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§10 2. Vollbeendigung der ursprünglichen) Vermögensübergabe sog gleitende Vermögensübergabe) Der BFH erkennt auch die Ablösung eines Vorbehalts-)Nieûbrauchs durch Versorgungsleistungen 58 insb in Form einer dauernden Last ¹als Vollbeendigung einerª früher vorgenommenen) ¹Vermögensübergabeª an; BFH X, BStBl II 1993, 23: Ablösung eines befristeten Nieûbrauchs; weitergehend: BFH X, BStBl II 1993, 98; Ablösung aufgrund eines viele Jahre nach der Vermögensübergabe gefassten Entschlusses ebenso: BMF BStBl I 1996, 1508 Tz 10 S 4 u 5; SEITHEL, DStR 1993, 674, 676; aber zu weitgehend, wenn er die Rspr des X. Senates des BFH als Bestätigung des seinerzeit propagierten ¹Surrogationsprinzipsª versteht; vgl auch BFH BStBl II 1993, 98 Abschn 3b; STEPHAN, Harzburger Steuerprotokoll 1995 S 148, Abschn IV. 1). Der Grund für diese Rspr liegt darin, dass der Vermögensübertragende insb beim Vorbehaltsnieûbrauch sich ebenfalls die Erträgnisse des übertragenen Vermögens vorbehält. Vorbehaltsnieûbrauch und Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen sind also wirtschaftlich vergleichbare Vorgänge in unterschiedlichen Rechtsformen, die ohne ¾nderung ihres wirtschaftlichen Gehalts mit steuerlicher Wirkung abgelöst werden können. Bemerkenswert ist jedoch, dass es sich im Urteilsfall BFH BStBl II 1993, 98 um einen ¹Ersatznieûbrauchª Ersatz eines Vorbehaltsnieûbrauchs durch den Nieûbrauch an einem anderen Grundstück) handelte. Gleichwohl hat der X. Senat des BFH auch insoweit den sachlichen Zusammenhang mit der ursprünglichen Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbregelung bejaht und damit zugleich, dass die Versorgungsleistungen als Ersatz des Nieûbrauchs noch Vorbehalt der Erträgnisse des ursprünglich übertragenen Vermögens sind. Die Rspr wurde bisher auch auf die Ablösung eines Vermächtnisnieûbrauchs oder obligatorischer Zuwendungsnutzungsrechte übertragen, da es sich bei dem Ersatznieûbrauch ebenfalls um ein Zuwendungsnutzungsrecht handelt. Die Verwaltungsauffassung, nach der nur die Ablösung vorbehaltener Nutzungsrechte anzuerkennen war vgl BMF BStBl I 1996, 1508 Tz 10 S 4) und die als sehr eng anzusehen ist, wurde allerdings durch den BFH bestätigt. Der BFH v 27.11.1996, BStBl II 1997, 284 hat entschieden, dass ein Vorbehaltsnieûbrauch o ein durch Vermächtnis eingeräumter Nieûbrauch bei Ablösung auch Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, wenn er für den Nieûbrauch eine entsprechende Wirtschafteinheit darstellt. Die vorbenannte Rspr ist auch dann anwendbar, wenn ein Elternteil ein ihm allein gehörendes Grundstück unter Vorbehalt von Nieûbrauchrechten auch zugunsten des Ehegatten überträgt und diese Nutzungsrechte später durch Versorgungsleistungen für beide Elternteile abgelöst werden vgl FG Münster EFG 1994, 1088 rkr). Dagegen ist der Ablösung eines Nutzungsrechts durch Versorgungsrente die Anerkennung zu versagen, wenn die Rechtsposition des Nutzungsberechtigten weitgehend ± etwa durch eine gesicherte Rückvermietung ± erhalten bleibt, da in diesem Fall eine Übertragung zumindest teilweise existenzsichernden Vermögens tatsächlich nicht erfolgt vgl BFH X, BStBl II 1994, 451; FG Nds EFG 1994, 1089, Rev). Bei Anerkennung der vorstehenden Erwägungen müsste im Übrigen konsequenterweise auch die Umwandlung einer dauernden Last oder eines Vorbehaltsnieûbrauchs in eine Versorgungsrente oder umgekehrt die Umwandlung einer Versorgungsrente in eine dauernde Last steuerlich anzuerkennen sein vgl PAUS, DStZ 1993, 335, 336). Voraussetzung für die vorbenannten Gestaltungsmöglichkeiten ist jedoch in jedem Fall, dass sich das Nutzungsrecht auf eine Wirtschaftseinheit iSd Tz 8 des BMF v 23.12.1996BStBl I 1996, 1508 bezieht s Rn 44b). Im Fall des Vertragstypus 1 s R 45) ist bei der Ablösung des Nutzungsrechts auf dessen Erträgnisse 59 zu diesem Zeitpunkt abzustellen. Das bedeutet, dass die vereinbarten Versorgungsleistungen nicht höher sein dürfen als die durchschnittlich für die Zukunft zu erwartenden Erträge des Nieûbrauchsrechts vgl BMF BStBl I 2002, 893 Tz 15 S 3; PAUS, DStZ 1993, 335). Beim Vertragstypus 2 ist hingegen nach Verw-Auffassung auf den Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Vermögensübergabe abzustellen vgl BMF BStBl I 2002, 893 Tz 18.1). Dabei ist das Nutzungsrecht nicht wertmindernd zu berücksichtigen. Beträgt der Wert des Vermögens weniger als die Hälfte des Kapital- o Barwerts der wiederkehrenden Leistungen, sind die wiederkehrenden Leistungen nach § 12 Nr 2 EStG nicht abziehbare Unterhaltsleistungen. Dies hat zur Folge, dass bei der Ermittlung der 50-vH-Grenze iSd R 123 S 6EStR 1996s Rn 47) die historischen Werte des übergegangenen unbelasteten Vermögens 58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Rindermann 1007
§10 mit dem Kapitalwert der wiederkehrenden Leistungen im Zeitpunkt der Ablösung des Nutzungsrechts zu vergleichen sind. Dies kann zu erheblich günstigeren Ergebnissen führen, als wenn von vornherein die Vermögensübertragung ohne Nutzungsrechtsbestellung gegen Versorgungsleistungen bei geringerem Einstiegsalter und damit höherem Kapitalwert der Versorgungsleistungen des oder der Berechtigten erfolgt wäre. Bei dieser sich nach Verwaltungsauffassung eröffnenden Gestaltungsmöglichkeit können die laufenden wiederkehrenden Zahlungen um so umfangreicher ausfallen, je höher das Alter des oder der Berechtigten bei Ablösung des Nutzungsrechts ist, da mit höherem Einstiegsalter der Multiplikator auf den Jahreswert der wiederkehrenden Leistungen zur Ermittlung deren Kapitalwerts fällt. Auûerdem verbleiben dem Versorgungsberechtigten die Nutzungen aus dem seinerzeit übertragenen Vermögen vom Zeitpunkt der Vermögensübergabe bis zur Ablösung des Nutzungsrechts ungeschmälert. Die Regelung in Tz 18.1 des BMF BStBl I 2002, 893 setzt im Ergebnis zudem die im zweiten Nieûbraucherlass BMF BStBl I 1984, 561 Tz 62) getroffene Übergangsregelung nachträglich auûer Kraft. 60 Voraussetzung für die vorbenannte sog gleitende Vermögensübergabe war, dass der Eigentümer das nunmehr unbelastete Objekt weiter bewirtschaftet. Die Ablösung des Nutzungsrechts darf also nicht lediglich zum Zweck eines lastenfreien Verkaufs erfolgen vgl BFH v 14.02.1996, BStBl II 1996, 687, Abschn 3e mit krit Anm von WEBER-GRELLET, FR 1996, 414; BMF BStBl I 1996, 1508 Tz 21 S 2). Diese Regelung hat die FinVerw aufgrund der geänderten Auffassung zur nachträglichen Umschichtung des übertragenen Vermögens ersatzlos gestrichen. Im Fall der Veräuûerung des übertragenen Vermögens würde nach Tz 20 S 1 BMF BStBl I 2002, 893 bereits der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der Vermögensübergabe fehlen, sodass es weiterer Regelungen nicht mehr bedurfte. 3. Nutzungsrechtsablösung als selbstständige vorweggenommene Erbregelung 61 Vom Verzicht auf einen Nieûbrauch als ¹Vollbeendigung der Vermögensübergabeª s Rn 58), der eine neuerliche Überprüfung der Wirtschaftseinheitsqualität bei Vornahme der früher vorgenommenen vorweggenommenen Erbregelung prinzipiell entbehrlich macht, ist der ¹Verzichtª auf den Nieûbrauch als ¹Übertragungª einer teilweisen existenzbegründenden Wirtschaftseinheit im Rahmen einer selbstständigen vorweggenommenen Erbregelung abzugrenzen. So können keine Versorgungsleistungen wegen der Ablösung eines Nieûbrauchs anerkannt werden, der aus Anlass einer entgeltlichen Übertragung eingeräumt worden ist, da dieser Vorgang keine vorweggenommene Erbregelung darstellt BFH X, BStBl II 1996, 663). Der Nieûbrauch kann in diesen Fällen allerdings nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine selbstständige Wirtschaftseinheit sein, die gegen Versorgungsleistungen übertragen wird vgl MARTIN, BB 1993, 1773, 1777), wenn der Verzicht auf das Nutzungsrecht der Übertragung einer solchen Einheit wirtschaftlich gleichzustellen ist vgl BFH BStBl II 1996, 663, Abschn 2b, cc; auch: BIERGANS/KOLLER, DStR 1993, 858, 862). Diese Voraussetzungen erfüllt jedoch ein Nutzungsrecht nicht, dessen monatlicher Nutzungswert lediglich 250 DM vgl BFH X, BStBl II 1994, 451) oder nur 400 DM beträgt vgl BFH BStBl II 1996, 666, Abschn 5). Die einschlägige Verw-Regelung vgl BMF BStBl I 1996, 1508 Tz 9 S 1) ist zwar sehr s Rn 58) eng, da sie die Ablösung von Nutzungsrechten auf den Vorbehaltsnieûbrauch beschränkt, sie ist jedoch durch den BFH v 27.11.1996, BStBl 1997, 284 bestätigt worden vgl BMF BStBl I 2002, 893 Tz 58). Da dieser Vorgang eine selbstständige vorweggenommene Erbfolgeregelung beinhaltet, dürfte der Entstehungsvorgang des Nutzungsrechts für dessen Ablösung ohne jede Bedeutung vgl STEPHAN, DB 1997, Beil 4 zu Heft 9, S 6, Abschn 3 zu Tz 9) sein. Eine Ablösung zum Zweck lastenfreien Verkaufs führt allerdings auch hier zur Versagung der Anerkennung von Versorgungsleistungen s Rn 60). 4. Nutzungsrechtsverzicht als Veräuûerung 62 Nach BFH X, BFH/NV 1993, 586ff kann der Verzicht auf den Nieûbrauch im Übrigen auch ein entgeltliches) Veräuûerungsgeschäft oder doch zumindest einen veräuûerungsähnlichen Vorgang darstellen, sofern die wechselseitigen Leistungen nach kaufmännischen Gesichtspunkten wie unter fremden Dritten gegeneinander abgewogen worden sind ebenso: BFH BStBl II 1993, 488; BFH/NV 1994, 848). Hier folgen aus der Bezugnahme auf § 323 ZPO s Rn 33) oder der Vereinbarung abän- 1008
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