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Mehrwertsteuerliche Behandlung von Weiterverrechnungen – Ausgaben ohne Mehrwert Helena Costa Cabral, Manager Indirect Tax, Zürich, helena.cabral@ch.ey.com Claudio Fischer, Senior Manager Indirect Tax and Tax Policy ETC, Zürich, claudio.fischer@ch.ey.com Im Rahmen ihrer Tätigkeit beziehen viele Unternehmen Dienstleistungen oder es entstehen ihnen Kosten im Auftrag Dritter, wie ihrer Kunden oder anderer Geschäftspartner. Diese Dienstleistungen oder Kosten unterschiedlicher Art werden den Kunden oder Geschäftspartnern anschliessend ohne Preisaufschlag – also in genau gleicher Höhe – weiterverrechnet. Obwohl dies häufig vorkommt und die Unternehmen damit vertraut sind, bestehen oft Unsicherheiten, wie diese Weiterverrechnungen mehrwertsteuerlich korrekt zu behandeln sind. In diesem Artikel werden einige gebräuchliche Fälle der Weiterverrechnung erörtert und praktikable, wirkungsvolle Ansätze zur korrekten mehrwertsteuerlichen Behandlung solcher Transaktionen aufgezeigt. 1 Grundsituation Bei einer typischen Weiterverrechnung bezieht ein Unternehmen A Güter oder Dienstleistungen zwar im eigenen Namen, aber für Rechnung des Unternehmens B. Der Lieferant bzw. Leistungserbringer ist sich dieser Tatsache nicht bewusst. Abb. 1 stellt ein alltägliches Beispiel einer Weiterverrechnung und der Frage dar, die diese aufwirft: Wie soll Unternehmen A dem Unternehmen B die weiter- zuverrechnenden Kosten in Rechnung stellen, d.h. soll es darauf Mehrwertsteuer (MwSt.) erheben oder nicht und wie soll die angefallene MwSt. verbucht und abgezogen werden? Die korrekte mehrwertsteuerliche Behand- lung der Weiterverrechnung hängt von verschiedenen Faktoren ab, vor allem jedoch davon, ob B die Kosten gesondert in Rechnung gestellt werden oder nicht. Die folgenden Beispiele veranschaulichen die verschiedenen Optionen. Auf jeden Fall ist zwischen Weiterverrechnungen und Auslagen zu unterscheiden. Bei Letzteren wird vorausgesetzt, dass der steuerpflich- Abb. 1: Grundsituation Weiterverrechnung tigen Person im Namen und auf Rechnung einer anderen Partei Kosten entstanden sind, während weiterverrechnete Leistungen im eigenen Namen bezogen werden (siehe Abschnitt 5). 2 Absorption durch die Hauptleistung Gemäss Artikel 24 Absatz 1 des Schwei- zer Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG) gilt im Grundsatz, dass das Entgelt für die Lieferung einer Ware oder die Er- bringung einer Dienstleistung insbeson- dere den Ersatz aller Kosten beinhaltet, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden. Das heisst, wenn Unter- nehmen A die Auslagen im Zusammenhang und in Verbindung mit anderen Gütern oder Dienstleistungen weiterverrechnet, die als Hauptleistung betrachtet werden können, gelten die Auslagen als Nebenkosten und werden mehrwertsteuerlich so behandelt wie die Hauptleistung. Abb. 2 zeigt einen solchen Fall. Angenom- men Unternehmen A ist Ernst & Young und B ein Kunde und beide sind in der Schweiz ansässig, dann stellen die von Ernst & Young erbrachten Beratungsdienstleistungen die Hauptleistung dar. Im Rahmen der Erbringung dieser Dienst- leistungen entstehen Ernst & Young Hotelkosten, die dem Kunden in gleicher Höhe ohne Aufschlag weiterverrechnet werden. Die Weiterverrechnung der Hotelkosten unterliegt der MwSt. zu dem für die Beratungsleistungen geltenden Satz (d.h. der Schweizer MwSt. von 8%), auch wenn sich das Hotel im Ausland befindet. A kann die auf den Hotelkosten bezahlte MwSt. entweder in der Schweiz als Vorsteuer geltend machen oder über ein Rückerstattungsverfahren im Ausland zurückfordern. 3 Duplizierung der ursprünglichen Transaktion Falls die Auslagen gesondert weiterverrechnet werden, d.h. unabhängig von allfälligen anderen Leistungen von A an B, werden sie unseres Erachtens Tax News Ernst & Young Dezember 2012 8
Abb. 2: Absorption durch die Hauptleistung mehrwertsteuerlich gleich behandelt wie die ursprüngliche Transaktion. Wenn das Unternehmen A den Wert der ursprünglichen Transaktion nicht verändert und die Auslagen keine Nebenkosten einer anderen von A erbrachten Leistung darstellen, bleiben die Art und Qualifikation der MwSt. unverändert. Dies geht aus Artikel 20 Absatz 1 MWSTG hervor, wonach eine Leistung als von derjenigen Person erbracht gilt, die nach aussen als Leistungs- erbringerin auftritt. Aus der Sicht von B ist A der Erbringer der Dienstleistung bzw. Lieferant der Güter, welche zur Weiterverrechnung der Kosten führt. Das Unternehmen A fungiert nicht als Stellvertreter, da es nicht im Namen und für Rechnung des Hotels handelt. In dem in Abb. 3 dargestellten Beispiel sollte die Weiterverrechnung der Kosten seitens A an B steuerlich genauso behandelt werden wie die ursprüngliche Hotelleistung. Daher darf A bei der Weiterverrechnung dieser Kosten an B den ermässigten Mehrwertsteuersatz für Beherbergungsleistungen (d.h. in der Schweiz von 3.8%) anwenden. Im Sinne von Artikel 20 Absatz 3 MWSTG wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person (A) und der die eigentliche Leistung erbringenden Person (Hotel) gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person (A) und der leistungsempfangenden Person (B). A darf die MwSt. voll in Abzug bringen, unabhängig von seiner eigenen Vorsteuer abzugsquote, also auch dann, wenn A auch steuerausgenommene Tätigkeiten ausübt. Da eine direkte Verknüpfung zwischen der Eingangsleistung und der steuerbaren Ausgangsleistung – die Weiter- verrechnung der Hotelkosten – besteht, ist die Vorsteuer voll abzugsfähig. Handelt es sich bei B um eine steuerpflichtige Person, die sowohl steuerbare als auch steuerausgenommene Transaktionen Abb. 3: Duplizierung der ursprünglichen Transaktion durchführt, kann sie die MwSt. auf der weiterverrechneten Leistung nur pro rata in Abzug bringen. Ist die ursprüngliche Transaktion von der Steuer ausgenommen oder liegt sie ausserhalb des Anwendungsbereichs der MwSt., gilt das Gleiche für die Weiterverrechnung. Dementsprechend müsste A bei Auslagen, die im Ausland anfielen und dort mit MwSt. belegt wurden, dem Kunden B auch diese ausländische MwSt. weiterverrechnen. Wenn A und B im oben genannten Beispiel in der Schweiz ansässig sind und sich das Hotel in Frankreich befindet, müsste sich A für Mehrwertsteuerzwecke in Frankreich registrieren – dort einen Steuerstellvertreter bestellen –, nur um B die besagten Kosten mit französischer MwSt. weiterverrechnen zu können. Dies ist natürlich sehr unpraktisch und kann beispielsweise durch die oben erwähnte gebündelte Fakturierung der Kosten vermieden werden. 4 Auslagen Die Weiterverrechnung von Kosten ist abzugrenzen von der Erstattung von Auslagen. Bei Letzteren wird vorausgesetzt, dass der steuerpflichtigen Person im Namen und auf Rechnung einer anderen Person Kosten entstanden sind (durchlaufende Posten; Art. 24 Abs. 6 Bst. b MWSTG). Der wichtigste Unterschied ist, dass die Originalrechnung Tax News Ernst & Young Dezember 2012 9
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