Stiftungen als Instrument der ... - MSM Group AG

Stiftungen als Instrument der Unternehmensnachfolge
Sibylle Brodkorb
1 Einleitung
2 Rechtssubjekt Stiftung
2.1 Grundsätzliches
2.2 Stiftungszweck
2.3 Stiftungsvermögen
2.4 Stiftungsorgane
2.5 Stiftungsaufsicht
3 Gestaltungsoptionen für unternehmensverbundene Stiftungen
3.1 Unternehmensträgerstiftung und Beteiligungsträgerstiftung
3.2 Doppelstiftung
3.3 Stiftung & Co. KG
4 Steuerliche Auswirkungen
4.1 Stiftungserrichtung
4.1.1 Errichtung einer gemeinnützigen Stiftung
4.1.2 Errichtung einer Familienstiftung
4.2 Laufende Besteuerung
4.2.1 gemeinnützige Stiftung
4.2.1.1 Besteuerung der Stiftung
4.2.1.2 Besteuerung der Destinatäre
4.2.2 Familienstiftung
4.2.2.1 Besteuerung der Stiftung
4.2.2.2 Besteuerung der Destinatäre
5 Bewertung
5.1 Vorteile einer Stiftungslösung
5.2 Nachteile einer Stiftungslösung
5.3 Einbindung der Familie
5.4 Der richtige Zeitpunkt
5.5. Gestaltung der Stiftungssatzung
6 Zusammenfassung

Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
1 Einleitung
Deutschland erlebt in den letzten Jahren eine ständig steigende Zahl von Stiftungsgründungen.
2011 gab es in Deutschland insgesamt 18.946 Stiftungen 1 . Davon üben 96% gemeinnützige
Zwecke aus 2 . Daneben stehen in den nächsten Jahren zahlreiche mittelständische
Unternehmen vor der Herausforderung, ihre Nachfolge regeln zu müssen. Für etwa
die Hälfte von ihnen steht familienintern kein geeigneter Nachfolger zur Verfügung 3 .
Angesichts dieser Zahlen fragt sich so mancher mittelständische Unternehmer, ob er mithilfe
einer Stiftung sein Nachfolgeproblem lösen kann. Trotz der großen Anzahl von Stiftungen
bestehen große Wissenslücken und falsche Vorstellungen darüber, was mit der
Rechtsform Stiftung erreicht werden kann.
Der vorliegende Beitrag erörtert die Möglichkeit, durch eine Stiftung die Unternehmensnachfolge
zu regeln. Dabei wird zunächst auf die Grundlagen einer Stiftungserrichtung, die
verschiedenen Gestaltungsformen von unternehmensverbundenen Stiftungen und die
steuerlichen Auswirkungen eingegangen. Daran anschließend werden Vor- und Nachteile
einer Stiftungslösung und wichtige Fragestellungen erläutert.
Zur Übersichtlichkeit wird nur die rechtsfähige Stiftung des Bürgerlichen Rechts einer
näheren Betrachtung unterzogen. Auf eine Darstellung der nicht rechtsfähigen Stiftung
(Treuhandstiftung), der Stiftung des öffentlichen Rechts oder der kirchlichen Stiftung wird
verzichtet.
2 Rechtssubjekt Stiftung
2.1 Grundsätzliches
Gesetzliche Regelungen zur Stiftung des Bürgerliches Rechts finden sich in den §§ 80 bis
88 BGB, in den Regelungen zum Vereinsrecht sowie in den Landesstiftungsgesetzen.
Eine Stiftung ist eine rechtlich eigenständige Vermögensmasse ohne Anteilseigner, die zur
dauerhaften Erfüllung eines bestimmten Zweckes gewidmet ist. Sie entsteht durch das
Stiftungsgeschäft des Stifters und die Anerkennung durch die zuständige Landesbehörde.
1 Angaben lt. Bundesverband Deutscher Stiftungen, Jahrespressekonferenz am 2.2.2012
2 Vgl. Bundesverband Deutscher Stiftungen (Hrsg.), Verzeichnis Deutscher Stiftungen, Berlin 2011,
Band 1, S. 108
3 Vgl. IfM Bonn, 2010, IfM-Materialien 191, Informationsasymmetrien in der familienexternen Nachfolge
und ihre Überwindung
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
Im Stiftungsgeschäft verpflichtet sich der Stifter verbindlich und schriftlich, Vermögen zur
Erfüllung eines bestimmten Zwecks zu widmen. Das Stiftungsgeschäft besteht aus der
Erklärung des Stifters sowie aus der Stiftungssatzung. Die Stiftungssatzung muss mindestens
Regelungen zu folgenden Punkten enthalten:
Name der Stiftung
Sitz der Stiftung
Zweck der Stiftung
Vermögen der Stiftung
Bildung des Vorstandes der Stiftung
Die Stiftung erlangt ihre Rechtsfähigkeit mit Anerkennung durch die zuständige Landesbehörde.
Die Zuständigkeit richtet sich nach dem Sitz der Stiftung. Die zuständige Landesbehörde
hat die Stiftung anzuerkennen, wenn die Mindestanforderungen an das Stiftungsgeschäft
erfüllt sind, die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert
erscheint und der Stiftungszweck das Gemeinwohl nicht gefährdet.
Die Stiftung kann zu Lebzeiten oder auf den Todesfall errichtet werden. Bei der Stiftungserrichtung
zu Lebzeiten erfolgt die Vermögenszuwendung durch den Stifter durch Schenkung,
bei der Errichtung von Todes wegen durch Erbeinsetzung, Vermächtnis oder Auflage.
Bei der Errichtung einer Stiftung von Todes wegen sind die erbrechtlichen Formvorschriften
zu beachten, d.h. das Stiftungsgeschäft muss entweder in handschriftlicher oder
notariell beurkundeter Form vorliegen und Angaben zu Name, Sitz, Zweck, Vermögen und
Vorstandsbildung enthalten.
2.2 Stiftungszweck
Die Stiftung kann zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck errichtet werden, sofern nicht
dadurch das Gemeinwohl gefährdet wird. Allerdings darf eine Stiftung nicht nur zu dem
Zweck errichtet werden, sich selbst zu fördern oder zu verwalten (sog. Selbstzweckstiftung)
4 . So darf eine Stiftung nicht den alleinigen Zweck haben, ein Unternehmen zu führen
oder eine Unternehmensbeteiligung zu verwalten. Der Stiftungszweck darf auch nicht zu
unbestimmt sein, z.B. Förderung der Allgemeinheit, kann sich aber auf unterschiedliche
Zwecksetzungen erstrecken.
Der Stiftungszweck ist der wichtigste Bestandteil der Stiftungssatzung, durch den Zweck
erhält die Stiftung ihre Prägung, in ihm verwirklicht sich der Stifterwille. Ist die Stiftung
4 Münchener Kommentar BGB/Reuter, 6. Aufl., 2012, vor § 80, Rn. 60
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
einmal anerkannt, lässt sich der Stiftungszweck auch durch Beschluss des Stiftungsvorstandes
nicht mehr frei ändern 5 .
Damit kommt der Formulierung des Stiftungszweckes besondere Bedeutung zu. Der Zweck
sollte möglichst zukünftige Veränderungen antizipieren und Regelungen vorsehen, die
eine spätere Anpassung des Stiftungszweckes möglich machen.
Der Stiftungszweck muss dauerhaft und nachhaltig erfüllbar sein. Allerdings ist es nicht
notwendig, dass eine Stiftung auf unbestimmte Dauer errichtet wird. Eine Stiftung, die auf
bestimmte Zeit errichtet wird und bei der sich das Vermögen langsam verbraucht, wird als
zulässig angesehen, sofern eine bestimmte Dauerhaftigkeit vorliegt 6 . Der Zweck muss
sofort nach Errichtung erfüllbar sein. Eine Stiftungserrichtung, deren Zweckerfüllung erst
in der Zukunft vorgesehen ist, ist nicht zulässig.
Die Zwecksetzung kann sowohl dem Gemeinwohl dienen als auch privaten Zwecken. So
wird eine Stiftung als gemeinnützig anerkannt, wenn sie die Allgemeinheit auf materiellem,
geistigem oder sittlichem Gebiet fördert. Die Stiftungszwecke werden in den §§ 52 bis
54 AO beispielhaft aufgeführt. So ist z.B. die Förderung von Wissenschaft und Forschung,
Kunst und Kultur, Religion, Jugend- und Altenhilfe, Bildung und Erziehung, Umwelt und
Natur, Sport oder Denkmalschutz als gemeinnützig anerkannt, sofern es seitens der Empfänger
keinen Anspruch auf Leistung gibt und der Empfängerkreis nicht abgeschlossen ist
(z.B. Belegschaft eines Unternehmens). Die Zweckerfüllung muss ausschließlich, selbstlos
und unmittelbar erfolgen.
Die Stiftung kann aber auch privaten Zwecken dienen wie z.B. der Unterstützung einer
oder mehrerer Familien. Eine Familienstiftung ist keine besondere Rechtsform, sondern
eine Stiftung des Bürgerlichen Rechts, die zumindest überwiegend dem Interesse einer
oder mehrerer bestimmter Familien gewidmet ist 7 . Die Landesstiftungsgesetze setzen zum
Teil sogar eine ausschließliche Widmung im Familieninteresse voraus 8 .
Im Gegensatz zur privatnützigen Stiftung wird bei der gemeinnützigen Stiftung sowohl die
Errichtung als auch die laufende Besteuerung steuerlich begünstigt 9 .
5 Staudinger/Hüttemann/Rawert , 2011, § 85 Rn. 10 ff
6 Vgl. Münchener Kommentar BGB/Reuter, § 81, Rn. 17 ff
7 Vgl. Münchener Kommentar BGB/Reuter, § 81, Rn. 95, § 2 Abs. 1 hamb. StiftG; § 10 Abs. 1 berl.
StiftG; § 21 Abs. 1 hess. StiftG; § 19 schl.-h. StiftG; § 17 brem. StiftG
8 so z.B. § 13 Abs. 2 bad.-württ. StiftG
9 siehe im einzelnen unter Punkt 3.
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
2.3 Stiftungsvermögen
Das Stiftungsvermögen muss geeignet und ausreichend sein, um den Stiftungszweck zu
verwirklichen. Eine genaue Untergrenze für eine Mindestausstattung des Kapitalstocks
einer Stiftung existiert nicht. Anerkennungen seitens der Stiftungsaufsichtsbehörden werden
aber ab EUR 25.000 bis EUR 50.000 vorgenommen. In den meistens Stiftungsgesetzen
ist vorgeschrieben, dass das Stiftungsvermögen in seinem Bestand grundsätzlich ungeschmälert
zu erhalten ist. Die Förderung des Stiftungszwecks erfolgt aus den Erträgen der
Stiftung. Wird die Stiftung mit einem nur kleinen Stiftungsvermögen ausgestattet, ist stets
zu fragen, ob aus den Erträgen der Stiftung der Stiftungszweck auch sinnvoll gefördert
werden kann.
Die Stiftung kann mit Stiftungsvermögen jeglicher Art ausgestattet werden, neben Bar- und
Wertpapiervermögen auch mit Gesellschaftsbeteiligungen, Immobilien, Forderungen oder
Rechten. Wichtig ist nur, dass mit dem Vermögen Erträge zu erzielen sind.
Die Erträge einer Stiftung sind, sofern die Stiftung gemeinnützig ist, unmittelbar und zeitnah,
d.h. bis zum Ende des auf den Ertragszufluss folgenden Jahres, für den Stiftungszweck
zu verwenden. Rücklagenbildung ist möglich. Darüber hinaus kann die Stiftung bis zu einem
Drittel ihres Einkommens zur Sicherung des angemessenen Lebensunterhalts des
Stifters und seiner nächsten Angehörigen zu verwenden (vgl. § 58 Nr. 5 AO). Nach Auffassung
der Finanzverwaltung umfasst der Begriff der nächsten Angehörigen allerdings nur
Ehegatten, Eltern, Großeltern, Kinder, Enkel, Geschwister und Pflegeeltern sowie Pflegekinder
(vgl. AEAO zu § 58 Nr. 5 AO).
2.4 Stiftungsorgane
Wichtigstes und einzig gesetzlich vorgeschriebenes Organ der Stiftung ist der Vorstand. Er
hat die Stellung eines gesetzlichen Vertreters. Der Stifter kann die Zahl der Mitglieder sowie
die Berufungs- und Abberufungsmodalitäten frei regeln. Der Stiftungsvorstand kann
nur aus einer Person bestehen, bei mehrgliedrigen Vorständen sollte die Anzahl im angemessenen
Verhältnis zu den Aufgaben der Stiftung stehen. Der Stifter kann ebenfalls die
Amtszeit des Vorstandes frei regeln. So ist eine vier- bis sechsjährige Amtszeit mit der
Möglichkeit der Wiederwahl durchaus üblich.
Die wichtigsten Aufgaben des Vorstandes sind die Erfüllung des Stiftungszweckes sowie
die Verwaltung des Stiftungsvermögens. Dabei gibt es bei der Anlage des Stiftungsvermögens
keine verbindlichen Regelungen (so z.B. mündelsichere Anlagen), es sei denn die
Stiftungssatzung trifft diesbezüglich Regelungen. In den Landesstiftungsgesetzen ist vorge-
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
sehen, dass das Stiftungsvermögen ungeschmälert zu erhalten ist 10 . Gleichzeitig ist das
Vermögen so anzulegen, dass Erträge erzielt werden. Insofern ergibt sich ein Spannungsfeld
zwischen möglichst risikoarmer und ertragreicher Anlage. Der Stiftungsvorstand entscheidet
frei über die Vermögensanlage. Soweit Vorstandsmitglieder ihre Pflichten schuldhaft
verletzen und der Stiftung dadurch Schäden entstehen, haften sie unmittelbar mit
ihrem gesamten Vermögen. Zugunsten von Vorstandsmitgliedern, die unentgeltlich oder
gegen eine Vergütung von maximal 500 Euro jährlich tätig sind, ist die Haftung auf Vorsatz
und grobe Fahrlässigkeit beschränkt.
Dem Stifter steht offen, neben dem Stiftungsvorstand noch weitere Organe innerhalb der
Stiftung vorzusehen wie z.B. einen Verwaltungsrat oder Beirat und diesen mit bestimmten
Kontroll-, Genehmigungs-, Überwachungs- oder Informationsrechten auszustatten.
2.5 Stiftungsaufsicht
Die Stiftungsaufsicht übt eine Rechtsaufsicht aus. Zu ihren wichtigsten Aufgaben gehören
die Anerkennung von Stiftungen und die Einhaltung der in der Stiftungssatzung und in den
jeweiligen Landesstiftungsgesetzen festgelegten Regelungen, wie z.B. die Verwirklichung
des Stiftungszweckes und die Erhaltung des Stiftungsvermögens. Dafür werden ihr in den
Landesstiftungsgesetzen bestimmte Rechte eingeräumt. Sie umfassen Informations- und
Überwachungsrechte, die Beanstandung von Entscheidungen und Maßnahmen sowie deren
Aufhebung, die Ersatzvornahme, die Abberufung von Organmitgliedern, die Bestellung
von Beauftragten bzw. Sachwaltern, Genehmigungsvorbehalte hinsichtlich Satzungsänderungen,
vereinzelt auch hinsichtlich bestimmter Rechtsgeschäfte und die Geltendmachung
von Schadensersatzansprüchen 11 .
Bezüglich Familienstiftungen stehen der Stiftungsaufsicht nur eingeschränkte Rechte zu.
So beschränkt sich nach den meisten Landesstiftungsgesetzen die Aufsicht lediglich darauf,
die Handlungsfähigkeit und Zusammensetzung der Stiftungsorgane zu überwachen und zu
prüfen, dass die Stiftung nicht öffentlichen Interessen zuwiderläuft 12 . Eine Überprüfung
der Handlungen der Stiftungsorgane findet dagegen nicht statt, sofern öffentliche Interessen
nicht verletzt werden. Insofern ist es ratsam, bei Familienstiftung die Kontrolle oder
Überwachung des Stiftungsvorstandes durch Dritte sicherzustellen.
10 So § 7 Abs. 2 bad.-württ. StiftG; Art. 6 Abs. 2 bay. StiftG; § 3 berl. StiftG; § 7 brem. StiftG; § 4 Abs. 2
hamb. StiftG
11 Vgl. BeckOK BGB/Backert, Ed. 22, 2011, § 80, Rn. 29
12 So § 10 Abs. s berl. StiftG; § 17 hamb. StiftG; §10 Abs. 2 nieders. StiftG; §21 Abs. 2 hess. StiftG
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
3 Gestaltungsoptionen für unternehmensverbundene
Stiftungen
3.1 Unternehmensträgerstiftung und Beteiligungsträgerstiftung
Die Verbindung von Unternehmen und Stiftung lässt sich in zwei Gestaltungsformen klassifizieren.
Bei der Unternehmensträgerstiftung betreibt die Stiftung in der Rechtsform des
Einzelkaufmanns das Unternehmen selbst. Prominentestes Beispiel dieser direkten Betreibungsform
war die Carl-Zeiss-Stiftung, die allerdings inzwischen in eine Beteiligungsträgerstiftung
umgewandelt wurde.
Bei der Beteiligungsträgerstiftung ist die Stiftung als Allein- oder Mitgesellschafterin am
Unternehmen beteiligt. Die Beteiligung kann sowohl an einer Kapital- als auch an einer
Personengesellschaft bestehen.
Da eine reine Selbstzweckstiftung nicht zulässig ist, darf sich der Stiftungszweck nicht
allein auf die Erhaltung und Fortführung des Unternehmens beschränken. Dass die Stiftung
als Dotationsquelle eine Unternehmensbeteiligung hält, ist dagegen zulässig, wenn weitere
Stiftungszwecke festgeschrieben sind wie die Unterhaltung einer oder mehrerer Familien
oder die Förderung von gemeinnützigen Zwecken.
3.2 Doppelstiftung
Die Doppelstiftung ist eine Gestaltungsform, in der sowohl eine gemeinnützige als auch
eine Familienstiftung an dem Unternehmen beteiligt ist. Dabei ist es möglich, die Stimmgewichtung
unterschiedlich zu verteilen oder stimmrechtslose Anteile zu bilden. Weiterhin
kann die Gewinnbeteiligung disquotal zu den Anteilen festgelegt werden, d.h. die Gewinnbeteiligung
ist höher bzw. niedriger als der Anteil an der Gesellschaft. Im Folgenden
zur Anschauung ein Modell einer Doppelstiftung:
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
3.3 Stiftung & Co. KG
Bei der Stiftung & Co. KG wird die Komplementärstellung der Kommanditgesellschaft
durch eine Stiftung eingenommen. Damit überträgt der Stifter die Geschäftsführung der
Gesellschaft auf die Stiftung. Eine Besonderheit der Stiftung & Co. KG ist die Befreiung von
der Mitbestimmung. Im Gegensatz dazu unterliegt sie der Publizitätspflicht nach dem
KapCoRiLiG 13 .
4 Steuerliche Auswirkungen
4.1 Stiftungserrichtung
4.1.1 Errichtung einer gemeinnützigen Stiftung
Die Errichtung einer gemeinnützigen Stiftung durch eine Privatperson kann gemäß § 10 b
EStG als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Voraussetzung dafür ist, dass durch die
Stiftung gemeinnützige Zwecke im Sinne der §§ 52 – 54 AO gefördert werden. Dabei kann
der Stifter das gestiftete Vermögen in Höhe von bis zu 20% des einkommensteuerlichen
Gesamtbetrages seiner Einkünfte oder in Höhe von 4‰ der Summe der Umsätze und der
13 Mutter in Gummert/Personengesellschaftsrecht, 1. Aufl., 2005, Rn. 149
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
im betreffenden Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter als Sonderausgaben
abziehen.
Werden diese Höchstgrenzen überschritten, geht die Abzugsfähigkeit nicht verloren, sondern
kann auf die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen werden. Diese Abzugsfähigkeit
gilt neben der Errichtung einer Stiftung für alle Zuwendungen an gemeinnützige
Körperschaften, wie z.B. Vereine.
Zusätzlich kann der Stifter bei der Errichtung einer Stiftung gemäß § 10 b Abs. 1a EStG
seine Zuwendung bis zu einem Betrag von EUR 1 Mio. als Sonderausgaben abziehen. Dies
gilt auch für Zustiftungen.
Zuwendungen an gemeinnützige Stiftungen sind von der Erbschaft- und Schenkungsteuer
befreit (vgl. §13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG).
4.1.2 Errichtung einer Familienstiftung
Die Errichtung einer Familienstiftung ist nicht steuerlich privilegiert, da sie nicht im Interesse
der Allgemeinheit errichtet wird. Somit löst die Übertragung des Vermögens auf die
Familienstiftung Erbschaft- oder Schenkungsteuer aus (vgl. § 3 Abs. 2 Nr. 1 und § 7 Abs. 1
Nr. 8 ErbStG). Die Höhe der Erbschaft- und Schenkungsteuer richtet sich nach dem Verwandtschaftsverhältnis
zwischen Schenker/Erblasser und Empfänger. Bei der Familienstiftung
wird hierfür das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest
Berechtigten zum Stifter zugrunde gelegt. Werden also beispielsweise neben den
Kinder und Enkeln auch die Geschwister, Nichten und Neffen gefördert, richtet sich der
Verwandtschaftsgrad nach dem entferntest Berechtigten, hier also nach den Nichten und
Neffen und damit nach der Steuerklasse II mit einem Freibetrag von insgesamt EUR
20.000.
Die Bewertung der übertragenden Vermögenswerte richtet sich nach dem Bewertungsgesetz.
Wird unternehmerisches Vermögen i.S.d. §§ 13a, 19a ErbStG (bei Anteilen an Kapitalgesellschaften
ist eine Mindestbeteiligung von 25% erforderlich) übertragen, gewährt das
Gesetz eine Regelverschonung von 85 % des gemeinen Werts des übertragenen Vermögens
bei einer Haltefrist von fünf Jahren und Erreichung von 80 % der Lohnsumme der
letzten fünf Jahre vor Übertragung, sofern das Verwaltungsvermögen eine Quote von 50%
nicht übersteigt. Liegt das Verwaltungsvermögen bei weniger als 10%, kann für eine
100 %-Verschonung bei einer Haltefrist von sieben Jahren und 100 % dieser Lohnsumm
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
optiert werden. Damit ist es möglich, Betriebsvermögen steuerschonend auf eine Familienstiftung
zu übertragen 14 .
Eine große finanzielle Belastung kann die Erbersatzsteuer darstellen, die alle 30 Jahre bei
Familienstiftungen erhoben wird (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Dabei wird ein Erbgang auf
zwei Steuerpflichtige der Steuerklasse I fingiert, d.h. es werden zwei Freibeträge in Höhe
von jeweils EUR 400.000 gewährt und die Steuer wird nach dem Prozentsatz der Steuerklasse
I berechnet, der für die Hälfte des steuerpflichtigen Vermögens gelten würde (vgl. §
15 Abs. 2 ErbStG). Der Verschonungsabschlag gemäß §§ 13a und 13b ErbStG für begünstigtes
Vermögen wird auch bei der Erbersatzsteuer gewährt (vgl. § 13a Abs. 9 ErbStG).
Eine jährliche Teilzahlung über 30 Jahre ist möglich, dabei wird ein Zinssatz von 5,5%
zugrunde gelegt (vgl. § 24 ErbStG). Es ist möglich, in der Satzung zu regeln, dass die Familienstiftung
vor Entstehen der Erbersatzsteuer in eine gemeinnützige Stiftung umgewandelt
wird.
4.2 laufende Besteuerung
4.2.1 Gemeinnützige Stiftung
4.2.1.1 Besteuerung der Stiftung
Die gemeinnützige Stiftung hat vier Sphären, in denen sie Einkünfte erzielen kann. Dies
sind:
der ideelle Bereich,
die Vermögensverwaltung,
der Zweckbetrieb,
der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb.
Die gemeinnützige Stiftung ist grundsätzlich von der Körperschaft- und Gewerbesteuer
befreit (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 6 GewStG). Eine Steuerpflicht ergibt sich nur,
wenn die Stiftung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält und hier auch nur,
14
Mit Beschluss vom 5. 10. 2011 hat der BFH klargestellt, dass er die Steuerverschonung nach §§ 13a , 13 b
ErbStG für verfassungsrechtlich problematisch hält, soweit durch Gestaltung Sachverhalte begünstigt würden,
deren Verschonung nicht sachgerecht sei. Das BVerfG hatte zuvor drei Verfassungsbeschwerden als
unzulässig zurückgewiesen. Damit ist die Frage zur Zeit materiell-rechtlich offen, könnte aber politisch nach
der Bundestagswahl in 2013 eine Korrektur erfahren und wesentlich erschwert werden.
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
wenn Einnahmen von mehr als EUR 35.000 incl. USt erzielt werden (vgl. §§ 14, 64 AO). Der
Stiftung steht dann ein Freibetrag in Höhe von EUR 5.000 zu (vgl. 24 KStG).
Ist sie an einer Gesellschaft beteiligt, wird bezüglich der Besteuerung unterschieden, ob die
unternehmerische Beteiligung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt oder in
der Vermögensverwaltung der Stiftung gehalten wird.
Die Beteiligung an einer Personengesellschaft begründet immer einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb, unabhängig von der Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsführung.
Damit unterliegen die Einkünfte aus der Beteiligung auf der Ebene der Stiftung der
Körperschaftsteuer in Höhe von 15 % (mit SolZ 15,83 %), nicht jedoch der Gewerbesteuer
15 .
Als Ausnahme von der Begründung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes wird angesehen,
wenn die gewerblich geprägte Personengesellschaft ausschließlich vermögensverwaltend
tätig ist. Hier wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb verneint, die Erträge sind
dann steuerfrei 16 .
Hält die Stiftung dagegen Anteile an Kapitalgesellschaften, wird grundsätzlich angenommen,
dass die Stiftung ihre Einkünfte aus der Vermögensverwaltung erzielt. Voraussetzung
hierfür ist, dass die Stiftung keinen tatsächlich entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung
nimmt. Die Einflussnahme im Rahmen der gesetzlich zustehenden Gesellschafterrechte
und –pflichten reicht dafür nicht aus. Ein entscheidender Einfluss wird dagegen
immer bejaht, wenn eine Personenidentität in den Organen der Kapitalgesellschaft und der
Stiftung vorliegt 17 . In diesem Fall unterliegt die Stiftung mit den Ausschüttungen aus der
Kapitalgesellschaft der Gewerbe- und Körperschaftsteuer. § 8 b Abs. 1 und 5 KStG gelten
aber auch hier, so dass 95% steuerfrei bleiben.
4.2.1.2 Besteuerung der Destinatäre
Dient die Zuwendung der Verwirklichung des gemeinnützigen Zweckes ist sie auf Seiten
des Empfängers steuerfrei (vgl. § 22 Nr. 1 S. 2 EStG).
Sieht die Stiftung vor, dass bis zu einem Drittel des Einkommens der Stiftung an den Stifter
und seine nächsten Angehörigen ausgeschüttet wird, unterliegt diese Zuwendung der
Besteuerung als Sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 a oder b EStG. Das
Teileinkünfteverfahren findet keine Anwendung.
15 So Lorz/Kirchdörfer, Unternehmensnachfolge, 2. Auflage, 2011, Rn. 24f
16 So BFH, Urt. v. 25.05.2011, I R 60/10
17 So BFH, Urt. v. 30.06.1971, I R 57/70; BFH, Urt. v. 27.03.2001, I R 78/99
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
4.2.2 Familienstiftung
4.2.2.1 Besteuerung der Stiftung
Die Familienstiftung unterliegt als Körperschaft der Körperschaftsteuerpflicht in Höhe von
z.Zt. 15 % (mit SolZ 15,83 %). Gewerbesteuer fällt nur an, wenn die Voraussetzungen einer
gewerblichen Tätigkeit vorliegen. Das Verwalten einer Beteiligung begründet per se noch
nicht die Gewerblichkeit 18 . Daneben sind Dividenden und Veräußerungserlöse für Kapitalgesellschaftsbeteiligungen
nur in Höhe von 5 % als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
versteuern (vgl. § 8b Abs. 1 und 5 KStG).
4.2.2.2 Besteuerung der Destinatäre
Einmalige, laufende und ausschüttungsähnliche Auszahlungen an die Destinatäre sind als
Kapitaleinkünfte gemäß § 20 Abs. 1Nr. 9 EStG zu besteuern 19 . Damit unterliegen sie der
Abgeltungsteuer in Höhe von 25% zzgl. Solidaritätszuschlag und ggfls. Kirchensteuer. Eine
Verrechnung mit negativen Einkünften und anderen Einkunftsarten ist nur möglich, wenn
die Kapitaleinkünfte nach Anwendung der Günstigerprüfung (vgl. (§§ 2 Abs. 5b Satz 2
Nr. 2, 32 d 1 EStG) in die Ermittlung des regulär zu versteuernden Einkommens einbezogen
werden.
5 Bewertung
5.1 Vorteile einer Stiftungslösung
Mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an eine Stiftung ist das Unternehmen vor
dem Zugriff Dritter geschützt. In der Stiftungssatzung kann festgeschrieben werden, dass
eine Veräußerung des Unternehmens nur in bestimmten Ausnahmefällen möglich sein soll.
Weiterhin wird eine Zersplitterung der Anteile durch Erbgänge ausgeschlossen ebenso wie
die Gefahr von Liquiditätsabflüssen durch die Erfüllung etwaiger Pflichtteilsansprüche,
wenn pflichtteilsberechtigte Angehörige von der Gesellschafterstellung ausgeschlossen
werden sollen.
Im Rahmen der Stiftungssatzung kann der Unternehmer seine Vorstellungen und Grundsätze
verbindlich festschreiben. Mit Anerkennung der Stiftung perpetuiert sich der Stifterwille
auf Dauer. Damit bietet die Stiftung die Möglichkeit, eine Unternehmensverfassung
zu schaffen, die den Stifter überdauert und Grundlage der zukünftigen Unternehmensfüh-
18 Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, 8. Aufl., 2009, Rn. 976, 1731
19 BMF v. 27. 6. 2006, IV B 7 – S 2252 – 4/06
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
rung ist. Unterschiedliche und oft gegensätzliche Familieninteressen, die die Unternehmensführung
blockieren können, werden ausgeschlossen.
Wird die Stiftungserrichtung rechtzeitig vorgenommen, erlöschen nach einem Zeitraum
von zehn Jahren etwaige Pflichtteilsergänzungsansprüche in Bezug auf das übertragene
Vermögen. Gleichzeitig kann mit einer Familienstiftung die Versorgung der Familie dauerhaft
sichergestellt werden. Auch kann eine Familienstiftung dazu genutzt werden, aus
ihrem Vermögen günstiges Kapital für die Familienunternehmen zur Verfügung zu stellen
(Familienbank).
Im Gegensatz zu den übrigen Unternehmensformen fehlen für die Stiftung zwingende
Kapitalaufbringungs- und Kapitalerhaltungsvorschriften. Mangels Anteilseigner ist darüber
hinaus eine Durchgriffshaftung nicht möglich.
Nach der geltenden Rechtslage ist es möglich, Betriebsvermögen bis zu 100% erbschaftbzw.
schenkungsteuerfrei in eine Familienstiftung zu übertragen, wenn die erbschaftsteuerlichen
Voraussetzungen dafür gegeben sind. Auch die laufende Besteuerung der Familienstiftung
ist vorteilhaft, da sie nicht per se gewerbesteuerpflichtig ist und für ihre Beteiligungen
die Vorteile des § 8b KStG nutzen kann.
Die gemeinnützige Stiftung bietet dem Stifter die Möglichkeit, auch über seinen Tod hinaus
zum Wohle der Allgemeinheit tätig zu sein und sein Wirken dauerhaft mit seinem Namen
zu verbinden.
Durch entsprechende Gewinnthesaurierungsvorschriften im Gesellschaftsvertrag des eingebrachten
Unternehmens kann erreicht werden, dass das Eigenkapital im Unternehmen
gestärkt und nicht durch zu hohe Ausschüttungen belastet wird 20 . Eine Mindestausschüttung
von Stiftungen, sowie in den USA festgeschrieben, existiert im hiesigen Recht nicht 21 .
Allerdings ist zu gewährleisten, dass die Stiftung ausreichend Mittel aus ihrer Beteiligung
erhält, um den Stiftungszweck dauerhaft und nachhaltig zu fördern. Eine reine Selbstzweckstiftung
ist nicht zulässig.
5.2 Nachteile einer Stiftungslösung
Mit Anerkennung der Stiftung objektiviert sich der Stifterwille und genießt Bestandsschutz.
Die Regelungen in der Stiftungssatzung sind nicht mehr ohne weiteres veränder-
20 kritisch hierzu Münchener Kommentar BGB / Reuter, § 81, Rn. 106
21 In den USA müssen Stiftungen mindestens 5% ihres Vermögenswertes für ihre Stiftungszwecke
ausschütten.
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
bar, bei wesentlichen Regelungen muss die Stiftungsaufsichtsbehörde zustimmen 22 . Die
Änderung des Stiftungszweckes als Kernstück der Stiftung ist nur mit Zustimmung der
Aufsichtsbehörden möglich und, wenn die Stiftungssatzung es entsprechend vorsieht und
es dem Stifterwillen nicht widerspricht. Eine beliebige Änderungsbefugnis durch die Stiftungsorgane
wird überwiegend abgelehnt 23 . Eine Flexibilität, wie sie mit Gesellschafterbeschlüssen
bei Personen- oder Kapitalgesellschaften zu erreichen ist, ist durch eine Stiftung
nicht darstellbar.
Eine Auflösung einer Stiftung ist nur möglich, wenn die Satzung dies zulässt, die Erfüllung
des Stiftungszweckes unmöglich geworden ist oder die Stiftung das Gemeinwohl gefährdet.
Wem das Vermögen bei Auflösung anfällt, ist in der Stiftungssatzung zu regeln. Grundsätzlich
ist das Vermögen einer gemeinnützigen Stiftung bei Auflösung auch wieder für gleiche
oder zumindest ähnliche gemeinnützige Zwecke einzusetzen. Bei der Familienstiftung
wird bei Berechnung der dann anfallenden Schenkungsteuer das Verwandtschaftsverhältnis
zwischen dem ursprünglichen Stifter und dem Erwerber zugrunde gelegt (vgl. § 15 Abs.
2 ErbStG). Fällt das Vermögen an den Stifter zurück, wird sogar die ungünstigste Steuerklasse
III angewendet 24 .
Der Vorstand einer gemeinnützigen Stiftung unterliegt der Kontrolle der Stiftungsaufsicht.
Die Stiftungsaufsichtsbehörde hat umfangreiche Informations- und Überwachungs- und
Genehmigungsrechte, sie kann Entscheidungen beanstanden, Maßnahmen im Wege der
Ersatzvornahme durchführen, den Vorstand abberufen und für die Stiftung Schadensersatzansprüche
durchsetzen 25 .
Der Vorstand einer Familienstiftung unterliegt dagegen nur einer eingeschränkten Kontrolle
durch die Stiftungsaufsicht. Sieht die Stiftungssatzung keine weiteren Organe vor
und räumt diesen Kontroll- und Überwachungsbefugnisse ein, werden die Handlungen des
Vorstandes keiner weiteren Kontrolle unterzogen.
Können bei der Errichtung der Familienstiftung die steuerlichen Vergünstigungen der §§
13 a, b ErbStG nicht genutzt werden, kann bereits die Errichtung erhebliche Schenkungsteuer
auslösen. Darüber hinaus ist die Familienstiftung alle dreißig Jahre mit ihrem gesamten
Vermögen der Erbersatzsteuer unterworfen 26 .
22 § 5 Abs. 2 StiftG NRW; § 14 Abs. 2 bad. württ. StiftG; Art. 5 Abs. 4 bay. StiftG; § 5 Abs. 1 berl. StiftG; §
7 Abs. 3 saarl. StiftG
23 m.w.N. Münchener Kommentar BGB / Reuter, § 85, Rn. 2
24 so BFH vom 25.11.1992, II R 77/90
25 siehe näher oben unter Punkt 2.5.
26 siehe näher oben Punkt 4.1.2.
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
Die Übertragung der Gesellschaftsanteile an die Stiftung führt zu einem Wechsel auf der
Gesellschafterebene. Davon losgelöst stellt sich die Frage der Besetzung der Unternehmens-
und Vorstandsorgane. Da die Organe von Unternehmen und Stiftung untrennbar
miteinander verbunden sind, hängt der Erfolg maßgeblich von der Kompetenz, Erfahrung
und Persönlichkeit der handelnden Personen ab, die darüber hinaus gut zusammenarbeiten
müssen. Auch sollte die Frage positiv beantwortet werden, ob das Unternehmen dauerhaft
mit einer Fremdgeschäftsführung erfolgreich sein kann. Der Erfolg der Nachfolgelösung
durch Stiftung hängt ebenso wie alle anderen Nachfolgelösungen von der Wahl der
geeigneten Personen ab.
5.3 Einbindung der Familie
Jede Unternehmensnachfolge berührt die Familieninteressen. Rechtlich und emotional.
Werden die Anteile am Unternehmen an eine Stiftung übertragen, erfolgt dies im Wege
einer Schenkung oder im Rahmen einer letztwilligen Verfügung. Gibt es pflichtteilsberechtigte
Personen (Ehegatte, Kinder oder, wenn keine Kinder vorhanden sind, die Eltern) hat
die Übertragung unmittelbare Auswirkungen auf den Pflichtteilsanspruch dieser Personengruppe.
Erfolgt die Stiftungserrichtung bereits zu Lebzeiten des Stifters, entstehen an den an die
Stiftung übertragenen Vermögenswerten Pflichtteilsergänzungsansprüche für den Zeitraum
von zehn Jahren beginnend ab dem Eintritt des Leistungserfolges 27 . Tritt der Erbfall
innerhalb dieser Frist ein, wird der Wert des übertragenen Vermögenswertes für die Berechnung
des Pflichtteils dem Nachlass hinzugerechnet. Als Bewertungsmaßstab wird der
Verkehrswert zum Zeitpunkt des Erbfalles herangezogen; sollte allerdings der Wert zum
Zeitpunkt der Schenkung geringer sein, wird dieser zugrunde gelegt (vgl. § 2325 Abs. 2
BGB). Der Anspruch richtet sich grundsätzlich gegen die Erben. Sind die Erben z.B. selbst
pflichtteilsberechtigt und nicht zur Ergänzung des Pflichtteils verpflichtet, kann sich der
Anspruch auch direkt gegen den Beschenkten und damit gegen die Stiftung richten 28 . Der
Pflichtteilsergänzungsanspruch schmilzt innerhalb der Zehn-Jahres-Frist jedes Jahr um ein
Zehntel ab. Nach zehn Jahren erlischt er.
Erfolgt die Stiftungserrichtung auf den Todesfall z.B. in Form eines Vermächtnisses, entsteht
der Pflichtteilsanspruch mit dem Erbfall. Hier wird zur Berechnung des Pflichtteils
der Verkehrswert des gesamten Nachlasses zum Zeitpunkt des Erbfalles zugrunde gelegt.
27 h.M. so Münchener Kommentar BGB/Lange, 5. Aufl., 2010, § 2325 Rn. 37; Staudinger/Ohlshausen,
2006, § 2325 Rn. 54; Soergel/Dieckmann, 13. Aufl., 2002, § 2325 Rn. 53;
28 Münchener Kommentar BGB / Lange, § 2329, Rn. 9
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
Der pflichtteilsberechtigte Erbe hat das Recht, bis zur Höhe seines Pflichtteils das Vermächtnis
zu kürzen (vgl. § 2318 Abs. 3 BGB).
Um Pflichtteilsrechte auszuschließen, können notariell zu beurkundende Pflichtteilsverzichtsverträge
(auch gegen Gegenleistung) vereinbart werden. Da mit der Übertragung des
Unternehmens eine wichtige Einkunftsquelle auf Dauer wegfällt, sollte sichergestellt werden,
dass insbesondere die Versorgung des Ehepartners gewährleistet ist.
Darüber hinaus sollte jede beabsichtigte Nachfolgeregelung durch das entsprechende
Testament abgesichert werden.
Daneben ist die emotionale Seite bei der Weggabe des Unternehmens an eine familienfremde
Stiftung nicht zu unterschätzen. Zumeist hat das Unternehmertum das Familienleben
stark beeinflusst. So wurden den Interessen des Unternehmens oft die Interessen der
Familie untergeordnet. Die Familie ist auch ohne aktive Mitarbeit im Unternehmen immer
ein Teil des Unternehmens. Damit sollten bei der Frage der Nachfolgeregelung die Interessen
der Familie miteinbezogen werden. So sollte geklärt werden, inwieweit die Familie
aktiv in die Stiftungslösung miteingebunden werden möchte, so z.B. durch die Wahrnehmung
eines Stiftungsmandates.
Um Konflikte innerhalb der Familie zu vermeiden und den Familienfrieden zu wahren, ist
eine frühzeitige Kommunikation über die geplante Unternehmensnachfolge unbedingt
ratsam.
5.4 Der richtige Zeitpunkt
Eine im Jahre 2004 erfolgte Mittelstandbefragung ergab, dass etwa die Hälfte der zwischen
50 und 59jährigen Unternehmer die Nachfolge noch nicht geregelt hat (vgl. Impulse u. S-
Finanzgruppe, MIND-Mittelstand in Deutschland, 2004). Das durchschnittliche
Übergabealter liegt bei 66 Jahren.
In der Praxis hat sich gezeigt, dass für die Umsetzung einer Nachfolge ein Zeitraum von
mindestens drei bis fünf Jahren eingeplant werden sollte. Wird eine Stiftungslösung angestrebt,
ist es unerlässlich vorab die rechtlichen, finanziellen und emotionalen Rahmenbedingungen
zu klären. So ist vorab zu klären, wie die pflichtteilsrechtliche Situation ausgestaltet
ist. Sind Kinder und Ehepartner vorhanden, in welchem Güterstand wurde die Ehe
geschlossen, gibt es einen Ehevertrag Weiterhin sollte die finanzielle Situation beleuchtet
werden, da mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an die Stiftung eine wichtige
Einnahmequelle entfällt. Ist die Altersversorgung des Unternehmers selbst, aber auch
seines Ehepartners gesichert, ist ausreichend privates Vermögen vorhanden
Weiterhin stellt sich die Frage, ob die Stiftungserrichtung bereits zu Lebzeiten erfolgen soll
oder erst auf den Todesfall. Die Stiftungserrichtung auf den Todesfall hat den Nachteil,
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
dass keine Korrektur oder Anpassung mehr durch den Stifter möglich ist. Die Strukturen
müssen perfekt passen. Insofern ist eine solche Lösung nicht zu bevorzugen.
Erfolgt die Stiftungserrichtung zu Lebzeiten, bedeutet dies, dass der Unternehmer sich
unentgeltlich von seinem Unternehmen trennen muss. Auch wenn er noch als Geschäftsführer
und Stiftungsvorstand tätig ist, hat er seine Eigentümerstellung verloren und ist an
die Grenzen der Stiftungssatzung gebunden. Auch muss eine Stiftung mit ausreichendem
Vermögen ausgestattet werden und mit ihrer Zweckerfüllung sofort nach Errichtung beginnen,
eine Vorratsstiftung ist nicht zulässig 29 . Sollen mögliche Pflichtteilsergänzungsansprüche
vermieden werden, ist ein Zeitraum von zehn Jahren einzuplanen. Auch sollte die
Kommunikation über die Errichtung einer Stiftung sorgfältig geplant werden, um Konflikte
und Unruhe bei Mitarbeitern, Kunden, Lieferanten und Kreditgebern zu vermeiden.
5.5 Gestaltung der Stiftungssatzung
Da die Stiftungssatzung nach Errichtung der Stiftung nicht mehr ohne weiteres geändert
werden kann, muss bei der Formulierung eine besondere Weitsicht an den Tag gelegt
werden. Um spätere Korrekturen möglich zu machen, sollten sich in der Satzung Regelungen
finden, wann und in welchem Umfang die Stiftungssatzung geändert werden kann.
Ein besonderes Augenmerk sollte auf die Formulierung des Stiftungszweckes gelegt werden,
da dieser kaum noch abänderbar ist. Je abstrakter der Stiftungszweck formuliert ist,
desto mehr Entscheidungsspielraum obliegt dem Stiftungsvorstand. Insbesondere bei
unternehmensverbundenen Stiftungen muss der Stiftungszweck so gestaltet werden, dass
nicht allein die Erhaltung und Fortführung des Unternehmens im Vordergrund steht.
In diesem Zusammenhang müssen der Stiftung trotz möglicher Thesaurierungsregelungen
auf der Ebene des Unternehmens ausreichende Mittel zur Verfügung stehen, um den Stiftungszweck
dauerhaft und nachhaltig zu erfüllen.
Bei der Familienstiftung ist es ratsam, ein weiteres Organ zu installieren, um den Stiftungsvorstand
zu überwachen. Diesem sollten festgelegte Befugnisse wie die Entlastung
des Vorstandes oder Informations-, Genehmigungs- Berufungs- und Abberufungsrechte
zugewiesen werden.
Eine weitere Frage betrifft die Entgeltlichkeit der Tätigkeit der Stiftungsorgane. Ist aufgrund
des Umfanges und der Aufgaben eine vollamtliche Tätigkeit des Stiftungsvorstandes
notwendig, sollte die Entgeltlichkeit seiner Tätigkeit ausdrücklich vorgesehen sein.
29 Münchener Kommentar BGB / Reuter, § 81, Rn. 16
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Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge
Weiterhin sollten die Modalitäten für die Besetzung des Stiftungsvorstandes (fachliche
Eignung, Berufserfahrung, usw.) und ggfls. des weiteren Organes klar geregelt werden.
Um auf Gesellschaftsebene eine Flexibilität für künftige Veränderungen des Marktes zu
gewährleisten, sollten Regelungen bezüglich der Möglichkeit von Kapitalerhöhungen, Änderung
der Gesellschaftsform, Aufnahme von weiteren Gesellschaftern und Veräußerung
der Gesellschaftsanteile getroffen werden.
Befindet sich das Unternehmen dauerhaft in der Krise und werden zu geringe Erträge
erzielt, sollte eine Veräußerung oder notfalls Liquidation durch die Stiftung möglich sein.
6 Zusammenfassung
Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Frage, ob eine Stiftung eine geeignete
Nachfolgelösung ist, nicht eindeutig zu beantworten ist, sondern von vielen, vorab zu klärenden
Faktoren abhängt. Wenn der Unternehmer bereit ist, sich rechtzeitig von seinem
Unternehmen zu trennen und auf seinen beherrschenden Einfluss zu verzichten, die Familie
in die Lösung eingebunden ist, die Stiftungssatzung auch auf zukünftige Veränderungen
Antworten findet, die richtigen Personen zur Verfügung stehen und die steuerlichen Belastungen
beherrschbar sind, bietet die unternehmensverbundene Stiftung dem Stifter die
Perspektive, seinem Lebenswerk auch für die Zukunft seine Prägung zu geben.
Wegen seiner Vielschichtigkeit sollte bei der Umsetzung einer Stiftungslösung unbedingt
entsprechender Expertenrat beigezogen werden.
Literaturverzeichnis
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Staudinger, Julius von (Begr.), Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsgesetz
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