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§6a B. Rechtsformwechsel des verpflichteten Unternehmens 1. Umwandlung einer KapGes in eine PersGes Wird eine KapGes in eine PersGes umgewandelt, so besteht die Pensionsverpflichtung gegenüber 310 einem bisherigen Gesellschafter der KapGes, der Gesellschafter der PersGes wird, weiter. Die für diese Verpflichtung zulässigerweise gebildete Rückstellung ist weder dem Grunde nach Gewinn erhöhend aufzulösen BFH v 22.06.1977, BStBl II 1977, 798; BFH v 11.12.1980, BStBl II 1981, 422), noch hat die Gesellschaft die Rückstellung durch einen Aktivposten in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszugleichen. Der Fall liegt insoweit nicht anders, als wenn bei einer unverändert bestehenden PersGes ein ArbN z Gesellschafter wird s Rn 309). Für die Zuführungen, dienach dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch die neue Stellung als Personengesellschafter veranlasst sind, gelten die allg Grundsätze s Rn 308 f). In der Rentnerphase ist der während der Zeit als Gesellschafter der KapGes erdiente Teil der Rente 311 als Einkunft aus nichtselbstständiger Arbeit gemäû § 19 EStG zu erfassen. Der Teil der Pensionsleistung, der auf die Zeit als Gesellschafter der PersGes entfällt, gilt als Einkunft aus Gewerbebetrieb gemäû § 15 EStG. 2. Umwandlung einer PersGes in eine KapGes Im Fall der Umwandlung einer PersGes in eine KapGes ist die ursprüngliche Pensionsverpflichtung 312 gegenüber dem ehemaligen Personengesellschafter, der nun Geschäftsführer der KapGes wird, zeitanteilig aufzuteilen in eine Leibrentenverpflichtung ± als teilw) Gegenleistung für das eingebrachte BV ± u eine Pensionszusage ± als teilw) Entgelt für die künftige Dienstzeit ± BMF v 16.06.1978, BStBl I 1978, 235; aA BLOMEYER/OTTO, StR E, Rz 39). Die Aufteilung erfolgt im Verhältnis der Tätigkeitsdauer für die PersGes u der voraussichtlichen Tätigkeitsdauer für die KapGes bis z vereinbarten Pensionsalter. Spätere Verbesserungen der Pensionszusage sind in vollem Umfang rückstellungsfähig. Die Leibrentenverpflichtung ist in der Eröffnungsbilanz u den Folgebilanzen mit ihrem Barwert an- 313 zusetzen. Dieser Barwert entspricht dem Teilwert gemäû § 6Abs 1 Nr 1 S 3 EStG. Die Pensionszusage ist gemäû § 6a EStG zu bewerten. Dabei ist von einer im Umwandlungszeitpunkt erstmalig erteilten Zusage auszugehen. Maûgeblicher Zeitpunkt für die Ermittlung des Teilwertes gemäû § 6a Abs 3 Nr 1 EStG ist der Beginn des Dienstverhältnisses z Zeitpunkt der Umwandlung BFH v 09.04.1997, BStBl II 1997, 799; BMF v 16.06.1978, BStBl I 1978, 235). Die AK der Anteile des aus der Pensionszusage begünstigten Kapitalgesellschafters sind um den 314 Wert der Pensionszusage, den Barwert der künftigen Leistungen, zu kürzen BMF v 16.06.1978, BStBl I 1978, 235). XIII. ArbN-Ehegatte u andere mitarbeitende ¹nahe Angehörigeª A. Begriffe: ¹ArbN-Ehegatteª u ¹nahe Angehörigeª Unter einem ArbN-Ehegatten ist ein ArbN zu verstehen, der im Unternehmen seines Ehegatten 315 ArbG-Ehegatte) tätig ist. Dabei kann der ArbG-Ehegatte sowohl Einzelunternehmer als auch beherrschender Gesellschafter einer PersGes sein. Für ArbN-Ehegatten gelten zwar grds die gleichen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage wie bei normalen ArbN. Eine wesentliche Abweichung ergibt sich jedoch bei der Hinterbliebenenversorgung für Ehegatten von beherrschenden Personengesellschaftern. Erteilt ein Einzelunternehmen seinem ArbN-Ehegatten eine Pensionszusage, die auch Witwen- bzw Witwerleistungen beinhaltet, so ist die Pensionsverpflichtung nach Auffassung der FinVerw hinsichtlich dieser Leistungen nicht rückstellungsfähig H 41 Abs 10 EStR 2002 ¹Witwen-/Witwerversorgungª). Begründet wird dies damit, dass mit dem Tod des angestellten Ehegatten Anspruch u Verpflichtung zusammenfallen. Dieser Auffassung ist im Hinblick auf Art 3 GG Gleichheitsgrundsatz) u Art 6GG Schutz von Ehe u Familie) bedenklich. Dem hinterbliebenen Ehegatten entgingen die Vorteile des Versorgungs-Freibetrages nach § 19 58. Erg.-Lfg. September 2003 ± Höfer 1003
§6a Abs 2 EStG u des WK-Pauschbetrages gemäû § 9a S 1 Nr 1 EStG, wenn er sich tatsächlich selbst die Rente zahlt. 316 Die für Pensionszusagen von ArbN-Ehegatten entwickelten Sonderregeln gelten grds auch für diejenigen Familienangehörigen, bei denen regelmäûig ein Interessengleichklang mit dem Inhaber bzw Anteilseigner besteht vgl BFH v 07.09.1972, BStBl II 1972, 944). Dabei handelt es sich um nahe Angehörige, zu denen sowohl Eltern als auch Kinder gehören. B. Kriterien für die ertragsteuerliche Anerkennung von Pensionszusagen 1. Allgemeines 317 Soll für die Pensionszusage eines ArbN eine Pensionsrückstellung gebildet werden, sind auch insoweit die Voraussetzung des § 6a EStG zu prüfen. Darüber hinaus ist aufgrund des bei Familienangehörigen möglichen Interessengleichklangs besonders zu prüfen, ob die Zusageerteilung betrieblich veranlasst war. Dies ist zunächst einmal nur der Fall, wenn die Zusage im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses erteilt wurde. Zur steuerlichen Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen s § 19 Rn 56ff BAREIN). 318 Die betriebliche Veranlassung der Zusageerteilung im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses ist anzunehmen, wenn ± eine ernstlich gewollte, klar u eindeutig vereinbarte Verpflichtung vorliegt, ± die Zusage dem Grunde nach angemessen ist u ± der ArbG-Ehegatte auch tatsächlich mit der Inanspruchnahme aus der gegebenen Pensionszusage rechnen muss H 41 Abs 10 EStH 2002 ¹Anerkennungsgrundsätzeª). 2. Ernsthaftigkeit 319 Die FinVerw misst die Ernsthaftigkeit der Zusageerteilung anhand von Pensionszusagen für familienfremde ArbN, die dem Familienfremden zumindest ernsthaft angeboten sein müssen BMF v 04.09.1984, DB 1984, 1958). Ein solches Angebot liegt vor, wenn es eindeutige u objektive Bestimmungen enthält u der ArbN durch Annahme des Angebots einen Rechtsanspruch auf Zahlung einer betrieblichen Altersversorgung erlangen würde. 320 Geht die Pensionszusage für den ArbN-Ehegatten nicht über die Zusage für den Familienfremden hinaus, ist die Ernsthaftigkeit zu bejahen. Der Fremdvergleich zwischen der Pensionszusage des ArbN-Ehegatten u des Familienfremden setzt nach Ansicht der FinVerw BMF v 04.09.1984, DB 1984, 1958) voraus, dass der Familienfremde ± eine gleiche o geringwertigere Tätigkeit ausübt, ± im Zeitpunkt der Zusageerteilung dem Betrieb nicht länger angehört als der ArbN-Ehegatte u ± kein höheres Pensionsalter vereinbart wurde. Wenn vergleichbare Familienfremde im Betrieb nicht vorhanden sind, ist zu prüfen, ob eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass einem Familienfremden eine mit der Pensionszusage des ArbN-Ehegatten vergleichbare Zusage erteilt worden wäre vgl BFH v 18.12.2001, BStBl II 2002, 353; BMF v 04.09.1984, DB 1984, 1958). 3. Angemessenheit 321 Die Pensionszusage eines ArbN-Ehegatten wird nur anerkannt, wenn sie auch der Höhe nach angemessen ist. Auch insoweit ist ein Fremdvergleich mit nicht familienangehörigen ArbN des Betriebs vorzunehmen. Sind solche ArbN nicht vorhanden, ist nach Ansicht der FinVerw die Pensionszusage des ArbN-Ehegatten der Höhe nach angemessen, wenn die zugesagten Leistungen zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75% des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns des ArbN-Ehegatten nicht übersteigt BMF v 04.09.1984, DB 1984, 1958; vgl BFH v 26.10.1982, BStBl II 1983, 209). 1004
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