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4 Immobilien Nachträgliche Schuldzinsen bei Vermietungseinkünften Mit Urteil vom 20.6.2012 lockert der Bundesfinanzhof (BFH) seine restriktive Rechtsprechung im Hinblick auf die Abziehbarkeit von Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Wird ein Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungskosten einer zur Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommen, sind die hierauf entfallenen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen. Kommt es zur Veräußerung der Immobilie, und reichen die Veräußerungserlöse nicht aus, um die Darlehensverbindlichkeit zu tilgen, sind nun nach aktueller Rechtsprechung die Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten zu berücksichtigen. Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit diese mit einer Einkunftsart in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Die bisherige Rechtsprechung hat sich von den Erwägungen leiten lassen, dass der ursprünglich bestehende wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem zur Finanzierung von Anschaffungskosten aufgenommenen Darlehen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit der Veräußerung beendet sei. Die Aufwendungen seien nur noch Gegenleistungen für die Überlassung von Kapital, welches nicht mehr der Erzielung von Einnahmen diene. An dieser Rechtsprechung hält der BFH nicht länger fest. Durch die mit der Veräußerung einhergehende Beendigung der Vermietungstätigkeit ist der originäre Veranlassungszusammenhang nicht unterbrochen, vielmehr sind die nachträglichen Schuldzinsen nach wie vor durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aufgenommenen Schulden ausgelöst. Daher besteht weiterhin ein wirtschaftlicher Zusammenhang, sodass die Schuldzinsen nachträgliche Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften darstellen. Allerdings ist der sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung zu beachten. Entfallen die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten, welche durch den Veräußerungserlös der Immobilie hätten getilgt werden können, wird der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang durch die private Motivation überlagert. Folglich sind Schuldzinsen bei Nichtbeachtung dieses Grundsatzes weiterhin nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Unternehmen Grenzüberschreitender Rechtsformwechsel Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat in seinem kürzlich ergangenen Urteil in der Rechtssache „Vale“ festgestellt, dass die in der Europäischen Union (EU) geltende Niederlassungsfreiheit auch die Zulässigkeit des grenzüberschreitenden Rechtsformwechsels bedingt. Im entschiedenen Fall ging es um eine Gesellschaft italienischen Rechts, die ihren Sitz und ihre Tätigkeit nach Ungarn verlegen wollte. Dazu beantragten die Gesellschafter beim Handelsregister in Rom die Löschung mit dem Hinweis auf die Verlagerung nach Ungarn. Dort begehrten sie die Eintragung eines Unternehmens mit ungarischer Rechtsform. Als Rechtsvorgänger wurde die italienische Firma angegeben. Bereits bisher konnte eine in einem Mitgliedsstaat der EU wirksam gegründete Gesellschaft in einem anderen EU-Land eine dauerhafte selbstständige Erwerbstätigkeit aufnehmen. Laut EuGH gehören nun darüber hinaus Umwandlungen zu den wirtschaftlichen Tätigkeiten, bei denen die Niederlassungsfreiheit zu beachten ist. Allerdings darf die Zulassung des grenzüberschreitenden Formwechsels nicht die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften des Aufnahmestaats unterlaufen. Sieht also die jeweilige Gesetzgebung eines Mitgliedsstaats die Möglichkeit einer Umwandlung für inländische Gesellschaften vor, kann dieses Recht nicht Unternehmen aus dem EU-Ausland verweigert werden, da dies eine unionsrechtliche Ungleichbehandlung darstellen würde. Es darf aber gleichwohl verlangt werden, dass das nationale Umwandlungsrecht eingehalten wird. Die Sitzverlagerung durch Formwechsel bringt nicht zu unterschätzende Vorteile mit sich: Da die Rechtspersönlichkeit gewahrt wird, kann etwa bei Grundbesitz im Gesellschaftsvermögen die Auslösung von Grunderwerbsteuer vermieden werden. Auch beim Vorhandensein von öffentlich-rechtlichen Genehmigungen (z. B. Rundfunklizenzen) entfällt so in der Regel die aufwändige Neubeantragung. Diese Rechtsprechung dürfte insbesondere denjenigen Steuerpflichtigen zu Gute kommen, die wegen des geringen Nominalkapitals und der einfachen Gründungsmodalitäten eine Limited nach englischem Recht errichtet, dabei aber den beträchtlichen Verwaltungsaufwand unterschätzt haben. Sie können nun relativ problemlos unter Beibehaltung des Rechtsträgers ihr Unternehmen beispielsweise in eine deutsche GmbH umwandeln. Unternehmen Beiträge für eine Betriebskosten versicherung Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich mit der Frage befasst, unter welchen Voraussetzungen Beiträge für eine Betriebsausfallversicherung als Betriebsausgaben anzusetzen sind (Urteil vom 24.8.2011, veröffentlicht am 27.6.2012). Zahlungen zur Abdeckung betrieblicher Risiken aus einem Betriebsausfall oder einer Betriebsunterbrechung führen zu Betriebsausgaben, die Versicherungserstattungen wiederum zu Betriebseinnahmen (Folgen von Zerstörung oder Beschädigung betrieblich genutzter Gegenstände durch Unfall, Brand, Sturm, Wassereinbruch oder ähnliche Ereignisse). Zahlungen für außerbetriebliche Risiken, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, und die das allgemeine Lebensrisiko, zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu werden, abdecken, sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Sie sind als Sonderausgaben nach § 10 EStG zu berücksichtigen. Es besteht keine Steuerpflicht dieser Versicherungserstattungen. Der BFH lässt Ausnahmen zu, wenn die Berufsausübung mit einem erhöhten Risiko verbunden ist. Versicherungen zum Schutz gegen berufs- oder betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) sind der betrieblichen Sphäre zuzurechnen. Im Urteilsfall hat der BFH entschieden, dass die Versicherungsprämie anteilig als Betriebsausgabe abgezogen werden kann, soweit die Police auch das Risiko einer amtlich angeordneten Quarantäne mit einschließt. Fazit: Bitten Sie Ihre Versicherungsgesellschaft um Aufteilung der Versicherungsprämien in einen betrieblichen und in einen privaten Anteil. Zweifel sollten dann von vorne herein ausgeschlossen sein.
Kommentar Erbschaftsteuer und Einkommensteuerschulden Die Erbschaftsteuerbelastung bemisst sich u. a. nach der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs. Dieser richtet sich zum einen nach dem Wert des Nachlasses, also den vererbten Vermögensgegenständen, zum anderen aber auch nach der Höhe der sog. Nachlassverbindlichkeiten. Zu diesen gehören etwa vom Erblasser herrührende Schulden, Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen und Auflagen sowie die Kosten der Bestattung. Zu den vom Verstorbenen stammenden Schulden werden grundsätzlich auch seine Steuerschulden gezählt. Insoweit ist seit jeher unstreitig, dass zu den Nachlassverbindlichkeiten auch Steuerrückstände des Erblassers zählen, die vor dem Todeszeitpunkt entstanden sind, also insbesondere die Einkommensteuerrückstände für zum Todeszeitpunkt bereits abgelaufene Jahre. Die Finanzverwaltung vertritt allerdings in den im Jahr 2011 veröffentlichten Erbschaftsteuerrichtlinien die sehr an Formalien orientierte Auffassung, dass Einkommensteuerschulden des Todesjahres nicht als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig seien. Diese für eine breite Öffentlichkeit kaum nachvollziehbare Ansicht wird damit gerechtfertigt, dass die vom Erblasser herrührende Schuld Unternehmen Gewerblichkeit von freiberuflichen oder vermögensverwaltenden Personengesellschaften Die steuerliche Behandlung der Einkünfte von Personengesellschaften, bei denen eine natürliche Person unbeschränkt haftender Gesellschafter ist, wie z. B. bei einer BGB-Gesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft, hängt grundsätzlich von der Art der ausgeübten Tätigkeit ab: Ist dies eine rein vermögensverwaltende, bleibt das Gesellschaftsvermögen steuerliches Privatvermögen, d. h. Veräußerungsgewinne sind nur innerhalb der Spekulationsfristen steuerpflichtig; die Einkünfte unterliegen jedoch nicht der Gewerbesteuer. Bei freiberuflicher Tätigkeit handelt es sich zwar um Betriebsvermögen, die Einkünfte unterliegen aber ebenfalls nicht der Gewerbesteuer. Führen derartige Gesellschaften jedoch auch nur in geringem Umfang originär gewerbliche Tätigkeiten aus, „infizieren“ diese die Einkünfte der Gesellschaft insgesamt als gewerblich und führen dazu, dass das gesamte Gesellschaftsvermögen steuerliches Betriebsvermögen wird und zudem die Einkünfte der Gewerbesteuer unterliegen. Diese sog. Abfärbetheorie ist im Einkommensteuergesetz geregelt. Der BFH macht in seiner im Todeszeitpunkt entstanden sein müsse, was bei der Einkommensteuer des Todesjahres nicht der Fall sein kann, da diese erst mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres entstehe. Dieser sehr formalen Betrachtungsweise widersprach nun erfreulicherweise der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 4.7.2012. Nach dieser Rechtsprechung kommt es nicht auf das rechtliche Bestehen einer Verpflichtung an, sondern darauf, ob die Steuerschulden vom Erblasser „herrühren“. Danach können auch die auf die Einkünfte bis zum Todestag anfallenden Steuern (betroffen sind Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) für Erbschaftsteuerzwecke als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden. Im Einzelfall kann dies zu relativ aufwändigen Ermittlungs- und Abgrenzungsvorgängen führen. So ist z. B. im Falle einer Zusammenveranlagung eine Aufteilung der Steuerschuld erforderlich, denn natürlich kann die auf den überlebenden Ehegatten entfallende Einkommensteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit vom Vermögen des Verstorbenen abgezogen werden. Auch ist zu beachten, dass bei mehreren Erben die Steuernachzahlung für das Todesjahr nur entsprechend der Erbquote als vom Erblasser herrührende Einkom- Rechtsprechung lediglich bei sehr geringfügigen gewerblichen Tätigkeiten, die bis zu 1,25 % des Gesamtumsatzes ausmachen, eine Ausnahme von diesem Grundsatz. Nur bei Erben-, Bruchteils- oder Gütergemeinschaften färbt die gewerbliche Tätigkeit nicht auf die vermögensverwaltende Tätigkeit ab, da diese keine eigene Rechtspersönlichkeit haben und somit nicht unter den Begriff „Personengesellschaften“ fallen. Vermögensverwaltende oder freiberuflich tätige Gesellschaften müssen daher genau darauf achten, keine „schädlichen“ Tätigkeiten auszuüben. So ist z. B. der Betrieb einer Photovoltaikanlage zur Stromerzeugung steuerlich eine gewerbliche Tätigkeit. Installiert eine in Rechtsform einer BGB-Gesellschaft betriebene Vermietungsgesellschaft eine derartige Anlage auf einem ihrer Gebäude, führt dies zur Gewerblichkeit und damit auch zur Gewerbesteuerpflicht sämtlicher Einkünfte der Gesellschaft. Dies kann nur vermieden werden, wenn die Anlage durch eine personenidentische Schwestergesellschaft betrieben wird. mensteuer als Nachlassverbindlichkeitberücksichtigt werden kann. Interessanterweise dürfte sich im Gegensatz zur Behandlung der Steuerschulden an der Rechtslage für Steuererstattungen nichts geändert haben, da diese zumindest im Fall der Zusammenveranlagung mit dem Ehegatten erst mit ihrer Entstehung, also mit Ablauf des Kalenderjahres, als Forderungsposition anzusetzen sind. Nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut sind Steuererstattungsansprüche des Erblassers nur zu berücksichtigen, wenn sie rechtlich entstanden sind. Im Ergebnis ist diese Rechtsprechungsänderung, die hoffentlich von der Finanzverwaltung auch angewandt und nicht mit einem Nichtanwendungserlass torpediert wird, sehr zu begrüßen. Sie berücksichtigt die wirtschaftliche Belastung, welche einem Erben durch eine Einkommensteuernachzahlung entsteht, in zutreffender Weise. Jochen Delfs Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Ein ähnliches Problem ergibt sich z. B. bei ärztlichen Gemeinschaftspraxen, die zusätzlich auch Arzneimittel gegen gesondertes Entgelt abgeben. Hier kann es – wenn die Arzneimittelabgabe nicht durch eine Schwestergesellschaft abgewickelt wird – zu einer Gewerbesteuerpflicht auch der Erträge aus ärztlicher Tätigkeit kommen. Dieses Problem besteht insbesondere bei sog. integrierten Versorgungsverträgen zwischen den Krankenkassen und den Gemeinschaftspraxen, bei denen „Fallpauschalen“ für die medizinische Betreuung (freiberuflich) und die Abgabe von Arzneimitteln und Hilfsmitteln (gewerblich) gezahlt werden. Hierbei infiziert der gewerbliche Anteil die freiberufliche Tätigkeit und führt dazu, dass sämtliche Einkünfte der Gemeinschaftspraxis u. U. als gewerbliche Einkünfte zu behandeln sind und folglich der Gewerbesteuer unterliegen. Ob hier die 1,25 %ige Umsatzgrenze überschritten wird, ist laut Oberfinanzdirektion Frankfurt (31.5.2012) anhand der Einkaufspreise der Arzneimittel und Hilfsmittel als Hilfsumsatzgröße zu bestimmen. 5
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