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Actualidad Jurídica
Entidades en
régimen de
atribución de
rentas constituidas
en el extranjero.
Consulta vinculante
de la Dirección
General de Tributos
de 11 de enero
de 2011
Francisco Martín Barrios
Senior Manager de Deloitte Abogados
y Asesores Tributarios
(1) Dirección General de Tributos.
(2) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las
Leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes y sobre el
Patrimonio.
(3) Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de
5 de marzo.
(4) Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
1. Introducción
El propósito de este artículo es poner de manifiesto algunos aspectos relevantes
en relación con la consulta vinculante de la DGT (1) de fecha 11 de enero de 2011,
en la cual se analiza la clasificación a efectos fiscales españoles de un Limited
Partnership (LP) anglosajón.
La clasificación de una entidad constituida en el extranjero bien como entidad que es
en sí misma sujeto pasivo a efectos fiscales españoles, bien como entidad en régimen
de atribución de rentas, no es una cuestión baladí. Las consecuencias resultantes de
una u otra consideración pueden ser bien distintas, tanto en los casos en los que dichas
entidades obtienen rentas en nuestro país, como en aquellos en los que es una entidad
o persona residente en España la que obtiene rentas procedentes de una de estas entidades.
Valga señalar a modo de ejemplo que, por lo general, las rentas obtenidas en
España por una entidad extranjera que tenga la consideración de entidad en régimen
de atribución de rentas no se gravarán en sede de dicha entidad, sino al nivel de sus
miembros o partícipes, para lo cual se tendrán en cuenta las circunstancias específicas
que concurran en estos últimos, tales como sus respectivos países de residencia.
2. Normativa aplicable y problemática
En cuanto a cómo ha de valorarse si una entidad extranjera debe considerarse
como entidad en atribución de rentas, tanto el artículo 87.1 de la LIRPF (2), como
el artículo 37 del TRIRNR (3) señalan que tendrán la consideración de entidades en
régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya
naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de
rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
No obstante, la práctica ha venido demostrando que determinar si la naturaleza
jurídica de una entidad extranjera debe considerarse idéntica o análoga a la de las
entidades en atribución de rentas constituidas bajo las leyes españolas (es decir,
las sociedades civiles, las comunidades de bienes, las herencias yacentes y aquellas
otras entidades previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria)(4) resulta
ser en muchos casos una tarea complicada.
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La complejidad de esta cuestión deriva principalmente de la ambigüedad que presenta
el precepto incluido en los citados artículos 87.1 de la LIRPF y 37 del TRLIRNR.
Por un lado, dichos artículos no proporcionan ninguna clase de criterio u orientación
respecto de cuáles son los aspectos a los que debe prestarse atención a la hora de
realizar el ejercicio de comparación que impone tal disposición. Por otro lado, los
términos “idéntica” y “análoga” son términos jurídicamente indeterminados, sin
que ninguna de las mencionadas normas aporte orientación o guía alguna en cuanto
a la interpretación de tales conceptos. Por último, y a diferencia de lo que ocurre
en otros países de nuestro entorno, tampoco dispone nuestro Ordenamiento de
un listado, siquiera orientativo, de entidades extranjeras cuya naturaleza jurídica
deba ser considerada o no como idéntica o análoga a la de las entidades españolas
en régimen de atribución de rentas.
3. La doctrina de la DGT
Cabría afirmar que una de las pocas fuentes de orientación a este respecto se
encuentra contenida en la doctrina administrativa reflejada en unos pocos pronunciamientos
emitidos por la DGT en contestación a consultas que le han sido planteadas
conforme a lo previsto en el artículo 88 de la Ley General Tributaria, en los
cuales dicha Dirección se ha pronunciado respecto de cuál debe ser la clasificación
fiscal de ciertas entidades extranjeras.
Como ya hemos señalado, la comparación de la naturaleza jurídica de una entidad
extranjera con la de las entidades en atribución de rentas españolas resulta, en la
mayoría de los supuestos, un ejercicio complejo y que, en nuestra opinión, puede
generar cierto grado de inseguridad jurídica.
Tal comparación requiere, en primer lugar, determinar qué entidades constituidas,
conforme a las leyes españolas, proporcionarían un adecuado punto de referencia
y, a continuación, tratar de identificar cuáles son las características jurídicas más
relevantes de aquellas entidades. A este respecto, resultan de especial interés las
mencionadas consultas publicadas por la DGT hasta el año 2011. En todas y cada
una de dichas consultas, la DGT ha realizado referencias a los siguientes aspectos
de la entidad extranjera analizada:
- Existencia o no de personalidad jurídica diferenciada respecto de los socios o
miembros.
- Capacidad de la entidad para ser titular de bienes y derechos.
- Derecho directo de los miembros o partícipes a los beneficios de la entidad, o
necesidad de un acuerdo de distribución.
- Modo a través del cual se articula la gestión de la actividad de la entidad: gestión
centralizada o atribuida solidariamente a cada uno de sus miembros o partícipes
de la entidad.
- Régimen de responsabilidad de los miembros o partícipes de la entidad.
- Estatus fiscal en el país bajo cuyas leyes se ha organizado la entidad: Entidad
transparente o sujeta a tributación.
Asimismo, en alguna de dichas consultas, la DGT también ha realizado referencias
a otras circunstancias, tales como el hecho de que la entidad extranjera tuviese
o no su capital dividido en acciones, o la existencia de restricciones relativas a la
incorporación de nuevos miembros a la entidad y a la transmisibilidad de la participación
en la entidad.
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Las entidades extranjeras analizadas en dichas consultas de la DGT son las
siguientes:
- Closed Commanditaire Vennootschap (CV cerrada), entidad sometida a las leyes
de los Países Bajos.
- Partnership sometido a las leyes del Reino Unido.
- General Partnership sometido a las leyes de Escocia (Reino Unido).
- Limited Liability Partnership sometido a las leyes del Reino Unido.
- Cooperativa holandesa (Coöperatie) constituida bajo la legislación de los Países
Bajos.
En todos los casos, la DGT consideró que las entidades extranjeras analizadas
debían ser consideradas entidades en régimen de atribución de rentas a efectos
fiscales españoles, excepto en el caso de la cooperativa holandesa.
La nota común que presentan todas estas consultas es que la DGT no se manifiesta
acerca de cuál es el grado de relevancia que tiene cada una de las citadas circunstancias
o características arriba mencionadas. Así pues, cabría deducir que, en
opinión de la DGT, no habría una circunstancia que por sí sola resultase definitiva
a estos efectos, sino que debe realizarse una valoración conjunta de todas ellas a
los efectos de concluir sobre la existencia o no de identidad o analogía entre la
naturaleza jurídica de la entidad extrajera sometida a análisis, y la de las entidades
españolas en régimen de atribución de rentas.
4. Consulta vinculante de la DGT de 11 de enero de 2011
Como ya adelantábamos, la DGT ha publicado recientemente una consulta vinculante,
la cual lleva fecha de 11 de enero de 2011 y número de consulta V0012-11, en la
que se analiza la naturaleza jurídica de un tipo de entidad que no había sido tratada
por esa Dirección hasta la fecha, a saber el Limited Partnership (LP) anglosajón (5).
El supuesto de hecho contemplado por la consulta es el de un LP participado por
una entidad española, el cual actúa como entidad de capital-riesgo y cumple con
los requisitos previstos en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las
entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras. Como a continuación comentaremos
con mayor detenimiento, la DGT concluye que la naturaleza jurídica del LP
no es análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas con arreglo
a las leyes españolas, de lo cual deriva que el LP deba considerarse contribuyente a
efectos de los impuestos españoles sobre la renta que le resulten aplicables.
En primer lugar cabría destacar que en esta consulta se pregunta expresamente si
resulta correcto afirmar que el fondo internacional de capital-riesgo que adopta la
forma jurídica de LP anglosajón no tiene la consideración de entidad en régimen
de atribución de rentas por tener una naturaleza jurídica análoga a la de los fondos
de capital-riesgo españoles, los cuales son sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades. En las anteriores consultas de la DGT, a la hora de concluir sobre la
clasificación de la entidad que era objeto de análisis, no se hacía referencia a ningún
tipo específico de entidad constituida bajo las leyes españolas.
(5) La consulta no especifica el país o países
bajo cuyas leyes se han constituido las entidades
objeto de análisis.
Por otro lado, si bien la DGT hace mención a tres de los aspectos que siempre había
señalado como relevantes en consultas anteriores, parece obviar algunos otros. En
particular, los aspectos que sí son considerados en la consulta son:
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- El régimen de responsabilidad de los partícipes: se indica que los partícipes del
LP tienen limitada su responsabilidad respecto de las deudas de la entidad hasta
el importe de sus aportaciones.
- El modo a través del cual se articula la gestión de la actividad de la entidad: la
consulta señala que el LP es gestionado y representado por un tercero denominado
General Partner, y que los partícipes carecen de capacidad de gestión.
- Existencia de un derecho directo de los partícipes sobre los beneficios de la entidad,
o necesidad de acuerdo de distribución: se menciona que la distribución de
beneficios se efectúa mediante un acuerdo de distribución del General Partner
sin que los partícipes tengan ninguna capacidad de influencia en la toma de dicha
decisión.
Sin embargo, la consulta omite cualquier tipo de mención a aspectos tales como
si el LP tiene personalidad jurídica diferenciada de la de sus partícipes, si tiene
capacidad para ser titular de bienes y derechos, así como cuál es el estatus fiscal
del LP en el país bajo cuyas leyes se ha organizado.
Otro aspecto digno de mención es que la DGT, a la hora de fundamentar la existencia
de analogía entre la naturaleza jurídica del LP y la de los fondos de capital-riesgo
españoles, considera relevante la similitud que existe entre las actividades que
ambos tipos de entidad realizan, a saber, la toma de participaciones en empresas
no cotizadas con el objetivo de obtener una rentabilidad en el medio-largo plazo
en forma de plusvalías derivadas de la desinversión en las sociedades participadas,
así como participar en la gestión de las empresas participadas para aportar valor
añadido en la gestión, credibilidad y experiencia.
De lo anterior se desprende que la DGT considera que la actividad que realiza la
entidad extranjera objeto de análisis constituye un elemento configurador más de
su naturaleza jurídica, y que por ello debe tenerse en consideración a la hora de
realizar el ejercicio de comparación previsto en los artículos 87.1 de la LIRPF y 37
del TRLIRNR.
Si bien creemos que resulta cuestionable que la actividad que realiza una entidad
constituya un elemento definitorio de su naturaleza jurídica, no es menos cierto
que en el contexto de entidades que realizan actividades propias del capital-riesgo
dicha circunstancia puede llevar aparejada la sujeción de la entidad a legislación
específica reguladora de tales actividades, tal y como ocurre en España con las
entidades sujetas a la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades
de capital-riesgo y sus sociedades gestoras. En cualquier caso, creemos que la
consulta introduce un cierto grado de incertidumbre respecto de si se debería llegar
a la misma conclusión en aquellos supuestos en los que el LP anglosajón realice
actividades distintas de aquellas propias de las entidades de capital-riesgo.
Por último, señalar que la consideración del LP anglosajón como sujeto pasivo a
efectos de los pertinentes impuestos sobre la renta españoles puede ocasionar
situaciones de doble imposición, ya que, por lo general, el LP suele tener la consideración
de entidad transparente a efectos fiscales en el país bajo cuyas leyes se
ha organizado.
Supongamos por ejemplo una situación en la que un LP obtuviese rentas sujetas a
tributación en España. En la medida que este fuese considerado contribuyente del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que obtuviese serían sometidas
a tributación en sede del LP. Por el contrario, en el país de origen del LP esas mismas
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rentas no se someterían a tributación al nivel del LP, sino al de sus partícipes. Dado
que el impuesto sobre la renta español habría sido gravado al nivel del LP, es probable
que sus partícipes no pudiesen tomar un crédito fiscal en su país de residencia por el
impuesto español soportado por el LP, ya que tales partícipes no serían los contribuyentes
sobre los que habría recaído el impuesto español.
No menos relevante resulta el hecho de que el LP difícilmente podrá beneficiarse
de las exenciones o tipos impositivos reducidos previstos en el convenio de doble
imposición que España hubiese concluido con el país de origen del LP, ya que, por
lo general, este no se encontrará sujeto a tributación en su país de origen y, por
ende, no tendrá la consideración de residente fiscal en el mismo, a los efectos de
invocar la aplicación del convenio de doble imposición. Por otro lado, dado que el
LP no se consideraría como una entidad en régimen de atribución de rentas, tampoco
podrían sus partícipes solicitar que se aplicasen a las rentas obtenidas por el
LP los beneficios previstos en los convenios de doble imposición que España hubiese
concluido con los países de residencia de dichos partícipes.
Incompatibilidad
“parcial” de la
percepción
de la prestación
por desempleo
y de los salarios
de tramitación.
Comentario a
la Sentencia
del Tribunal
Supremo de 1 de
febrero de 2011
Jorge Cucarella y Lourdes Miquel
Profesionales del área de Laboral
de Deloitte Abogados y Asesores
Tributarios
El 1 de febrero de 2011, el Tribunal Supremo dictó sentencia en el Recurso de
Casación para la Unificación de Doctrina número 4120/2009, por la que desestimaba
el Recurso de Casación interpuesto por el Servicio Público de Empleo Estatal, contra
la Sentencia de 29 de junio de 2009 dictada por la Sala de lo Social del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid en el Recurso de Suplicación 970/2009, interpuesto
frente a la Sentencia de 7 de octubre de 2008 dictada por el Juzgado de lo Social
n.º 17 de Madrid.
En el referenciado Recurso de Casación se plantea la siguiente cuestión: Una
empleada de un supermercado es despedida en fecha 4 de julio de 2005. Como
consecuencia de dicho despido, la trabajadora solicitó la prestación por desempleo
ante el Servicio Público de Empleo Estatal (SPEE), prestación que le fue reconocida
con efectos de 11 de julio de 2005 hasta el 10 de marzo de 2007. No obstante lo
anterior, la trabajadora impugnó la decisión empresarial de despido, recayendo
sentencia del Juzgado de lo Social número 17 de Madrid donde se reconocía la
improcedencia del despido de la trabajadora y se condenaba a la empresa a indemnizarla
con el importe correspondiente a 45 días por año y a que se le abonasen
los salarios de tramitación desde la fecha de despido (4/7/2005) hasta la fecha de
notificación de la sentencia (21/11/2005).
Como consecuencia de dicha resolución judicial, la trabajadora recibe Resolución
dictada por el SPEE que revoca y anula la resolución de fecha 11 de julio de 2005
donde se reconocía a la trabajadora el derecho a la percepción de la prestación de
desempleo, al considerar que la misma ha venido percibiendo de forma indebida
dicha prestación de desempleo al haber percibido salarios de tramitación en el
mismo período, señalando como período indebidamente percibido desde el 11 de
julio de 2005 hasta el 10 de marzo de 2007.
La referida resolución fue impugnada ante el orden social por la trabajadora,
conociendo del asunto el mismo Juzgado de lo Social número 17 de Madrid, que,
en Sentencia de 7 de octubre de 2008, declaró como indebidamente percibido
únicamente el período en que se solapaban la prestación por desempleo con los
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salarios de tramitación. Recurrida en suplicación la referida sentencia, la Sala de
lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Madrid desestimó el recurso y confirmó
la decisión de instancia en fecha 29 de junio de 2009, sentencia recurrida en
casación por el SPEE, denunciando la infracción de los artículos 209.1 a), 209.5 a
y 221 de la Ley General de la Seguridad Social, así como el artículo 111.1 b) de la
Ley de Procedimiento Laboral y el artículo 15.1. del Reglamento de Prestaciones
por Desempleo, proponiendo y eligiendo finalmente como sentencia de contraste la
dictada por la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León,
sede de Valladolid de 28 de mayo de 2008, donde se consideraba como ingreso indebido
la percepción de la prestación por desempleo en estos casos, entendiendo el
Tribunal que debía revocarse la prestación por desempleo inicialmente reconocida
y establecer una nueva por parte del trabajador, que está obligado a comunicarlo
y volver a solicitarla, no aceptando la pretensión de aplicación automática, por
cuanto entiende que la solicitud siempre tiene que efectuarla el trabajador y no
procede de oficio otorgar la prestación.
En vista del anterior planteamiento, el Tribunal Supremo aceptó la contradicción
planteada entre ambas sentencias y procedió a resolver sobre el fondo del asunto.
En el análisis que efectúa el Tribunal entiende que tanto los salarios de tramitación
como la prestación por desempleo tienen la misma razón de ser, llegándolos
a calificar como la misma prestación. Para ello, fundamenta su argumento en el
artículo 209.5 a), LGSS: “Cuando, como consecuencia de la reclamación o el recurso,
el despido sea considerado improcedente y se opte por la indemnización y el
trabajador tenga derecho a los salarios de tramitación y no estuviera percibiendo
las prestaciones comenzará a percibirlas con efectos desde la fecha en que finaliza
la obligación del abono de dichos salarios, y si estuviera percibiendo las prestaciones
dejará de percibirlas, considerándose indebidas, y podrá volver a
percibirlas con efectos desde la fecha en que finaliza la obligación del abono
de dichos salarios, previa regularización por la Entidad Gestora del derecho
inicialmente reconocido, reclamando a la Tesorería General de la Seguridad Social
las cotizaciones efectuadas durante la percepción de las prestaciones y efectuando
la compensación correspondiente por las prestaciones indebidamente percibidas, o
bien reclamando su importe al trabajador”.
No obstante lo anterior, el Tribunal procede a unificar la doctrina contenida en
ambas sentencias contradictorias, desestimando el Recurso de Casación para la
Unificación de Doctrina interpuesto por el SPEE contra sentencia de 29 de junio de
2009, al considerar que, aunque es cierto que incumbe al trabajador la obligación
de poner en conocimiento de la Entidad gestora la existencia del título en virtud
de cual se declara el derecho al cobro de los salarios de tramitación, la consecuencia
legal que haya de desprenderse de tal incumplimiento no debe extenderse a
la devolución de prestaciones correspondientes al período en el que realmente no
existía la incompatibilidad porque, en tal período, no se produjo una percepción
indebida de la prestación, sino el incumplimiento de la referida obligación legal de
comunicar esa situación. Además, por otro lado entiende que, cumplida la finalidad
de la norma de impedir la compatibilidad de las dos percepciones, parece desajustada
la devolución íntegra de la totalidad de la prestación, cuando, durante el percibo
de la prestación en la que no incide esa incompatibilidad, existía realmente la
inicial situación de desempleo protegida de la que derivó aquella única prestación.
Como hemos podido comprobar, el Tribunal Supremo unifica doctrina y se decanta
por considerar como períodos indebidamente percibidos los correspondientes
con los salarios de tramitación, criterio controvertido incluso dentro del mismo
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Tribunal, ya que, en la propia sentencia se hacen constar sendos votos particulares
del Presidente, D. Gonzalo Moliner Tamborilero y del magistrado D. José Luis
Gilolmo López (al que se adhieren dos magistrados más) donde ponen de manifiesto
que la Sala debió mantener como válida la tesis de la STS de 22 de junio de 2009
resaltando que la única forma que posee el SPEE de tomar en consideración las
cotizaciones derivadas de los salarios de trámite es la de que el trabajador ponga
en conocimiento del mismo la percepción de esos salarios percibidos, mejorando de
ese modo la propia prestación y controlando así, además, las obligaciones empresariales
al respecto.
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