 2: Verständnis als vorweggenommene Erbfolgeregelung des Erben; FG Ha, EFG 1999, 21, Rev) und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbanteils oder von Pflichtteils- oder Vermächtnisansprüchen handele vgl BFH X, BStBl II 1994, 633; BFH X, BFH/NV 1995, 18; BFH v 02.03.1995, IV R 62/93, FR 1995, 500, Abschn 3). Diese auf den Vermächtnisnehmer abstellende Betrachtung mit der Folge, dass auf dessen Übertragung von Wirtschaftseinheiten durch ¹Erbverzichtª abzustellen wäre, erscheint auf dem Hintergrund der vom X. Senat des BFH propagierten Parallelbehandlung von Versorgungsrente aufgrund vorweggenommener Erbregelung und Vermächtnisrente aufgrund letztwilliger Verfügung als unzutreffend. Sie steht auch im Widerspruch zu anderen Ausführungen des BFH-Urt vgl unten). 58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Rindermann 1009
§10 Beispiel 1: Der 85-jährige Vater überträgt in vorweggenommener Erbregelung seinem 45-jährigen, im Übrigen bereits voll versorgten Sohn S sein Einzelunternehmen mit der Maûgabe, eine lebenslange Rente von 4 000 EUR monatlich an seine 60-jährige unversorgte Schwester T zu zahlen. Die vereinbarte Rente entspricht in ihrem Umfang den durchschnittlich für die Zukunft zu erwartenden Erträgen des Einzelunternehmens. Lösung: Die Leistungen des S sind als dauernde Last s Rn 46) gem § 10 Abs 1 Nr 1a EStG steuerlich anzuerkennen. Sie sind aufgrund einer Vermögensübergabe im Rahmen einer vorweggenommenen Erbregelung zu erbringen s Rn 45). Durch die Versorgungsleistungen wird mit T ein Abkömmling des V begünstigt s Rn 44g). Und insb können die Versorgungsleistungen von 4 000 EUR monatlich von S aus den Erträgen des ihm übertragenen Vermögens erwirtschaftet werden s Rn 45a). Beispiel 2: Wie Vorbeispiel mit der Variante, dass das Einzelunternehmen des V als alleiniger Nachlassgegenstand im Erbwege auf S als Alleinerben übergeht und er die wiederkehrenden Leistungen aufgrund Vermächtnisanordnung an T zu zahlen hat. Lösung: Läge im ¹Erbverzichtª der T die maûgebliche Übertragung einer Wirtschaftseinheit, so könnte entsprechend den Ausführungen des X. Senats des BFH allenfalls; s Rn 48) die Hälfte der Erträgnisse iHv 2 000 EUR zu anzuerkennenden Versorgungsleistungen führen, da der gesetzliche Erbteil der T sich lediglich auf die Hälfte des Nachlasses erstreckt. Dies aber widerspricht der Parallelbehandlung von Versorgungs- und Vermächtnisrente. 65 Tatsächlich ist nicht der Verzicht des Vermächtnisnehmers auf sein Erbteil, sondern die letztwillige Verfügung des Erblassers für die wiederkehrenden Leistungen bzw Bezüge maûgeblich ferner s Rn 63 aE). Die zutreffende Fragestellung für die steuerliche Anerkennung dieser Leistungen ist also, ob ein Vermächtnisnehmer aufgrund des Übergangs von Wirtschaftseinheiten s Rn 44b) im Erbwege auf den Erben von diesem Versorgungsleistungen erhält, die sich ¹als vom Erblasser vorbehaltene Erträge des übergebenen Vermögensª s Rn 45) zugunsten des Vermächtnisnehmers darstellen vgl auch: BFH BStBl II 1992, 612, Abschn 4b; SCHMIDT, Anm zum BFH-Urt v 26.01.1994, X R 54/92, FR 1994, 328). 65a Diese divergierenden Auffassungen sind nicht nur von dogmatischem Interesse, sondern führen dazu, dass die Voraussetzungen für die Anerkennung der Versorgungs- bzw Vermächtnisrente insb, was den Kreis der Berechtigten und deren Versorgungsbedarf anbetrifft, jeweils auf einer anderen Ebene zu prüfen sind. Wie aufgezeigt Bsp s Rn 64) kann dies zur Anerkennung von Versorgungsleistungen in unterschiedlicher Höhe führen. Bei der nach der hier vertretenen Auffassung unzutreffenden Sicht muss der durch die wiederkehrenden Leistungen Berechtigte, der Vermächtnisnehmer, zudem auf seinen gesetzlichen Erbteil verzichten. Hierin wird die Übertragung der Wirtschaftseinheit gegen Versorgungsleistungen gesehen. AuchindieserBeschränkung auf gesetzlich Erbberechtigte s Rn 64) liegt eine Einschränkung des Kreises der durch Versorgungsleistungen potentiell Berechtigten, die über die Rspr des X. Senats des BFH zu vorweggenommenen Erbregelungen hinausgeht s Rn 44g aE). 65b Nach BFH X, BStBl II 1994, 633, Abschn 1 aE greift § 10 Abs 1 Nr 1a EStG darüber hinausgehend bereits immer dann nicht, wenn der Berechtigte existenzsicherndes Vermögen aus der Erbmasse erhält, sei es aufgrund gesetzlicher Erbfolge, sei es durch Erbeinsetzung oder Vermächtnis. In diesem Fall sei er nicht versorgungsbedürftig vgl Abschn 2 Abs 1 des vorbenannten Urt sowie BMF BStBl I 1996, 1508 Tz 29). Auch in diesem Punkt verlässt der X. Senat des BFH die auch von ihm als maûgeblich gehaltene Parallelbehandlung von Versorgungsrente aufgrund vorweggenommener Erbregelung und Vermächtnisrente aufgrund letztwilliger Verfügung, da es bei ersterer ohne Bedeutung ist, ob der Empfänger von Versorgungsleistungen auf diese finanziell angewiesen ist s Rn 45a; nunmehr ebenso; FISCHER, Stbg 1997, 201, 206, Abschn V. 2; krit auch: SCHMIDT, AnmzumUrt,FR 1994, 328). Die vorbezeichnete Rspr soll nur dann nicht gelten, wenn durch die Erfüllung des Vermächtnisses ¹der existenzsichernde Teil des Nachlassesª beim Erben ¹erschöpftª ist vgl BFH BStBl II 1994, 633, Abschn 2; zum Ganzen: STEPHAN, DB 1996, 2149 ff). 1010
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