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Steuern A bis Z ländischen Tochtergesellschaft als Ereignisse, die einen Verlust zu einem finalen machten. Da die Klägerin eine zeitgleiche Verlustberücksichtigung wollte, wurde ihr Antrag abgewiesen. – Die Entscheidung zur Finalität wirft allerdings einige Fragen auf und schafft Klärungsbedarf, wie Sie den folgenden Absätzen entnehmen können. Offene Fragen und Klärungsbedarf • Da der BFH eine Verlustberücksichtigung zum Zeitpunkt der Entstehung der Verluste ablehnt, diese jedoch bei Inlandsverlusten zeitgleich erfolgt – sei es bei Betriebsstätten aufgrund der Zusammenfassung von Betriebsstätten eines Unternehmens respektive über eine Organschaft im Inland –, nimmt er die Liquiditätsnachteile hin, die sich aus der Zeit zwischen dem Entstehen und der Berücksichtigung der Verluste ergeben. Das liegt auf der Linie der Lidl-Entscheidung des EuGH und ist auch in der Praxis einfach anzuwenden. Denn in den Jahren, in denen der Verlust entsteht, steht noch nicht fest, ob der Verlust final ist oder mit künftigen Gewinnen verrechnet werden kann. Gleichzeitig ist es unbefriedigend, kann aber von der Rechtsprechung nicht gelöst werden, denn es erfordert eine Maßnahme des Gesetzgebers. • Ein Argument des BFH für die Abweisung ist, der Vergleich mit einer Organschaft scheitere daran, dass ein wirtschaftlich „gedachtes“ Organschaftsverhältnis über die Grenze tatsächlich nicht vereinbart und praktiziert wurde. Was soll das heißen? – Hätte das Gericht etwa anders entschieden, wenn sich die deutsche Holding zur Übernahme der Verluste der italienischen Tochter verpflichtet hätte? Was wären die Voraussetzungen für ein gedachtes wirtschaftliches Organschaftsverhältnis? • Das Besteuerungsrecht für die Tochter, so führte der BFH als weiteres Argument an, habe in Italien gelegen. – Welche Bedeutung kommt dem in Fällen einer gedachten Organschaft zu? Vermutlich will der BFH darauf abstellen, dass – analog zur Organschaft – nicht nur die Verluste bei der deutschen Holding besteuert werden müssten, sondern auch die Gewinne der italienischen Tochter. Dieser Vorgehensweise steht jedoch das Doppelbesteuerungsabkommen mit Italien entgegen und wahrscheinlich auch die Mutter-Tochter-Richtlinie der Europäischen Union. Denn in der Tat kann die faktische Organschaft keine Einbahnstraße nur für Auslandsverluste sein. Dieses Bedenken entfällt jedoch bei finalen Verlusten. • Gesetzt den Fall, die Holding würde ihre italienische Tochter liquidieren, würde es zu einem finalen Verlust kommen? § 8 b Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) stände dann einem Verlust hinsichtlich des Untergangs der Beteiligung entgegen. Im Rahmen einer Organschaft würde das aber nicht gelten (§ 15 KStG). Was also lässt sich den Andeutungen des Ersten Senats entnehmen? Würde er beim Vorliegen eine grenzüberschreitend vereinbarten und durchgeführten gedachten Organschaft § 8 b Abs. 3 KStG ebenfalls nicht anwenden? 14 PwC Fazit Der Fall, welcher der Entscheidung zugrunde lag, wurde – wie Sie wissen – zu Ungunsten der Holding entschieden. Die Gründe überzeugen aber nur bedingt und lassen erahnen, vielleicht auch nur erhoffen, dass nach wie vor ein schmales Tor offen steht, durch das Auslandsverluste von Tochtergesellschaften im Ausland doch ins Inland gelangen könnten. Autor Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor für öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik an der Universität Osnabrück und Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC. Fundstellen • BFH, Beschluss vom 9. November 2010 (I R 16/10) • BFH, Urteil vom 9. Juni 2010 (I R 107/09) Steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen In diesem Beitrag erfahren Sie … • … in welchen Fällen ein Darlehensvertrag steuerlich anerkannt wird. • … welche Vertragsgestaltungen den geforderten Fremdvergleich erfüllen. • … wann Darlehensforderungen in Form einer Schenkung begründet sein können – und wann nicht. In seinem Schreiben vom 23. Dezember 2010 nimmt das Bundesministerium für Finanzen Stellung zur steuerrechtlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen oder zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen des Gesellschafters, der die Gesellschaft beherrscht. Der folgende Beitrag fasst die wichtigsten Inhalte für Sie zusammen.
Allgemeine Voraussetzungen Die allgemeinen Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung eines zwischen Angehörigen geschlossenen Darlehensvertrags sind die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags sowie die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten. Vertragsinhalt und Durchführung müssen dabei dem Fremdvergleich entsprechen. Fremdvergleich bei Darlehensverträgen zwischen Angehörigen Angehörigen steht es grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig für sie sind. Bei solchen Gestaltungen müssen sie jedoch den Fremdvergleich beachten. Das bedeutet: Die Konditionen, zu denen ein Darlehensvertrag zwischen Angehörigen geschlossen wird, dürfen sich nicht von denen unterscheiden, die üblicherweise zwischen fremden Dritten vereinbart würden. Als Maßstab gilt die übliche Gestaltung eines zwischen Darlehensnehmer und Kreditinstitut abgeschlossenen Vertrags. Besonders zu beachten sind die folgenden Voraussetzungen: • Die Vertragsparteien treffen Vereinbarungen über die Laufzeit und über Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens. • Die Zinsen werden zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet. • Der Rückzahlungsanspruch ist ausreichend besichert. Die Voraussetzung einer ausreichenden Besicherung wird durch bankübliche Sicherheiten erfüllt, infrage kommen die dingliche Absicherung durch Hypothek oder Grundschuld, eine Bankbürgschaft oder die Sicherungsübereignung von Wirtschaftsgütern. Bei Darlehensverträgen, die zwischen volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen geschlossen werden, sind die Anforderungen für den Fremdvergleich bei der steuerlichen Anerkennung niedriger. Hätte der Darlehensnehmer die gewährten Mittel für die Herstellung oder Anschaffung von Vermögensgegenständen ansonsten von einem fremden Dritten aufnehmen müssen, ist die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten – besonders das regelmäßige Zahlen der Darlehenszinsen – entscheidend, damit der Fremdvergleich als erfüllt gilt. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines zwischen Angehörigen geschlossenen Darlehensvertrags entfaltet eine Indizwirkung gegen den vertraglichen Bindungswillen der Beteiligten. Wenn jedoch den Angehörigen die Unwirksamkeit nicht angelastet werden kann und sie nachweisen können, dass sie zeitnah nach dem Auftauchen von Zweifeln an der zivilrechtlichen Wirksamkeit alle erforderlichen Maßnahmen ergriffen haben, um die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags herbeizuführen, kann der Darlehensvertrag für steuerrechtliche Zwecke anerkannt werden. Schenkweise begründete Darlehensforderung Steuern A bis Z Besonderes Augenmerk ist nach dem ministeriellen Schreiben auf die schenkweise begründeten Darlehensverhältnisse zu legen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind sowohl die Schenkung als auch das Darlehensverhältnis nicht anzuerkennen, wenn sich eine Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen nachweisen lasse. Wird einem Angehörigen ein Geldbetrag unentgeltlich unter der Bedingung zugewendet, dass dieser den Betrag als Darlehen an den Zuwendenden oder an eine Personengesellschaft, die der Zuwendende oder dessen Angehörige beherrschen, zurückgeben muss, sei ertragsteuerlich weder die vereinbarte Schenkung noch die Rückgabe als Darlehen anzuerkennen. Denn in einem solchen Fall erhalte der Empfänger nicht die alleinige und uneingeschränkte Verfügungsmacht über die Geldmittel. Die Schenkung werde also nicht tatsächlich vollzogen, sodass auch die Rückgewähr als Darlehen kein steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehensverhältnis begründen könne. Die Darlehenszinsen dürften folglich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Allerdings sieht die Finanzverwaltung eine Ausnahme vor: Wird das Darlehen einer zivil- und auch steuerrechtlich eigenständigen GmbH gewährt, wird eine Schenkung steuerrechtlich anerkannt. Insbesondere in folgenden Fällen vermutet die Verwaltung die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehensvertrag unwiderleglich: • Schenkung und Darlehen sind in ein und derselben Urkunde vereinbart. • Die Rückgabe als Darlehen ist eine ausdrückliche Auflage der Schenkung. • Eine Schenkung ist zugesagt unter der aufschiebenden Bedingung der Rückgabe als Darlehen. Die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen kann hingegen nicht allein deshalb vermutet werden, weil die Vereinbarung von Schenkung und Darlehen zwar in mehreren Urkunden, aber innerhalb kurzer Zeit erfolgt ist. Allerdings kann auch bei einem längeren Abstand zwischen Schenkung und Darlehensvertrag eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung bestehen. Die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen ist vor allem bei den folgenden Vertragsgestaltungen widerleglich zu vermuten: • Ein Vereinbarungsdarlehen nach § 607 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch liegt vor. • Die Kündigung des Darlehens ist nur mit Zustimmung des Schenkers möglich • Entnahmen seitens des Beschenkten zulasten des Darlehenskontos bedürfen der ausdrücklichen Zustimmung des Schenkers. Sind der Schenkungs- und Darlehensvertrag sachlich und zeitlich unabhängig voneinander geschlossen worden, ist die Vermutung widerlegt. Hierzu muss die Schenkung zivilrechtlich steuern+recht April 15
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