Pierre BELTRAME - Gestion et Finances Publiques La revue

fiscalité
Luc GODBOUT
Professeur à l’Université de Sherbrooke
Chercheur à la Chaire de recherche
en fiscalité et en finances publiques
Formation multidisciplinaire touchant à la fois
l’économie, la fiscalité et les finances publiques.
En 2005, il a reçu le prix Bercy
de la Société française de finances publiques
pour la meilleure thèse en finances publiques.
Extrait de sa thèse, un livre intitulé
L’intervention gouvernementale par la politique fiscale
est paru en mai 2006 aux éditions Economica
Pierre BELTRAME
Professeur à l’Université Paul-Cézanne-Aix-Marseille-III
où il enseigne la fiscalité comparée ainsi que la fiscalité du patrimoine.
Egalement directeur de l’Institut supérieur d’études comptables (ISEC)
ainsi que du Mastère Recherche « Finances publiques et Fiscalité »
d’Aix-Marseille-III. Membre de l’International Fiscal Association (IFA)
et de l’European Association of Tax Law Professors,
il a publié de nombreux ouvrages
dont : « La fiscalité en France » (Hachette, 2006, 12 e éd.) ;
« Les systèmes fiscaux » (PUF,1997, 3 e éd.,
traductions en arabe, espagnol, portugais et japonais) ;
« Techniques, politiques et institutions fiscales comparées »
(en coll. avec L. Mehl, PUF, 1997, 700 pages).
Une nouvelle typologie normative des dépenses fiscales
MISE EN CONTEXTE
Le 21 e rapport du Conseil des impôts a examiné la fiscalité dérogatoire et
a milité pour un réexamen des dépenses fiscales. En effet, cette notion
fait l’objet de définitions multiples et rarement compatibles entre elles
comme l’illustre la comparaison des définitions de la France et de l’OCDE.
Alors que la définition française fait référence à « toute disposition législative
ou réglementaire dont la mise en œuvre entraîne pour l’Etat une perte
de recettes et donc, pour les contribuables, un allégement de leur charge
fiscale par rapport à ce qui serait résulté de l’application [...] des principes
généraux du droit fiscal français (1) », la définition de l’OCDE met l’accent
sur la possibilité de réaliser les objectifs de la politique des dépenses fiscales
par d’autres moyens, tels que les subventions ou d’autres dépenses
directes (2). Pour l’OCDE, contrairement à la France, les dépenses fiscales
sont clairement assimilées à des dépenses budgétaires.
L’INTROUVABLE SYSTÈME DE RÉFÉRENCE
Les définitions de la dépense fiscale se fondent sur le postulat de l’existence
d’un système fiscal de référence qui peut varier non seulement dans
l’espace d’un pays à l’autre, mais aussi dans le temps d’un moment à
l’autre. La qualification d’une mesure fiscale quelconque en « dépense
fiscale » « [...] suppose de se référer à une législation de base à laquelle
elle dérogerait. Mais cette norme n’est pas définie de façon intangible
(3). » De ce fait, l’approche française de l’identification des dépenses
fiscales demeurera subjective tant que le caractère « normal » de la
mesure fiscale ne sera pas établi. A cet égard, Orsoni (1995) relève la
précarité du concept : « Il faudra bien admettre [...] que, si tant est qu’il
soit possible, à un moment donné, de dégager une norme de référence,
celle-ci soit éminemment évolutive (4). » Le quotient familial illustre cette
difficulté. Au départ, il faisait partie du champ des dépenses fiscales alors
qu’il est aujourd’hui partiellement considéré comme un élément structurel
de l’impôt (5).
La détermination du système fiscal de référence fait appel à des critères
qui sont pour la plupart subjectifs. Le ministère des Finances se sert généralement
de deux d’entre eux pour identifier les dépenses fiscales :
l’ancienneté et le caractère général de la mesure (6).
En vertu du critère basé sur l’ancienneté, une mesure fiscale établie depuis
plusieurs années se qualifie pour faire partie de la norme de référence.
Ainsi, « [...] des dispositions ont pu apparaître dérogatoires au moment de
leur adoption mais finissent par s’incorporer à l’ordre juridique et devenir
la norme (7). » L’utilisation de ce critère demeure ambiguë à l’égard de
la durée d’application nécessaire d’une mesure avant qu’elle puisse faire
partie de la norme. En vertu du critère basé sur le caractère général, une
mesure fiscale applicable à la majorité des contribuables conduit à
l’inclure dans la norme de référence. A la lumière de l’analyse de la politique
fiscale, nous nous devons néanmoins de souligner que certaines
mesures fiscales applicables à un nombre considérable de contribuables
sont, malgré cet état de fait, comparables à des programmes de dépenses
budgétaires. L’utilisation de ce critère peut s’avérer pertinente dans certains
cas, mais risque d’éliminer des mesures fiscales qui ont toutes les
caractéristiques des dépenses fiscales dans d’autres cas. A la lumière des
critères servant à la détermination de la norme de référence, l’abattement
forfaitaire de 20 % – qui sera supprimé par prise en compte dans le barème
de l’impôt en 2007 – est un bon exemple de mesure qui n’est pas considérée
comme une dépense fiscale. En effet, cet abattement existe depuis
1914, il satisfait donc le critère d’ancienneté et il profite à un grand nombre
de contribuables, satisfaisant ainsi également le critère de généralité.
Cependant, tout indique que cette mesure serait considérée comme une
dépense fiscale au Canada et aux Etats-Unis puisqu’elle déroge à la globalisation
des revenus en matière d’assujettissement à l’impôt des particuliers.
Cet exemple nous permet de constater que malgré des principes
communs et des approches similaires, l’identification des dépenses fiscales
diffère encore grandement selon les pays.
DES FINALITÉS OUBLIÉES
Or, la notion, initialement forgée par Stanley Surrey (8), n’a un intérêt que
si elle permet, de façon la plus objective possible, d’identifier et de
(1) France, ministère de l’Economie et des Finances, Projet de loi de finances pour
1981, fascicule « Evaluation des voies et moyens », tome 2, Paris, 1980, article 32.
(2) A ce sujet voir : Fonds monétaire international (FMI), Département des finances
publiques, Manuel sur la transparence des finances publiques, Washington, 2001,
p. 83.
(3) France, ministère de l’Economie et des Finances, Projet de loi de finances pour
2006, fascicule « Evaluations des voies et moyens », tome 2, Paris, 2005, p. 8.
(4) G. Orsoni, L’interventionnisme fiscal, Presses universitaires de France, Paris, 1995,
p. 16.
(5) France, Cour des comptes, Dépenses fiscales et politiques sociales, chapitre VII,
2001, p. 254.
(6) France, ministère de l’Economie et des Finances (2005), op. cit., note 3.
(7) Id.
(8) Devant l’émergence et la multiplication des mesures fiscales préférentielles qu’a
connu le système fiscal américain, le professeur Stanley Surrey fut le premier à
s’intéresser à ce phénomène et à introduire le concept de « dépense fiscale ». Voir
S. Surrey, Pathways to Tax Reform – The concept of Tax Expenditures, Harvard University
Press, Boston, 1973, 417 pages.
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fiscalité
recenser toutes les dépenses fiscales mises en œuvre, au cours d’une
période donnée, dans un système fiscal donné. En effet, ce n’est qu’au
terme de l’établissement de ce recensement qu’il sera possible, comme
le souhaitaient les initiateurs de cette notion, d’une part, d’évaluer le coût
budgétaire des mesures fiscales de faveur et, d’autre part, de rapprocher
les dépenses fiscales des dépenses budgétaires afin de comparer leur
efficacité respective.
Ces objectifs initialement mis en exergue par les auteurs lors des débuts
de la diffusion de la notion de dépenses fiscales, ont, semble-t-il, été perdus
de vue, surtout pour le second d’entre eux, lors de l’établissement des
états de dépenses fiscales dans les systèmes budgétaires des différents
Etats. Or, ces objectifs répondent effectivement à un souci de lisibilité et
de transparence des politiques budgétaires publiques qui se manifeste
tant ici qu’à l’étranger. Ainsi, en France, la loi organique relative aux lois
de finances du 1 er août 2000 qui réforme les structures et les procédures
budgétaires afin de mieux faire apparaître les coûts et les résultats des
divers programmes d’action publique, fait figurer l’évaluation des
dépenses fiscales parmi les annexes d’évaluation des politiques budgétaires
(art. 51). Aussi, le vote par mission devrait favoriser la comparaison
des dépenses fiscales avec les dépenses budgétaires dans chacun des
programmes de politique publique (art. 7, 43, 51-5). Enfin, l’OCDE se soucie
également d’identifier les dépenses fiscales afin d’en tenir compte dans
ses statistiques publiques tandis que l’OMC les traque pour débusquer les
aides indirectes « d’effet équivalent » à des subventions aux exportations.
JUSTIFICATIF POUR UNE NOUVELLE TYPOLOGIE
DES DÉPENSES FISCALES
Or, comment la notion de dépenses fiscales et les typologies jusqu’ici
utilisées par les Etats permettent-elles de contribuer à une plus grande
transparence des comptes publics ? En d’autres termes, les finalités qui
étaient assignées à l’identification et au recensement des dépenses
fiscales sont-elles atteintes ?
L’évaluation du coût des dépenses fiscales reste très approximative, non
seulement en raison des difficultés techniques qu’elle représente, mais
aussi du fait de la valorisation politique qui s’attache à cette opération.
En effet, généralement, la dépense fiscale est préférée à la dépense
budgétaire directe en raison de sa discrétion et de son absence d’effet
apparent immédiat sur les finances publiques. On comprend dans ces
conditions que l’évaluation du coût de ces dépenses puisse souvent être
biaisée, volontairement ou involontairement. Quoi qu’il en soit,
bien qu’une plus grande quantité de mesures fiscales préférentielles figure
dans le fascicule de dépenses fiscales, le nombre de celles-ci faisant
l’objet d’une évaluation quantitative est plus faible en France que dans
les publications canadiennes et américaines. Au total, parmi les
418 dépenses fiscales recensées dans la liste française, seulement 56 %
étaient chiffrées (9).
Quant à la classification actuelle des dépenses fiscales, Jouyet, Gibert et
Moutié (1987), ont déjà signalé qu’elle comporte « nécessairement une
part d’arbitraire » et qu’elle « ne peut donc qu’être simplificatrice (10). »
Sur la scène internationale, le constat est le même, la trop grande hétérogénéité
de références et de critères ne peut que nuire à son utilisation.
L’élaboration d’un nouveau cadre typologique des dépenses fiscales,
comme nous le verrons dans la première partie, montre que la classification
des dépenses fiscales pourrait sans trop de difficulté être harmonisée
et généralisée, en se fondant sur des critères objectifs, indépendants de
la nature ou de la finalité des dépenses fiscales, permettant ainsi l’établissement
d’une typologie normative susceptible de contribuer à la transparence
et à la sincérité des comptes publics.
Cette nouvelle typologie peut être qualifiée d’objective ou normative
dans la mesure où, sans impliquer un jugement de valeur, même implicite,
sur les mesures recensées, elle vise seulement à les classer suivant leurs
modalités d’application, c’est-à-dire en fonction d’indices externes, afin
de vérifier si elles sont ou non comparables avec des mesures d’intervention
budgétaire directes.
L’élaboration d’une telle typologie ne vise pas à l’évaluation des dépenses
fiscales ni en termes de coût financier, ni du point de vue de leur opportunité
ou de leur efficacité. Elle ne tend pas plus à montrer une
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quelconque supériorité des mesures d’aides budgétaires sur les mesures
d’exonérations fiscales ou vice versa. En présentant un tableau, le plus
complet possible des dépenses fiscales effectuées dans un pays et en les
classant suivant leur degré de comparabilité avec des dépenses budgétaires,
comme nous le verrons dans la deuxième partie, l’application de
la nouvelle typologie normative a seulement pour but de fournir un outil
de gestion aux décideurs, leur permettant soit d’éclairer leur choix lors de
l’élaboration d’une politique financière, soit lorsque leur choix est effectué
ou s’est imposé à eux, de tenir compte, au moins pour mémoire, des
conséquences financières de leur décision.
PARTIE 1 : L’ÉLABORATION
D’UN NOUVEAU CADRE TYPOLOGIQUE
DES DÉPENSES FISCALES
La présentation actuelle des dépenses fiscales n’est pas faite de manière
à faciliter la comparaison des dépenses fiscales entre elles ou encore la
comparaison avec les dépenses budgétaires.
L’analyse des comptes de dépenses utilisés par le Canada, les Etats-Unis
et la France nous a fait prendre conscience, qu’il n’existait aucune typologie
commune pour déterminer, identifier, nommer, classer et interpréter
d’une manière systémique les mesures fiscales apparaissant dans les
comptes de dépenses fiscales. L’absence d’une approche typologique,
à la fois holistique et pragmatique, permettant de standardiser la présentation
et d’uniformiser le contenu des comptes de dépenses fiscales, nuit
à leurs utilisations. Même si l’établissement d’une typologie des dépenses
fiscales n’est pas un exercice facile en raison de leur diversité et des
problèmes de définition qu’elles posent, il demeure nécessaire.
D’emblée, nous reconnaissons que toute tentative pour dresser une typologie
peut difficilement être généralisée de manière totalement uniforme
en prenant en compte toutes les spécificités individuelles de chacun des
Etats. Nous sommes conscients que les cadres typologiques, quels qu’ils
soient, tombent souvent sous le coup de la critique. Néanmoins, nous
considérons que l’élaboration d’une typologie a le mérite de mettre en
relief les dépenses fiscales en les ordonnant selon un de leurs aspects
fondamentaux : leur réelle capacité à se substituer à des dépenses budgétaires.
Finalement, l’absence de typologie pour les dépenses fiscales
peut s’avérer plus néfaste qu’une classification uniforme même imparfaite.
Nous souhaitons que notre cadre typologique et les critiques potentielles
à son égard permettent une meilleure compréhension des interventions
gouvernementales par l’intermédiaire des dépenses fiscales.
Notre révision du concept par la mise en place d’un cadre typologique
vise, d’une part, à faciliter la comparaison entre les dépenses fiscales et
les programmes de dépenses directes et, d’autre part, à standardiser la
présentation des comptes de dépenses fiscales, afin de rendre comparable
l’ensemble des interventions gouvernementales entre les pays,
y compris les comptes de dépenses fiscales.
Les limites des typologies actuelles
L’absence de typologie commune fait en sorte que les dépenses fiscales
sont présentées selon certaines rubriques à l’intérieur des comptes de
dépenses fiscales, mais que ces rubriques ne sont pas universelles et
qu’elles diffèrent d’un pays à l’autre. Alors qu’en France, le fascicule de
dépenses fiscales les regroupe selon leur nature pour chacun des impôts,
sans égard à la nomenclature budgétaire de la loi de finances, aux Etats-
Unis, les dépenses fiscales sont présentées selon les mêmes fonctions
budgétaires que celles utilisées lors de la présentation du budget de l’Etat.
Classification selon la nature des dépenses fiscales
Nous avons constaté que la définition des dépenses fiscales influence le
contenu des comptes de dépenses fiscales. On remarque également que
(9) France, Conseil des impôts, 21 e rapport au président de la République, Paris,
2003, p. 49.
(10) J.-P. Jouyet, B. Gibert et P. Moutié, « Les dépenses fiscales - Un tour d’horizon »
dans Revue française de finances publiques, Paris, 1987, nº 18, p. 23.

fiscalité
les interactions entre les programmes de dépenses budgétaires et les
dépenses fiscales ne sont pas suffisamment intégrées dans les comptes de
dépenses fiscales. Ainsi, un pays ayant une couverture sociale de la santé
par un régime public risque de moins recourir aux dépenses fiscales pour
ce poste. Par contre, dans un pays sans régime public universel à l’égard
de la santé, comme c’est le cas aux Etats-Unis, les dépenses fiscales permettant
la déduction des dépenses liées à la santé ont une importance
supérieure. Au bout du compte, pour établir une comparaison adéquate
des dépenses gouvernementales, c’est l’ensemble des interventions budgétaires
et fiscales pour un secteur donné qui doit être comparé. Dès lors,
nous pouvons dire que la présentation actuelle des comptes de dépenses
fiscales n’est pas conçue pour faciliter la comparaison des dépenses fiscales
avec les programmes de dépenses budgétaires ayant des objectifs
similaires. Evidemment, cela nuit aux comparaisons internationales des
interventions gouvernementales.
Classification selon les objectifs des dépenses fiscales
La classification des dépenses fiscales selon leurs objectifs nous a démontré
que celles ayant un objectif de politique sociale diffèrent dans leurs
conceptions et leurs fonctionnements de celles ayant un objectif de politique
économique. Seul le fascicule de dépenses fiscales de la France
mentionne l’objectif de chaque dépense fiscale. Les comptes de
dépenses fiscales du Canada et des Etats-Unis ne distinguent pas les
dépenses fiscales selon leurs objectifs. En outre, ces comptes de dépenses
fiscales contiennent sans distinction, d’une part, des dépenses fiscales
pour la prise en compte d’un état de fait dans la situation personnelle du
contribuable, telles une mesure fiscale liée à un handicap physique et,
d’autre part, des dépenses fiscales cherchant à modifier le comportement
du contribuable, telle une mesure fiscale incitant l’épargne retraite.
L’absence de distinction entre les dépenses fiscales ayant des objectifs de
politique sociale et celles ayant des objectifs de politique économique
nuit à l’utilisation effective des comptes de dépenses fiscales ainsi qu’à
leur pertinence en vue de comparer les dépenses fiscales. Finalement,
dans un souci de comparaison internationale, la présentation actuelle des
comptes de dépenses fiscales, sans approche commune et aux contenus
variables, complexifie leurs comparaisons.
Dépenses fiscales et dépenses budgétaires
En vue de revoir le concept de dépenses fiscales, nous devons d’abord
revoir les objectifs initiaux qui ont incité les gouvernements à définir leurs
dépenses fiscales et à publier un document annuel sur le sujet. Les
dépenses fiscales sont l’un des modes d’intervention utilisés par les gouvernements
pour mener leurs actions. A ce titre, le principal objectif des
comptes de dépenses fiscales est de permettre une comparaison entre
les actions gouvernementales à caractère fiscal et à caractère budgétaire.
Cette comparaison a pour but de favoriser une meilleure affectation
des ressources gouvernementales. Il semble évident que lorsqu’un gouvernement
décide d’examiner sa politique dans un domaine donné,
l’ensemble des formes d’intervention doit être pris en compte. A l’origine,
la mise en place de la notion de dépenses fiscales avait pour but de
permettre la détection des dispositions fiscales symétriques aux programmes
de dépenses budgétaires. A cet égard, Perry (1998) souligne
que « la fonction première d’un compte de dépenses fiscales devait comparer
l’aide fournie par le système fiscal avec les dépenses directes pour
des objectifs de politiques semblables (11). » Aussi, Mc Daniel (1988) souligne
que le but initial des comptes de dépenses fiscales n’était pas de
répertorier tous les écarts possibles, mais de fournir de l’information aux
parlementaires sur les dispositions qui constituaient manifestement l’équivalent
de programmes de dépenses directes (12). Pourtant, même si dès
le départ la comparaison entre les dépenses fiscales et les dépenses budgétaires
ayant des objectifs similaires est ressortie comme le principal rôle
de la publication d’un compte de dépenses fiscales, nous constatons que
bien peu d’efforts sont consacrés à cette comparaison. En outre, les définitions
utilisées jusqu’à présent ne permettent pas de déterminer uniquement
les mesures fiscales symétriques aux programmes de dépenses
directes. Actuellement, parmi les mesures fiscales se retrouvant dans les
comptes de dépenses fiscales, certaines d’entre elles sont incontestablement
des dépenses fiscales, au sens où elles sont totalement symétriques
aux dépenses budgétaires. Par contre, d’autres mesures fiscales, figurant
dans les comptes de dépenses fiscales, s’y retrouvent à la suite de jugements
de valeur dans l’application des paramètres du système fiscal de
référence.
La redéfinition des dépenses fiscales et la mise en place d’une typologie
normative doivent clarifier cette situation et permettre une comparaison
sans équivoque des dépenses fiscales et des programmes de dépenses
budgétaires. Dans le but d’intégrer les dépenses fiscales au processus
budgétaire, le cadre typologique doit accroître le degré de parallélisme
entre certaines dépenses fiscales et certains programmes de dépenses
directes. L’utilisation des définitions actuelles fait en sorte que toutes
mesures fiscales qui dérogent aux paramètres du système fiscal de référence
deviennent de facto des dépenses fiscales. Parmi celles-ci, certaines
peuvent facilement être remplacées par un programme de
dépenses directes, alors que d’autres non. Ainsi, des mesures fiscales sont
répertoriées dans les comptes de dépenses fiscales sans égard aux difficultés
liées à leur remplacement par des programmes de dépenses
directes. La transformation de dépenses fiscales en programmes de
dépenses directes s’avère plus simple pour certaines dépenses fiscales
que pour d’autres. A titre d’exemple, nous pouvons, sans l’ombre d’un
doute, statuer qu’une mesure fiscale comme la prime à l’emploi constitue
une dépense fiscale puisqu’il s’agit d’une exception à la norme d’imposition.
Cette mesure fiscale pourrait facilement être éliminée alors que ces
objectifs pourraient être pris en compte par un programme de dépenses
directes. Pour y parvenir, il suffirait d’éliminer ce crédit d’impôt remboursable
et de l’offrir sous forme de prestations versées par le ministère de
l’Emploi aux mêmes bénéficiaires. Dans ce genre de cas, il n’existe aucune
difficulté pour un gouvernement à modifier sa politique fiscale et sa politique
de dépenses publiques.
A l’inverse, d’autres mesures fiscales, comme les traitements préférentiels
sur les plus-values, constituent aussi des dépenses fiscales puisqu’il s’agit
encore une fois d’une exception à la norme d’imposition. Par contre, leur
conversion en programme de dépenses directes est beaucoup plus difficile,
voire impossible, à réaliser dans la pratique. D’une part, la valeur de
l’avantage découlant de ce traitement préférentiel dépend du taux marginal
d’imposition des bénéficiaires. D’autre part, les bénéficiaires ne sont
pas nécessairement les mêmes d’une année à l’autre. Néanmoins, cette
mesure fiscale constitue, malgré tout, une dépense fiscale parce qu’elle
déroge à la règle générale d’imposition et, en conséquence, elle est
répertoriée dans les comptes de dépenses fiscales. Toutefois, elle est difficile
à convertir en programme de dépenses directes.
Les critères de la nouvelle typologie
Certains auteurs ont tenté de revoir la définition de la notion de dépenses
fiscales afin de la limiter aux seules mesures fiscales dont les objectifs peuvent
être atteints par des programmes de dépenses directes. Fiekowsky
(1980) a proposé de limiter la définition des dépenses fiscales aux seuls
programmes fiscaux se substituant à des programmes de dépenses
directes et pouvant être financés par des fonds appropriés (13). De son
côté, Thuronyi (1988) a suggéré de limiter la définition du concept de
dépenses fiscales aux mesures fiscales substituables. Ces dernières étant
les dispositions fiscales qui peuvent être remplacées par un programme
non fiscal tout en accomplissant les mêmes objets aussi efficacement (14).
En vue de combler les lacunes apparentes du concept de dépenses
fiscales, nous proposons une définition plus restreinte de la notion :
« Afin de conduire à une présentation symétrique des interventions gouvernementales
dans le budget de l’Etat, les dépenses fiscales constituent
un sous-ensemble de mesures fiscales préférentielles offertes par l’administration
publique pouvant être assimilées à des dépenses budgétaires
en considérant que le manque à gagner, en terme de recettes fiscales,
(11) D. Perry, « Federal and Provincial Tax Expenditures » dans Canadian Tax Journal,
vol. 46, nº 1, Toronto, 1998, p. 95-213, traduction.
(12) P. Mc Daniel, « Comment : Tax Expenditure Budget from Inside the Government »
dans The seventh John Deutsch roundtable on economic policy, Queen’s University,
Kingston, 1988, p. 269.
(13) S. Fiekowsky, « The Relation of the Tax Expenditure to the Distribution of the Fiscal
Burden » dans Canadian Taxation, vol. 2, nº 4, Toronto, 1980, p. 215.
(14) V. Thuronyi, « Tax Expenditures : a Ressessment » dans Duke Law Journal, vol.
1988, Durham, 1988, p. 1155-1206.
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fiscalité
représente pour le Trésor Public l’équivalent de sommes engagées par
l’intervention gouvernementale, lorsque celles-ci peuvent être remplacées
par des programmes de dépenses directes. »
Partant de cette définition, nous déterminons un cadre typologique cherchant
à atteindre les objectifs initiaux ayant incité les gouvernements à
mettre en place le concept de dépenses fiscales. Pour ce faire, nous
proposons la détermination d’un cadre typologique ordonnant les différentes
mesures fiscales préférentielles, selon le degré de difficulté pour les
remplacer par un programme de dépenses budgétaires. Pour y parvenir,
le cadre typologique utilise une série de critères en vue de déterminer le
degré de comparabilité entre les dépenses fiscales et les programmes de
dépenses budgétaires.
Les critères utilisés en vue de déterminer le degré de comparabilité sont :
– la neutralité par rapport à l’objectif général visé lors du remplacement
de la mesure fiscale par une dépense budgétaire ;
– la neutralité par rapport aux gains financiers du bénéficiaire lors du
remplacement de la mesure fiscale par une dépense budgétaire ;
– la neutralité par rapport au budget de l’Etat lors du remplacement de
la mesure fiscale par une dépense budgétaire ;
– la neutralité par rapport aux frais de gestion rattachés à son exécution
lors du remplacement de la mesure fiscale par une dépense budgétaire ;
– la neutralité par rapport aux modalités de paiement lors du remplacement
de la mesure fiscale par une dépense budgétaire.
En fonction de l’application de ces critères, le cadre typologique, exposé
au tableau 1, regroupe les mesures fiscales en cinq catégories :
– les dépenses fiscales interchangeables ;
– les dépenses fiscales remplaçables ;
– les dépenses fiscales comparables ;
– les mesures fiscales non comparables ; et
– les préférences fiscales.
Tableau 1
Les critères du cadre typologique des dépenses fiscales
Critères/Type de dépenses fiscales Interchangeable Remplaçable Comparable Non comparable Préférences fiscales
Neutralité liée à l’objectif général de la mesure ....... oui oui oui oui non
Neutralité liée au gain financier du bénéficiaire ....... oui oui oui non non
Neutralité liée au budget de l’Etat .............................. oui oui oui non non
Neutralité liée aux frais de gestion ............................... oui oui non non non
Neutralité liée aux modalités de paiement ................ oui non non non non
Les dépenses fiscales interchangeables
Elles représentent les mesures fiscales qui ont toutes les caractéristiques
des dépenses directes. Elles pourraient être offertes par l’intermédiaire de
programmes de dépenses directes, sans qu’il y ait de modification dans
l’atteinte de ses objectifs généraux, ni dans son coût global, ni dans les
gains financiers octroyés aux bénéficiaires, ni dans les frais d’administration
rattachés à son exécution pour le Gouvernement ou dans les modalités
de paiement du bénéficiaire. Les crédits d’impôt remboursables se qualifient
au titre de dépenses fiscales interchangeables. A titre d’exemple, la
prime française pour l’emploi destinée aux contribuables modestes déclarant
des revenus d’activité, la prestation fiscale canadienne pour enfants
et le earned income credit américain constituent des dépenses fiscales
interchangeables. Ces mesures fiscales préférentielles peuvent en effet
déjà être facilement considérées comme des dépenses directes, même
si elles reposent sur des indicateurs fiscaux pour déterminer la valeur de
l’aide octroyée. Ces crédits remboursables ne sont nullement liés aux
impôts à payer des bénéficiaires puisqu’un contribuable pourrait n’avoir
aucun impôt à payer et bénéficier de ces dépenses fiscales par un remboursement
d’impôt. Il est difficile de contester que la partie des crédits
d’impôt remboursables qui excède les impôts à payer d’un contribuable
puisse être autre chose qu’une dépense publique. Essentiellement, les
dépenses fiscales interchangeables comprennent l’ensemble des mesures
fiscales visées par le guide d’interprétation relatif aux statistiques des
recettes publiques de l’OCDE (15). Ainsi, les dépenses fiscales interchangeables
sont celles dont l’OCDE demande déjà aux pays membres,
avec plus ou moins de succès, leurs prises en compte dans la présentation
des dépenses et des recettes publiques, puisque selon leurs mécanismes
elles possèdent toutes les caractéristiques des dépenses directes (16).
Les dépenses fiscales remplaçables
Elles représentent les mesures fiscales qui peuvent être offertes par l’intermédiaire
de programmes de dépenses directes, sans qu’il y ait de modification
dans l’atteinte de ses objectifs généraux, ni dans son coût global,
ni dans les gains financiers octroyés aux bénéficiaires ou dans les frais
d’administration rattachés à son exécution pour le Gouvernement.
Cependant, la transformation des dépenses fiscales remplaçables en
dépenses directes ne serait pas neutre sur les modalités de paiement du
bénéficiaire. A titre d’exemple, la non-imposition de certaines prestations
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gouvernementales constitue une dépense fiscale interchangeable. Cette
mesure peut, en effet, être facilement éliminée et intégrée dans un programme
de dépenses directes. Pour cela, dans bien des cas, il suffit d’éliminer
l’exonération fiscale de la prestation et de majorer le versement des
prestations aux bénéficiaires. La plupart des crédits d’impôt non remboursables,
dont les crédits d’impôt personnels canadiens et les réductions
fiscales françaises, peuvent également à ce titre être considérés comme
des dépenses fiscales remplaçables, puisqu’ils satisfont les critères liés aux
objectifs généraux de la mesure, aux gains financiers octroyés, au coût
global et aux frais d’administration.
Les dépenses fiscales comparables
Elles représentent les mesures fiscales qui peuvent être offertes par des
programmes de dépenses directes sans qu’il y ait de modification dans
l’atteinte de ses objectifs généraux, ni dans son coût global, tout en
octroyant des gains financiers similaires aux bénéficiaires. Cependant, la
transformation de ces mesures fiscales en dépenses directes entraîne
généralement une hausse des frais d’administration rattachés à son exécution
pour le Gouvernement et une modification dans les modalités de
paiement du bénéficiaire. A titre d’exemple, certaines déductions fiscales,
telles que les déductions fiscales destinées aux entreprises en France,
constituent des dépenses fiscales remplaçables. Ces mesures peuvent en
effet être facilement éliminées et prises en compte dans un programme
de dépenses directes. Pour cela, il suffit d’éliminer la déduction fiscale et
de majorer les programmes de subventions offerts aux entreprises. Cependant,
considérant que l’aide fiscale octroyée par la déduction fiscale est
fonction du bénéfice imposable de l’entreprise, l’élimination de la déduction
fiscale et son remplacement par un programme hors régime fiscal
offrent des gains financiers similaires aux bénéficiaires, mais haussent les
frais d’administration du programme et modifient les modalités de paiement
du bénéficiaire.
Les mesures fiscales non comparables
Elles représentent les mesures fiscales qui peuvent être offertes par des
programmes de dépenses directes sans qu’il y ait de modification dans
l’atteinte de ses objectifs. Cependant, si ces mesures fiscales sont offertes
(15) OCDE, Statistiques des recettes publiques 1965-2000, Paris, 2001, p. 283-284.
(16) OCDE, Statistiques des recettes publiques 1965-2002, Paris, 2003, p. 59-63.

fiscalité
par l’intermédiaire des dépenses directes plutôt que par l’entremise du
régime fiscal, elles modifient les gains financiers octroyés aux bénéficiaires
ainsi que les modalités de paiement du bénéficiaire et augmentent les
coûts globaux de la mesure et les frais d’administration rattachés à son
exécution pour le Gouvernement. A titre d’exemple, le traitement préférentiel
sur les plus-values constitue une mesure fiscale non comparable.
Cette mesure ne peut pas en effet être facilement éliminée et remplacée
par un programme de dépenses directes. Les difficultés liées à la conversion
des mesures fiscales préférentielles sur les plus-values en programme
de dépenses directes proviennent, d’une part, du fait que la valeur de
l’avantage lié au traitement préférentiel dépend du taux marginal d’imposition
de chacun des bénéficiaires et, d’autre part, que les bénéficiaires
peuvent changer d’une année à l’autre.
Les préférences fiscales
Elles représentent l’ensemble des mesures fiscales qui ne peuvent tout
simplement pas être offertes hors du régime fiscal. A titre d’exemple, les
congés fiscaux constituent des préférences fiscales. Ces mesures ne peuvent
pas être éliminées et remplacées par des programmes de dépenses
directes sans, pour y parvenir, modifier à la fois l’objectif général du
programme, les gains financiers octroyés aux bénéficiaires, le coût global
du programme, les frais de gestion pour le Gouvernement et les modalités
de paiement du bénéficiaire.
PARTIE 2 : L’APPLICATION
DE LA NOUVELLE TYPOLOGIE
DES DÉPENSES FISCALES
L’application du cadre typologique à l’ensemble des mesures fiscales
contenues dans les comptes de dépenses fiscales actuellement utilisés par
le Canada, les Etats-Unis et la France permet de voir, par impôt et taxe, la
répartition des dépenses fiscales, selon leur degré de difficulté à les transformer
en dépenses directes. L’objectif d’établir cette typologie normative
des dépenses fiscales vise à mettre en évidence les dépenses fiscales pouvant
être pleinement comparées aux programmes de dépenses directes
et les dépenses fiscales ne pouvant faire l’objet d’une comparaison avec
les programmes de dépenses directes. Pour établir la répartition des
dépenses fiscales de l’ensemble des impôts et taxes, selon notre cadre
typologique, nous avons analysé l’ensemble des 862 mesures fiscales
apparaissant dans les comptes de dépenses fiscales du Canada, des Etats-
Unis et de la France. Nous les avons reclassés selon les nouvelles catégories
de mesures fiscales : les dépenses fiscales « interchangeables », les
dépenses fiscales « remplaçables », les dépenses fiscales « comparables »,
les mesures fiscales « non comparables » et les « préférences fiscales ».
Le tableau 2 illustre, à l’aide de cinq mesures fiscales françaises, l’application
des critères du cadre typologique.
Tableau 2
Application du cadre typologique pour certaines dépenses fiscales françaises
Mesures fiscales préférentielles françaises Objectif général Gains financiers Budget de l’Etat Frais de gestion
Modalités
de paiement
Interchangeable :
Prime pour l’emploi .................................................................... oui oui oui oui oui
Remplaçable :
Réduction d’impôt au titre des dons ...................................... oui oui oui oui non
Comparable :
Déduction du bénéfice des sommes versées en application
d’un plan d’épargne ................................................................. oui oui oui non non
Non comparable :
Demi-part supplémentaire pour les contribuables invalides . oui non non non non
Préférence fiscale :
Régime d’imposition simplifié des revenus fonciers .............. non non non non non
Les résultats
du nouveau cadre typologique
Avant de présenter les résultats de notre proposition de typologie normative
des dépenses fiscales, notons d’abord certaines précisions relativement
aux prémisses liées à cet exercice de classification. Premièrement,
bien que cette typologie des dépenses fiscales soit plus simple
que la détermination des dépenses fiscales avec un système fiscal de
référence, l’exercice nécessite néanmoins quelques interprétations
techniques. Deuxièmement, les sommations des dépenses fiscales dans
cette classification n’ont pas pour objectif de déterminer les coûts globaux
des dépenses fiscales. L’exercice quantitatif vise uniquement à
établir des ratios de comparaisons entre les catégories de dépenses
fiscales. Troisièmement, les résultats de notre typologie des dépenses
fiscales, selon la redéfinition du concept, sont limités par l’information
contenue dans les comptes de dépenses fiscales existants dans
chaque pays. Quatrièmement, seules les dépenses fiscales ayant une
certaine ampleur ont été retenues dans cette classification (17). Finalement,
l’analyse comparative des dépenses fiscales entre le Canada,
les Etats-Unis et la France ne vise pas à déterminer le degré d’interventionnisme
fiscal optimal. Malgré ces réserves méthodologiques, cette
typologie des dépenses fiscales permet la détermination de ratios d’utilisation
entre les catégories de dépenses fiscales. A ce titre, les écarts
dans les ratios d’utilisation entre les pays fournissent une information
pertinente afin de rendre compte des disparités dans l’utilisation de la
politique fiscale pour la réalisation de programmes de dépenses
publiques.
Impôt sur le revenu
Le tableau 3 montre, par pays, les ratios découlant de la typologie
normative des dépenses fiscales pour l’impôt sur le revenu des particuliers.
La sommation des ratios de dépenses fiscales « interchangeables
», « remplaçables » et « comparables » nous amène à déterminer
les dépenses fiscales pouvant être pleinement comparées aux programmes
de dépenses budgétaires. Nous constatons que les ratios pour
(17) Pour plus de détails à ce sujet, voir : Canada, ministère des Finances, Dépenses
fiscales et évaluations : 2002, Ottawa, 2002, p. 18-27. Etats-Unis, Joint Committee on
Taxation, Estimates of Federal Tax Expenditures for Fiscal Years 2003-2007, – préparé
par le « Committee on Ways and Means » et le « Committee on Finance », United
States Congress, Washington, 2002, p. 20-28. France, ministère de l’Economie et des
Finances, Projet de loi de finances pour 2003, fascicule « Evaluations des voies et
moyens », tome 2, Paris, 2003, p. 31-84.
41

fiscalité
les dépenses fiscales « pleinement comparables » varient d’un pays à
l’autre. Les résultats de la typologie normative des dépenses fiscales des
impôts sur le revenu des particuliers montrent que plus de 32 % des
dépenses fiscales sont « pleinement comparables » avec des
programmes de dépenses directes en France, alors que ce ratio est de
36 % au Canada. Aux Etats-Unis, seulement 16 % des dépenses fiscales
peuvent être pleinement comparées avec des programmes de
dépenses directes.
Tableau 3
Typologie normative des dépenses fiscales
de l’impôt sur le revenu des particuliers – année 2003
Catégories de dépenses fiscales
Canada
(%)
Etats-Unis
(%)
France
(%)
Dépenses fiscales interchangeables ... 12,7 8,5 7,0
Dépenses fiscales remplaçables .......... 18,3 6,3 21,5
Dépenses fiscales comparables ........... 4,8 1,1 4,3
Mesures fiscales non comparables ...... 50,8 75,2 56,0
Préférences fiscales ............................... 13,4 8,9 11,1
Total des mesures fiscales .................... 100 100 100
Impôt des sociétés
Du côté des impôts des sociétés, le tableau 4 montre, par pays, les ratios
découlant de la typologie normative des dépenses fiscales ; nous
constatons qu’en raison de la nature des dépenses fiscales pour les
sociétés, la sommation des ratios de dépenses fiscales « interchangeables
», « remplaçables » et « comparables » avec les programmes de
dépenses budgétaires est plus faible que pour les impôts sur le revenu
des particuliers. Les résultats de la typologie normative des dépenses
fiscales des impôts des sociétés montrent des résultats similaires pour le
Canada et la France, avec un peu plus de 20 % des dépenses fiscales
qui sont « pleinement comparables » avec des programmes de
dépenses directes. Aux Etats-Unis, comme pour l’impôt sur le revenu des
particuliers, ce ratio est inférieur aux deux autres pays comparés.
Tableau 4
Typologie normative des dépenses fiscales
de l’impôt des sociétés – année 2003
s’expliquer par les difficultés politiques à mettre en œuvre la TVA. Ainsi,
afin de faire accepter la réforme des taxes à la consommation et la mise
en place d’une TVA, une série d’aménagements dans son application
a été concédée. Premièrement, malgré le principe de la TVA voulant
que seuls les assujettis exerçant des activités taxables puissent récupérer
la taxe payée sur les intrants, au Canada certains secteurs offrant des
activités non taxables ont tout de même droit à la récupération d’une
partie de la taxe payée sur leurs intrants. A cet égard, les écoles, les
universités, les collèges publics, les hôpitaux et les municipalités fournissent
des services exonérés, mais ont tout de même droit à un remboursement
d’une partie de la taxe payée sur leurs intrants. Ces remboursements
visent à éviter que ces secteurs ne supportent une taxe plus élevée
sous le régime de la TVA qu’ils ne supportaient sous l’ancien régime de
taxation de la consommation prévalant avant 1991. Ainsi, en fonction
du poids de l’ancienne taxe à la consommation sur les achats de ces
secteurs, des ratios de remboursement ont été établis : municipalités
57,14 % ; hôpitaux 83 % ; écoles 68 % et universités 67 % (19). Ainsi, chaque
organisme de ces secteurs reçoit périodiquement un chèque du Gouvernement
au titre de remboursement de la taxe payée sur leurs intrants.
Deuxièmement, toujours en vue de faciliter l’acceptation de la TVA, un
crédit pour les familles à faible revenu a été mis en place. Ainsi, chaque
famille admissible reçoit sur une base trimestrielle un chèque du Gouvernement
pour prendre en compte le poids de la taxe dans sa consommation.
Ces particularités d’application de la taxe canadienne n’ont
aucun corollaire en France. Par ailleurs, ces deux mécanismes de remboursement
de taxe s’apparentent à des programmes de dépenses
directes, mais sont considérés par le ministère des Finances du Canada
comme des dépenses fiscales. L’application de la nouvelle typologie
permettrait une intégration de ceux-ci dans les dépenses publiques.
Tableau 5
Typologie normative des dépenses fiscales
de la taxe sur la valeur ajoutée – année 2003
Catégories de dépenses fiscales
Canada
(%)
France
(%)
Dépenses fiscales interchangeables ................ 43,6 0,0
Dépenses fiscales remplaçables ...................... 0,0 0,0
Dépenses fiscales comparables ....................... 0,0 0,0
Mesures fiscales non comparables .................. 53,5 97,2
Préférences fiscales ............................................ 2,9 2,8
Catégories de dépenses fiscales
Canada
(%)
Etats-Unis
(%)
France
(%)
Total des mesures fiscales ................................. 100 100
Dépenses fiscales interchangeables ... 14,4 3,3 10,8
Dépenses fiscales remplaçables .......... 2,8 8,6 0,0
Dépenses fiscales comparables ........... 5,1 1,2 11,2
Mesures fiscales non comparables ...... 41,6 36,8 45,1
Préférences fiscales ............................... 36,1 50,2 32,9
Total des mesures fiscales .................... 100 100 100
Taxe sur la valeur ajoutée (18)
En ce qui concerne les taxes sur la valeur ajoutée, le tableau 5 montre,
par pays, les ratios découlant de la typologie normative des dépenses
fiscales ; nous constatons que les paramètres initiaux de la TVA affectent
la quantité de dépenses fiscales pouvant être considérées comme
« pleinement comparables » avec les programmes de dépenses budgétaires.
Les résultats montrent qu’au Canada plus de 44 % des dépenses
fiscales sont « interchangeables » avec des programmes de dépenses
directes, alors qu’en France, aucune dépense fiscale ne peut être pleinement
comparée aux programmes de dépenses directes. La forte
quantité de dépenses fiscales « interchangeables » au Canada peut
42
Ensembledesimpôtsettaxes
Actuellement, les comptes de dépenses fiscales recensent le manque
à gagner de chaque mesure fiscale sans pour autant s’assurer que
les dépenses fiscales peuvent être comparées avec les programmes
de dépenses budgétaires. Les nouvelles définitions de dépenses
fiscales permettent de déterminer les dépenses fiscales qui sont
« pleinement comparables » aux programmes de dépenses budgétaires.
Le tableau 6 illustre que pour l’ensemble des mesures fiscales contenues
dans les comptes de dépenses fiscales, l’application du cadre typologique
a permis de déterminer que plus du tiers des dépenses fiscales du
Canada sont « pleinement comparables » aux programmes de dépenses
budgétaires. En France, le ratio des dépenses fiscales « pleinement
comparables » est de près de 25 %. Aux Etats-Unis, ce ratio est de 15 %.
(18) Les Etats-Unis n’ont pas de TVA, seuls certains Etats et certaines collectivités
locales utilisent des taxes sur les ventes au détail. Dans ce contexte, les Etats-Unis
ne recensent pas dans leur budget de dépenses fiscales, les mesures fiscales liées
aux taxes à la consommation.
(19) Ces ratios ont été établis en 1990, lors des discussions concernant la mise en
œuvre de la taxe sur les produits et services, ils n’ont pratiquement pas fait l’objet
de modifications depuis.

fiscalité
Tableau 6
Typologie normative de l’ensemble des dépenses fiscales – année 2003
Catégories de dépenses fiscales
Canada
(%)
Etats-Unis
(%)
France
(%)
Dépenses fiscales interchangeables
Impôts sur le revenu des particuliers .... 8,6 7,5 4,5
Impôt des sociétés ................................. 2,7 0,4 1,0
Taxes à la consommation ..................... 6,0 0,0 0,0
Total des dépenses fiscales interchangeables
................................................... 17,3 7,8 5,5
Dépenses fiscales remplaçables
Impôts sur le revenu des particuliers .... 12,4 5,5 13,7
Impôt des sociétés ................................. 0,5 1,0 0,0
Autres impôts directs ............................. 0,0 0,0 0,1
Total des dépenses fiscales remplaçables
..................................................... 12,9 6,5 13,8
Dépenses fiscales comparables
Impôts sur le revenu des particuliers .... 3,3 1,0 2,8
Impôt des sociétés ................................. 0,9 0,1 1,0
Autres impôts directs ............................. 0,0 0,0 1,4
Autres taxes indirectes .......................... 0,0 0,0 0,5
Total des dépenses fiscales comparables
...................................................... 4,2 1,1 5,7
Mesures fiscales non comparables
Impôts sur le revenu des particuliers .... 34,4 66,1 35,8
Impôt des sociétés ................................. 7,7 4,4 4,0
Taxes à la consommation ..................... 7,4 0,0 18,3
Autres impôts directs ............................. 0,0 0,0 3,0
Autres taxes indirectes .......................... 0,0 0,0 3,4
Total des dépenses fiscales non comparables
................................................. 49,5 70,6 64,4
Préférences fiscales
Impôts sur le revenu des particuliers .... 9,1 7,8 7,1
Impôt des sociétés ................................. 6,7 6,1 3,0
Taxes à la consommation ..................... 0,4 0,0 0,5
Total des préférences fiscales .............. 16,1 13,9 10,6
Total des dépenses fiscales .................. 100 100 100
Les changements apportés
par l’application
du nouveau cadre typologique
Application généralisée à l’ensemble des impôts et taxes
Même si la France intègre les dépenses fiscales pour l’ensemble des
impôts et taxes dans son fascicule sur les dépenses fiscales, les comptes
de dépenses fiscales des autres pays ne comprennent généralement
pas l’ensemble des mesures fiscales octroyées par tous les impôts et
taxes. Par exemple, aux Etats-Unis, le budget de dépenses fiscales est
limité aux dépenses fiscales de l’impôt sur le revenu des particuliers et
de l’impôt des sociétés. L’application restreinte des comptes de
dépenses fiscales aux principaux impôts et taxes s’explique, en partie,
par les difficultés à déterminer un système fiscal de référence pour les
autres catégories d’impôts et taxes. La mise en place d’un cadre typologique
facilite la détermination et l’analyse des mesures fiscales des
autres formes d’imposition, puisque le besoin de déterminer un système
fiscal de référence n’est plus nécessaire.
Dépenses fiscales versus dépenses directes
Le cadre typologique permet, d’une part, de rendre comparables certaines
mesures fiscales avec des programmes de dépenses directes et,
d’autre part, d’éliminer certaines mesures fiscales lors des comparaisons
entre les programmes de dépenses fiscales et les programmes de
dépenses directes. Essentiellement, seules les trois premières catégories
de dépenses fiscales, soient les « interchangeables », les « remplaçables »
et les « comparables », sont réputées pouvant être comparées aux programmes
de dépenses budgétaires. Les autres catégories, les mesures
fiscales « non comparables » et les préférences fiscales ne doivent pas
faire l’objet de comparaison avec les programmes de dépenses
directes. Cependant, celles-ci continuent d’être recensées, non plus
dans le but de tenter une comparaison avec les programmes de
dépenses directes, mais uniquement dans le but d’en estimer le manque
à gagner découlant de ces choix de politique fiscale. Auparavant,
l’absence de typologie laissait sous-entendre aux utilisateurs du fascicule
de dépenses fiscales que toutes les dépenses fiscales répertoriées pouvaient
être comparées aux programmes de dépenses directes alors que
la nouvelle typologie normative permet de désigner, sous forme de catégories,
les dépenses fiscales pouvant faire l’objet d’une comparaison
avec les programmes de dépenses directes et celles ne pouvant pas
faire l’objet d’une telle comparaison.
Les disparités entre les catégories de dépenses fiscales en fonction du
degré de difficulté à les transformer en dépenses directes facilitent leur
comparaison, ce qui ne peut qu’accroître la pertinence et le rôle des
comptes de dépenses fiscales dans l’évaluation des choix gouvernementaux
entre les interventions budgétaires et fiscales. Nous évitons ainsi
toutes les critiques rattachées à l’utilisation d’un système fiscal de référence.
L’exercice typologique consiste alors à déterminer pour chaque
mesure fiscale, si l’objectif général, le mode de paiement ainsi que les
avantages pour les bénéficiaires peuvent être maintenus advenant son
remplacement par un programme de dépenses directes. Si ces critères
sont satisfaits, il faut par la suite analyser l’effet de ce remplacement sur
les coûts du programme et sur les frais administratifs rattachés à son
exécution. Contrairement à l’argumentaire souvent entendu à l’égard
de la supériorité des programmes de dépenses budgétaires sur les
dépenses fiscales, notre analyse ne cherche pas à démontrer par la
détermination d’un cadre typologique que les programmes de
dépenses directes soient préférables aux dépenses fiscales. L’exercice
consiste uniquement à faciliter la comparaison entre les programmes de
dépenses directes et les dépenses fiscales pouvant réellement être
converties en dépenses directes. Alors, l’impact de certaines interprétations
techniques serait limité à la catégorie où se retrouvera la mesure
fiscale. Dans tous les cas, les mesures fiscales se retrouvant dans les catégories
de dépenses fiscales « interchangeables », « remplaçables » et
« comparables » seront « pleinement comparables » aux programmes
de dépenses directes.
Les nouvelles possibilités générées par l’application du cadre typologique
permettent d’atteindre l’objectif initial lié à la mise en place du
concept de dépenses fiscales, soit une véritable possibilité de comparaison
entre certaines dépenses fiscales et les programmes de dépenses
budgétaires. Le cadre typologique permet dorénavant de déterminer
l’ensemble des interventions gouvernementales octroyées à un secteur
ou à une activité donnés. Le tableau 7 illustre les interventions du gouvernement
fédéral canadien en éducation universitaire. Ainsi, bien que
le Gouvernement n’effectue aucune intervention gouvernementale
sous forme de dépenses budgétaires (20) [exemple : allocation budgétaire
aux universités], il intervient en matière d’éducation par la nonimposition
des bourses d’études, par les crédits d’impôt relatifs aux
études liés à l’impôt sur le revenu des particuliers ainsi que par les remboursements
versés aux universités par la TVA. L’identification des
dépenses fiscales « pleinement comparables » permet de constater les
interventions du gouvernement fédéral dans un champ de compétences
exclusif des provinces canadiennes.
(20) Au Canada, l’éducation est un champ de compétence exclusif des gouvernements
des provinces.
43

fiscalité
Tableau 7
Identification des interventions gouvernementales
du gouvernement fédéral canadien
par l’intermédiaire des dépenses fiscales
en matière d’éducation – année 2003 (21)
Interventions gouvernementales en éducation
Millions de $CAN
Mesures budgétaires ......................................................... 0
Mesures fiscales
Dépenses fiscales interchangeables
Remboursementsd’unequote-partdelaTVAauxorganismes
liés à l’éducation (écoles, universités, collèges) . 540
Dépenses fiscales remplaçables
Crédits d’impôt sur le revenu pour les frais relatifs aux
études ................................................................................. 1 612
Dépenses fiscales comparables
Exonération des bourses d’études ................................... 25
Total ..................................................................................... 2 177
Comptabilisation des interventions gouvernementales
De manière quasi exclusive, seules les dépenses directes apparaissent
dans la comptabilité publique des gouvernements. Même si le guide
d’interprétation relatif aux statistiques des recettes publiques de l’OCDE
expose la manière de comptabiliser les crédits d’impôt remboursables
dans les recettes fiscales et des dépenses publiques en vue d’assurer la
comparabilité des statistiques internationales, plusieurs pays semblent
éprouver des difficultés à intégrer correctement leurs crédits d’impôt
remboursables à leur comptabilité publique. Essentiellement, ces crédits
d’impôt remboursables seraient déterminés dans la nouvelle typologie
normative par la catégorie de dépenses fiscales « interchangeables ».
Avec la nouvelle classification des mesures fiscales, les dépenses fiscales
« pleinement comparables » peuvent désormais être intégrées aux
dépenses gouvernementales dans la comptabilité publique de l’Etat.
En contrepartie, la somme totale de ces dépenses fiscales doit être
réintégrée dans les recettes fiscales de l’Etat. Considérant que ces
dépenses fiscales sont relativement symétriques aux programmes de
dépenses directes, l’appariement des dépenses entre elles et l’appariement
entre les dépenses et les recettes gouvernementales s’en trouvent
grandement améliorés.
Le cadre typologique permet également d’intégrer les dépenses fiscales
« pleinement comparables » au budget de l’Etat et de les répartir entre
les ministères concernés. La comptabilisation de ces dépenses fiscales
aux budgets des ministères concernés permettrait à ceux-ci, si elle était
appliquée, de gérer l’ensemble des interventions gouvernementales
sous leur juridiction, ce qui élimine tout conflit possible entre les objets
de la politique budgétaire et de la politique fiscale. Il faut noter que
l’opération de remplacement de ces dépenses fiscales par des programmes
de dépenses directes s’avère neutre par rapport aux revenus
de l’Etat. L’élimination de ces catégories de dépenses fiscales élargit
l’assiette de l’impôt et ainsi augmente les revenus fiscaux. Cependant,
cette augmentation des recettes fiscales est compensée par une augmentation
symétrique des coûts des programmes de dépenses directes.
Seule est donc modifiée la façon d’octroyer l’aide gouvernementale.
Prisededécisionetchoixd’intervention
Même si les ministères sectoriels peuvent soumettre au ministère des
Finances des propositions de mesures fiscales préférentielles, ceux-ci ne
sont responsables que de la gestion des programmes de dépenses
directes. Il peut donc se produire des situations où, pour un domaine
donné, la politique budgétaire mise en place par un ministère sectoriel
et la politique fiscale du ministère des Finances s’opposent l’une à
l’autre. Grâce à la typologie normative des mesures fiscales, les
dépenses fiscales « pleinement comparables » peuvent être comptabilisées
dans les dépenses des ministères concernés. Dans ce contexte,
ceux-ci pourraient gérer directement les orientations des dépenses
44
fiscales et décider de les maintenir ou de les transformer en programmes
de dépenses directes. Ainsi, chaque ministère pourrait gérer l’ensemble
des programmes de dépenses fiscales et des programmes de dépenses
directes en vue d’allouer les ressources entre ces programmes de
manière plus efficace. Cette méthodologie peut, d’une part, responsabiliser
les ministères concernés face aux différentes alternatives pour
atteindre leurs objectifs de politique publique, d’autre part, faciliter la
détermination du coût total de tous les modes d’interventions gouvernementales
concourant à un objectif politique donné.
Indicateurs économiques
Actuellement, les dépenses fiscales sont directement soustraites des
recettes fiscales et elles ne sont donc pas prises en compte dans le ratio
des dépenses publiques. Les nouvelles définitions de dépenses fiscales
permettent de procéder à des ajustements des principaux indicateurs
économiques afin que les dépenses fiscales qui sont « pleinement comparables
» aux programmes de dépenses budgétaires soient intégrées
aux recettes et aux dépenses publiques.
Le tableau 8 montre l’effet qu’aurait l’ajout des dépenses fiscales « pleinement
comparables », déterminées selon le cadre typologique, aux
recettes et aux dépenses publiques. Ainsi, les recettes fiscales du gouvernement
fédéral canadien seraient accrues de plus de 18 % alors que
les dépenses publiques seraient majorées de plus de 22 %. Aux Etats-Unis,
ces indicateurs économiques seraient respectivement augmentés de 6,4
et de 6,7 %. En France, le gouvernement central verrait ses recettes
fiscales croître de 5,1 % alors que ses dépenses publiques augmenteraient
de 4,6 %.
Tableau 8
Ajout des dépenses fiscales « pleinement comparables »
aux recettes fiscales et aux dépenses publiques (22) – année 2003
Canada Etats-Unis France
Recettes fiscales estimées de l’Etat ..... 174 729 2 048 100 248 740
+ les dépenses fiscales « pleinement
comparables » ....................................... 32 453 130 400 12 608
Recettes fiscales modifiées ................... 207 182 2 178 500 261 348
Variationen% ....................................... 18,6 6,4 5,1
Dépenses publiques prévues de l’Etat
(hors dette) ............................................. 143 039 1 947 500 273 810
+ les dépenses fiscales « pleinement
comparables » ....................................... 32 453 130 400 12 608
Dépenses publiques modifiées (hors
dette) ...................................................... 175 492 2 077 900 286 418
Variation en % ....................................... 22,7 6,7 4,6
Le cadre typologique permet d’intégrer les dépenses fiscales « pleinement
comparables » lors de la détermination des principaux indicateurs
économiques nationaux. Ces ajustements favorisent la comparaison de
l’ensemble des interventions gouvernementales, que celles-ci soient
réalisées par l’intermédiaire des programmes de dépenses directes ou
par le biais des mesures fiscales préférentielles.
Finalement, l’inclusion des dépenses fiscales « pleinement comparables »
déterminées par le cadre typologique modifie également l’évaluation
du niveau de prélèvements obligatoires. Le niveau de prélèvements obligatoires
du Canada serait accru de 2,7 %. Aux Etats-Unis, le niveau de
prélèvements obligatoires serait ajusté de 1,2 % alors qu’en France, ce
niveau passerait à 44,6 %, soit une majoration de 0,8 % (23).
(21) Canada, ministère des Finances (2002), op. cit., note 17, 80 pages.
(22) Nos calculs à partir des documents suivants : Canada, ministère des Finances.
Le plan budgétaire, Ottawa, 2003, p. 252. Etats-Unis, Executive Office of the President
of the United States, Analytical Perspectives – Budget of the United States
Government – Fiscal Year 2004, US Government Printing Office, Washington, 2003,
tableaux 6.1 et 6.5. France, ministère de l’Economie et des Finances (2002), op. cit.,
note 17. OCDE, Perspectives économiques de l’OCDE, nº 73, Paris, 2003.
(23) Notre calcul à partir des résultats de la méthodologie et des statistiques fiscales
de l’OCDE.

fiscalité
Les ajustements rendus possibles par le développement du nouveau
cadre typologique montrent à la fois l’importance et la faisabilité de
l’intégration des dépenses fiscales « pleinement comparables » dans les
programmes de dépenses directes et dans les statistiques publiques.
CONCLUSION
Pour parvenir à rendre opératoire la notion de dépenses fiscales, une
nouvelle typologie normative des dépenses fiscales s’avérait nécessaire.
Nous sommes revenus au sens premier de l’oxymore « dépense fiscale »
conçu comme « le symétrique de l’expression "dépenses budgétaires"
et comme le négatif de l’expression "recettes fiscales" (24). » Ainsi, nous
avons pu élaborer une classification objective fondée uniquement sur
la « comparabilité » entre la dépense fiscale et la dépense budgétaire.
Ce cadre typologique possède une série d’avantages. Premièrement, il
standardise la détermination des dépenses fiscales pour l’ensemble des
formes d’imposition puisque le recours à un système fiscal de référence
n’est plus nécessaire. Deuxièmement, il met en évidence le caractère
« pleinement comparable » de certaines mesures fiscales avec les programmes
de dépenses budgétaires. Celles-ci peuvent être circonscrites
plus facilement, ce qui accroît la pertinence et le rôle des comptes de
dépenses fiscales dans l’évaluation des choix budgétaires. Troisièmement,
il favorise la sincérité des comptes budgétaires étant donné que
le coût des dépenses fiscales « pleinement comparables » peut désormais
être intégré au budget de l’Etat. Enfin, il améliore la prise de décision
puisque les ministères concernés par celles-ci pourraient les gérer
en plus des programmes de dépenses directes rattachés à leur mission
et ainsi, allouer les ressources entre ces programmes de manière plus
efficace.
Bien entendu, cette classification a des finalités essentiellement méthodologiques
et, par souci d’objectivité, elle ne prend pas en compte les
considérations de caractère politique ou socio-psychologique qui, bien
souvent, peuvent être déterminantes dans l’élaboration d’une politique
de dépenses fiscales.
(24) France, Conseil des impôts, 4 e rapport au président de la République, Paris,
1979, p. 109.
BIBLIOGRAPHIE
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évaluations : 2002, Ottawa, 2002.
– Canada, ministère des Finances, Le plan budgétaire,
Ottawa, 2003.
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United States, Analytical Perspectives – Budget of the
United States Government – Fiscal Year 2004, US
Government Printing Office, Washington, 2003,
tableaux 6.1 et 6.5.
– Etats-Unis, Joint Committee on Taxation, Estimates of
Federal Tax Expenditures for Fiscal Years 2003-2007,
préparé par le « Committee on Ways and Means »
et le « Committee on Finance », United States Congress,
Washington, 2002.
– Fiekowsky, S., « The Relation of the Tax Expenditure to
the Distribution of the Fiscal Burden » dans Canadian
Taxation, vol. 2, nº 4, Toronto, 1980.
– Fonds monétaire international (FMI), Département des
finances publiques, Manuel sur la transparence des
finances publiques, Washington, 2001.
– France, Conseil des impôts, 21 e rapport au président de
la République, Paris, 2003.
– France, Conseil des impôts, 4 e rapport au président de
la République, Paris, 1979.
– France, Cour des comptes française, Dépenses fiscales
et politiques sociales, chapitre VII , 2001.
– France, ministère de l’Economie et des Finances, Projet
de loi de finances pour 2006, fascicule « Evaluations des
voies et moyens », tome 2, Paris, 2005.
– France, ministère de l’Economie et des Finances, Projet
de loi de finances pour 2003, fascicule « Evaluations des
voies et moyens », tome 2, Paris, 2003.
– France, ministère de l’Economie et des Finances, Projet
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