LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA: CÓDIGO TRIBUTARIO ... - AELE

INFORME TRIBUTARIO
“rebajas” de tributación paccionadas, aunque se han oído voces
favorables a la retroacción de efectos al momento de presentación
de la propuesta (34) .
En cuanto a los efectos del acuerdo aprobado, se extenderán
sobre tres períodos impositivos posteriores a la aprobación del acuerdo.
El artículo 22.2.e/ RIS indica que, dentro del contenido mínimo
de la resolución que adopta el acuerdo alcanzado, deberá incluirse
el período de tiempo al que se refiere la propuesta, lo que nos
permite entender que cabe un pacto por un plazo inferior a los tres
períodos impositivos fijados legalmente. En ningún caso parece
poder admitirse la aplicación retroactiva de efectos (35) , porque se
exige el carácter previo del pacto a la realización de las operaciones.
Para que produzca sus efectos entre las partes es preciso que
las operaciones que regule el convenio se efectúen según los términos
en los que se haya aprobado la propuesta. Si los sujetos pasivos
se separasen de esos términos no se dan las condiciones de
aplicabilidad del convenio, con lo que sería de aplicación la regla
rebus sic stantibus (36) .
Sin embargo, si las circunstancias económicas sufren una variación
significativa, se prevé en la ley que se podrá instar la modificación
del convenio (37) , estando legitimado para ello tanto la Administración
como los sujetos pasivos (38) . La finalización de efectos
del acuerdo alcanzado se producirá automáticamente transcurridos
tres períodos impositivos o el plazo inferior que se hubiese convenido.
Podríamos entender que no existen otras posibles causas
de resolución de los convenios, dado que la disposición específica
que lo regula –artículo 16.6 de la LIS– no señala más que el transcurso
del plazo fijado y el incumplimiento de los términos fijados en
el acuerdo para la realización de las operaciones.
Las ventajas de este tipo de acuerdos son muy numerosas, en
cuanto fortalecen la seguridad jurídica y contribuyen a la disminución
de litigiosidad. También se evitan inspecciones costosas y trámites
complejos que serían necesarios para determinar por la Administración
los precios normales de mercado, lográndose además
la aceptación por el contribuyente del sistema, en el que resulta
involucrado y del que va a conocer de antemano las consecuencias
jurídicas.
IV. BREVE REFERENCIA AL CONVENIO Nº 90/436/
CEE, DE 23 DE JULIO DE 1990
Dada la pertenencia de España a la Unión Europea, resulta
imprescindible realizar una breve referencia al régimen establecido
en esta materia (39) , que en realidad no es una norma de la Unión
Europea sino un tratado multilateral (40) . Nos referimos al Convenio
90/436/CEE, de 23 de julio, relativo a la supresión de doble imposición
en caso de corrección de los beneficios de empresa asociados.
El convenio permite establecer un mecanismo de negociación
entre los Estados Miembros para evitar la doble imposición que se
produce como consecuencia de los ajustes fiscales no correlativos
en empresas vinculadas que utilizan precios de transferencia, doble
imposición que produce una carga fiscal suplementaria que
atenta contra el principio de neutralidad fiscal y perjudica la libre
circulación de capitales, la libertad de establecimiento, la formación
de grupos empresariales en el seno de la Unión Europea y el
buen funcionamiento del mercado comunitario. Este convenio propugna
la realización del ajuste bilateral en las operaciones realizadas
por empresas vinculadas y residentes en los estados miembros
de la Unión Europea.
La aprobación de dicho convenio, que permanece inaplicado,
constituye una garantía para la eliminación de la doble imposición
potencial a consecuencia de la realización de los ajustes sobre los
precios de transferencia entre entidades vinculadas, en la medida
en que otorga efectos vinculantes a la resolución que proponga –en
materia de ajustes- la Comisión consultiva nombrada al efecto. La
existencia de este mecanismo puede forzar a los Estados a llegar a
una solución satisfactoria en el marco del procedimiento amistoso
que decida iniciarse.
La finalidad del convenio es la de evitar el exceso de imposición
que puede derivarse de una corrección de beneficios imponibles
por razón de una operación realizada entre entidades vinculadas
residentes en Estados miembros pertenecientes a la Unión Europea.
El exceso de imposición se refiere a la tributación que recae sobre
las empresas (España: IS e IRPF). Por tanto, el convenio se aplica
cuando los beneficios de una empresa de un Estado de la Unión
Europea se vayan a incluir probablemente en los beneficios de otra
empresa de otro Estado de la Unión Europea, siempre que estos
beneficios estén sujetos a un impuesto sobre la renta de sociedades
o personas físicas en otro Estado de la Unión Europea. El principio
establecido en el Convenio para evitar la doble imposición consiste
en la imputación del Estado residente de la Empresa, tal y como si
se tratara de empresas independientes con lo que se corrigen los
beneficios obtenidos en el otro Estado y se evita la doble imposición.
En principio, estará en vigor, si no se decide otra cosa, hasta
el 2005, tras acordarse una prórroga automática de cinco años
tras el 2000.
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(34) E incluso sería conveniente una aceptación de la valoración convenida con carácter
retroactivo para las operaciones denominadas de “flujo continuo”, por cuanto la presentación
anterior al inicio de tales operaciones exigiría presentar la propuesta antes
del inicio de la actividad misma de la entidad vinculada.
(35) Excepción hecha del supuesto previsto en la Disposición Transitoria Novena del RIS,
relativa a propuestas presentadas antes del 1 de julio de 1997.
(36) Ahora bien, la expresión utilizada por la LIS, “según los términos”, da a entender que
no se trata de una vinculación estricta, sino de que la propuesta fije unas pautas dentro
de las cuales las operaciones presenten una unidad de condiciones que permitan una
valoración en función de unos mismos criterios. De otro modo no se lograría una aproximación
a los precios de mercado.
(37) El artículo 28 RIS prevé un procedimiento para instar la modificación del acuerdo en
caso de variación significativa de las circunstancias económicas, que puede ser iniciado
por cualquiera de los pactantes. El iter procedimental dependerá de quien haya instado
la variación, pero siempre con el objetivo de lograr la sustitución del acuerdo alcanzado
por otro que responda a la nueva situación
(38) El empleo de conceptos jurídicos indeterminados vuelve a plantear problemas para un
claro entendimiento de la norma, ya que será imprescindible delimitar cuando estamos
ante una variación significativa que dé lugar a una modificación del pacto, una variación
que no provoque efecto alguno por su escasa entidad o una variación tan importante
que suponga una mutación en el objeto del acuerdo y que tendría que desembocar
en una extinción del mismo por falta de objeto.
(39) Debe reseñarse que la imposición directa es una de las asignaturas pendientes de armonización
por parte de la Unión Europea. Podemos destacar la reciente aprobación de la
Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal
común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas
de diferentes Estados miembros, que sin embargo no se aplicará en los supuestos en
que se hayan acordado precios diversos a los normales de mercado entre el pagador y
el beneficiario efectivo, como se señala en el artículo 4.2: “Cuando, debido a una
relación especial entre el pagador y el beneficiario efectivo de los intereses o cánones,
o entre ambos y un tercero, el importe de dichos intereses o cánones supere el que
habrían acordado ambos de no existir dicha relación especial entre ellos, lo dispuesto
en la presente Directiva se aplicará, en su caso, a este último si lo hubiere”. Esto es, de
este precepto se desprende que se beneficiará de la exención en el impuesto la cantidad
pagada en concepto de canon que habría sido acordada entre partes independientes,
pero no aquella que suponga un precio superior al de mercado. Si el canon acordado
supera este precio, el Estado de la fuente no está obligado a aplicar la exención a toda
la cuantía, pudiendo tomar esta decisión de manera unilateral. Por tanto, habrá que
estar a la normativa interna de cada uno de los Estados miembros; en el caso español,
en aplicación del régimen de valoración de las operaciones vinculadas, será la Administración
Tributaria la que determinará si el canon se ajusta al valor de normal mercado,
de forma unilateral y previa comprobación administrativa.
(40) Por tanto ni es de aplicación obligatoria por el Derecho Comunitario ni tampoco el TJCE
puede interpretarlo u obligar a su aplicación. Respecto a su posible solapamiento con
un convenio de doble imposición bilateral en un procedimiento amistoso, puede entenderse
que el Convenio debe aplicarse como norma especial respecto del derecho interno
y los demás convenios, si la tutela y eficacia de esa norma especial sea superior a las
de otras normas concurrentes
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MARZO 2004