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FACHBEITRÄGE Steuerrecht
eine Selbstanzeige wegen Steuerhinterziehung nicht mehr möglich,
wenn vor Abgabe der Selbstanzeige ein Amtsträger der Finanzbehörde
zur steuerlichen Prüfung erschienen ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1a
a. F. AO, jetzt lit c.). Die Frage hat allerdings nach der gesetzlichen
Neufassung deshalb erheblich an Bedeutung verloren, weil nunmehr
bereits die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Sperrwirkung für
die Selbstanzeige entfaltet.
2.2.2. Fragen aus der Neuregelung durch das
Schwarzgeldbekämpfungsgesetz
2.2.2.1. Vollständigkeit der Selbstanzeige
Nach § 371 Abs. 1 AO wird nunmehr ausdrücklich nur noch derjenige
straffrei, der in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt,
die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben
nachholt. Mit dieser Neuformulierung wird damit die Rechtsprechung
des BGH zum Ausschluss der Teilselbstanzeige aufgegriffen.
Allerdings ist der Gesetzgeber sogar noch über die Rechtsprechung
des BGH hinausgegangen. 25 Der BGH bezog den Ausschluss der
Teilselbstanzeige auf die Tat im strafrechtlichen Sinne, während der
Gesetzgeber nunmehr einen Ausschluss stets dann vorsieht, wenn
nicht gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten
einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben
berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen
Angaben nachgeholt werden. Warum der Gesetzgeber diese
Erweiterung vorgenommen hat, ist nicht erkennbar. Auch in der
Gesetzesbegründung findet sich hierzu nichts.
Das neue Gebot der Vollständigkeit der Selbstanzeige wirft eine
Vielzahl von neuen Problemen und Fragen auf. So stellt sich die
Frage, was geschieht, wenn der Steuerpflichtige versehentlich keine
vollständige Selbstanzeige abgibt. Ursprünglich war vorgesehen,
dass bei einer unvollständigen Selbstanzeige die Sperrwirkung nur
dann eintreten sollte, wenn der Täter dies wusste oder damit rechnen
musste. 26 Nunmehr ist diese Einschränkung nicht Gesetz geworden
und ein Irrtum ist nach allgemeinen strafrechtlichen Kriterien zu
beurteilen. Die Selbstanzeige ist nach nahezu einhelliger Ansicht
ein persönlicher Strafaufhebungsgrund. 27 Fraglich ist, ob ein Irrtum
über eine der Voraussetzungen der Selbstanzeige von Bedeutung
ist. Dieser Irrtum kann etwa darin liegen, dass der Steuerpflichtige
irrtümlich annimmt, die Tat sei noch nicht entdeckt oder seine
Selbstanzeige sei vollständig. Nach herrschender Ansicht ist hier ein
Irrtum unbeachtlich, weil es sich um objektive Strafbarkeitsbedingungen
handelt. 28 Es stellt sich sodann die Frage, ob dies wirklich
den gesetzgeberischen Interessen entspricht. Meines Erachtens kann
dies nicht der Fall sein.
Die Einführung einer Bagatellgrenze erscheint angezeigt.
Weitere Fragen resultieren aus der Vollständigkeit von Selbstanzeigen
in Schätzungsfällen, die im Rahmen des § 371 AO durchaus zulässig
sind. 29 Wie ist hier das Verhältnis von Schätzung und Vollständigkeit
zu werten? Zudem ist fraglich, ob die Schätzung nach strafrechtlichen
oder steuerrechtlichen Kriterien zu erfolgen hat, was durchaus zu
unterschiedlichen Ergebnissen führen kann, da etwa der Grundsatz
„in dubio pro reo“ nur für eine Schätzung nach strafrechtlichen Kriterien
gilt. Meines Erachtens müssen hier auch für eine Schätzung
im Rahmen des § 371 AO die strafrechtlichen Kriterien Anwendung
finden.
2.2.2.2. Erweiterung der Ausschlussgründe
Eine Selbstanzeige ist nunmehr nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO n. F.
bereits nicht mehr möglich ab dem Zeitpunkt der Bekanntgabe der
Prüfungsanordnung. 30 Unzweifelhaft ist dies der Fall, wenn eine
rechtmäßige Prüfungsanordnung ergeht, 31 von besonderer Bedeutung
dürfte aber zukünftig die Frage der zutreffenden Bekanntgabe
der Prüfungsanordnung sein, da eine Sperrwirkung nur dann
eintritt, wenn diese zutreffend erfolgt ist. 32 Hier kommt neuer Prüfungsbedarf
auf Steuerpflichtige und ihre Berater zu. Zudem stellt
sich die Frage, ob auch eine rechtswidrige, aber nicht angefochtene
Prüfungsanordnung Sperrwirkung entfaltet. Dies wird man wohl so
sehen müssen.
2.2.2.3. Selbstanzeige erster und zweiter Klasse – Einführung
eines Zuschlags
Schließlich – und dies ist für die Systematik der Selbstanzeige eine
wesentliche Neuerung – gibt es nunmehr Selbstanzeigen erster und
zweiter Klasse. Beträgt der Hinterziehungsbetrag pro Tat bis 50.000
EUR 33 gibt es keine Änderung zur alten Rechtslage. Darüber hinaus
kommt es nicht zu einer Straffreiheit, sondern nach § 398a AO wird
die Straftat nur nicht weiter verfolgt. Strafrechtsdogmatisch liegt
also kein persönlicher Strafaufhebungsgrund vor, sondern nur eine
bewusste Nichtverfolgung der Straftat. Zudem soll diese Nichtverfolgung
nur dann in Betracht kommen, wenn der Steuerpflichtige
einen Betrag von 5 % auf den Hinterziehungsbetrag leistet. Hierbei
stellt der Zuschlag keine steuerliche Nebenleistung im Sinne des § 3
Abs. 4 AO dar, sondern es handelt sich nach der Gesetzesbegründung
um eine freiwillige Zusatzleistung. Ob allerdings wirklich von einer
Freiwilligkeit gesprochen werden kann, wenn die Alternative die
Durchführung eines Strafverfahrens ist, erscheint durchaus fraglich.
Zudem erscheint meines Erachtens derzeit vollkommen offen, wie
der Zuschlag festgesetzt werden soll – durch Verwaltungsakt oder
formlos? Ist dieser Zuschlag als Betriebsausgabe oder Werbungskosten
abzugsfähig?
2.2.2.4. 50.000 EUR oder 100.000 EUR
bei Zusammen veranlagung?
Es stellt sich die Frage, ob bei Eheleuten, die zusammen veranlagt
werden, der Betrag von 50.000 EUR nur einmal gewährt wird oder ob
jeder Ehegatte hier getrennt zu betrachten ist. Mittäter oder Teilnehmer
einer Steuerhinterziehung ist nicht, wer sich als Ehegatte darauf
beschränkt, die gemeinsame Steuererklärung zu unterschreiben, in
der der andere Ehegatte unrichtige oder unvollständige Angaben über
seine Einkünfte gemacht hat, obwohl der unterschreibende Ehegatte
weiß, dass die Angaben des anderen Ehegatten unzutreffend sind. Der
Erklärungsinhalt der Unterschrift beschränkt sich auf die Tatsachen,
die den jeweiligen Ehegatten betreffen. 34
Daher dürfte zumindest in Fällen, in denen die Steuerhinterziehung
auf falschen Angaben zu den Einkünften beruht, jedem Ehegatten
der Betrag von 50.000 EUR bei der Selbstanzeige zustehen.
2.2.2.5. Tathandlung betrifft mehrere Steuerarten oder Jahre
Fraglich ist, ob der Betrag von 50.000 EUR im Rahmen einer Steuerhinterziehungshandlung
nur einmal anzusetzen ist. Eine Tathandlung
betrifft mehrere Steuerarten, z. B. eine unzulässige Betriebsausgabe
hat die Einkommen- und Gewerbesteuer gemindert oder der Steuerpflichtige
hat Einkommensteuer 2004 und 2005 hinterzogen. Ist die
Obergrenze von 50.000 EUR für die Einkommensteuer und Gewerbesteuer
isoliert zu berechnen und gleichfalls für 2004 und 2005 Der
Gesetzestext des § 371 spricht von der verkürzten Steuer im Sinne
des § 370 Abs. 1 AO. Dies muss unseres Erachtens so ausgelegt
werden, dass der Grenzbetrag von 50.000 EUR pro Tat zu gewähren
ist. Eine Tat im Sinne des Gesetzes ist aber jeweils die Hinterziehung
der Einkommensteuer 2004, der Einkommensteuer 2005 sowie der
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