o princípio da fonte no direito tributário internacional atual indice

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO
O PRINCÍPIO DA FONTE NO DIREITO
TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL ATUAL
1 – A GLOBALIZAÇÃO DA ECONOMIA
2 – SOBERANIA E TERRITÓRIO
3 – SOBERANIA FISCAL
I N D I C E
4 - TERRITORIALIDADE E PESSOALIDADE
5 – PRINCÍPIOS DA FONTE, RESIDÊNCIA E NACIONALIDADE
5.1 – O PRINCÍPIO DA RESIDÊNCIA
5.2 – O PRINCÍPIO DA FONTE
5.3 – O PRINCÍPIO DA NACIONALIDADE
6 – AS MUTAÇÕES DO ÚLTIMO SÉCULO : O MUNDO DE ONTEM E O
MUNDO DE HOJE
6.1 – O MUNDO DE ONTEM
6.2 – O MUNDO DE HOJE
7 – AS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
7.1 – LIMITAÇÕES UNILATERAIS
7.1.1 –INCENTIVOS AO INVESTIMENTO E À ATIVIDADE ECONÔMICA
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7.1.2 – ATRAÇÃO DE INVESTIMENTOS FINANCEIROS
7.1.3 – DESLOCAMENTO DA BASE TRIBUTÁRIA
7.1.4 – ALTERAÇÃO DA ESTRUTURA FISCAL
7.2 – LIMITAÇÕES BI OU MULTILATERAIS
7.3 – LIMITAÇÕES IMPOSTAS EXTERNAMENTE
7.4 – RESTRIÇÕES À INDEPENDÊNCIA DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL
8 – FONTE – VANTAGENS E DESVANTAGENS
9 – A RELAÇÃO CUSTO-BENEFÍCIO NA APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA
RESIDÊNCIA
10 – TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO OU MEDIDAS UNILATERAIS?
11 – ALOCAÇÃO DE CUSTOS E DESPESAS
12 – EFICÁCIA RELATIVA DOS TDT
13 – A CARACTERIZAÇÃO DOS ESTABELECIMENTOS PERMANENTES E O
COMERCIO ELETRÔNICO
14 - CONCLUSÃO
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O PRINCÍPIO DA FONTE NO DIREITO
TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL ATUAL
1 – A GLOBALIZAÇÃO DA ECONOMIA
AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO *
O extraordinário desenvolvimento tecnológico das duas últimas décadas do
século XX, trazendo consigo a facilidade de comunicações, a possibilidade de se
viajar para o exterior e conhecer novos países a menor custo e em menor tempo, o
acesso a informações da mais variada natureza via INTERNET, acarretando com
isso a facilidade de não mais ser necessário portar consigo numerário, pois o
dinheiro plástico ( cartões de credito) e os cartões bancários de modo geral vieram
trazer segurança e rapidez às transações, incrementaram o comércio internacional
muito além do que dele se esperava há meio século atrás.
2 – SOBERANIA E TERRITÓRIO
O próprio conceito da soberania das nações passou a apresentar novos
contornos, deixando de ser aquele conceito absoluto para relativizar-se em função
do contexto mundial em que os Estados passaram a se inserir, quer assim o
desejem quer não. Com efeito, o Estado isolado da comunidade internacional, se
ainda existe algum no mundo, é uma excrescência, anomalia de difícil entendimento
e de precária duração.
* - Advogado Sócio Diretor de TAVOLARO E TAVOLARO - ADVOGADOS – Campinas - São Paulo.
- Vice Presidente da IFA – INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION – 1983/1985.
- Membro do Comitê Permanente Científico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION –
Amsterdã – Holanda (1990/2000).
- Presidente da ABDF - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO (1997/1998) –
Atual Vice-Presidente – Rio de Janeiro – Brasil .
- Acadêmico da Cadeira nº 14 da ABDT - ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO TRIBUTÁRIO –
Vice-Presidente – São Paulo – Brasil.
- Professor de Direito Comercial na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de
Campinas - São Paulo – Brasil.
- Notas para o 10 º Congresso Tributário do Consejo Profesional de Ciencias Economicas de la Ciudad
Autonoma de Buenos Aires – Outubro de 2003 - Argentina
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Na verdade, como acentua VALADÃO 1 , os conceitos de Estado e de
soberania são conceitos em evolução, ditada essa evolução pela mutação constante
das condições internacionais e o intercâmbio comercial e cultural entre os Estados,
além do afloramento de problemas comuns a todos , que ultrapassam as fronteiras
territoriais, como, por exemplo, as questões relativas ao meio ambiente, utilização e
poluição das águas, da atmosfera , a preservação das espécies animais e vegetais
em extinção, questões essas que, nos albores do século que se findou sequer eram
mencionadas.
Repousa o Estado sobre dois elementos essenciais: a população e o
território. Assim também a soberania, que se distingue, na lição de ALBERTO
XAVIER, de um lado, uma soberania pessoal, que se traduz no poder de legislar
sobre as pessoas que, por sua nacionalidade, a ele se sujeitam, onde quer que se
encontrem, e de outro a soberania territorial , que se exprime no poder do estado de
legislar sobre pessoas, coisas ou fatos que se localizam no seu território 2 .
Ao se falar em soberania, viu-se, desde logo, que também se falou em
fronteiras territoriais, demarcatórias da soberania direta de cada Estado, aqui se
tomando por soberania o conceito que nos dá BETINA TREIGER
GRUPENMACHER , de “poder de autodeterminação de um dado Estado, a posição
particular de independência que a pessoa jurídica assume perante as demais
pessoas jurídicas com as quais se relacione e de total independência diante de
qualquer outra pessoa jurídica soberana” 3 .
Soberania, assim, prende-se, em um primeiro passo, a território, que PAULO
DE BARROS CARVALHO define, citando KELSEN, “como o domínio espacial de
vigência de uma ordem estadual” 4
3 – SOBERANIA FISCAL
Aspecto da soberania, dirigido especificamente ao campo da tributação,
essencial para a existência do Estado, que sem a seiva dos tributos não sobrevive,
pode a soberania fiscal apresentar-se sobre dois aspectos distintos, conforme se a
veja quanto ao seu âmbito de incidência ou quanto ao seu âmbito de eficácia.
1 VALADÃO, Marco Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar e Tratados
Internacionais. Del Rey : B. Horizonte, 2000, p. 192, nº 4.4
2 XAVIER, Alberto. Direito Tributáiro Internacional do Brasil, Forense : Rio, 1995, 4 ª Ed., p. 13.
3 GRUPPENMACHER, Betina Treiger. Tratados Internacionais em Matéria Tributária e Ordem
Interna. Dialética : S. Paulo, 1999, p. 11, nº 2.1.
4 CARVALHO, Paulo de Barros. O princípio da territorialidade no regime de tributação de renda
mundial (Universalidade). “in” Justiça Tributária, Max Limonad : S. Paulo, 1998, p. 669.
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O âmbito de incidência das leis tributárias tem como pedra de toque a
investigação da possibilidade da norma tributária interna alcançar na sua previsão
fatos ocorridos em territórios outros que não o do Estado do qual promana
(jurisdiction to prescribe), enquanto que o âmbito de eficácia busca verificar a
possibilidade da norma tributária interna ser efetivamente aplicada em território
estrangeiro (jurisdiction to enforce), relacionando-se, assim, o primeiro com o poder
legislativo dos Estados , a sua soberania tributária, em abstrato, enquanto que o
segundo – âmbito de eficácia – diz respeito à aplicação coativa da lei tributária do
Estado, vale dizer sua atuação em concreto no sentido de haver do contribuinte a
satisfação da obrigação tributária 5 .
Integrantes ambos os âmbitos da soberania fiscal (chamada também de
poder tributário, poder impositivo ou competência tributária) , pois se não concebe
norma que imponha tributo que se não possa cobrar, dá-lhe McLURE o sentido de
capacidade de uma nação de implementar qualquer política fiscal que escolha, livre
de influências externas 6 .
4 – TERRITORIALIDADE E PESSOALIDADE
Tendo em vista que soberania do Estado se exerce em função de seu
território ou em função das pessoas, temos que a soberania fiscal segue pela
mesma trilha, colocando sob seu âmbito de incidência e eficácia pessoas e fatos que
tenham conexão com o seu território ou que com ele tenham elemento de conexão
pessoal (nacionalidade).
Inicialmente vinculada ao território, a tributação na Segunda metade do século
XX aos poucos veio apresentando outras feições que resultaram na adoção
gradativa, em vários países , do conceito quanto à tributação da renda e do capital ,
da renda global (world wide income) .
No Brasil tributava-se a renda mundial dos residentes pessoas físicas há mais
de 30 anos; a renda global das pessoas jurídicas, no entanto, somente passou a ser
tributada a partir de 01/01/1996, introduzida que foi pelo art. 25 da lei 9249 de
26/12/1995 7 , nessa tributação não vendo PAULO DE BARROS CARVALHO
arranhão ao princípio da territorialidade 8 .
5
CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mônica Horta Neves Leite de. Direito Tributário, Del Rey :
Belo Horizonte, 2001, p. 282.
6
McLURE, Charles E. Jr. Globalization, Tax Rules and National Sovereignty. “in” Bulletin for
International Fiscal Documentation, August 2001/328.
7
AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do e YAMASHITA, Douglas. Norma Antielisão : Tributação de
Lucros no Exterior. Disponibilidade de Renda e Tratados Internacionais. “in” Direito Tributário –
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Os países latino-americanos sustentaram sempre o principio da
territorialidade, afirmando seu direito de tributar exclusivamente ou
preferencialmente os fatos que ocorram em seus territórios, tendo como paladino
inconteste o saudoso RAMÓN VALDEZ COSTA, gloria do direito tributário
internacional latino-americano, de cujo labor e infatigável esforço damos nosso
testemunho pessoal, nas jornadas do ILADT – Instituto Latino Americano de Direito
Tributário e , mais e principalmente nos congressos anuais da IFA – International
Fiscal Association, onde a oposição dos países desenvolvidos se faz sempre
presente. Como afirmou, a exposição mais representativa dessa posição foi seu
relatório apresentado às VII Jornadas do ILADT de Caracas, 1975, que serviu de
base às deliberações e conclusões ali adotadas 9 , cabendo aqui reproduzir a 1 ª
Recomendação ali feita, nos seguintes termos:
“Recomiendan: 1º - Ratificar las recomendaciones anteriores sobre la
adopción del principio de la imposición territorial del país en el cual se
generan los ingresos imponibles (principio de la fuente o del território)
con prescindencia de la nacionalidad, domicilio y residencia de su titular
como base prioritaria de imposición; no sólo por sus virtudes intrínsecas,
sino por ser el más apropiado para lograr el fomento internacional de las
transferencias de capitales y de tecnologia con fines de desarrollo
económico y social.” 10
5 – PRINCÍPIOS DA RESIDÊNCIA, DA FONTE E DA NACIONALIDADE
O incremento das transações internacionais e a diversidade geográfica dos
investimentos proporcionaram a adoção dos princípios da fonte, da residência e, no
caso das pessoas físicas, da nacionalidade (este adotado apenas pelos Estados
Unidos e pelas Filipinas).
Homenagem a ALCIDES JORGE COSTA, Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, Quartier Latin :
S. Paulo, 2003, vol. II, p. 906.
8 CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit. p. 675.
9 VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Depalma : B. Aires, 1996, 2 ª ed., 249.
10 INSTITUTO LATINO AMERICANO DE DERECHO TRIBUTÁRIO. Estatutos-Resoluciones de las
Jornadas. Montevideo : 1993, p. 48.
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5.1 – PRINCÍPIO DA RESIDÊNCIA
O princípio da residência , como escreve EYVANI ANTONIO DA SILVA , “ é o
que determina que o pagamento do imposto de renda sobre o total dos rendimentos
auferidos, por nacionais ou estrangeiros, deve ser feito ao Estado onde residam,
independentemente do local onde tais rendimentos tenham sido produzidos” 11 .
Alinha o autor citado, com a experiência de haver sido um dos principais
negociadores dos tratados de dupla tributação celebrados pelo Brasil, como razões
aparentes para a adoção desse princípio :
a) a igualdade de todos perante a lei de quantos se encontrem no âmbito
territorial onde residam;
b) o fato de que tantos nacionais como estrangeiros residentes estarem ao
amparo da lei do Estado e se valerem dos serviços proporcionados pela
arrecadação dos tributos;
c) a necessidade de neutralizar os efeitos de isenções e reduções de tributos
concedidos pelos Estados importadores de capital com tributação
favorecida.
Esse princípio é o que preferentemente adotam os países desenvolvidos,
como escreveu VOGEL 12 , havendo anotado UCKMAR que a adequação do
sistema fiscal de um país ao desenvolvimento econômico se traduz com freqüência
na passagem de um sistema de tributação de base territorial para um sistema de
tributação sobre a base mundial (“world wide income”) 13 .
É, no entanto, fato corrente que um sistema misto de tributação com base nos
princípios de residência e de fonte vem sendo adotado em um grande número de
países
11 SILVA, Eyvani Antonio da. Direito Tributário Internacional e Globalização – Dupla Tributação –
Elementos de Conexão. “in” Dimensão Jurídica do Tributo – Homenagem ao Professor DEJALMA
DE CAMPOS, Coord. EDVALDO BRITO e ROBERTO ROSAS. Meio Jurídico : S. Paulo, 2003,
p. 274.
12 VOGEL, Klaus. A importância do direito tributário internacional para os países em
desenvolvimento. “in” Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado – Estudos Jurídicos
em Homenagem a GILBERTO DE ULHÔA CANTO – Coord. AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO,
BRANDÃO MACHADO e IVES GANDRA DA SILVA MARTINS. Forense : Rio, 1988, p. 472.
13 UCKMAR, Victor. I Trattati Internazionali in Materia Tributaria. “in” Corso di Diritto Tributario
Internazionale – Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 93.
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Releva notar, ainda, que o conceito de residente é dado com detalhes no
Tratado Modelo da OECD (daqui por diante OECDMC), em seu art. 4º, enquanto
que fonte (source) ali não está definido, afirmando VOGEL , referindo-se ao
OECDMC e ao modelo da ONU, que embora não empregando o termo “source of
tax” ambos tornam claro indiretamente através de suas regras distributivas qual
Estado é o Estado da fonte 14 .
Com afirma GARBARINO 15 a residência fiscal da sociedade do grupo de
empresas é determinada por critérios de direito interno, quais a sede legal, o lugar
da direção efetiva (place of management and control) , lugar de constituição ou
composição acionária, indicando MARINO 16 as distinções, quanto às pessoas
físicas, entre residência , cidadania e nacionalidade.
5.2 – O PRINCÍPIO DA FONTE
Pelo princípio de fonte, segundo HAMAEKERS , um governo tributa toda a
renda originária de sua jurisdição, seja essa renda atribuída a residentes ou a não
residentes 17 , precisando EYVANI ANTONIO DA SILVA que o princípio da fonte “é
aquele segundo o qual o poder de tributar a renda é do Estado em cujo território os
rendimentos foram produzidos (critério da fonte produtora) , ou em cujo território foi
obtida a sua disponibilidade econômica ou jurídica (critério da fonte pagadora). Esse
critério é justificado pelo fato de que o Estado, cuja economia produziu a renda
recebida, deve tributá-la, tendo em vista que a obtenção dessa renda somente se
tornou possível graças às condições políticas, econômicas sociais e jurídicas ali
existentes.” 18 .
14 VOGEL, Klaus et at. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Kluwer : The Hague, 1997, 3 ª
ed., art. 23.67, p. 1179.
15 GARBARINO, Carlo. La tassazione dei redditi di impresa multinazionale. “in” Corso di Diritto
Tributario Intrenazionale – Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 184.
16 MARINO, Giuseppe. La Residenza. “in” Corso di Diritto Tributario Internazionale – Coord. VICTOR
UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 207, e com maior profundidade e extensão La Residenza
nel Diritto Tributario. Cedam : Padova, 1999.
17 HAMAEKERS, Hubert. The Source Principle versus the Residence Principle. “in” Cadernos de
Direito Tributário e Finanças Públicas, Abril/Junho de 1993, p. 167.
18 SILVA, Eyvani Antonio da. Op. Cit. p. 275.
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No Brasil, como escreve HELENO TORRES 19 , a definição do fato gerador do
imposto de renda dada pelo Código Tributário Nacional, em seu art. 43, é a de
“aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o
produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos”, observando que
“produto” ali aparece denotando resultado, mas que todo produto, todo resultado
possui uma fonte , uma origem a ser considerada , que , no caso particular do
conceito adotado pelo Código, “corresponde às atividades que estejam diretamente
relacionadas com o uso do capital, que sejam desenvolvidas mediante utilização do
trabalho humano ou que sejam fruto da combinação entre o trabalho humano
(homem e máquina e a aplicação do capital na produção”
Feita a distinção entre fonte produtora e fonte pagadora, necessário se faz
lembrar que um (fonte produtora) é conceito econômico, que diz respeito à produção
do rendimento, enquanto o outro (fonte pagadora) é conceito financeiro que diz
respeito à sua realização, como aponta ALBERTO XAVIER 20 , cabendo a
GILBERTO DE ULHÔA CANTO, no Brasil, a primazia desta distinção 21 , para quem
“O que importa, entretanto, para definir a competência tributária
impositiva, é radicar a “produção”, e não a “realização” do rendimento”.
Contrapõe-se assim o princípio da fonte ao da residência, e portanto, ao da
renda mundial, pois, como afirma FANTOZZI, os critérios de renda mundial
transferem em beneficio do país de residência eventuais vantagens concedidas pelo
país da fonte, adicionando “questa è la ragione per cui essi sono tuttora vivacemente
contestati daí paesi in via di sviluppo, specie dell’ America latina.” 22 .
Coloque-se em relevo que o princípio da fonte (ou da territorialidade) foi
expressamente reputado como preferível para os fins do fluxo de capitais entre
matrizes e filiais, no Congresso da IFA de 1984, realizado em Buenos Aires, ali se
afirmando, em um dos “consideranda” da Resolução então adotada:
19
TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as Rendas das Empresas. Revista dos
Tribunais : S. Paulo, 2001, p. 123, nº 4.2.2.
20
XAVIER, Alberto. Op. Cit. p. 252.
21 ª
ULHÔA CANTO, Gilberto de. Temas de Direito Tributário. Alba : Rio, 1963, 2 ed., vol. I, p. 83.
22 ª
FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributario. UTET : Torino, 1998, 2 ed., p. 172, nº 27.
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“Que, se si tiene en cuenta lo precedentemente expressado,, un sistema
de imposición de acuerdo con el principio de la territorialidad , o que no
sujete a imposición a los ingresos obtenidos en el extranjero , es
preferible porque respeta en mayor medida la soberania tributaria de las
naciones, elimina las distorsiones a la competencia en el pais donde se
efectua la inversión, y, en consequencia, no interfere con el libre flujo de
las inversiones.” 23 .
23
IFA – RESOLUTIONS BOOK. IBFD : Amsterdam, 1988, p. 329. Por sua importância, vale aqui
reproduzir o texto integral dessa Resolução.
“38º Congreso – 1. Obstáculos fiscales al flujo de capitales entre matrices y sus filiales
extranjeras – Resolución: Considerando : Que es deseable que no haya obstáculos fiscales al
flujo internacional de capitales entre una empresa matriz y sus subsidiarias, lo cual cobra particular
relevancia si se consideran las necesidades de inversión que tienen los países en vías de
desarrollo;
Que una disposición legal en materia tributaria puede representar un obstáculo de tal naturaleza
cuando, ya sea intencionalmente o no interfiere con el flujo internacional de inversiones;
Que la imposición de la renta mundial de una empresa, - aún en el caso en que se le conceda
crédito por los impuestos abonados en otros países -, en general representa una carga adicional
sobre las inversiones en el exterior, cuando las mismas se hallan allí sujetas a une menor carga
efectiva de imposición, al mismo tiempo que puede quitar eficacia a los incentivos fiscales
concedidos por el país donde ellas se realizan, y, en consequencia, puede disuadir a la empresa
de efectuar tales inversiones;
Que, si se tiene en cuenta lo precedentemente expresado, un sistema de imposición de acuerdo
con el principio de la territorialidad, o que no sujete a imposición a los ingresos obtenidos en el
extranjero, es preferible porque respeta en mayor medida la soberanía tributaria de las nacoines,
elimina las distorsiones a la competencia en el país donde se efectúa la inversión, y, en
consequencia, no interfiere con el libre flujo de las inversiones;
La ponencia general y las ponencias nacoinales sometidas al Congreso y las observaciones
realizadas durante sus sesiones;
En 38º Congreso de la Asociación Fiscal Internacional recomienda
En la que respecta a la imposición en el pais de residencia de la empresa matriz;
Que los legisladores de los países en donde como regla general se somete a tributación la renta
mundial reconsideren, de acuerdo con lo precedentemente expuesto, si tal criterio es el más
apropiado a las circunstancias;
Que, en la medida en que en un determinado país se mantenga el criterio de someter a tributación
la renta mundial, el método de crédito de impuesto que se utilice para eliminar la doble imposición,
deberia incluir las siguientes reglas:
- El crédito debe concederse según el total de impuestos abonados al conjunto de paises
extranjeros, y no limitado individualmente por país;
- Debe permitirse opcionalmente que el crédito fiscal no utilizado en determinado período
fiscal pueda ser transferido a períodos fiscales futuros o a períodos fiscales precedentes;
- Deben reconocerse los incentivos fiscales concedidos por otros paises para su crecimiento
econômico, mediante la adopción de procedimentos comunmente conocidos como “tax
sparing” o “matching credit”, al mismo tiempo que no debe restringirse indebidamente su
aplicación;
En lo que respecta a la imposición en el pais de residencia de la subsidiaria:
Que la imposición de la renta de una empresa matriz y de sus subsidiarias no residentes se
efectue sobre la base de las ganancias realizadas por separado por cada entidad en cado uno de
los respectivos países, y no sobre la base de proporcionar la renta mundial de todo el conjunto,
como implicaria la aplicación del llamado método unitario de imposición (unitary taxation method);
Que todos los pagos que constituyan gastos deducibles en la determinación de la renta de una
subsidiaria cuando se efectúen a sociedades o individiuos residentes en el mismo país de la
subsidiaria, sean igualmente deducibles, de la misma manera y con los mismos alcances, cuando
se efectúen a no residentes, incluso cuando lo sean a una empresa matriz o asociada;
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5.3 – O PRINCÍPIO DA NACIONALIDADE
Utilizado somente pelos Estados Unidos e pelas Filipinas, não havendo
notícia de sua utilização em outros países, o princípio a nosso ver não merece maior
detença, cabendo apenas lembrar que cidadania e nacionalidade das pessoas
físicas não se confundem no Brasil, sendo cidadão aquele que goza de direitos
políticos - votar e ser votado nas eleições – e nacional o assim definido na
Constituição Federal que adota como regra geral o jus solis e, em casos
determinados o jus sanguinis (Constituição Federal arts. 12 e 14), podendo-se assim
afirmar que nem todo nacional é cidadão 24 .
6 – AS MUTAÇÕES NO ÚLTIMO SÉCULO : O MUNDO DE ONTEM E O MUNDO
DE HOJE
VITO TANZI, analisando os sistemas tributários existentes, aponta para o fato
de que os mesmo foram concebidos ou desenvolvidos a um tempo em que o
comercio entre os países era grandemente limitado e controlado pelos governos,
sendo os grandes movimentos de capitais internacionais quase inexistentes, e em
que a aplicação do princípio da territorialidade não causava conflitos ou dificuldades
25 , expressando mesmo suas dúvidas quanto ao futuro da taxação da renda
mundial. Ao tempo , as limitações à soberania fiscal eram mínimas e quase
inócuas.
“It is thus likely that the concept of the global income tax , à la Simons,
specially when applied with high marginal tax rates, will not survive.” 26 .
Que dado que la imposición mediante el sistema de retención en la fuente aplicado sobre el
importe bruto de la renta (tales como dividendos, intereses, regalias) constituye un obstáculo
potencial al flujo intrenacional de inversiones, deberian aplicarse las siguientes reglas:
- las tasas de impuesto aplicadas sobre el importe bruto de la renta deberian en todos los
casos ser lo más bajas posibles, de forma de reducir el riesgo de que constituyan tal tipo de
obstáculo, en especial si la renta neta del beneficiario está sujeta a impuesto en el país de
su residencia;
- en todos los casos apropiados, deberia concederse al beneficiario de la renta la opción
para que el impuesto se aplique sobre la renta neta, o sea, despuês de deducir de la renta
bruta todos los costos y gastos que puedan determinarse cumpliendo los requisitos que
establezcan las autoridads fiscales competentes.
24
MARINO, Giuseppe, na op. Cit. p. 172 aborda o assunto, fixando-se na nacionalidade das
empresas.
25
TANZI, Vito. Globalization, Tax competition by the future of tax systems. “in” Corso di Diritto
Tributario Internazionale – Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 20.
26
TANZI, Vito. Op. Cit. p. 36.
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Tendo em vista as características do mundo hodierno, em que as limitações
ao poder jurisdicional dos Estados hoje se multiplicam, cumpre , inicialmente,
descrever os mundos de ontem e de hoje, para, a seguir , enumerar as limitações
que existem, delas fazendo avaliação quanto à sua equidade.
6.1 – O MUNDO DE ONTEM
Descrevendo com McLURE 27 o mundo no século passado, podemos apontar:
a) O comércio internacional consistia principalmente de bens tangíveis;
b) A maior parte do comercio internacional era feita entre empresas sem
vinculação entre si;
c) Os serviços de telecomunicações eram operados por monopólios estatais ou
por concessões, operando os prestadores desses serviços em um único
país;
d) As comunicações eram lentas;
e) A presença física era geralmente exigida para a condução dos negócios e
prestação de quase todos os serviços;
f) Os bens intangíveis eram relativamente sem importância;
g) Embora existisse o investimento internacional, o capital tinha pouca
mobilidade internacional;
h) Havia certeza quanto ao país de residência de uma empresa;
i) Quase a totalidade dos investimentos eram feitos no país do investidor;
j) Juros e dividendos eram perfeitamente distinguíveis uns dos outros;
27 McLURE, Charles E. Jr. Op.cit. p. 333, assim detalha: The way things were: At the risk of
oversimplification, the world for which existing tax rules were created can be described in the
following general terms: - international trade consisted primarily of tangible products; -most
international trade occurred between unrelated entities; - telecommunications services were
provided either by a state monopoly or a regulated public utility; in either case, providers of
telecommunications services operated only in one country; - communications were relatively slow; -
a physical presence was generally required for the conduct of business, including the provision of
almost all services; -intangible assets were relatively unimportant; - although international
investment existed, capital was relatively immobile internationally; - the country of residence of a
given corporation was unambiguous; - almost all investment occurred in the country of residence of
the investor and almost all investment in corporations was by those living in the entity’s country of
residence; - interest and dividends were readily distinguishable; - tax havens were, at most, a
minor nuisance; and The United States was the undisputed economic and political leader of the
(non-communist) world. (The European Union had not yet been created; indeed, the countries of
Europe and Japan were still recovering from the physical and economic devastation of World War
II).
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k) Os paraísos fiscais eram, quando muito, um incômodo;
l) Os Estados Unidos detinham a incontestável liderança econômica e política
do mundo; a União Européia ainda não existia e o Japão ainda estava se
recuperando da devastação da guerra.
Nesse quadro, o GATT cobria apenas o comercio de mercadorias, não se
cogitando de serviços e intangíveis.
A aplicação dos tributos sobre os rendimentos de operações internacionais
eram relativamente simples.
A caracterização de um estabelecimento permanente se fazia sem maiores
dificuldades; os problemas de preços de transferência diziam muito mais respeito
aos controles cambiais que à tributação, quase não existia necessidade de troca de
informações entre as administrações fiscais.
Em suma, os sistemas tributários dos países eram estruturados tendo em
vista a conjuntura interna de cada país, sendo relativamente pequena a rede de
tratados de dupla tributação.
6.2 – O MUNDO DE HOJE
Neste terceiro milênio vivemos o milagre da eletrônica (e com ele sofremos
muitas vezes), em uma realidade diversa daquela dos tempos de antanho. Alinha
McLURE 28 essas diferenças :
28 McLURE, Charles E. Jr. Op. Cit. p. 334 enumera: The way things are: The world economy differs
significantly from the one described above. The differences include: - a substantial amount of
international trade consists of services and intangible products; - most international trade occurs
between related entities; - a physical presence may no longer be required for the conduct of
business, especially trade in intangibles, digital content and services that can be digitized; -
intangible assets are vital to the modern corporation. Often there is no external market for their
services; - in many countries, telecommunications services are provided by privately owned and
unregulated public utilities that operate across national boundaries; - much communication is
instantaneous; - capital is highly mobile internationally; because of the development of financial
derivatives, interest and dividends are no longer readily distinguishable; - the country of residence
of a given corporation can be ambiguous or easily changed; - many investors invest outside their
country of residence and substantial investment in corporations comes from outside the entity’s
putative country of residence; - tax havens pose a significant threat to tax revenues and to the
equity and neutrality of the tax systems of non-tax haven countries; and while the United States is
the only remaining super-power, with the ascendance of the European Union, it is no longer the
undisputed economic and political leader of the world.
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a) O aumento substancial do comercio de intangíveis e serviços;
b) A maior parte do comercio internacional ocorre entre empresas vinculadas;
c) A presença física deixa de ser necessária para a condução dos negócios,
principalmente no que se refere a intangíveis e serviços que podem ser
digitalizados;
d) Os intangíveis tornaram-se essenciais para as empresas, muitas vezes
específicos para elas, sem mercado externo ( software dedicado, por
exemplo);
e) Os serviços de telecomunicações passaram por privatizações e são
operados transfronteiras;
f) As comunicações são instantâneas;
g) O capital internacional tem uma grande mobilidade;
h) Em razão do desenvolvimento e dos derivativos financeiros juros e
dividendos muitas vezes são de difícil distinção;
i) O país de residência de uma empresa pode não mais ser facilmente
determinável ou ser facilmente mudado;
j) Muitos investidores fazem seus investimentos fora de seus países de
residência e em empresas situadas em outros locais que não são o local de
domicilio putativo dessas empresas;
k) Os paraísos fiscais passaram a representar um séria ameaça à tributação
das rendas e à equidade e neutralidade de países com tributação efetiva
l) Os Estados Unidos, ainda que única superpotência, não mais detém
liderança incontestável política e econômica, face a ascendência da União
Européia.
O novo quadro com que nos deparamos faz surgir problemas que no passado
não existiam ou que não tinham maior relevância.
Assim é que no que se refere aos impostos indiretos a globalização e o
comercio eletrônico tiveram impacto suficiente para fazer com que o GATT/OMC foi
modificado para abranger também serviços, buscando-se ainda na União Européia
alterar o sistema do IVA para a tributação dos serviços no destino.
O comércio eletrônico trouxe problemas quanto à aquisição de produtos de
conteúdo digitalizado (músicas, vídeos, jogos), e a prestação de serviços on line,
tornando difícil a identificação da administração fiscal competente para exigir o
imposto.
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Mas é na tributação direta, dos rendimentos e do capital, que se situam os
maiores problemas, dado o desaparecimento do obrigado principal pelo pagamento
do imposto, o “disappearing taxpayer .” de que fala GIAMPAOLO CORABI 29 .
A classificação dos vários tipos de renda, as determinação do Estado
competente para tributar as operações eletrônicas, o enquadramento de um web-site
como estabelecimento permanente, as questões de preços de transferência e da
metodologia para apurá-los, a identificação do domicílio fiscal das empresas, o
problema dos paraísos fiscais e a necessária cooperação internacional são
questões que se fazem presentes, cuja solução passará, muito provavelmente, pela
limitação do poder tributário de um país em benefício de outro.
7 – AS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
O quadro exposto, como acima mencionado, leva à inexorável conclusão de
que, na tributação internacional, a soberania fiscal encontra novas limitações que se
torna imperativo avaliar.
Se a doutrina internacional clássica preconizava que a soberania fiscal não
podia sofre limitações, mesmo quanto à imposição de tributo sobre fatos ocorridos
em outros territórios, essa posição foi sendo abandonada no correr dos anos, de tal
modo que mesmo a afirmação de FANTOZZI 30 de que a doutrina tributarística
latino-americana vem sustentando que o princípio da territorialidade teria sempre
aplicação na tributação do patrimônio, renda e sucessões já se encontra
desatualizada, face à adoção da world wide income por vários países, inclusive o
Brasil.
Essas limitações podem a nosso ver, com fundamento em McLURE,
classificar-se em :
a) unilaterais;
b) bi ou multilaterais
c) impostas externamente
d) restrições à administração fiscal independente.
29 CORABI, Giampaolo. Taxation of E-Commerce Transactions. “in” Adiuncta Forum, nº 4, March
2000, p. 7.
30 FANTOZZI, Augusto. Op. cit. p. 171.
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7.1 – LIMITAÇÕES UNILATERAIS
As limitações unilaterais são aquelas tomadas pela vontade própria do
Estado, para atender a situações decorrentes da conjuntura, denominando-as
McLURE market-induced voluntary limitations.
Em breve menção, podemos citar:
a) Os incentivos da atividade econômica e do investimento
b) A atração de investimentos financeiros
c) Deslocamento da base do tributo
d) Alteração da estrutura fiscal
7.1.1 – INCENTIVOS AOS INVESTIMENTOS E À ATIVIDADE ECONOMICA
Quando os tributos sobre determinada atividade econômica se mostram mais
pesados que aqueles praticados por outras nações, com semelhante ambiente
político, social, econômico e jurídico, vê-se muitas vezes o Estado obrigado a criar
incentivos ao desempenho dessa atividade ou a reduzir a tributação existente.
Embora se pretenda uma tributação neutra, na verdade os incentivos fiscais
(tax expenditures), se bem que sejam também eles instrumentos de guerra fiscal,
conduzindo eventualmente a uma unfair tax competition, apresentam-se como meio
de atrair investimentos e solucionar problemas de desemprego, por exemplo.
Tenha-se em mente que , no caso, importa conhecer não a taxa nominal do
tributo, mas sim a sua taxa marginal efetiva, ou seja aquela que represente a quantia
real do imposto incidente sobre o rendimento.
Veja-se, por exemplo, que no Brasil não mais se tributam os dividendos
distribuídos aos sócios e acionistas.
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7.1.2 – ATRAÇÃO DE INVESTIMENTOS FINANCEIROS
Também os investimentos financeiros podem ser afetados pela tributação.
Assim, a tributação desses investimentos pode ser unilateralmente determinada pelo
Estado, buscando atraí-los.
Se considerarmos países em desenvolvimento que firmam compromissos
com o FMI – FUNDO MONETÁRIO INTERNACIONAL, e que portanto devem
constituir reservas em moeda forte, a política fiscal em relação a esses
investimentos é realmente ditada pela pressão de atender a esses compromissos.
Em outros países, a atração desses investimentos é feita de várias outras
formas, dentre as quais sobrelevam o segredo bancário e a liberdade de câmbio.
7.1.3 – DESLOCAMENTO DA BASE DO TRIBUTO
Pode ainda ocorrer que a tributação em um país venha a tornar-se elevada,
que ocorra, que empresas mudem sua forma de operação concentrando nesse país
seus custos e despesas dedutíveis, e deslocando as operações lucrativas ou fase
final de sua operação para países de menor tributação.
7.1.4 – ALTERAÇÃO DA ESTRUTURA FISCAL
As pressões do mercado pode, ainda, levar o Estado a alterar sua estrutura
fiscal, passando a taxar mais as rendas do trabalho que as do capital ou vice-versa.
Pode ainda, optar por uma mudança mais radical, passando de uma taxação
unitária para o dual income tax, como nos países nórdicos, separando a renda do
capital da renda e do trabalho, dentro de um sistema de classificação cedular dos
rendimentos. Adicione-se, por útil, que, como aponta ANGEL SCHINDEL 31 ,na
década de 90 aos países nórdicos se uniram Áustria, Suíça, Holanda e Itália,
parecendo assim iniciar-se tendência cujo crescimento merece atenção.
31 SCHINDEL, Angel. Antiguos y nuevos desafios para la delimitación cualitativa y cuantitativa de la
base gravable de las ganancias empresarias. “in” Visión Renovada de la Imposición Directa –
Homenaje al Dr. ENRIQUE JORGE REIG. Consejo Profesional de Ciencias Economicas : B.
Aires, 2001, p. 174.
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7.2 – LIMITAÇÕES BI OU MULTILATERAIS
Também limitações ao poder de tributar tem origem nas convenções
internacionais, pois a negociação de um tratado sobre dupla tributação impõe aos
Estados Contratantes concessões mútuas, como em qualquer ajuste , mesmo entre
particulares, sempre acontece. Naturalmente, como em todo contrato, também nos
tratados pode haver uma parte mais fraca que a outra , que terá então de ceder nas
negociações.
Se a rede de tratados bilaterais teve um crescimento significativo, alcançando
hoje a casa dos 2.000 32 , o mesmo não aconteceu com os tratados multilaterais
sobre tributação. Deste, o maior e mais conhecido é o GATT, que contém normas
sobre a tributação de mercadorias e bens tangíveis, havendo somente recentemente
(OMC – Marrakesh) se voltado para os serviços. Cita VOGEL 33 o tratado nórdico,
firmado entre os países escandinavos como o único tratado de peso, referindo-se
ainda ao tratado do CARICOM , entre os estados do Caribe.
Os tratados bilaterais normalmente trazem normas cerceadoras do poder
impositivo das partes, reconhecendo a uma ou outra o poder de tributar na fonte ou
na residência, seguindo os modelos da OECD e da ONU.
7.3 – LIMITAÇÕES IMPOSTAS EXTERNAMENTE
Embora pouco se haja escrito sobre o assunto – confessamos não haver
nada localizado sobre o assunto – pressões existem e limitações mais de uma vez
anunciadas como medidas unilaterais existem para se forçar um Estado a editá-las.
As ameaças de um país, ou mesmo uma organização internacional, de uma
ação retaliatória podem fazer com que um país legisle fiscalmente em um ou outro
sentido. Sobre isto, temos que os paraísos fiscais muito terão a dizer, se o disserem
um dia.
32 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. O Brasil Ainda Precisa de Tratados de Dupla Tributação?
“in”Direito Tributário – Homenagem a ALCIDES JORGE COSTA, Coord. LUIS EDUARDO
SCHOUERI, Quartier Latin : S. Paulo, 2003, vol. II, p. 868.
33 VOGEL, Kalus. Problemas na interpretação dos Acordos de Bitributação. “in” Direito Tributário –
Homeagem a ALCIDES JORGE COSTA, Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, Quartier Latin : S.
Paulo, 2003, vol. II, p. 965.
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7.4 – RESTRIÇÕES À INDEPENDÊNCIA DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL
A globalização veio, com certeza, cercear a liberdade e independência das
administrações fiscais, que , a teor do art. 25 (procedimento de mútuo acordo) e 26
(troca de informações) do OECDMC e do tratado modelo da ONU, se obrigam nos
tratados a dar-lhes cumprimento.
8 – FONTE – VANTAGENS E DESVANTAGENS
Sem dúvida alguma, qualquer critério que se adote para fazer incidir tributo,
nas relações internacionais, sempre representará uma limitação ao poder
jurisdicional de outro Estado que se julgue no direito de também exigir tributo.
É interessante notar que no OECDMC , quando há referência à aplicação do
critério de residência, usa-se, na versão inglesa, shall no sentido de dever positivo,
de comando e mandamento: assim, quando no art. 7 se disciplina a tributação dos
lucros de negocio (business profits) afirma-se que os mesmos DEVERÃO ser
taxados (shall be taxable) pelo Estado de residência, o mesmo acontecendo no art.
8 º ( lucros da operação de navios ou aeronaves) onde se diz DEVERÃO ser (shall
be taxable) no local da direção efetiva (place of effective management) e no art. 12
sobre royalties; já quando há referência ao critério da fonte o que se tem é o
emprego de may, mera faculdade e não obrigação, como se pode observar dos arts.
6 , renda de propriedade imobiliária, may be taxed (PODE ser taxada), art.10
(dividendos) e art. 11 (interests).
À vol d’oiseau, pode-se afirmar com HAMAEKERS 34 que no OECDMC são
casos de tributação na fonte :
a) sem limitação : - renda da propriedade imobiliária
34 HAMAEKERS, Hubert. Op. Cit. p. 167.
- lucros de estabelecimento permanente
- renda de atividade de artistas e atletas
- honorários de diretoria
- remuneração de empregado no setor privado
- remuneração de emprego a bordo de navio ou aeronave
- remuneração e pensão governamentais
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b) sujeitos a limites: - dividendos pagos a não residentes
- juros pagos a não residentes
Conhecidas já as razões para a adoção de ambos os critérios, e atentos ainda
para o fato de que o critério de fonte tem ainda as vantagens de simplicidade e
certeza da coleta do tributo, apresentando como desvantagem para o contribuinte
retentor do tributo a necessidade de cumprimento de obrigações acessórias e de se
tornar responsável pelo recolhimento do tributo, somos em que o sistema de
arrecadação na fonte proporciona uma maior eficiência econômica e atende
superiormente ao princípio da equidade, igualando contribuintes sem qualquer
discriminação, não importando qual o seu país de residência.
Certo, incumbe ao país de residência tomar as medidas que achar
necessárias para que, na sua jurisdição, ao seu contribuinte se lhe confira direito ao
crédito do imposto arrecadado na fonte, seja por isenção, seja por imputação ou por
matching credit ou tax sparing.
Desde um ponto de vista necessidade dos países em desenvolvimento, o
princípio da fonte se apresenta como o que melhor cabe para atingir seus objetivos
de proporcionar melhores condições de vida a seu povo, assegurando outrossim ao
investidor estrangeiro a necessária estabilidade econômica, política, social e jurídica
que é fundamental para a atração e operação das atividades de produção.
9 – A RELAÇÃO CUSTO-BENEFÍCIO NA APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA
RESIDÊNCIA
Em nosso entender a aplicação do princípio da residência demanda da
administração fiscal despesas que somente podem tornar favorável as relações
custo-benefício se se apresentarem em grande volume.
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Não obstante tenha o Departamento do Tesouro Americano, ao analisar o E-
Commerce favorecido a adoção do princípio da residência, afirmando que a
tributação com base na fonte pode perder sua razão de ser e se tornar obsoleta 35 ,
parece-nos que justamente o contrário deverá suceder, pois a arrecadação dos
impostos sobre o e-commerce deverá a nosso ver utilizar-se em larga escala da
fonte de pagamento como único meio de chegar ao “disappearing taxpayer”.
10 – TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO OU MEDIDAS UNILATERAIS/
Havendo ALEX EASSON 36 escrito que as cláusulas dos tratados de dupla
tributação (TDT) são hoje conhecidas e aplicadas como regral geral nos TDT a
serem firmados (cláusulas do OECDMC) sugere a adoção dessas regras na
legislação interna dos países, independentemente de celebração de TDT.
Lembra ainda que se um país começa a estabelecer uma série de TDTs com
outros países, um ponto haverá em que alguns investidores sentir-se-ão tratados
discriminatoriamente por não se localizarem em países partes dos TDT, o que
poderia levar a nosso ver ao desinteresse pelo investimento naquele país ou ao
“treaty shopping”.
Em nosso trabalho citado (nota 31) , manifestamo-nos por essas razões e
mais pela economia que representa não se envolver nas lentas e desgastantes
negociações de um TDT, a favor da edição de medidas unilaterais que
consubstanciem a posição que o Estado usualmente toma nos TDT firmados.
35 US DEPARTMENT OF THE TREASURY, Selected Tax Policy Implications of Global Electronic
Commerce (1996) - www.ustreas.gov.taxpolicy/internet.html. “The growth of new communications
technologies and electronic commerce will likely require that principles of residence based taxation
assume even greater importance. In the world of cyberspace, it is often difficult, if not impossible,
to apply traditional concepts to link an item of income with a specific geographical location.
Therefore, source based taxation could lose its rationale and be rendered obsolete by electronic
commerce.”
36 EASSON, Alex. Do we still need tax treaties? “in” Bulletin for International Fiscal Documentation,
vol. 54, nº 12/2000, p. 619.
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11 – ALOCAÇÃO DE CUSTOS E DESPESAS
Dentro do quadro da tributação internacional assume papel da maior
importância a alocação dos custos e despesas , a fim de que se faça uma justa
atribuição do poder impositivo aos Estados Contratantes.
Com efeito, a prática hoje difundida de centros de custos e a participação
efetiva de várias empresas de um mesmo grupo no projeto e realização de um
produto, muitas vezes intangível, conduzem a que, para se fazer justiça, deva
ocorrer a consideração do “cost sharing” repartindo-se assim o poder de imposição,
ao qual em nosso entender, melhor responde o sistema de admissão de créditos.
12 – EFICÁCIA RELATIVA DOS TDT
De se ter em mente, outrossim, que o aumento do número de TDT, tende a
tornar costumeiras certas concessões que se fazem, o que com certeza colocará os
Estados desejosos de atrair investimentos externos em posição semelhante, de tal
forma que, iguais as condições , os Estados dos investidores passarão a exigir mais
e mais concessões, sob a alegação de que “esta concessão já tenho dos Estados ....
Imperativo é que as Administrações Fiscais dos países em desenvolvimento
desçam ( ao menos no caso do Brasil), da torre de marfim em que costumeiramente
se colocam para ouvir e convidar a participar das negociações dos TDT os
contribuintes, empresas e associações de classe, que sempre terão valiosos aportes
a oferecer nessas discussões.
A renúncia fiscal decorrente dos acordos somente então poderá ser analisada
e ponderada a fim de ser incluída ou não nos TDT, que, reafirme-se uma vez mais,
tem um papel importante a desempenhar não somente no que diz respeito à
arrecadação mas na orientação e reorientação de toda economia, com os reflexos
sociais que dela decorrem.
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13 – A CARACTERIZAÇÃO DOS ESTABELECIMENTOS PERMANENTES E O
COMÉRCIO ELETRÔNICO
Objeto o comercio eletrónico da atenção das administrações tributárias em
todo o mundo, constituiu-se a tributação das rendas dele originadas em tema do 55 º
congresso da IFA realizado em S. Francisco, em setembro de 2001, havendo os
relatores gerais GARY D. SPRAGUE e MICHAEL P. BOYLE (Estados Unidos)
chegado à conclusão, à vista dos relatórios nacionais apresentados, de que o tema
achava-se ainda em seu estado inicial de estudos, recomendando que a ele se
voltasse no futuro 37 .
A OECD , através de seu Committee on Fiscal Affairs já dedica sua atenção
ao comercio eletrônico em seus Comentários (versão 2003) ao art. 5 º do OECDMC
que trata do estabelecimento permanente, nos itens 42.1 a 42.10 onde afirma a
existência de um estabelecimento permanente mesmo que não exista no local
pessoal da empresa para operá-lo conforme pode ser lido do item 42.6, fazendo
ainda distinção , no seu item 42.2 entre equipamentos de computador, que podem
ser colocados em um determinado local e constituir um estabelecimento permanente
sob certas circunstâncias e os dados ou programs que possam ser armazenados
naquele equipamento, exemplificando com um web site da INTERNET que por si só
não configura um estabelecimento permanente, por não se tratar de propriedade
tangível que possa ser localizada e constituir-se em local de negócios (place of
business).
Não olvidando , como afirmou DORNELLES , que “o instituto do
estabelecimento permanente , embora geralmente apontado como uma expressão
do princípio da fonte, está, na verdade muito mais vinculado ao princípio do domicílio
37 IFA – Cahiers de Droit Fiscal International – Taxation of income derived from electronic commerce.
Kluwer : The Hague, 2001, vol. LXXXVIa, p. 60. O relatório nacional do Brasil foi subscrito por
MARIZA DELAPIEVE ROSSI, MARCELO DE ASSIS GUERRA e JOSÉ GUSTAVO F. BRAGA.
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que a qualquer outro” 38 , parece-nos que o melhor caminho será o da tributação
pela fonte do pagamento, no que comungamos com LUIS EDUARDO SCHOUERI,
que “tem a seu favor a maior simplicidade em sua determinação, já que não se
indaga onde se produziu o rendimento, mas quem foi que o pagou” 39 , e com
MARCO AURELIO GRECO, ao considerar a mobilidade dos agentes econômicos e
própria mobilidade das atividades econômicas, que não mais necessitam de
referencial físico (fixo) 40 .
Se recordarmos o caso do Oleoduto Urteil 41 em que um oleoduto originário
da Holanda, onde se localizavam sua estação de bombeamento e o sistema
automático de controle, bem como o pessoal técnico e comercial e que servia a um
cliente na Alemanha, foi considerado como estabelecimento permanente pela
Tribunal Federal de Impostos da Alemanha, não tendo a empresa holandesa sequer
empregados na Alemanha, já que os serviços de manutenção e reparação eram
confiados a terceiros, vemos que se torna fundamental, para a segurança jurídica
dos negócios internacionais que se dê, ao tema , solução justa e equitativa,
alcançável a nosso ver somente através da aplicação do princípio da fonte de
pagamento aos rendimentos do e-commerce.
14 – CONCLUSÃO
Afirmando nossa firme convicção de ser o princípio de fonte o que melhor
atende à equidade, temos a observar que nos embates internacionais a lei do mais
forte tem predominado, ditando os países desenvolvidos regras e procedimentos
que mais buscam atender às necessidades de seus cofres que à justiça que o direito
deve atender.
38 DORNELLES, Francisco Neves. O modelo da ONU para eliminar a dupla tributação da renda e os
países em desenvolvimento. “in” Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado –
Estudos em homenagem a GILBERTO DE ULHÔA CANTO, Coord. AGOSTINHO TOFFOLI
TAVOLARO, BRANDÃO MACHADO e IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, Forense : Rio, 1988,
p. 209.
39 SCHOUERI, Luis Eduardo. Imposto de Renda e o Comércio Eletrônico. “in” INTERNET – O Direito
na Era Virtual. Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, Lacaz Martins et al : S. Paulo, 2000, p. 5l.
40 GRECO, Marco Aurélio. INTERNET e o DIREITO. Dialética : S. Paulo, 2000. 2 ª Ed., p. 190.
41 PIPELINE URTEIL : LÓLEODOTTO VIENE CONSIDERADO STABILE ORGANIZZAZIONE. “in”
Fiscalia, nº 3/2000, .p. 329.
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Nem isto é qualquer novidade, pois já J. VAN HOORN . com seu tirocínio e
experiência advertia, em 1988, que cabia indagar se os tratados não estavam
deixando de lado o combate à dupla tributação para se tornarem obstáculos ao
comercio e intercâmbio internacional, centrados muito mais na luta contra a elusão e
evasão fiscais 42 , o que sem dúvida tem sua explicação na preponderância das
administrações fiscais nas decisões da OECD sobre o tema.
cs453
Campinas, 26 de setembro de 2003.
AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO
42 VAN HOORN, J. O Papel dos Tratados de Impostos no Comércio Internacional. “in” Princípios
Tributários no Direito Brasileiro e Comparado – Estudos em Homenagem a GILBERTO DE
ULHÔA CANTO, Coord. AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO, BRANDÃO MACHADO e IVES
GANDRA DA SILVA MARTINS, Forense : Rio, 1988, p. 423.
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