Das internationale Steuerrecht der USA - marc bauen

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B. Natürliche Personen Als zentrale Bestimmung für die Zurechnung von Einkommen an nicht ständig in den USA wohnhafte ausländische natürliche Personen (non-resident aliens) gilt § 871 IRC. Nimmt eine solche Person am Handel oder am Geschäftsleben der USA teil, ist sie für den Teil ihres Einkommens, der mit diesem Handel oder diesen Geschäften in den USA wirklich im Zusammenhang steht, steuerpflichtig 7 . Von einem Ausländer wird aus steuerlicher Sicht angenommen, dass er sich „am Handel oder Geschäftsleben der USA beteiligt“ (engaged in a trade or business), wenn er beispielsweise Dienstleistungen innerhalb der USA erbringt. Zum zu versteuernden US-Einkommen gehören auch Kapitalgewinne und Einkommen aus Kapitalanlagen, die damit „wirklich in Zusammenhang stehen“ (effectively connected). Für diese Einkünfte unterliegt diese Personenkategorie der gleichen Besteuerung wie in den USA dauernd wohnhafte Ausländer bzw. die US-Bürger. Auf die vom IRC verwendeten Begriffe bzw. Umschreibungen „Engaged in a Trade or Business“ (ETB) und „Effectively Connected Income“ (ECI) ist nachfolgend noch einzugehen 8 . In den USA nicht dauernd wohnhafte Ausländer unterliegen auch auf periodischem Einkommen aus US-Kapitalanlagen, wie bestimmten Zinsen, Dividenden oder anderem festen oder bestimmbaren Einkommen, einer Besteuerung. Diese mit einem Steuersatz von 30 Prozent erhobene (Brutto-)Steuer findet Anwendung, auch wenn dieses Einkommen nicht „effectively connected with a United States trade or business“ 9 ist. Die einschlägige Bestimmung des IRC spricht in diesem Zusammenhang pauschal von „[…] fixed or determinable annual or periodical gains, profits, and income“ 10 . In der einschlägigen Literatur wird deshalb auch von „FDAP-Einkommen“ gesprochen. Diese Abkürzung wird nachfolgend ebenfalls übernommen. Als wichtigste Kategorien von FDAP- Einkommen sind Zinsen, Dividenden, Mietzinse und Pachtzinsen sowie Lizenzvergütungen zu nennen. Diese Einkommensformen unterliegen grundsätzlich einer Bruttobesteuerung von 30 Prozent 11 . Steuermindernde Abzüge können nicht geltend gemacht werden. Stehen sie jedoch in einem wirklichen Zusammenhang mit einem Handel oder Geschäft in den USA 12 , unterliegen diese Einkünfte als Geschäftseinkommen einer Nettobesteuerung. Die mit der Einkommensgenerierung verbundenen Unkosten können in Abzug gebracht werden. 7 § 871(b) IRC lauted wie folgt: „A non-resident alien individual engaged in a trade or business within the United States during the taxable year shall be taxable as provided in section 1, 55, or 402(d)(1) on his taxable income which is effectively connected with the conduct of a trade or business within the United States.“ 8 Vgl. die Definitionen in § 864(b) und (c) IRC. 9 § 871(a) IRC. Die DBA bringen in der Regel einen niedrigeren Steuersatz zur Anwendung. 10 § 871(a)(A) IRC. Vgl. dazu BITTKER/LOKKEN, 66-1 ff.; DOERNBERG, 27 ff. 11 Allfällig anwendbare tiefere DBA-Sätze vorbehalten. Vgl. z.B. DBA CH Art. 10 und 11. 12 Wie z.B. die Zinseinnahmen einer Bank für Darlehensgewährungen in den USA. Marc Bauen © Schulthess Juristische Medien AG, Zürich 49
50 Der im IRC vorgegebene Begriff des FDAP-Einkommens erfährt in den Regulations eine Ausdehnung, indem diese nahezu alles Einkommen aus in den USA erbrachten Dienstleistungen darunter subsumieren 13 . Der Begriff des FDAP- Einkommens zielt grundsätzlich nicht auf Kapitalgewinne ab, doch gilt es drei Ausnahmen zu beachten: Als Grundregel gilt, dass jeder Kapitalgewinn, der in einem wirklichen Zusammenhang mit einem Handel oder Geschäft in den USA steht, als FDAP- Einkommen qualifiziert wird und einer Steuer von 30 Prozent unterliegt. Auch aus dem Verkauf von US-Grundvermögen (US real property) erzielte Gewinne werden als mit einem Geschäft oder Handel in den USA wirklich zusammenhängend qualifiziert und konsequent wie Einkommen aus einer US-Tätigkeit besteuert. Das gleiche gilt für Gewinne aus dem Verkauf von Aktien in gewissen US-Immobiliengesellschaften, den Real Property Holding Companies 14 . Eine weitere Ausnahme gilt für Kapitalgewinne von nicht in den USA dauernd wohnhaften Ausländern, die sich in einem fraglichen Steuerjahr mehr als 183 Tage in den USA aufhalten. Diese Gewinne unterliegen der gleichen Besteuerung wie die von US-Bürgern bzw. von in den USA dauernd wohnhaften Ausländern 15 . Diese Ausnahme findet in der Praxis aber nur selten Anwendung, da eine Person, die mehr als 183 Tage in den USA anwesend ist, nach der einschlägigen Bestimmung des IRC als daselbst ansässig qualifiziert wird und die vorgenannten Bestimmungen nicht zum Zug kommen können 16 . Diese Person unterliegt der allgemeinen Besteuerung auf ihrem weltweiten Einkommen. C. Juristische Personen Die steuerliche Behandlung ausländischer juristischer Personen, insbesondere Kapitalgesellschaften, folgt in ihrer Konzeption derjenigen der natürlichen Personen. Eine im Ausland errichtete Gesellschaft wird der US-Steuerhoheit unterworfen, wenn sie in den USA Einkommen generiert, welches in einem wirklichen Zusammenhang mit einem Handel oder einer sonstigen Geschäftstätigkeit in den USA steht 17 . Diesbezüglich wird sie für diese Einkünfte wie eine in den USA domizilierte Gesellschaft besteuert. Kann ihr Einkommen nicht einer solchen Tätigkeit zugerechnet werden, unterliegt sie lediglich für ihr FDAP- Einkommen einer Bruttosteuer von 30 Prozent. Es gelten dabei mehr oder weniger die gleichen Voraussetzungen wie bei den natürlichen Personen 18 . 13 Treas. Reg. § 1.864-4(c)(6)(ii). 14 Vgl. dazu die §§ 897 ff. IRC. Vgl. auch BITTKER/LOKKEN, 66-131 ff. 15 § 871(a)(2) IRC. 16 § 871(a)(2) IRC kann auf Studenten oder Angestellte ausländischer Staaten Anwendung finden, die den allgemeinen Regeln zur Bestimmung des Aufenthalts nicht unterstellt sind. 17 § 882 IRC. Vgl. dazu BITTKER/LOKKEN, 66-103 ff.; GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 25 ff. 18 § 881 IRC. Vgl. dazu BITTKER/LOKKEN, 66-7 ff.; GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 27 ff. © Schulthess Juristische Medien AG, Zürich Marc Bauen
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