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§6a Im Einzelfall kann eine Nur-Pension aber aufgrund der konkreten Umstände zulässig sein. Solche Umstände sind zB anzunehmen, wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer über hinreichende laufende Einnahmen verfügt u die Pensionszusage insolvenzgesichert ist zB durch ein Pfandrecht an einer kongruenten Rückdeckungsversicherung). Ggf wahrt die Zusage aber nicht die 75%-Grenze s Rn 284). de) Frühestes Pensionsalter Ein Indiz dafür, dass die Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als 300 vGA einzustufen ist, liegt nach Auffassung der Rspr BFH v 28.04.1982, BStBl II 1982, 612; BFH v 23.01.1991, BStBl II 1991, 379) u der FinVerw Abschn 32 Abs 1 S 10 ± 14 KStR 1995) dann vor, wenn als vertragliche Altersgrenze ein Alter von unter 65 Jahren vereinbart wurde. Beim Nachweis besonderer Umstände zB einer Schwerbehinderung) kann eine vertragliche Altersgrenze von weniger als 65 Jahren zugrunde gelegt werden. Bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 60 Jahren ist allerdings selbst in diesen Fällen von einer unüblichen Vertragsgestaltung auszugehen. df) Finanzierbarkeit Eine unübliche Pensionszusage ist auch dann anzunehmen, wenn sie nicht finanzierbar ist. Von ei- 301 ner nicht finanzierbaren Pensionszusage ist nach der jüngeren Rspr des BFH v 07.11.2001, DB 2002, 123 nicht schon dann auszugehen, wenn im ungünstigsten Fall die zu bildende Pensionsrückstellung auf einen Wert aufgestockt werden müsste, der zu einer bilanziellen Überschuldung der KapGes führen würde so aber BMF v 14.05.1999, DB 1999, 1191). Vielmehr muss der ordentliche u gewissenhafte Geschäftsleiter bei der Zusageerteilung nur das Versorgungsrisiko berücksichtigen, das sich im Barwert iSd § 6a Abs 3 S 2 Nr 2 EStG zu diesem Zeitpunkt niederschlägt. Deshalb ist die mit der Verpflichtung verbundene Belastung der KapGes idR mit diesem Wert anzusetzen. Es ist dann zu prüfen, ob die Passivierung des Anwartschaftsbarwerts im Zeitpunkt der Zusageerteilung zu einer Situation geführt hätte, in der die KapGes gemäû § 64 Abs 1 S 2 GmbHG einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens hätte stellen müssen. In diesem Rahmen ist auch zu berücksichtigen, ob ggf eine positive Fortführungsprognose bestünde. Diese Grundsätze sind auch im Falle einer Zusageerweiterung zu beachten BFH v 29.10.1997, BStBl II 1999, 318; vgl BMF v 14.05.1999, DB 1999, 1191); dabei ist unerheblich, ob die bislang zugesagten Leistungen erhöht o weitere Leistungsarten zB Hinterbliebenenleistungen, wenn bislang nur Altersleistungen zugesagt waren) zugesagt werden. Ist die Pensionsverpflichtung nicht im vollem Umfang finanzierbar, bedeutet dies nicht, dass damit 302 die Rückstellung insgesamt als vGA zu werten ist. Vielmehr ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher u gewissenhafter Geschäftsleiter statt der unfinanzierbaren ein finanzierbare Pensionszusage erteilt hätte BFH v 07.11.2001, DB 2002, 123). Dementsprechend ist die Pensionszusage in ihrem finanzierbaren Umfang nicht als vGA zu behandeln. e) Erdienbarkeit Eine Veranlassung der Zusageerteilung durch das Gesellschaftsverhältnis u somit eine vGA nehmen 303 Rspr BFH v 10.11.1993, BFH/NV 1994, 827) u FinVerw Abschn 32 Abs 1 S 4, 7 ± 8 KStR 1995) auch dann an, wenn die Pensionszusage nicht rechtzeitig vor dem Erreichen des Pensionsalters erteilt wurde, also bis z Pensionsalter keine ausreichend lange Restdienstzeit verbleibt. Bislang wurde unter Bezugnahme auf § 1 Abs 1 S 1 BetrAVG Alt 1) aF 2000) die Auffassung ver- 304 treten, dass die Restdienstzeit mindestens 10 Jahre betragen muss Abschn 32 Abs 1 S 7 KStR 1995). Sah eine Pensionszusage also als frühestes Pensionsalter s Rn 300) das 65. Lebensjahr vor, musste die Zusage mindestens vor Vollendung des 55. Lebensjahres erteilt worden sein. Wurde eine Pensionszusage erst zu einem späteren Zeitpunkt erteilt, war das Pensionsalter dementsprechend zu erhöhen. Als Höchstalter bei Zusageerteilung galt bislang ein Alter gerade vor Vollendung des 60. Lebensjahrs BFH v 21.12.1994, BStBl II 1995, 419; BFH v 05.04.1995, BStBl II 1995, 478; BFH v 19.05.1998, BStBl II 1998, 689). Der BFH v 24.04.2002, DB 2002, 2248 hat allerdings zwischenzeitlich klargestellt, dass eine Restdienstzeit von unter 10 Jahren nicht zwingend eine vGA zur Folge haben muss. Dies ist insb dann der Fall, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht anderweitig eine angemessene Altersversorgung aufbauen konnte. 58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Höfer 1001
§6a 305 Ob die Rspr auch noch in Zukunft eine Restdienstzeit von 10 Jahren fordern wird, erscheint im Hinblick auf die iRd AVmG erfolgte Neuregelung der gesetzlichen Unverfallbarkeitsvoraussetzungen fraglich. Nunmehr tritt die gesetzliche Unverfallbarkeit gemäû § 1b Abs 1 S 1 BetrAVG schon nach Ablauf einer Frist von fünf Jahren ein. Es wäre daher konsequent, wenn in Zukunft allenfalls noch eine Restdienstzeit von 5 Jahren gefordert wird. Ansonsten wäre der Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes ohne sachlichen Grund schlechter gestellt als ein Fremdgeschäftsführer o ein ArbN vgl HÖFER/KAISER, DStR 2003, 274). Trotzdem verlangt die FinVerw BMF v 09.12.2002, DB 2002, 2624) weiterhin die Einhaltung der 10-Jahres-Frist. f) Angemessenheit der Gesamtvergütung 306 Nach Ansicht der FinVerw Abschn 32 Abs 1 S 3 u Abs 3 KStR 1995) muss die Gesamtvergütung inklusive der Pensionszusage angemessen sein, damit die Zusage steuerlich anerkannt wird; zur Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers vgl auch BMF v 14.10.2002, DB 2002, 2243. Bei der Ermittlung des Umfangs der Gesamtvergütung wird die Pensionszusage mit ihrer fiktiven Jahresnettoprämie angesetzt OFD Karlsruhe v 17.04.2001, DB 2001, 1009). Sie ist derjenige Betrag, den die KapGes unter Anwendung der Rechnungsgrundlagen des § 6a EStG s Rn 207 f) an ein Lebensversicherungsunternehmen ab dem Zeitpunkt der Zusageerteilung zahlen müsste, um das Versorgungsrisiko abzusichern. Die fiktive Jahresnettoprämie entspricht zwar im Prinzip dem gleich bleibenden Jahresbetrag des § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 1 EStG Alt 1, s Rn 120 ff). Sie unterscheidet sich von diesem aber dadurch, dass sie nicht auf den Beginn des Wj, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, zu kalkulieren ist, sondern wegen des Nachzahlungsverbotes s Rn 292) auf den Beginn des Wj, in dem die Pensionszusage erteilt worden ist. 307 Spätere Erhöhungen der Pensionszusage sind nach Ansicht der FinVerw jeweils mit ihrer fiktiven Jahresnettoprämie z Zeitpunkt der Erhöhung ebenfalls in die Angemessenheitsprüfung einzubeziehen Abschn 32 Abs 3 S 3 KStR 1995). Bewegen sich allerdings die Steigerungen der Versorgungsanwartschaften im Rahmen laufender Anpassungen an gestiegene Lebenshaltungskosten, so verzichtet die FinVerw auf die Ermittlung des zusätzlichen Versorgungsaufwandes mittels der fiktiven Jahresnettoprämie Abschn 32 Abs 3 S 4 KStR 1995). XII. Personengesellschafter A. Allgemeines 308 Tätigkeitsvergütungen an Personengesellschafter gelten, sofern sie Mitunternehmer sind, gemäû § 15 Abs 1 Nr 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Wird einem Personengesellschafter eine Pensionszusage erteilt, kann dafür in der StB eine Pensionsrückstellung gebildet werden z Passivierungswahlrecht s Rn 21 ff). Nach Auffassung des BFH v 02.12.1997, DB 1998, 753 muss die Rückstellung durch einen gleichhohen Aktivposten in der Sonderbilanz der begünstigten o aller Gesellschafter ausgeglichen werden hierzu PAUS, FR 1999, 121). 309 Tritt ein pensionsberechtigter ArbN in die PersGes ein, so braucht die bis dahin gebildete Rückstellung nicht durch einen Aktivposten in der Sonderbilanz ausgeglichen zu werden. Die bereits erworbene Versorgungsanwartschaft ist nämlich keine Vergütung für die Tätigkeit eines Gesellschafters, sondern für die eines ArbN vgl BFH v 08.01.1975, BStBl II 1975, 437; BFH v 22.06.1977, BStBl II 1977, 798). Zuführungen, die nach dem Statuswechsel aus der normalen Fortentwicklung des Anwartschaftsbarwertes resultieren, müssen als Nachwirkung der früheren ArbN-Eigenschaft ebenfalls nicht ausgeglichen werden. Entsprechendes gilt für Erhöhungen der laufenden Leistungen, wenn sie schon während der ArbN-Zeit vereinbart worden sind, bzw aus § 16BetrAVG folgen. 1002
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