Marie-Christine BARANGER - Gestion et Finances Publiques La revue

collectivités territorialesL’évolution des normes comptablesdu secteur public localMarie-Christine BARANGERDirectrice départementaleAdjointe au chef du bureau CL1B - comptabilités localesDirection générale des Finances publiquesAux termes de l’article 120-1 du plan comptable général fixé par le règlement nº 99-03 du comitéde la réglementation comptable, la comptabilité est « un système d’organisation de l’informationfinancière permettant de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenterdes états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat del’entité à la date de clôture ».Elle retranscrit l’ensemble des droits et obligations juridiques de toute entité qu’elle soit publique ou privée.En vertu de l’article 47-2 de la Constitution, « les comptes des administrations publiques sont réguliers etsincères. Ils donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situationfinancière ».Si l’information est l’une des finalités premières de tout système comptable, sa qualité devient de plus enplus un enjeu majeur dans le secteur public. Elle nécessite donc un cadre juridique qui fixe les principesd’évaluation et de comptabilisation de tout droit et obligation d’un organisme.Les normes comptables du secteur public local s’inscrivent dans cette perspective, au sein d’un cadrede référence, fait de principes comptables et d’interprétations de ces normes. Le tout constitue le référentielcomptable respecté pour la tenue et la reddition par les comptables de la Direction généraledes Finances publiques (DGFiP) des près de 170 000 comptes publics locaux chaque année.UN RÉFÉRENTIEL COMPTABLEDU SECTEUR PUBLIC LOCALQUI S’ADAPTE AUX NOUVEAUX ENJEUXDE LA GESTION PUBLIQUELes sources du droit comptabledes organismes publics locauxDans le domaine du secteur public local, le décret du29 décembre 1962 portant règlement général sur la comptabilitépublique dispose en son article 52 que « cette nomenclature s’inspiredu plan comptable général approuvé par arrêté du ministredes Finances. Lorsque l’activité exercée est de nature principalementindustrielle ou commerciale, la nomenclature descomptes est conforme au plan comptable général, sauf dérogationsjustifiées par le caractère particulier des opérations àretracer ». Il existe donc bien déjà à ce jour, pour le secteur publiclocal, un corpus de normes comptables qui convergent aveccelles applicables aux entités du secteur privé et qui évoluent enfonction des normes internationales.L’influence des normes de la comptabilité privéeAu niveau international, les principales organisations comptablesont créé, en 1973, un organisme dénommé International AccountingStandards Committee (IASC). Cet organisme a été réformé630en 2000 pour faire face aux enjeux de la normalisation internationalede la comptabilité privée. Il comprend une instance de normalisation,l’International Accounting Standards Board (IASB).Depuis le 1 er avril 2001, les normes édictées par l’IASB sont dénomméesInternational Financial Reporting Standards (IFRS).A noter qu’un organisme créé en 1977, l’International Federationof Accountants (IFAC) regroupant, aujourd’hui, 159 organisationsprofessionnelles d’experts-comptables reconnues dans 118 pays,s’intéresse spécifiquement aux normes du secteur public au traversd’un comité chargé d’établir des normes (normes IPSAS,« International Public Sector Accounting Standards ») pour lesadministrations publiques nationales ou locales.Depuis le 1 er janvier 2005 et conformément au règlement européendu 19 juillet 2002, toutes les entreprises cotées sur un marchéfinancier européen qui établissent des comptes consolidés appliquentde façon obligatoire les normes IFRS.Pour les autres comptes, l’Union européenne a laissé le choix auxEtats membres d’autoriser, d’imposer ou d’interdire les normesIFRS. La France a opté pour cette dernière possibilité.Pour autant, cela ne signifie pas que le plan comptable généralfrançais (PCG) est imperméable aux normes comptables internationales.En effet, la réflexion engagée pour élaborer un référentielcomptable international ne peut pas ne concerner qu’une certainepopulation d’entreprises. Les exigences de comparabilitéet de bonne information des acteurs économiques imposent detravailler à la convergence des normes comptables nationales etinternationales.N o 8-9 - Août-Septembre 2010 -

collectivités territorialesD’ailleurs, depuis 1999, la réglementation française de la comptabilitéprivée a connu des évolutions significatives afin d’intégrerprogressivement les normes internationales. La réécriture du PCGen 1999, sous forme de code, favorise sa mise à jour en continuet témoigne de la volonté de voir émerger un droit comptableévolutif.La convergence avec les normes internationales soulève ungrand nombre de questions car le référentiel international fait dela comptabilité un outil d’information destiné essentiellement àtranscrire une réalité économique alors que le PCG, dans saconception originelle, s’attache à décrire une situation juridique :– dans le système juridique français, il existe une articulationétroite entre le droit et les règles comptables alors que les normesIRFS sont plutôt fondées sur une approche financière. A uneconception patrimoniale du bilan, le référentiel international substitueune approche dans laquelle le bilan décrit une situationéconomique à un moment donné. Une évolution vers le référentielinternational a, dès lors, de nombreuses implications sur le droitpositif notamment le droit des sociétés et le droit social ;– notre système se caractérise également par une connexionforte entre comptabilité et fiscalité. Or, les règles IFRS ignorent lafiscalité. S’approprier les normes IFRS conduit nécessairement àune expertise fine des impacts fiscaux de ces évolutions. L’administrationfiscale a indiqué que les travaux d’appropriation desnouvelles normes ne devraient pas remettre en cause laconnexion fiscalité / comptabilité et que ces travaux devaient sefaire en limitant les retraitements pour ne pas alourdir le coûtadministratif de confection des documents fiscaux (principe desimplicité) et tout en maintenant une neutralité financière desopérations tant pour les entreprises que pour l’Etat.Ces éléments de contexte permettent de comprendre que lecheminement vers les normes IFRS s’inscrit nécessairement dansune démarche progressive.L’édiction par l’Etat des normesapplicables au secteur public localAu-delà de ces normes encadrant la comptabilité privée, le droitcomptable spécifique au secteur public local procède de la loi,de décrets et de divers arrêtés interministériels prenant la formed’instructions budgétaires et comptables (M 14 pour lescommunes, M 21 pour les établissements publics de santé, M 31pour les offices publics de l’habitat, M 4 pour les services publicsindustriels et commerciaux, M 52 pour les départements, M 71pour les régions...).L’élaboration de ces dernières, publiées au Bulletin officiel de laDirection générale des Finances publiques, se déroule en troisétapes :– phase de concertation préalable avec les administrations del’Etat et les représentants des organismes publics concernés(cette phase peut durer plusieurs années). Dans ce domaine, leComité des finances locales constitue un lieu privilégiéd’échange sur les implications budgétaires, même si les projetsde nouvelles normes comptables sont dispensés de transmissionà la commission consultative d’évaluation des normes (CCEN),placée au sein du Comité des finances locales. Des représentantsdes collectivités territoriales étant membres du conseil de normalisationdes comptes publics, la soumission de ces textes à cetteautre instance consultative est, en effet, apparue redondante ;– phase de consultation pour avis du normalisateur comptablequi était le Conseil national de la comptabilité (CNC) et désormaisle Conseil de normalisation des comptes publics (CNoCP) depuisla loi de finances rectificative pour 2008. La distinction désormaisdu normalisateur public (CNoCP) et du normalisateur privé (autoritédes normes comptables) illustre la nécessité de bien appréhenderles particularités des comptes publics. Le CNoCP conserveun rôle consultatif, similaire à celui du CNC et du Comité desnormes de la comptabilité publique auparavant. Sur la base decet avis préalable, le ministre chargé du Budget et le ministrecompétent (variable selon les organismes publics locaux : Collectivitésterritoriales, Santé, Logement...) édictent la norme réglementaireen aménageant, le cas échéant, les règles du plancomptable général pour prendre en compte les spécificitésessentiellement liées à l’équilibre budgétaire (ex. : subventionsd’investissement versées par les collectivités territoriales, étalementbudgétaire de charges accidentelles non prévisibles...) ;– publication des textes pour assurer leur entrée en vigueur.Est ainsi assurée la convergence de la comptabilité générale dusecteur public local avec celle des entités privées, les seuls aménagementsmis en œuvre faisant l’objet d’avis du CNoCP chargéde favoriser cette convergence. Ces spécificités sont identifiéesen comptabilité ainsi que dans les documents de synthèse (étatsfinanciers).En conséquence, les instructions budgétaires et comptables servantde normes aux organismes du secteur public local sont enpermanente évolution pour tenir compte des nouvelles normesdéfinies par le PCG, tout en gardant à l’esprit la spécificité de cesecteur.Le secteur public local n’est pas resté à l’écartdes vastes chantiers de réforme comptableces dernières annéesDepuis plus de dix ans, les directions générales des collectivitéslocales et des finances publiques (ex-comptabilité publique) ontmené conjointement la rénovation des procédures budgétaireset comptables des collectivités et établissements publics locaux.La valeur constitutionnelle, depuis juillet 2008, des notions de régularitéet de sincérité des comptes des administrations publiques,légitime ces évolutions.L’application de principes partagés avec la comptabilité privéese combine avec le maintien de spécificitésliées à l’articulation budgétaro-comptableLes principes comptables de base appliqués par le secteur publiclocal sont les mêmes que ceux des autres entités privées oupubliques : Image fidèle : le PCG ne donne aucune définition de l’imagefidèle mais l’associe étroitement aux notions de régularité et desincérité. En effet, selon l’article 120-1 du PCG, « la comptabilitéest un système d’organisation de l’information financière permettantde saisir, classer, enregistrer des données de base chiffréeset présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine,de la situation financière et du résultat de l’entité à la date declôture ». L’article 120-2 précise quant à lui que « la comptabilitéest conforme aux règles et procédures en vigueur qui sont appliquéesavec sincérité afin de traduire la connaissance que lesresponsables de l’établissement des comptes ont de la réalité etde l’importance relative des événements enregistrés ». Le principed’image fidèle est essentiel. En effet, il est à la fois un objectif etrésume l’ensemble des principes comptables. La qualité comptablerépond à cet objectif de produire des comptes fidèles quireflètent réellement le patrimoine et la situation financière, dansla mesure où ces comptes doivent apporter aux destinataires uneinformation fiable et pertinente. Continuité de l’exploitation : selon ce principe, l’organismepublic continuera d’exercer ses activités dans un avenir prévisible.Toutes les évaluations des éléments du patrimoine sont liées àl’hypothèse de continuité d’exploitation.-N o 8-9 - Août-Septembre 2010 631

collectivités territoriales Indépendance des exercices : ce principe est lié au conceptmême de l’exercice comptable qui est normalement annuel. Leprincipe d’indépendance ou de spécialisation vise à rattacher àchaque exercice les charges et les produits qui le concernenteffectivement et ceux-là seulement. Prudence : selon l’article 120-3 du plan comptable général,« la comptabilité est établie sur la base d’appréciations prudentes,pour éviter le risque de transfert, sur des périodes à venir,d’incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine etle résultat de l’entité ». Permanence des méthodes : la cohérence des informationscomptables au cours des périodes successives implique la permanencedes règles et des procédures comptables. Elle estnécessaire à l’établissement de comparaisons entre exercices,de mesures d’évolution tendancielle. Les modifications deconventions et de méthodes comptables ne doivent intervenirque si elles contribuent à une présentation plus fidèle des étatsfinanciers. Toute modification ayant une incidence importante surle résultat doit être explicitée en annexes. Non-compensation : l’article 130-2 du plan comptablegénéral stipule que « les éléments d’actif et de passif sont évaluésséparément. Aucune compensation ne peut être opérée entreles postes d’actif et de passif ».632 Intangibilité du bilan d’ouverture : « le bilan d’ouverture d’unexercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exerciceprécédent ».Si les fondements sont communs avec la comptabilité privée, lesnormes du secteur public local font éventuellement l’objetd’aménagements quand la situation particulière des collectivitéset établissements publics locaux le justifie. Ces aménagementssont liés principalement à l’environnement budgétaire trèsencadré (équilibre avec la « règle d’or ») dans lequel évolue lesecteur public local français et au financement par la fiscalité. Ilssont soumis à l’avis du Conseil de normalisation des comptespublics qui en vérifie la nécessité.Historiquement et dans un premier temps, les modificationsapportées aux cadres budgétaires et comptables ont consisténotamment à patrimonialiser les comptes, par l’introduction desprincipes d’amortissement, de provisionnement et de rattachementdes charges et des produits à l’exercice. Ces rénovationsont concerné les établissements publics de santé en 1988 puis2006, les offices publics de l’habitat et les services publics industrielset commerciaux en 1989 puis 2006 et 2008, les communesen 1997 et 2006, les départements et les services départementauxd’incendie et de secours (SDIS) en 2004 et enfin les régions en2010 (suite à expérimentation depuis 2005). Ces plans de comptesont été préalablement analysés par le normalisateur comptable.A cet égard, il est important de souligner que la mise en œuvrede ces principes, et notamment la quasi-généralisation de l’amortissementobligatoire, n’a pas généré de dépenses nouvelles pources collectivités. En effet, auparavant, les collectivités pratiquaientun mécanisme de prélèvement sur ressources ordinairespour les affecter en haut de bilan ; les amortissements et provisionss’y sont substitués.Concernant l’amortissement, sa description au budget participeà l’autofinancement, puisqu’il génère un flux de trésorerie utilisablepour financer les dépenses d’investissement de l’exercice.A noter que l’amortissement pour les communes ne concerne pasl’ensemble des immobilisations car les terrains et constructionshors immeubles de rapport sont exclus de ce dispositif. Seull’amortissement des biens renouvelables doit obligatoirementtrouver un financement budgétaire.Par ailleurs, pour les départements et les régions, si le champretenu pour l’amortissement concerne l’ensemble des immobilisations(hormis la voirie pour les départements) afin d’assurerune description patrimoniale complète, ils disposent néanmoinsde la faculté d’en neutraliser pour tout ou partie l’effet budgétairepour les bâtiments administratifs et scolaires (une écriture dérogatoirea été validée par le CNC en 2003). Ainsi, à l’instar dudispositif concernant les communes, seul l’amortissement desbiens renouvelables doit obligatoirement trouver un financementbudgétaire.S’agissant du provisionnement, sa constatation ne crée pas àproprement parler une dépense nouvelle, mais revient seulementà anticiper l’inscription au budget d’une dépense résultant d’unrisque dont la probabilité de survenance est avérée.Enfin, le rattachement des charges et des produits à l’exercice apour objectif de décrire plus justement, pour un exercice donné,l’ensemble des charges et des produits qui s’y rapportent quelleque soit la date du flux financier correspondant. Ce dispositif necrée pas de nouvelles dépenses mais intègre dans les comptesune dépense correspondant à un service fait, dépense qui a puêtre engagée par l’ordonnateur seulement si celui-ci disposait àl’origine de crédits budgétaires suffisants. Enfin, un dispositif spécifiqueest proposé à la collectivité pour éviter que l’introductiondu rattachement ne déstabilise le budget du premier exercicede mise en œuvre.Les principaux aménagements récemment apportés au standardnational en matière de comptabilité générale des organismespublics locaux concernent :– les charges différées quand leur nature et leurs montantsexceptionnels rendent difficile leur soutenabilité sur un seul exercicecomptable ;– les subventions d’équipement versées quand le bien subventionnéprocure à la collectivité publique un potentiel de service(intégration dans les actifs) ;– les dispositifs de neutralisation budgétaire (pour certains amortissementsquand la collectivité se trouve dans une situation oùl’autofinancement n’est pas indispensable ; par exemple, si lesinvestissements sont moindres qu’au cours des périodes précédentes).Cette technique propre au secteur public local permetde concilier deux objectifs majeurs : l’image fidèle et la limitationdes prélèvements sur les agents économiques ;– les ventes d’actifs (afin de les affecter exclusivement au désendettementou aux nouveaux investissements) ;– le champ de l’amortissement obligatoire (les routes, qui fontl’objet d’un entretien très important et régulier de la part desentités publiques qui les possèdent, conservent leur potentiel deservice et ne sont pas obligatoirement amorties).L’évolution des normes de la comptabilité privéeinduit celle de la comptabilité publiqueLe secteur public n’est pas hors du champ des évolutions quiaffectent le droit commun comptable. Le législateur a encouragé,depuis de nombreuses années, la convergence avec lesrègles du PCG (les dispositions initiales et toujours en vigueur dudécret du 29 décembre 1962 le prévoyaient déjà). Pour autant,l’essor des normes comptables internationales a donné une nouvelleimpulsion en ce domaine.Si ce sujet n’est donc pas nouveau, on pressent, au travers desdébats et des échanges entre les différents acteurs de la professioncomptable, qu’il se pose avec davantage d’acuité notammentpour les organismes publics dont l’activité est résolumenttournée vers la sphère économique privée. Ainsi, le référentielapplicable au suivi du patrimoine des offices publics de l’habitatà comptabilité publique (HLM) a-t-il connu une évolution significativevers les normes internationales à la suite du règlementnº 2004-06 du 23 novembre 2004.Cette appropriation des nouvelles normes se poursuit avec lesouci d’encourager la convergence à chaque fois que cela estN o 8-9 - Août-Septembre 2010 -

collectivités territorialespossible mais sans s’interdire d’apporter des solutions originaleslorsque les spécificités de l’action des entités publiques le justifient.Ces travaux soulèvent plusieurs questions :– la question de l’hétérogénéité dans la mesure où la réflexionne peut pas être globale mais doit être segmentée pour prendreen compte les spécificités de chaque type de collectivité (M 14,M 52, M 71...). Il est en effet aisé de démontrer que l’appropriationde certains concepts n’a pas la même portée en fonction de lanature de l’activité des organismes (définition des actifs et despassifs pour un établissement public de santé et pour unecommune, par exemple) ;– la question de l’impact budgétaire avec la nécessité d’incluredans la réflexion le coût administratif des évolutions envisagées,notamment pour les plus petites structures (quid de la gestion del’actif par composants pour de toutes petites entités à l’actif peuconsistant). Au-delà de l’activité des différents types de collectivitésqui est très variée, la taille des structures est également fort diverse.Cela conduit à être particulièrement attentif à ce que les exigencesposées par la réglementation comptable soient en rapport avecles enjeux et objectifs des entités concernées. En outre, si la sphèrepublique locale est moins sensible aux questions de fiscalité (payéepar les organismes locaux à l’Etat : TVA...), il n’en demeure pasmoins que certaines opérations ont un impact financier.La seconde vague de modifications apportées aux cadres budgétaireset comptables a donc pour objet l’intégration des nouvellesnormes, définies avec le normalisateur comptable(CNoCP), qui s’inscrivent dans le cadre de la convergence duPCG lui-même avec les standards internationaux en matière decomptabilité et d’information : normes IAS (International AccoutingStandard) et IFRS (International Financial Reporting Standards).Si les normes IPSAS (International Public Sector AccoutingStandard), spécifiques au secteur public, ne sont pas en tant quetelles intégrées au socle normatif du secteur local français, ellesservent toutefois de point de référence quand le référentielnational de base est muet sur certaines procédures.Les définitions issues de ces nouvelles normes comptables nationaleset internationales sont désormais appliquées aux officespublics de l’habitat (M 31) et aux établissements publics de santé(M 21) depuis le 1 er janvier 2006, aux services publics à caractèreindustriel et commercial (M 4) depuis le 1 er janvier 2008, aux établissementssociaux et médico-sociaux (M 22) et aux régions(M 71) depuis le 1 er janvier 2010. Elles concernent notamment lesuivi des actifs et des passifs suite à leur intégration dans le PCG(règlements CRC de 2000, 2002 et 2004) qui illustre bien la convergencedes normes comptables françaises avec les normes IFRS.Point d’étape sur les nouvelles normes comptableset leur introduction en comptabilité locale Le règlement nº 2000-06 du 7 décembre 2000 relatif auxpassifs : l’adoption de ce règlement a introduit dans le droitcomptable français une définition rigoureuse et précise des élémentsde passif. Alors qu’antérieurement le PCG se bornait à lesdéfinir comme « un élément du patrimoine ayant une valeurnégative pour l’entité » (ancien art. 212-1 du PCG), il s’agit désormaisd’« une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il estprobable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressourcesau bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalenteattendue de celui-ci » (actuel art. 212-1 du PCG).L’obligation doit exister à la date de clôture de l’exercice. Sil’obligation n’est qu’éventuelle, celle-ci ne constitue pas unpassif mais un passif éventuel qui n’est pas comptabilisé aubilan (mais mentionné dans l’annexe). Constituent donc despassifs, les dettes, les charges à payer et les provisions pourrisques et charges. Les provisions pour risques et charges sontdes passifs dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé defaçon précise. Ces provisions doivent remplir les conditions dela définition des passifs : une obligation à l’égard d’un tiers,une sortie probable de ressources et une absence de contrepartieéquivalente.En ce qui concerne plus spécifiquement la notion de provisionspour grosses réparations, ces dernières ne constituant plus descharges mais des éléments d’actif, elles ne peuvent être maintenuessous formes de provisions pour charges et seule subsiste,dans des cas très exceptionnels, la notion de provisions pourgros entretien qui sont calculées à partir des plans pluriannuelsde gros entretien. Le règlement nº 2002-10 sur l’amortissement et la dépréciationdes actifs : l’amortissement des actifs est défini parl’article 322-1 du PCG : « un actif amortissable est un actif dontl’utilisation par l’entité est déterminable. L’utilisation pour uneentité se mesure par la consommation des avantages économiquesattendus de l’actif. L’utilisation d’un actif est déterminablelorsque l’usage attendu par l’entité est limité dans letemps. Cet usage est limité dès lors que l’un des critères suivants,soit à l’origine, soit en cours d’utilisation, est applicable :physique, technique, juridique... L’amortissement d’un actif estla répartition systématique de son montant amortissable enfonction de son utilisation ».De cette définition, il résulte que seuls sont amortissables lesactifs dont l’utilisation est limitée dans le temps et que la duréed’amortissement est celle de leur utilisation par l’entité. Celle-ciest définie comme la consommation des avantages économiquesattendus par l’entité. Quant à la dépréciation d’unactif, l’article 322-1 du PCG la définit comme « la constatationque sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeurcomptable ». La valeur actuelle « est la valeur la plus élevéede la valeur vénale ou de la valeur d’usage » (PCG,art. 322-1.8), la valeur d’usage étant déterminée en fonctiondes flux nets de trésorerie attendus.Lors de l’inventaire, a minima annuel, l’établissement procèdeau recensement de ses éléments actifs, ainsi qu’à leur évaluation.En principe, l’évaluation à l’inventaire est faite à la valeuractuelle de ces éléments. La base amortissable peut êtrerevue de manière prospective. Le règlement nº 2004-06 sur la définition, la comptabilisationet l’évaluation des actifs : selon l’article 211-1 du PCG, ilressort qu’un actif est un élément identifiable du patrimoineayant une valeur économique positive pour l’entité, c’està-direun élément générant une ressource que l’entité contrôledu fait d’événements passés et dont elle attend des avantageséconomiques futurs. L’article 211-2 du PCG précise quel’avantage économique futur représentatif d’un actif est lepotentiel qu’a cet actif de contribuer, directement ou indirectement,à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité.Dans le secteur public local, le potentiel de services attendusde l’utilisation d’un actif est fonction de l’utilité sociale correspondantà l’objet ou à la mission de l’entité.Le critère de propriété n’est désormais plus indispensable pourle patrimoine dans l’ensemble des comptabilités locales, lanotion de contrôle est l’élément clé (lien entre contrôle etavantages économiques ou maîtrise de potentiel de services).A noter qu’à la lumière de ce critère, les opérations patrimonialescomplexes que sont les affectations, mise à disposition,en concession ou affermage et les apports ont été revus dansle cadre des dernières actualisations des instructions M 14,M 52, M 71 et M 61. Ces opérations sont isolées dans un comptespécifique d’actif chez le remettant pour être retracées àl’actif du preneur (bénéficiaire).La notion de potentiel de services attendus justifie l’imputationen section d’investissement (actif incorporel) des subventionsd’équipement versées. Les conditions d’imputation nécessitentque la subvention corresponde :-N o 8-9 - Août-Septembre 2010 633

collectivités territoriales– au financement d’un investissement identifiable réalisé parune collectivité ou une entité privée (la définition ne pourradonc pas s’appliquer au versement de subventions globaliséesau profit d’entités publiques ou privées, non affectées à desprojets individualisés) ;– que la collectivité contrôle indirectement, dans le cadred’une convention le cas échéant ;– et dont elle attend un potentiel de services qui profiteront àla collectivité (le Département et ses usagers), [TGV parexemple].Pour les établissements relevant des nomenclatures M 4, M 21,M 22 et M 31, d’autres éléments ont également été repris lorsdes mises à jour des différentes nomenclatures. Ainsi sur l’évaluationdes actifs, les coûts accessoires indirects sont exclus dela valeur d’entrée d’un actif ; les frais liés à l’acquisition d’uneimmobilisation (droits de mutation, honoraires ou commissions,frais d’actes) peuvent être inclus dans le coût d’acquisition ; lecoût des emprunts peut être inscrit à l’actif, sous certaines conditionset les escomptes financiers viennent en déduction du coût.Dans ce cas, l’actif immobilisé acquis ou produit comprend :– les dépenses d’acquisition ;– les dépenses de construction ou d’amélioration ;– tous les coûts directement attribuables engagés pour mettrel’actif en place et en état de fonctionner.En tout état de cause, ces règles d’évaluation des actifs ontimpliqué la suppression des comptes 4812 désormais intégrésau coût de l’actif (frais d’acquisition des immobilisations) et4817 (indemnités de renégociation de la dette) intégré encharges (et ce dans les nomenclatures M 4, M 21 et M 22).Contrairement aux établissements publics locaux, les collectivitésterritoriales n’appliquent pas ce type de normes. L’évaluationde l’immobilisation se fait à partir de la valeur d’apport,en cas d’apports en nature, d’acquisitions par dons et legs, àtitre gratuit ou à l’euro symbolique, prix d’acquisition en casd’achat, coût réel de production du bien quand réalisationen régie, du montant de la valeur brute en cas de mise àdisposition, affectation, etc. Sur la comptabilisation et l’évaluation, pour conclure : auniveau des actifs, sont inscrits au bilan tous les biens contrôléspar l’entité, c’est-à-dire qui procurent un potentiel de serviceet dont l’évaluation du coût ou de la valeur est suffisammentfiable. De plus, la notion de coût d’actif est élargie et préciséepuisque viennent s’ajouter au coût d’achat (ou de production)ou à la valeur vénale, certains frais accessoires directementattribuables à l’acquisition ou à la mise en fonction dubien (figure dans les instructions mises à jour depuis l’actualisationdu PCG sur ce point).L’établissement peut valoriser les immobilisations corporellesen composants principaux et amortir ces composants sur unedurée différenciée fonction de la durée probable d’utilisationdès lors qu’elle y a intérêt. La nouvelle définition des actifs aaussi pour conséquence de reclasser les charges différées etles charges à répartir. Elles sont supprimées en tant que tellesmais si elles répondent aux conditions de définition des actifs,elles sont directement comptabilisées en actif. En revanche, sielles n’y répondent pas, elles figurent parmi les charges.Peuvent également être enregistrés directement en actif, leséléments principaux des immobilisations incorporelles destinésêtre remplacés à intervalles réguliers ainsi que les dépenses quiont pour objet de modifier les installations ou de prolonger leurdurée de vie ou encore de remplacer tout ou partie des immobilisationsexistantes.634Par ailleurs, la notion de dépréciation des immobilisationscorporelles se substitue à celle des provisions pour dépréciationdes immobilisations. Dès lors que la collectivité constateune perte significative en comparant la valeur actuelle del’immobilisation concernée avec sa valeur nette comptable,une dépréciation peut (doit) être comptabilisée, en sus del’amortissement, pour ajuster la valeur nette comptable aumontant de la valeur actuelle de l’immobilisation. Cettedépréciation modifie alors la base amortissable de l’actifdéprécié de manière anticipée. A cette fin, des tests dedépréciation sont mis en place en fonction de la valeur dumarché, des taux d’intérêt, de l’obsolescence ou tout autreindice pertinent.Enfin, la collectivité doit présenter en annexe de ses comptesles passifs éventuels qui correspondent soit à une obligationpotentielle soumise à la survenance d’événements sur lesquelsla collectivité n’a pas de contrôle, soit à une obligation dontil n’est pas certain qu’elle provoquera une sortie de ressourcessans contrepartie.La prise en compte de ces principes et normes dans le référentielcomptable du secteur public local permet d’offrir auxdécideurs et acteurs du monde local un outil de gestion comptableperformant qui permet de donner une image fidèle dela situation patrimoniale des entités publiques locales afin demieux le gérer.Des innovations budgétaires pour les « producteurs de services »et des simplifications notammentpour les collectivités de taille modesteDepuis la mise en œuvre de la réforme M 14 en 1997 dans lescommunes, 34 000 environ d’entre elles, d’une taille inférieure à3 500 habitants, appliquent un référentiel comptable allégé (pasd’amortissement obligatoire, ni de rattachement des charges etdes produits à l’exercice concerné). Il s’agit là d’un élément desimplification essentiel dont est demandeur le monde local, quifacilite la gestion pour un nombre important d’élus et de fonctionnairesterritoriaux.Parallèlement, une modernisation a été apportée à certainscadres budgétaires en substituant, au traditionnel budget aveccrédits limitatifs liés à une logique démocratique, un état prévisionneldes recettes et des dépenses (EPRD) avec crédits en partieévaluatifs pour les établissements publics de santé (depuis 2006)et les offices de l’habitat (depuis 2009). Une évolution similaire estprévue à terme pour certains établissements sociaux et médicosociaux.Ces producteurs de services, en environnement concurrentiel(cliniques privées, sociétés HLM, maisons de retraite privées),disposent ainsi d’un cadre comptable très proche de celuid’une entreprise privée.Des mesures de simplification ont également été mises en œuvreà compter de 2006 pour les collectivités territoriales. Elles concernentessentiellement la prévision budgétaire.La présentation de l’information financièredans le secteur public local est adaptéeaux enjeux de la protection des fonds publicsLes atouts de l’articulation budgétaro-comptableL’une des caractéristiques les plus importantes des comptabilitésdu secteur public local, par rapport aux autres comptabilitéspubliques (1), réside dans le lien très fort qui unie la vision budgétaireet la vision comptable. Dans cette approche dite moniste,(1) Par exemple, pour l’Etat, la loi organique relative aux lois de finances (LOLF)distingue au contraire une comptabilité générale (comptabilité en droits constatés),une comptabilité budgétaire (comptabilité de caisse) adaptée aux enjeux de lanouvelle gestion publique et une comptabilité d’analyse des coûts sur les moyensaffectés à la réalisation des programmes.N o 8-9 - Août-Septembre 2010 -

collectivités territorialesla comptabilité des établissements publics locaux et des collectivitésterritoriales combine une présentation à la fois comptableet budgétaire en opposition au modèle dualiste impliquant plusieurscomptabilités distinctes.Ce principe d’unité comptable a été confirmé, en concertationétroite avec les élus locaux qui restent attachés à l’efficacité del’approche moniste, lors des dernières réformes des comptabilitéslocales :– pour les communes et leurs établissements, généralisation del’instruction budgétaire et comptable M 14 en 1997 ;– pour les départements et leurs établissements, généralisationde l’instruction budgétaire et comptable M 52 en 2004 ;– pour les régions et leurs établissements, généralisation de l’instructionbudgétaire et comptable M 71 en 2010.Au terme de chaque exercice, il est ainsi déterminé, pour chaquecomptabilité locale, un résultat unique qui est à la fois budgétaireet comptable. Ce lien, qui répond à la demande de simplicitéémanant des élus locaux (unicité du résultat de l’exercice), estaussi un gage de meilleure maîtrise par l’Etat des finances localesen donnant des leviers d’intervention au représentant de l’Etatau niveau local (contrôle budgétaire).Au terme de l’exercice et de l’exécution des décisions budgétaires,l’organe délibérant adopte les comptes clos et se prononcesur l’affectation du résultat (comptable et budgétaire) dela collectivité (affectation en report sur l’exercice suivant ou enréserve en haut de bilan pour financer les investissements futurs).A noter que la pratique de l’amortissement et du provisionnementpermet aux collectivités de mobiliser des ressources correspondantesauprès des contribuables (au moyen de la fiscalité), afinde pouvoir financer pour l’avenir leurs dépenses d’équipement.Les états financiers des organismes publics locauxcontiennent des données comparablesà celles présentes dans les comptes des entreprisesIl existe en France deux modalités d’arrêté des comptes : Pour les collectivités territoriales et la majorité des établissementspublics locaux, l’ordonnateur (par exemple, le maire pourune commune) établit un compte administratif qui retrace les fluxbudgétaires de l’exercice clos. Le comptable (fonctionnaire dela Direction générale des Finances publiques) établit de son côtéun compte de gestion. Ces deux documents se complètent etsont égaux dans leurs résultats. Lors de l’approbation descomptes, leur rapprochement permet à l’assemblée délibérantede s’assurer de l’exhaustivité des opérations enregistrées.Le compte administratif comprend les états de reporting budgétaire(prévisions-réalisations) respectant les règles de la comptabilitéd’exercice. Le reporting budgétaire est fait selon une doubleprésentation : au moyen de la nomenclature de comptabilitégénérale par nature et, pour les grandes collectivités, au moyende la nomenclature par fonction (cf. infra). Le compte de gestion,outre les états de reporting budgétaire précités, contient troisdocuments essentiels : le bilan (patrimoine), le compte de résultat(recettes - dépenses) et la balance des comptes (balanced’entrée, débits/crédits de l’exercice, balance de sortie) qui sontétablis également selon les règles de la comptabilité d’exerciceet auxquels sont joints des annexes pour compléter l’information. Pour les offices publics de l’habitat et les établissements publicsde santé, l’ordonnateur et le comptable établissent conjointementun document unique et commun appelé compte financier quicontient, le bilan, le compte de résultat, les états du reporting budgétaire,la balance ainsi qu’une annexe. On rappellera que lescrédits de ces établissements sont présentés dans un état prévisionneldes recettes et des dépenses ayant un caractère évaluatif(les prévisions d’activité conditionnant les recettes et donc aussi lesdépenses), et non plus dans un budget limitatif.A ce jour, le compte financier n’a été conçu et mis en place quepour des établissements publics qui exercent leurs missions en milieuconcurrentiel, et pour lesquels la convergence avec les normes dela comptabilité privée a vraiment du sens. Comme ils ne sont pasfinancés par l’impôt, la logique démocratique n’impose pas debudget limitatif (les autorisations budgétaires émises par l’assembléedélibérante étant la contrepartie du consentement à l’impôt).En outre, l’enjeu attaché à l’analyse et à la comparaison des performancesfinancières de ces établissements spécifiques conduit àprivilégier la production de comptes selon des modalités et desformes proches de celles des organismes privés qui ignorent lecadre budgétaire propre au secteur public.Toutefois, si la forme des comptes peut ainsi être différente, leurcontenu ne l’est pas car, dans les deux cas, le bilan, le compte derésultat et les balances comptables sont conformes aux modèlesfixés par le plan comptable général en France. Il convient donc derelativiser la portée de cette distinction formelle, notamment auregard des perspectives de certification de certains comptes(cf. art. L. 6145-16 du Code de la santé publique pour les établissementspublics de santé les plus importants à compter de leurscomptes de l’exercice 2014). En effet, le certificateur appréciera lecontenu de l’information financière plus que sa forme. Même dansle cadre d’un compte financier dit unique, les deux acteurs separtagent l’élaboration des états financiers :Etats financiersélaboréspar le comptable publicEtats décrivant le bilan :– bilan synthétique ;– bilan.Etats décrivant le compte derésultat :– compte de résultat synthétique ;– compte de résultat.Annexe :– états des opérations pourcompte de tiers ;– état de l’actif ou flux desimmobilisations.Etats financiersélaborés par l’ordonnateurAnnexe :– méthode utilisée pour lesamortissements ;– état de la dette ;– état des provisions et de leurétalement ;– état des charges transférées ;– état des emprunts garantis par laCommune ou l’établissement ;– état des contrats de crédit-bail ;– état des contrats de partenariatpublic-privé ;– état des autres engagements ;– état des engagements reçus ;– liste des concours attribués à destiers en nature ou en subventions ;– détail des opérations pour lecompte de tiers ;– variation du patrimoine - entréessorties;– état des produits et des chargesrattachés à l’exercice précédent(hors liste des annexes budgétairesmais prévu à l’instruction M 14,tome II, titre 3, chapitre 4, § 1.1.2) ;– liste des organismes auprès desquelsla collectivité a pris un engagementfinancier.Le bilan fait apparaître à l’actif les immobilisations (corporelles,incorporelles dont les subventions d’équipement et enfin financières)et les actifs circulants (stocks, créances à court terme ettrésoreries). Les créances sont évaluées à leur valeur faciale. Pourchaque poste sont mentionnés après la valeur brute le montantdes amortissements et dépréciations, la valeur nette et la valeurlors du précédent arrêté des comptes.Le bilan comprend au passif les fonds propres (dont le report ànouveau et le résultat de l’exercice), les provisions pour risques etcharges, les dettes financières (dont les emprunts souscrits parl’entité publique) et les dettes diverses à court terme. Les dettessont évaluées à leur valeur d’origine.-N o 8-9 - Août-Septembre 2010 635

collectivités territorialesLe compte de résultat énumère les produits et les chargesd’exploitation, les produits et les charges financiers ainsi que lesproduits et les charges exceptionnels. En outre, compte tenu desaménagements apportés au standard comptable national, il estprogressivement mis en place au moment de l’arrêté descomptes une double vision du résultat : résultat budgétaire (quiregroupe toutes les opérations), plus résultat au sens du PCG (quineutralise les spécificités comptables du secteur public local).En tout état de cause, l’arrêté et l’approbation des comptes interviennentconformément à la réglementation au cours du premiersemestre de l’année qui suit celle à laquelle les comptes se rapportent.A noter que le système dit de comptabilité d’engagementou comptabilité d’exercice en droits constatés est appliquépour la comptabilité générale et le budget. Dans tous les cas, lesdocuments sont accompagnés d’annexes explicatives qui répondentà deux objectifs :– permettre à l’Etat et aux juridictions financières de remplir leursmissions de contrôle des finances locales (notamment au titre ducontrôle budgétaire) ;– permettre aux organes délibérants, aux citoyens et aux partenaires(banquiers...) d’avoir une vision précise de la situation patrimonialeet financière des collectivités.La production des comptes ne vise d’ailleurs pas qu’à informerdes tiers, mais aussi à rationaliser la gestion publique locale enfournissant aux décideurs locaux une aide à la prise de décision(analyses financières rétrospectives et prospectives, calcul de lacapacité de financement...).A cet égard, les informations comptables relatives aux collectivitéset établissements publics locaux sont communicables, etpour certaines d’entre elles publiées sur le site internetwww.colloc.bercy.gouv.fr. La Direction générale des Financespubliques y donne accès aux comptes des communes, départements,régions et structures intercommunales (pour les collectivitésles plus importantes, il s’agit de données consolidées). Leséléments financiers des entités publiques locales peuvent êtreagrégés sur un territoire.Néanmoins, l’information délivrée l’est dans tous les cas à destinationd’un utilisateur prioritaire : l’organe qui détient le pouvoirbudgétaire (conseil municipal pour une commune, par exemple).Les autres partenaires (tels les banquiers) ne peuvent logiquementdisposer de plus d’informations que celles données aux organesdélibérants.En tout état de cause et afin d’offrir une vision patrimoniale etfinancière la plus précise possible des organismes publics locaux,un effort particulier est consenti pour fiabiliser les données comptablesintégrées dans les états financiers.Dans le cadre du principe de libre administration des collectivitéslocales (art. 72 de la Constitution), il n’y a pas de document obligatoirerelatif à l’atteinte par la collectivité de ses objectifs. Cependant,les collectivités, notamment les plus grandes, adoptent deplus en plus une démarche de contrôle de la performance qui faitl’objet d’une présentation adéquate à l’organe délibérant.La présentation de l’information financièrepar nature et par fonctionA côté de la comptabilité générale par nature, il existe pour lesgrandes collectivités territoriales une comptabilité par fonctionqui classe les dépenses et recettes par destination (services généraux,sécurité, enseignement, culture, sport, interventions socialeset santé, famille, logement, aménagement et services urbains,action économique). Elle permet à ces collectivités de présenterle résultat des différentes politiques publiques menées sur leur territoireselon une logique comparable au classement des opérationspar mission et programme au sein des comptes de l’Etat. Ence sens, la comptabilité publique locale était donc en avancevis-à-vis des évolutions relativement récentes de ces derniers.636Le classement par nature des opérations inscrites au budget etdans la comptabilité tenue tant par l’ordonnateur local que parle comptable est effectué selon un plan de comptes normaliséinspiré du plan comptable général homologué par arrêté publiéau Journal officiel.En ce qui concerne la comptabilité générale, les opérations relativesau bilan sont réparties dans les cinq classes de comptessuivantes : de 1 à 5. Les opérations relatives au résultat sont répartiesdans les deux classes de comptes suivantes : classes 6 et 7.La classe 8 est affectée aux comptes spéciaux. Les opérationssont enregistrées dans les comptes dont l’intitulé correspond àleur nature. Les critères successifs de classement des opérationsretenus dans le plan de comptes assurent l’homogénéité internedes classes et des comptes à deux chiffres en fonction de catégorieséconomiques d’opérations qu’ils sont destinés à regrouper.Indépendamment de cette cohérence interne du plan decomptes, l’établissement des documents de synthèse nécessiteune répartition des opérations enregistrées en comptabilité selonles critères généraux de classement :–aubilan : classement en fonction de la destination des biens(immobilisations, stocks, etc.) ;–aucompte de résultat : classement en fonction de la naturedes charges et des produits constitutifs du résultat de l’exercice.Depuis les lois de décentralisation de 1982, les collectivités ont encharge des missions multiples et hétérogènes. Un classement parfonction des recettes et des dépenses selon les équipements oules services intéressés permet de répondre aux besoins d’informationd’ordre politique, économique ou statistique.En effet, pour les élus, la connaissance du montant des massesfinancières consacrées au fonctionnement des services locauxou affectées aux différents équipements publics constitue un élémentimportant pour déterminer les orientations et la réalisationde la politique sur le terrain. Parallèlement, l’Etat recense, à desfins statistiques, la répartition par fonction des dépenses réaliséespar l’ensemble des administrations publiques, qu’elles soient ounon locales.Aussi, la nomenclature fonctionnelle a-t-elle été conçue commeun instrument d’information destiné à faire apparaître, par activité,les dépenses et les recettes d’une collectivité. Contrairementà une approche de la comptabilité analytique, qui permet dedégager les coûts et les prix de revient de chaque service ou dechaque équipement, la nomenclature fonctionnelle permet uniquementde répartir, par secteur d’activité et par grande masse,les crédits ouverts au budget d’une collectivité.La nomenclature fonctionnelle s’articule autour des principessuivants :– une même fonction recense tout ce qui concerne une activitédonnée, qu’elle soit réalisée directement par la collectivité ouindirectement par des tiers, au travers de subventions ;– de manière générale, au sein de chacune des fonctions 1 à 9ou des sous- fonctions, la première des sous-fonctions ou rubriquesse termine par 0, elle permet d’enregistrer tous les élémentscommuns à la fonction concernée.LES GRANDES LIGNESDES NORMES COMPTABLESDU SECTEUR PUBLIC LOCALACTUELLEMENT EN VIGUEURIl s’agit de retracer ici synthétiquement les grandes caractéristiquesdes dispositions normatives régissant la comptabilité du secteurpublic local. Au travers de la reprise des grandes massescaractéristiques des documents financiers (bilan et compte deN o 8-9 - Août-Septembre 2010 -

collectivités territorialesrésultat) et pour chaque domaine, sont rappelés le champd’application, la comptabilisation et l’évaluation des élémentsconsidérés.Les produits et les charges retracésau compte de résultatLes produits et les charges n’ont pas pour vocation de rester durablementdans la collectivité ou l’établissement public. Les chargessont des sommes ou valeurs versées ou à verser en contrepartiede marchandises, approvisionnements, travaux et servicesconsommés ou en exécution d’une obligation légale. Ellescomprennent aussi les dotations aux amortissements, dépréciationset provisions. Les produits comprennent les sommes ouvaleurs reçues ou à recevoir en contrepartie de la fourniture parl’entité de biens, travaux, services ainsi que des avantages qu’ellea consentis ou en vertu d’une obligation légale existant à lacharge d’un tiers. Ils comprennent aussi les reprises sur amortissementset provisions ainsi que les transferts de charges.Les classes 6 et 7 regroupent les comptes destinés à enregistrer,dans l’exercice, les charges et produits par nature y compris cellesconcernant les exercices antérieurs qui se rapportent :– au fonctionnement normal ou courant ;– à la gestion financière ;– aux opérations exceptionnelles.Les produits et charges permettent le calcul du résultat de fonctionnement,égal à la différence entre produits et charges.Les actifs et passifs enregistrés au bilanLes actifs immobilisés non financiers Définition et champ d’applicationPour ce qui est des actifs, la définition issue du règlement nº 99-03du Conseil national de la comptabilité (plan comptable général)prévaut. Au sens du plan comptable général, « un actif est unélément identifiable du patrimoine ayant une valeur économiquepositive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource,que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dontelle attend des avantages économiques futurs ».Cette définition recouvre donc trois notions distinctes : identification,contrôle et avantages économiques futurs qui se définissentcomme « le potentiel qu’a cet actif de contribuer, directementou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice del’entité ». Le potentiel de services attendus de l’utilisation d’unactif par une entité relevant du secteur public local est fonctionde l’utilité sociale correspondant à son objet ou à sa mission.Deux types d’immobilisations se distinguent :– immobilisation incorporelle définit comme « un actif non monétairesans substance physique » ;– immobilisation corporelle qui est un « actif physique détenu, soitpour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens oude services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestioninterne et dont l’entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exerciceen cours ».Sont considérés comme des éléments d’actifs, pour les entités dusecteur public local, les éléments utilisés pour une activité ou pourla partie d’activité autre qu’industrielle et commerciale, et dontles avantages futurs ou la disposition d’un potentiel de servicesattendus profiteront à des tiers ou à l’entité conformément à samission ou à son objet (art. 211-1 et 211-2 du plan comptablegénéral).Les comptes d’immobilisations, autres que les comptes d’immobilisationsfinancières, sont classés respectivement à partir de lanature économique des éléments qui les composent (immobilisationsincorporelles et corporelles) et parfois selon leurdestination.La définition de l’actif immobilisé s’écarte quelque peu desnotions du PCG en introduisant le caractère de durabilité, touten conservant la notion de contrôle. A noter cependant que lecritère de propriété n’est pas indispensable, il vient en complémentde la notion de contrôle qui est l’élément clé. Celle-ci supposeque l’entité publique dispose des avantages économiquesafférents à l’immobilisation (ou maîtrise le potentiel de services)et assume l’essentiel des risques (maîtrise des conditions d’utilisation,prise en charge de l’entretien).Les immobilisations incorporelles sont des actifs non monétairessans substance physique (règlement nº 2004-06 du CRC). Entrent,par exemple, dans cette catégorie d’immobilisations, les brevets,licences et marques et acquisitions de logiciels dissociés :– frais attachés à des opérations qui conditionnent l’existence,l’activité ou le développement de l’établissement, mais dont lemontant ne peut pas être rapporté à des productions de biensou de services déterminés ;– frais d’études effectués par des tiers en vue de la réalisationd’investissements ;– frais de concessions et droits similaires, brevets, licences, marqueset procédés, droits et valeurs similaires.Les subventions sont considérées comme des immobilisationsincorporelles sous réserve que la collectivité finance :– un investissement identifiable réalisé par une collectivité ou uneentité privée ; la définition ne pourra pas s’appliquer au versementde subventions globalisées au profit d’entités publiques ouprivées, non affectées à des projets individualisés ;– ou un investissement qu’elle contrôle indirectement, dans lecadre d’une convention, le cas échéant, et dont elle attend unpotentiel de services qui profiteront à la collectivité (elle-mêmeet ses usagers), comme les lignes à grande vitesse par exemple.Ces subventions d’équipement comptabilisées en immobilisationsincorporelles font l’objet d’un amortissement sur une durée maximalede cinq ans si le bénéficiaire relève du secteur privé et surune durée maximale de quinze ans si le bénéficiaire relève dusecteur public.Les immobilisations corporelles se composent des biens sur lesquelss’exerce un droit de propriété (terrains, constructions, installationstechniques, matériels et outillage industriels et immobilisationsen cours) et que l’entité contrôle. ComptabilisationLes conditions de comptabilisation sont les suivantes :– les biens sont retracés à l’actif en fonction du critère depropriété ;– la mise des biens de la collectivité à la disposition d’un tiersconcessionnaire ou fermier ne doit être constatée comptablementqu’à la condition que le contrat les liant mette leur renouvellement(amortissement) à la charge du concessionnaire ou dufermier ;– le critère de sélection des biens à imputer en mise en concession/ affermage n’est pas la remise d’un bien en concession ouaffermage, mais le fait que le bénéficiaire du bien (concessionnaireou fermier) inscrit à son bilan les biens qu’il « contrôle etmaîtrise », sachant que ne sont pas considérés comme contrôlésou maîtrisés les biens qui ne sont pas renouvelables par nature ouqui ne seront pas renouvelés par le délégataire du fait de leurdurée de vie ou de dispositions contractuelles.-N o 8-9 - Août-Septembre 2010 637

collectivités territorialesFocus : La distinction entre charges et immobilisationsLes critères de distinction entre immobilisations et charges sontles mêmes que ceux applicables lors de l’évaluation du coûtde l’immobilisation lors de son entrée dans le patrimoine del’établissement.Par dérogation à ces critères, les collectivités et établissementspublics locaux ont la possibilité d’imputer en charges les biensdont la valeur unitaire ne dépasse pas le seuil de 500 c TTC.Les biens dont la valeur unitaire est inférieure à 500 c TTC, maisacquis dans le cadre d’un équipement initial ou d’un renouvellementcomplet significatif par la quantité, constituent (oupeuvent constituer) quant à eux des immobilisations. Cetteinformation est précisée au comptable par l’ordonnateur.Si un bien se compose de plusieurs éléments qui peuvent êtreachetés séparément (meubles de rangement modulables, parexemple), il y a lieu de prendre en considération le prix globalde ce bien et non la valeur de chaque élément pour apprécierla limite de 500 c TTC prévue ci-dessus.En matière de partenariat dans le secteur public local, on distinguedifférents cas d’utilisation des immobilisations corporelles,correspondant à plusieurs typologies de contrats :– la gérance (marché public) ;– la régie intéressée (délégation de service public, DSP) ;– l’affermage (DSP) ;– la concession (DSP) ;– le crédit-bail ;– le bail emphytéotique administratif (BEA ; art. L. 1311-2 du Codegénéral des collectivités territoriales - CGCT) ;– l’autorisation d’occupation temporaire (AOT ; art. L. 1311-5 duCGCT) ;– le contrat de partenariat au sens strict (CP ; art. L. 1414-1 duCGCT) ;– le bail emphytéotique administratif hospitalier (BEAH ;art. L. 6148-2 et 3 du Code de la santé publique).Les principes de comptabilisation se fondent sur la combinaisondes règles actuellement en vigueur dans le PCG et les référentielscomptables propres au secteur public local français qui endécoulent. Ces règles sont relatives au droit de propriété, à lamise à disposition et à la comptabilisation des contrats de créditbail(art. 331-7 du PCG) dans une vision extensive.Les travaux normatifs sur les actifs ayant exclu les DSP, la réglementationcomptable applicable aux collectivités locales françaisesprévoit :– pour la gérance et les DSP, un actif est constaté chez le partenairepublic, soit qu’il comptabilise directement l’immobilisationqu’il a financée (gérance, régie intéressée), soit qu’il comptabiliseun droit de retour. Ce droit de retour figure parmi les actifs auniveau des immobilisations corporelles, il ne fait l’objet d’aucunedépréciation en cours de contrat. Au passif, figurent les financementsmobilisés par le partenaire public. Les biens de remise (etde reprise) ne sont pas enregistrés chez le partenaire public pendantla durée du contrat ;– pour tous les autres contrats, il n’y a en général ni actif, ni passifcomptabilisé (les flux sont enregistrés en charges). Néanmoins,pour les contrats de partenariat (art. L. 1414-1 du CGCT), unecréance immobilisée correspondant à la part équipement desredevances est provisoirement enregistrée. Cette créance auravocation à se transformer en immobilisation incorporelle lors dela mise en service de cette dernière. EvaluationL’évaluation des immobilisations incorporelles et corporelles obéitau règlement nº 2004-06 du CRC relatif aux dispositions généralesd’évaluation des actifs (art. 311-1 du PCG) :« A leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entité, la valeur desactifs est déterminée dans les conditions suivantes :– les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coûtd’acquisition ;– les actifs produits par l’entité sont comptabilisés à leur coût deproduction ;– les actifs acquis à titre gratuit sont comptabilisés à leur valeurvénale ;– les actifs acquis par voie d’échange sont comptabilisés à leurvaleur vénale. »Pour l’ensemble du secteur local, l’évaluation des immobilisationsest fixée au travers des modalités de détermination de leur valeur :Type d’acquisition Evaluation ModalitésA titre onéreux Coût d’acquisition Prix d’achat, figurant dans l’acte, et frais accessoires.Frais accessoires : charges directement ou indirectement liées à l’acquisition :– droits de douane à l’importation ;– TVA non récupérable par la collectivité ;– frais de transport, d’installation et de montage nécessaires à la mise en état d’utilisation de l’immobilisation ;– frais d’appel d’offres, frais de préparation du site ou de démolition, frais de livraison et de manutentioninitiaux, honoraires, commissions et indemnités de professionnels (architectes, géomètres, experts, évaluateurs,conseils, etc.) ;– honoraires de notaire exposés à l’occasion de l’achat d’un immeuble et droits d’enregistrement.Produitespar l’établissementCoût de productionCoût d’acquisition des matières consommées augmenté des charges directes de production (matériel etoutillage acquis ou loués, frais de personnel, etc.) à l’exclusion des frais financiers et des frais d’administrationgénérale.A titre gratuit ou parvoie d’échangeValeur vénalePrix présumé qui aurait été acquitté dans les conditions normales du marché. A défaut de marché, la valeurvénale d’un bien est le prix présumé qu’accepterait d’en donner un acquéreur éventuel dans l’état et le lieuoù se trouve ledit bien.638N o 8-9 - Août-Septembre 2010 -

collectivités territorialesL’amortissement concerne les comptes de bilan et traduit unedépréciation définitive d’un élément de l’actif immobilisé del’entité publique. L’amortissement contribue à la sincérité descomptes dans la mesure où il permet de constater la dépréciationdes biens et de dégager des ressources d’autofinancement pourleur renouvellement. Il concourt au respect du principe comptablede prudence. Pour qu’un bien soit amortissable, il faut :– qu’il soit la propriété de l’établissement, quel qu’en soit le moded’acquisition ou qu’il lui ait été affecté ;– qu’il s’agisse d’un bien immobilisé ;– qu’il soit sujet à dépréciation par usage, vétusté, en raison del’évolution technologique ou de toute autre cause.La pratique de l’amortissement s’applique obligatoirement à :– tous les départements et régions ;– toutes les communes et groupements dont la population estsupérieure à 3 500 habitants ;– tous les établissements publics locaux : établissements publicsde santé, établissements publics sociaux et médico-sociaux etoffices publics de l’habitat ;– tous les services publics industriels et commerciauxConformément au Code général des collectivités territoriales,constituent des dépenses obligatoires, les dotations aux amortissementssuivantes :– l’ensemble des immobilisations incorporelles : les frais d’études,les frais de RD, les frais d’insertion, les subventions d’équipementversées, les concessions, brevets, etc. et les autres immobilisationsincorporelles ;– certaines immobilisations corporelles : les matériels, outillages,mobiliers, etc. ;– les biens immeubles productifs de revenus.Dans tous les cas les collectivités ont la faculté de déciderd’amortir des immobilisations qui ne figurent pas dans le champde l’amortissement obligatoire. Les exceptions à l’obligationd’amortir sont les suivantes :– exceptions tenant aux modalités d’entrée en vigueur desnormes :• pour les communes : l’obligation ne concerne que les biensacquis à compter du 1 er janvier 1996,• pour les départements et les services départementauxd’incendie et de secours : l’obligation ne concerne que les biensacquis depuis le 1 er janvier 2004,• pour les régions : l’obligation ne concerne que les biens acquisà compter du 1 er janvier 2005,• pour le Centre national de la fonction publique territoriale etles centres de gestion : l’obligation ne concerne que les biensacquis à compter du 1 er janvier 1999 ;– exceptions tenant à la nature des immobilisations :• les voiries (les routes, qui font l’objet d’un entretien très importantet régulier de la part des entités publiques qui les possèdent,ne sont pas obligatoirement amorties),• les œuvres d’art (comme dans le PCG),• les terrains (comme dans le PCG).L’amortissement est évalué de deux façons. L’amortissement estcalculé sur la valeur d’origine du bien qui apparaît à l’actif dubilan de l’entité publique. L’amortissement s’applique sur unebase amortissable « déconnectée » du montant brut et tenantcompte des dépréciations lorsque celles-ci sont significatives. Cedernier schéma s’applique pour toutes les entités relevant desnomenclatures M 4, M 21, M 22 et M 31. Dans tous les cas, lesconditions d’amortissement des immobilisations doivent êtreexposées dans l’annexe relative aux amortissements.L’article 311-2 du plan comptable général rappelle que « lorsquedes éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable,un plan d’amortissement unique est retenu pourl’ensemble de ces éléments. Cependant, si dès l’origine, un ouplusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes,chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissementpropre à chacun de ces éléments est retenu ».Cette ventilation par composant peut être appliquée par certainsétablissements (M 4, M 21, M 31). Elle implique des durées d’utilisationdifférentes pour chacun des éléments composant uneimmobilisation et donc des plans d’amortissement différents.Du fait de la généralisation de l’obligation d’amortir à l’ensembledes collectivités et établissements publics et des conséquencesen résultant, notamment s’agissant du financement par l’impôt,un dispositif de « neutralisation » budgétaire a été mis en place.Cette neutralisation est limitée à certains types d’immobilisations,à savoir les bâtiments publics en raison de leur fort impact budgétaire(départements et régions).La constatation obligatoire et intégrale des amortissements pourraitentraîner dans certains cas les collectivités concernées à augmenterleurs ressources et donc les prélèvements fiscaux. Ce dispositifconsiste comptablement à :– constater l’amortissement ;– reprendre la subvention transférable au même rythme quel’amortissement ;– neutraliser le solde entre la dotation et la reprise de la subventionpar une reprise sur le haut de bilan.Tableau comparatif synthétique du champ de l’amortissement obligatoire et de la neutralisation possibleM 14 (communesde 3 500 habitants et plus)M 52 (départements) M 71 (régions) M 4 (SPIC)Champde l’amortissementobligatoireChampde la neutralisationpossibleToutes les immobilisations corporelleset incorporelles, sauf :– œuvres d’art ;– terrains ;– voirie ;– bâtiments publics non productifsde revenus.Toutes les immobilisations corporelleset incorporelles, sauf :– œuvres d’art ;– terrains ;– voirie.Aucune neutralisation Uniquement :– bâtiments publics (scolaireset administratifs).Toutes les immobilisations corporelleset incorporelles, sauf :– œuvres d’art ;– terrains ;– voirie (ne concerne quel’outre-mer).Uniquement :– bâtiments publics (scolaireset administratifs) ;– subventions d’équipementversées (compte 204).Toutes les immobilisations corporelleset incorporelles, sauf :– œuvres d’art ;– terrains.Note : règles identiques à cellesfixées par le PCG.Aucune neutralisationConformément à la définition de l’amortissement, ce dernier concerne des immobilisations dont la collectivité ou l’établissement estpropriétaire. L’utilisation de telle ou telle immobilisation n’emporte pas systématiquement propriété du bien, mais l’amortissement peutnéanmoins être constaté par l’utilisateur du bien si les droits et obligations du bien concerné sont transférés à l’utilisateur (cas de l’affectationet de la mise à disposition).-N o 8-9 - Août-Septembre 2010 639

collectivités territorialesMode d’utilisation Régime de propriété Conséquences AmortissementLocation à un tiers Pleine propriété conservée à la collectivité loueuse. Droits et obligations conservés à la collectivitéloueuse.Location-vente à un tiersMise à dispositionAffectationMise en concessionPleine propriété conservée à la collectivité loueusedans un premier temps, puis à la collectivité acquéranteà expiration du contrat de louage.La collectivité conserve la propriété du bien, maisle transfert de jouissance est fait au profit de la collectivitédestinataire. Les droits et obligations sontégalement transférés.La collectivité conserve la propriété du bien, maisle transfert de jouissance est fait au profit de la collectivitédestinataire. Les droits et obligations sontégalement transférés.La collectivité conserve la propriété du bien, maisle transfert de jouissance est fait au profit du bénéficiaire.Les droits et obligations sont égalementtransférés.Droits et obligations conservés à la collectivitéloueuse, puis transfert à la collectivitéacquérante.Droits et obligations transférés.Droits et obligations transférés.Droits et obligations transférés.Par la collectivité propriétairedu bien (loueuse).Par la collectivité propriétairedu bien (loueuse, puisacquérante).Par la collectivité bénéficiairede la mise àdisposition.Par la collectivité bénéficiairede l’affectation.Par le bénéficiaire de lamise en concession.La dépréciation temporaire consiste à constater un amoindrissementde la valeur d’un élément de l’actif résultant de causesdont les effets ne sont pas nécessairement irréversibles. Elles peuventporter sur :– des immobilisations non amortissables en général. Elles peuventnéanmoins concerner également des dépréciations exceptionnellessubies par des immobilisations amortissables lorsqu’en raisonde leur caractère non définitif, ces dépréciations ne peuvent êtreraisonnablement inscrites à un compte d’amortissement ;– des stocks ;– des créances, dont le recouvrement est compromis, doiventdonner lieu à constitution d’une dépréciation. Il s’agit d’une obligationpour toutes les communes de plus de 3 500 habitants.La dépréciation d’un actif immobilisé consiste en une perte devaleur qui n’est pas produite par le plan d’amortissement. A noterque pour les entités appliquant les « nouvelles normes comptables», la dépréciation doit être constatée quand la valeuractuelle d’un actif est inférieure à sa valeur nette comptable. Lavaleur actuelle étant la valeur la plus élevée entre la valeurvénale (montant obtenu de la vente d’un actif) et la valeurd’usage (valeur des avantages économiques attendus).Les immobilisations financières Définition et champ d’applicationCette catégorie d’immobilisations est constituée par certainescréances et certains titres en nombre limité et strictementencadré réglementairement :– prise de participations dans des sociétés d’économie mixtes ;– parts et actions dans des sociétés ;– titres et actions. ComptabilisationL’origine des fonds n’est désormais plus le critère qui déterminela comptabilisation en actif immobilisé ou circulant. La duréedevient le critère premier : inférieur ou non à une année. Le choixde la durée des placements est laissé à la libre appréciation dela collectivité territoriale ou de l’établissement public local, àl’exception des placements en compte à terme qui ne peuventexcéder douze mois.Dans les placements à long terme, on distingue :– les titres immobilisés conférant un droit de propriété, c’est-à-direessentiellement les actions ou un droit de créance, bons du Trésor,obligations ;– les participations matérialisées par des titres. Elles peuvent sefaire sous la forme de :640• versements en numéraire,• apport en nature ;– les prêts : il s’agit de fonds versés à des tiers en vertu de dispositionscontractuelles, autorisées par un texte législatif ou réglementaire(exemple : avances au personnel pour acquisition devéhicules) ;– les dépôts et cautionnements versés ;– les autres créances immobilisées (entre collectivités, transfertdes droits à déduction de TVA). EvaluationLes immobilisations financières sont évaluées à leur valeurd’acquisition. Lorsqu’il apparaît, en cas de prise de participations,que la société fait l’objet d’une procédure collective, lacommune doit prévoir l’inscription d’une provision pour dépréciationde ses immobilisations financières. A la dissolution de lasociété, après reprise des provisions, la prise de participation estextraite de l’actif (cession à titre onéreux).Les comptes de passif : les capitaux, subventions et provisions Définition et champ d’applicationConformément à l’article 434-1 du plan comptable général, lescapitaux propres regroupent la somme algébrique :– des dotations et fonds globalisés d’investissement ;– des réserves ;– du report à nouveau ;– du résultat de l’exercice ;– des subventions d’investissement reçues ;– des provisions réglementées (spécifiques à certains organismespublics) ;– des différences sur réalisations d’immobilisations.La situation nette, établie après affectation du résultat de l’exercice,est égale au montant des capitaux propres à l’exclusion dessubventions d’investissement et des provisions.L’ensemble des capitaux propres participe au financement del’organisme au même titre que les éléments du passif « externe »(dettes). Hormis les écritures de mise à disposition qui ne sont quela traduction d’opérations de « transfert » d’immobilisation, lesécritures comptables relatives à ce type d’opérations s’inscriventdans une optique qui peut être budgétaire ou pour financer lesinvestissements de la collectivité ou de l’établissement public.Les capitaux propres sont enregistrés, selon leur nature :N o 8-9 - Août-Septembre 2010 -

collectivités territorialesCollectivité territorialeEtablissement public localDotations, fonds divers et réservesFonds définitivement acquis pour lescollectivités et établissements publicslocaux.Dotations :Figurent des apports de biens ou encore à titre exceptionneldes régularisations patrimoniales (notammentpassage des instructions M 11 et M 12 à M 14).Dotations :Enregistre la valeur des biens reçus par l’établissementlors de sa création à titre de dotation Avec une contrepartiedans l’actif immobilisé.A noter que pour les OPH, la dotation initiale est fixée parles décrets de création et est octroyée par la ou les collectivitésà l’origine de la création de l’organisme, sousforme de versements en numéraire ou d’apports debiens immeubles (terrains ou constructions) ou meubles.Fonds divers :Fonds globalisés d’investissement : Fonds de compensationpour la taxe sur la valeur ajoutée (FCTVA), différentesrecettes affectées en totalité par la loi à la sectiond’investissement (taxe locale d’équipement [TLE], les versementspour dépassement du plafond légal de densité[PLD] et les participations en cas de dépassement ducoefficient d’occupation du sol [COS]).Fonds divers :Pour les établissements publics de santé et les officespublics de l’habitat, enregistre des subventions d’investissementnon renouvelables versées par l’Etat pour lesEPS (compléments de dotations) ou des versements,apports de biens des collectivités de rattachement, ultérieurementà la création des organismes.Dons et legs en capital :– les dons et legs en immobilisations physiques ou financières non amortissables (terrains, titres) ;– les dons et legs en espèces affectés à l’achat d’une immobilisation physique ou financière non amortissable.Les dons et legs en espèces ou en nature affectés à l’acquisition de biens amortissables sont imputés en « Subventionsd’équipement transférables ».Les dons et legs et libéralités reçus sans affectation spéciale s’imputent en recettes exceptionnelles (« Libéralitésreçues »).Mise à disposition (chez le bénéficiaire) : lors de la réceptiond’éléments d’actif et de passif au titre d’une mise àdisposition effectuée dans le cadre d’un transfert decompétences. Il représente « le droit de l’affectant » aupassif du bilan de l’organisme et n’existe que pour certainescatégories d’entités.Opération inexistante pour les EPS, ESMS et OPH.Les réserves :L’article 441/10 du plan comptable général définit la notion de réserve comme « des bénéfices affectés durablementà l’entité jusqu’à décision contraire des organes compétents ».Au terme de cette définition, et ce pour tous les organismes publics, l’assemblée délibérante affecte (hormis casd’absence de besoin de financement où l’affectation est facultative dans les collectivités gérées sous M 14)annuellement son résultat excédentaire de fonctionnement à l’apurement d’un éventuel déficit de fonctionnementantérieur, à la couverture d’un éventuel besoin de financement d’investissement, à la constitution de réserves.Un compte spécifique a été créé à usage des collectivitésterritoriales, afin de neutraliser l’incidence budgétairerésultant de la mise en place du rattachement descharges et des produits à l’exercice (émission d’un titreen section de fonctionnement à un compte de transfertde charges afin de compenser l’opération derattachement).L’utilisation de cette procédure dérogatoire impliqueque :– pour les produits et charges à rattacher que lescharges à neutraliser au titre de l’exercice 1996 pour lescommunes, 2003 pour les départements et 2004 pour lesrégions soient supérieures aux produits ;– pour les produits et charges constatés d’avances queles charges à neutraliser au titre des mêmes exercicessoient inférieures aux produits.Des réserves doivent obligatoirement être constituéespour :– les EPS : compte de réserve pour investissement outrésorerie ;– les OPH et ESMS : montant des plus-values réalisées surla cession des biens patrimoniaux immobiliers.Cas particulier : pour les EPS et les ESMS, les sommescomptabilisées au compte « réserve de trésorerie », neconstituent pas à proprement parler des ressourcesaffectées au haut de bilan. Il s’agit de passif circulant.Report à nouveau (solde créditeurou débiteur)En bilan d’ouverture, le report à nouveau retrace les excédents ou les déficits incorporés ou affectés en sectionde fonctionnement.Le « report à nouveau (solde créditeur) » figure au bilan d’ouverture s’il s’agit d’excédents antérieurs et le « Reportà nouveau (solde débiteur) » s’il s’agit de déficits antérieurs.Résultat de l’exercice (excédentaireou déficitaire)Le résultat est calculé extracomptablement en fin d’exercice et représente le solde entre les produits et les chargesde fonctionnement de l’exercice. Il est repris par le comptable en balance d’entrée de la gestion suivante en« résultat de l’exercice ».-N o 8-9 - Août-Septembre 2010 641

collectivités territorialesCollectivité territorialeEtablissement public localSubventions d’investissement Au titre des subventions d’investissement sont comptabilisés :– les subventions et fonds reçus pour financer des dépenses d’équipement ou des catégories de dépenses d’équipementdéterminées ;– la contrepartie des immobilisations reçues gratuitement ou pour un euro symbolique et n’ayant pas le caractèrede dotation ou d’apport, de biens remis au titre d’une mise à disposition, en affectation, en concession ouaffermage.Les subventions d’investissement comprennent :– les subventions d’équipement qui financent soit un équipement déterminé, soit un ensemble d’équipements.Elles peuvent être transférables (financement d’un actif amortissable) ou non transférables ;– les dons et legs en espèces affectés à l’acquisition de biens amortissables et les dons et legs en immobilisationsphysiques amortissables sont imputés en subventions transférables. Ils sont comptabilisés à leur valeur vénale ;– les autres subventions d’investissement non transférables : financement d’une partie de la dette contractée parla collectivité ou l’établissement (affectation en priorité à la couverture des intérêts dus au titre de l’emprunt visépar la délibération, le surplus étant comptabilisé en autres subventions d’investissement), financement d’études oude modernisation d’un organisme public. A noter le cas particulier des EPS pour lequel ces opérations se comptabilisentcomme des dotations ;– les fonds affectés par la loi à des opérations d’équipement. Il s’agit de la DGE, des amendes de police relativesà la circulation routière, des participations instituées dans le cadre d’un programme d’aménagement d’ensemble(PAE), des surtaxes locales temporaires, des participations pour non-réalisation d’aires de stationnement et desparticipations pour voirie et réseaux.Les provisions réglementées : les provisionsréglementées sont des provisionsne correspondant pas à l’objetnormal d’une provision et comptabiliséesen application de dispositionslégales ou réglementaires.Inexistante pour les collectivitésLa constitution de ces provisions relève de spécificitéspropres à certains organismes publics :– pour les offices publics de l’habitat, des provisionsréglementées doivent être obligatoirement constituéesdu fait de la construction d’immeubles de rapport réaliséepar ces mêmes organismes et financée paremprunt. En application des articles R. 423-22 et R. 423-42du CCH, les amortissements doivent permettre auminimum de compenser le remboursement en capitalde la totalité des emprunts ayant financé les opérations,dans le cas contraire une provision réglementée estconstituée ;– pour les établissements publics de santé et sociaux etmédico-sociaux, dans le cas d’une allocation anticipéed’aides destinées à la couverture des surcoûts d’exploitationgénérés par les nouveaux investissements, sousforme de dotations budgétaires supplémentaires verséespar l’assurance-maladie, une provision est constituée. Cas des provisions pour risques et chargesUne provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’estpas fixé de façon précise. Le provisionnement constitue l’unedes applications du principe de prudence contenu dans le plancomptable général. Il s’agit d’une technique comptable quipermet de constater une dépréciation ou un risque ou bienencore d’étaler une charge. La provision doit faire l’objetd’ajustements en fonction de l’évolution du risque. La constitutionde la provision peut être étalée sur plusieurs exercices budgétairesafin de ne pas faire supporter à un seul exercice laconstitution. Les principales décisions que doivent prendre lesordonnateurs portent sur la nature des provisions à constituer,sur leur montant, sur leur éventuel étalement ainsi que surl’emploi qui en est fait.Chaque entité doit provisionner en fonction du risque financierencouru estimé. Pour les communes, les provisions sontobligatoires :– dès l’ouverture d’un contentieux en première instance ;– dès l’ouverture d’une procédure collective prévue au livre VIdu Code de commerce, une provision est constituée pour lesgaranties d’emprunts, les prêts et créances, les avances de trésorerieet les participations en capital accordés à l’organismefaisant l’objet de la procédure collective ;– lorsque le recouvrement des restes à recouvrer sur compte detiers est compromis malgré les diligences faites par le comptablepublic.Pour les autres collectivités, le droit commun s’applique.642En dehors de ces cas de provisions obligatoires, une provision peutêtre constituée dès l’apparition d’un risque avéré. Un état annexepermet de suivre l’état de chaque provision constituée. Il décritle montant, le suivi et l’emploi de chaque provision. ComptabilisationQuatre types de comptes sont concernés :– les comptes retraçant les comptabilisations relatives au résultat.En cours d’année, le résultat de fonctionnement de l’exerciceprécédent est incorporé en report à nouveau. Le cas échéant,tout ou partie du résultat cumulé peut être affecté en sectiond’investissement (cf. ci-dessus). Le compte retraçant le résultatde l’exercice est soldé en cours d’année. Les différents cas :• reprise du résultat excédentaire en section de fonctionnement ;• reprise du résultat déficitaire en section de fonctionnement ;– les comptes de subventions : transférables (ou renouvelables)ou non transférables : constituant des moyens de financementextérieurs répétés et affectés à des éléments d’actifs déterminéset souvent individualisés, les subventions d’investissement transférablesne peuvent s’accumuler au passif du bilan. Elles ont, parconséquent, vocation à disparaître du passif comme l’immobilisationconcernée de l’actif. Les moyens de financements retracésau compte « subventions d’équipement transférables ou subventionsreçues » connaîtront le plus souvent un sort parallèle à celuides immobilisations au financement desquelles ils ont contribué.C’est pourquoi, elles doivent faire chaque année l’objet d’unereprise à la section de fonctionnement et disparaître ainsi du bilanparallèlement à l’amortissement de l’immobilisation. En matièrede logement social et compte tenu du suivi par composants desimmeubles, les subventions ou quotes-parts de subventionsN o 8-9 - Août-Septembre 2010 -

collectivités territorialesaffectées aux constructions – par opposition aux subventionsaffectées aux terrains – doivent être ventilées proportionnellemententre les différents composants, si leur montant est significatif.A défaut, ou si la ventilation n’est pas possible, les subventionspeuvent être affectées au composant principal « structure ».Les comptes retraçant les subventions transférables sont doncdestinés à la fois à faire apparaître au bilan le montant des subventionsd’investissement reçues jusqu’à ce qu’elles aient remplileur objet, et à permettre aux collectivités et établissements subventionnésd’échelonner, sur plusieurs exercices, la constatationde l’enrichissement provenant de ces subventions. Les subventionset fonds « non transférables » subsistent, quant à elles, durablementau bilan. A noter que pour les établissements publics desanté, si les subventions d’investissement ont un caractère exceptionnelou ponctuel, elles s’assimilent à des compléments dedotation. Ne figurent donc aux comptes de subventions quecelles dites renouvelables (ou transférables) ;– les comptes de provisions : comptablement, deux types de provisionssont possibles en fonction du régime budgétaire choisi. Lerégime de droit commun est la constatation de provisions ditessemi- budgétaires. L’entité peut également opter pour un régimede provision budgétaire ;– les comptes spécifiques au secteur public local : deux types decomptes de classe 1 retracent des opérations spécifiques au secteurpublic local : un compte retraçant les affectations à unbudget annexe et un compte retraçant des plus ou moins-valuesde cessions immobilières. Le compte de liaison « affectation à »,permet de retracer l’affectation à un budget annexe des élémentsd’actif (éventuellement de passif) du patrimoine de la collectivitéou de l’établissement qui l’a créé. Ce compte ne doitêtre utilisé que pour les affectations à des services non dotés dela personnalité morale. Les affectations à des établissementsdotés de l’autonomie juridique sont retracées à un compte spécifiqued’actif immobilisé. Le compte « différences sur réalisationsd’immobilisations » retrace, quant à lui, les différences sur cessionsd’immobilisations afin que le prix de cession soit affecté au financementde la section d’investissement. Il est une des traductionsde l’approche budgétaro-comptable de la comptabilité du secteurpublic local.A noter qu’un compte spécifique retrace les différences sur réalisationsd’immobilisations autres que celles relatives aux opérationsde cession. Ce compte non budgétaire est principalementappelé à jouer dans les opérations de mise à la réforme, d’apporten nature et de retour de biens mis en affectation, à disposition,en concession ou affermage. Ce compte non budgétaire estégalement appelé à jouer, le cas échéant, dans le cadre del’apurement de subventions et fonds transférables ou de dons etlegs dans le cadre d’une cession. EvaluationLa dotation a le caractère gratuit et définitif de la subvention,mais s’en distingue par sa non-spécialisation pour celui qui lareçoit. De plus, elle est constituée lors de la création du bénéficiaire(dotation initiale), et, beaucoup plus rarement, au cours deson existence administrative (dotation complémentaire). Lesbiens remis à titre de dotation sont intégrés au patrimoine dubénéficiaire par le comptable pour leur valeur nette comptable.La valeur des dons et legs en capital est déterminée en fonctionde la valeur vénale des biens et, éventuellement avec l’aide duservice des domaines, figure en principe dans l’acte de cession.Les biens mis à disposition sont évalués à la valeur comptabiliséeau bilan du remettant.Le résultat est évalué en fonction des charges et produits de fonctionnement.Le compte « résultat de l’exercice » qui a vocationà faire apparaître, lors de la réouverture du bilan, le résultat del’exercice écoulé doit ensuite être soldé par intégration aucompte « report à nouveau ».Les provisions sont évaluées pour le montant correspondant à lameilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire àl’extinction de l’obligation déterminée comme suit :– lorsqu’il existe un grand nombre d’obligations similaires, la probabilitéqu’une sortie de ressources soit nécessaire à l’extinctionde ces obligations est déterminée en considérant cet ensemblecomme un tout ;– en cas d’obligation unique et en présence de plusieurs hypothèsesd’évaluation de la sortie de ressources, le montant à provisionnerest, en général, celui qui correspond à l’hypothèse laplus probable.Les provisions sont revues à chaque date d’établissement descomptes et ajustées pour refléter la meilleure estimation à cettedate.Les créances et les dettes en bas de bilanLes créances et les dettes liées à des opérations non exclusivementfinancières, faites en général à court terme, sont enregistréesdans des comptes de tiers.Les créances de l’actif circulant représentent dans ce cadre undroit pour la collectivité, des sommes dues à la collectivité ou àl’établissement par des tiers et qui en raison de leur destinationou de leur nature, n’ont pas vocation à être immobilisées. Il s’agitde créances sur les redevables, locataires ou encore débiteursdivers (y compris l’Etat).Les créances de l’actif circulant répondent à la définition d’unactif au sens du plan comptable général : « élément identifiabledu patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité(...) Sont considérés comme des éléments d’actifs, pour les entitésdu secteur public, les éléments utilisés pour une activité ou pourla partie d’activité autre qu’industrielle et commerciale, et dontles avantages futurs ou la disposition d’un potentiel de servicesattendus profiteront à des tiers ou à l’entité conformément à samission ou à son objet. Les charges constatées d’avance sont desactifs qui correspondent à des achats de biens ou de servicesdont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement ». ComptabilisationLes créances comptabilisées à l’actif ont pour contrepartie unproduit d’une collectivité ou d’un établissement public local.S’agissant des créances ordinaires, l’enregistrement se fait traditionnellementde manière millésimée. Néanmoins, une nouvelleapproche permet désormais un passage progressif en une distinctionamiable - contentieux. Des recouvrements peuvent égalementêtre réalisés avant émission de titre. Des versements sontalors enregistrés mais dans des comptes spécifiques dits d’attente(comptes d’imputation provisoire). Ils ont vocation à être soldésrapidement.Au-delà des informations figurant au bilan, les créances fontl’objet d’états annuels (voire infra-annuels) détaillés et justifiésdevant l’autorité en charge du jugement des comptes : les étatsde restes. Ces états détaillés font notamment référence pourchaque créance à l’état contentieux du dossier.Les états de restes à recouvrer élaborés par le comptable sontsoumis à l’assemblée délibérante qui statue :– sur la portion des restes à recouvrer dont il convient de poursuivrele recouvrement ;– sur la portion qu’elle propose d’admettre en non-valeur, au vudes justifications produites par le comptable, en raison, soit del’insolvabilité des débiteurs, soit de la caducité des créances, soitde la disparition des débiteurs ;Les dettes non financières répondent à la définition du passif duplan comptable général : « Une dette est un passif certain dontl’échéance et le montant sont fixés de façon précise ». Il s’agitd’une obligation à l’égard d’un tiers qui provoquera une sortie-N o 8-9 - Août-Septembre 2010 643

collectivités territorialesde ressources au bénéfice de ce tiers. Elles se définissent en oppositionaux provisions pour risques et charges qui sont des passifs« dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise ».Elles comprennent :– les dettes fournisseurs et comptes rattachés ;– les autres dettes non financières telles que dettes sur immobilisationsou encore obligations fiscales.« En application de l’article 312-1, une dette à l’égard d’un fournisseurest comptabilisée lorsque, conformément à unecommande de l’entité, la marchandise a été livrée ou le servicerendu. » Les dettes non financières sont évaluées à leur valeurnominale. Lorsqu’elles sont en monnaies étrangères, elles sontconverties sur la base du dernier cours de change. A noter quedans ce cas, à la date d’arrêté des comptes, un compte spécifiquetraduit l’augmentation ou la baisse de la dette fournisseur.Les dettes financièresElles obéissent à des règles spécifiques en matière budgétaire etcomptable pour les entités publiques. Le champ d’applicationLes emprunts sont exclusivement destinés au financement desinvestissements et il n’existe pas d’obligation d’affectation à uneopération particulière. Elles ne peuvent financer des dépensesimprévues. Sur le plan budgétaire, Une règle stricte doit être respectée: « l’équilibre réel » : le remboursement des annuitésd’emprunt doit être couvert par des ressources propres (interdictiond’emprunter pour rembourser la dette existante). Le servicede la dette constitue une dépense obligatoire (capital et intérêts).A noter que dans le cadre de leurs compétences, les collectivitéspeuvent accorder leur aide à des tiers (publics ou privés), enparticulier sous la forme de garanties d’emprunts. Il s’agit d’unedécision par laquelle la collectivité, le garant, s’engage auprèsd’un prêteur ainsi garanti à rembourser un prêt consenti à unetierce personne en cas de défaillance de cette dernière, en seslieu et place. Elles ne peuvent concerner que des empruntsrépondant à un intérêt économique général. Sont exclus, notamment,les garanties de lignes de trésorerie, les loyers commerciaux,les loyers de crédit-bail, les dettes fiscales, les dettes commercialesou les simples pertes financières. La défaillance del’emprunteur rend la collectivité garante débitrice en ses lieu etplace, il s’agit d’une dépense obligatoire pour la collectivité. Uneinformation est donnée en annexe.Comme pour les dettes non financières, les dettes financièresrépondent à la définition du passif du plan comptable général :« Une dette est un passif certain dont l’échéance et le montantsont fixés de façon précise ». Il peut s’agir :– d’emprunts directs : les plus développés dans les entités publiques,ils peuvent être à court, moyen ou long terme, à taux fixeou révisable, avec revolving, etc. ;– de recours aux marchés financiers, peu développés :• titres de créances négociables (billets de trésorerie ou bons àmoyen terme négociables) dont les EPS et OPH sont exclus,• obligations.A noter l’existence d’un concours bancaire spécifique destiné àprévenir les suspensions de paiement, à assurer les besoins temporairesde trésorerie issus du décalage entre le rythme d’encaissementdes recettes et de paiement des dépenses. Il s’agit d’unfinancement à court terme d’un maximum d’une année. Il neprocure aucune ressource budgétaire et est inscrit en classe 5 àun compte devant obligatoirement être soldé au 31 décembrede chaque année.Néanmoins, il peut être associé à un emprunt à long terme :emprunt assorti d’une option de tirage sur ligne de trésorerie.Combinaison d’un emprunt long terme avec certaines644fonctionnalités d’une ligne de trésorerie, il est destiné au financementdes dépenses d’investissement dont le remboursement anticipédes fonds ouvre droit à effectuer des tirages infra-annuels.En fin d’année, une consolidation automatique des tirages infraannuelsest réalisée au 31 décembre.Les emprunts et dettes financières assimilées à des emprunts(dépôts et cautionnements reçus, avances des collectivités publiques)sont enregistrés au passif du bilan. Des comptes spécifiquessont utilisés pour la comptabilisation :– des emprunts obligataires : les emprunts obligataires dont leremboursement est assorti de primes sont comptabilisés pour leurvaleur totale, primes de remboursement incluses (la contrepartiede ces primes est enregistrée sur un compte propre) ;– des emprunts auprès des établissements de crédits : empruntscontractés auprès des différents établissements de crédits françaisou étrangers. Ils sont répartis en sous-comptes selon qu’ils sontcontractés en euros, en devises ou encore avec option de tiragede trésorerie ;– des dépôts et cautionnements reçus ;– des emprunts et dettes assortis de conditions particulières,notamment les avances consolidées du Trésor, les prêts sur descomptes spéciaux du Trésor ainsi que la part de la redevancereprésentant un acompte sur le prix de vente de l’immobilisationen cas de location-vente pour les collectivités. Pour les EPS, il peuts’agir de prêts de l’Etat, des collectivités ou encore des caissesd’assurance-maladie ;– des autres emprunts et dettes assimilées : emprunts souscritsauprès d’organismes d’assurances et de prêteurs divers qui nesont pas des établissements de crédit. On peut notamment citerles dettes résultant d’un engagement de rembourser à une collectivité(ou un à un établissement) un emprunt contracté parcette dernière, pour réaliser une opération en qualité demandataire. Evaluation des dettes financièresEn principe, les dettes financières sont enregistrées à leur valeurnominale sauf s’il y a indexation. A chaque clôture d’exercice,les intérêts courus non échus des emprunts émis contractés sontcomptabilisés en compte de résultat.Peuvent se combiner des modalités de comptabilisation et d’évaluationdes remboursements, variables selon différentes optionschoisies sur les intérêts et le capital.Sur les taux, les emprunts peuvent être :– à taux fixe : fixé à la signature du contrat, sans évolutionpossible ;– à taux indexé : taux déterminé à chaque échéance à partird’un indice de référence prévu au contrat. Les charges d’intérêtspeuvent être variables selon la nature de l’indice choisi, le tauxpeut être préfixé (ou révisable) : connu avant le début de lapériode à laquelle il s’applique ou postfixé (ou variable) : connuà la fin de la période à laquelle il s’applique.Sur les annuités en capital, on distingue :– les emprunts à échéance constante : l’évaluation est faite encomptabilité conformément au tableau d’amortissement fournipar l’organisme prêteur ;– les emprunts à échéances différées : le différé peut être partiel(surtout utile pour financer des projets qui devront à terme générerdes recettes : lotissements, ZAC... qui couvriront les échéances),total (in fine : lorsqu’il porte à la fois sur le capital et les intérêts),avec capitalisation (lorsque les intérêts échus sont intégrés aucapital et génèrent eux-mêmes des intérêts) ;– les emprunts à échéances progressives (ou dégressives) : parfoisadapté dans le cas de financement d’investissements générantdes recettes qui augmentent dans le temps (la progression deséchéances est calée sur la progression attendue des recettesd’exploitation) ;N o 8-9 - Août-Septembre 2010 -

collectivités territoriales– les emprunts « à la carte » : l’emprunteur choisit le montant del’amortissement de chaque échéance. Ils permettent d’adapterle profil de remboursement aux contraintes financières de lacollectivité.Focus : cas particulier des emprunts dits structurésIl s’agit d’emprunts qui procurent des ressources destinées aufinancement des dépenses d’investissements des emprunteurs,auxquels sont associés, sous la forme d’un « package »,la vente d’un ou plusieurs instruments dérivés (swaps, options...)qui permet d’en bonifier le taux par rapport aux conditions demarché, en contrepartie d’une acceptation par l’emprunteur(parfois en toute méconnaissance) d’une augmentation (parfoistrès forte) du risque encouru.En échange d’une option, l’emprunteur bénéficie d’unedécote par rapport aux conditions de marché du moment.L’avantage d’une option sur une couverture par une opérationde change à terme, par exemple, provient du fait quel’acheteur de l’option se garantit un cours (ou un taux) plancherou plafond tout en pouvant profiter d’une évolution favorabledes cours.Le plus souvent, les taux proposés pendant les premièresannées du contrat sont très attractifs, l’emprunteur s’engageà payer un taux dégradé et majoré, parfois dans des proportionstrès importantes, en fonction du niveau atteint par certainsindices (taux d’intérêts à court ou long terme, taux dechange, écarts de change, écarts entre les taux long termeet court terme de la courbe des taux, indices d’inflation...). Undébat existe sur leur évaluation et leur comptabilisation aubilan.Les stocksLes stocks sont des actifs détenus pour être vendus ou consommésdans le cours normal de l’activité sous forme de matières premièresou de fournitures ; ils comprennent également les encoursde production. Les stocks et les encours sont constitués parl’ensemble des biens et des services qui interviennent dans lecycle d’exploitation pour être :– soit consommés au premier usage : il s’agit des approvisionnements(matières premières et fournitures, autres approvisionnements,marchandises, stocks de produits comprenant les produitset les encours de production de biens) ;– soit vendus en l’état ou au terme d’un processus de production :cas des lotissements pour les collectivités ou encore (pour les OPH)de livraison d’immeubles achevés dans le cadre de l’accessionà la propriété ou de l’activité d’aménageur.Ces comptes permettent d’enregistrer les opérations de lotissements,les opérations groupées et celles de vente de maisonsindividuelles ainsi que les opérations d’aménagement.La comptabilité de stocks peut être tenue selon le principe del’inventaire intermittent (cas général : enregistrement au fil del’eau et régularisation en fin d’année), mais également selon lesystème de l’inventaire permanent. Par ailleurs, existe pour lesstocks de terrains, un système simplifié d’inventaire permanent.Leur évaluation lors de l’entrée dans le patrimoine se fait :– à leur coût d’acquisition, pour les biens acquis à titre onéreux(approvisionnements et marchandises), soit prix d’achat + frais detransport, manutention et autres coûts ;– à leur coût de production, pour les biens produits (produits etencours), coûts directement liés aux unités produites ;– à leur valeur vénale pour les biens acquis à titre gratuit et parvoie d’échange.A noter que pour les EPS, les coûts ne peuvent être déterminésqu’au travers de la comptabilité analytique dont la tenue par lesétablissements publics de santé est obligatoire.Les collectivités peuvent être amenées à effectuer des opérationsde viabilisation de terrains qui leur appartiennent ou qu’ellesacquièrent à cet effet. Ces biens, destinés à la vente, n’ont pasà être intégrés dans le patrimoine de la collectivité. Aussi les opérationscorrespondantes sont-elles décrites dans une comptabilitéde stocks spécifique tenue selon le système de l’inventaire intermittentou d’un inventaire permanent simplifié. L’obligation detenir une comptabilité de stocks pour ces opérations est applicableà l’ensemble des collectivités territoriales. Les opérationsd’aménagement de terrains assujetties à la TVA peuvent donnerlieu à la création d’un budget annexe.Même si la technicité de la matière peut expliquer que l’évolutiondu référentiel comptable du secteur public local reste encoretrop souvent méconnue, ces changements ont été considérablesdepuis près d’une quinzaine d’années, notamment grâce àl’action résolue de la Direction générale des Finances publiques(membre du CNoCP) et de ses comptables publics. Proche duplan comptable général, ce cadre juridique intègre progressivementles grandes évolutions connues par le droit comptable touten conservant ses spécificités justifiées par les caractéristiques desorganismes publics locaux (financement par l’impôt et règle d’orde l’équilibre budgétaire, notamment).Les avancées constatées dans la définition des actifs et des passifsdepuis le début des années 2000 ont permis à la comptabilitélocale de retracer plus fidèlement la réalité du patrimoine descollectivités et établissements publics locaux. Avant même l’Etat,elle était passée d’une comptabilité de caisse à une comptabilitéd’exercice. Ce faisant, les administrations publiques locales bénéficientaussi des progrès constatés en comptabilité privée au traversd’un référentiel tenant compte des spécificités de l’actionpublique tout en étant harmonisé avec celui applicable auxentreprises.La recherche permanente d’équilibre entre règles comptablescommune et spéciale a d’ailleurs été confortée fin 2008 par lechoix du législateur de distinguer deux normalisateurs comptables: le CNoCP compétent pour les administrations publiques etl’ANC compétente pour les entités privées. La ligne de partagetient à des critères économiques reposant sur la nature de l’activitéet le mode de financement des entités. Pour autant, ces deuxnormalisateurs sont appelés à travailler ensemble afin de favoriserune convergence accrue à l’avenir.Au sein même du secteur public, des différences existent entreles règles applicables à l’Etat, aux collectivités territoriales, auxétablissements publics et aux organismes de Sécurité sociale. Sile CNoCP est chargé de développer à l’avenir un socle communà tous ces comptes publics, notamment pour permettre une visionconsolidée des finances publiques (les « critères de Maastricht »),des normes spécifiques à chaque catégorie d’organismes publicsdemeurent légitimes. Dans le respect du principe de libre administrationdes collectivités locales, cette normalisation progressiveet pragmatique répond aux défis de la fiabilisation des comptespublics locaux.-N o 8-9 - Août-Septembre 2010 645