Die vorsorgliche Option bei angenommener Geschäftsveräußerung ...

Verlag Dr. Otto Schmidt 12.12.2013
362 Beiträge für die Beratungspraxis
UStB 12/2013
Mustergültige Lösungen von Praxisfällen
n Die vorsorgliche Option bei angenommener Geschäftsveräußerung im Ganzen
Rechtsunsicherheiten nach dem BMF-Schreiben vom 23.10.2013 und Lösungsvorschläge
von RA Jochen Meyer-Burow und RA Michael Connemann*
Das BMF-Schreiben vom 23.10.2013 erklärt, dass Optionen
zur Umsatzsteuer bei Grundstücksveräußerungen sofort
wirksam werden können, wenn sie vorsorglich im
Hinblick auf die Möglichkeit erklärt werden, dass die
Transaktionen entgegen der Annahme der Parteien doch
keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen
sein sollte. Entgegen Ansichten in der Literatur spricht
das BMF-Schreiben damit nach unserem Verständnis Optionen
zur Umsatzsteuer eine sofortige Wirkung auch
dann zu, wenn diese ausdrücklich als „vorsorglich“ im
Grundstückskaufvertrag bezeichnet werden. Selbst wenn
die Vorsorglichkeit der Option darüber hinaus ausdrücklich
mit dem Umstand begründet wird, dass erst die zukünftig
zu bildende Rechtsauffassung der Finanzverwaltung
zur Frage der Geschäftsveräußerung im Ganzen
maßgeblich sein soll, ändert dies unseres Erachtens
nichts an der sofortigen Wirksamkeit der Option. Die
Wirksamkeit solcher Klauseln ist rechtlich nicht erst aufschiebend
bedingt auf den Zeitpunkt, in dem die Finanzverwaltung
tatsächlich über die Rechtsfrage zur Geschäftsveräußerung
im Ganzen entschieden hat. Für vorsorgliche
Optionen mit den genannten Formulierungen
besteht bisher regelmäßig auch ein praktisches Bedürfnis.
Der folgende Beitrag erläutert diese Zusammenhänge,
verweist auf bestehende Rechtsunsicherheiten und erläutert
angepasste Formulierungen für Vertragsklauseln, die
vor dem Hintergrund des BMF-Schreibens Verwendung
finden können.
1. Die vorsorgliche Option bei Grundstücksveräußerungen
Option als Möglichkeit zum Erhalt des Vorsteuerabzugs:
Die Übertragung von Immobilien ist grundsätzlich
umsatzsteuerfrei und damit ein vorsteuerabzugsschädlicher
Umsatz. 1 Durch die Option 2 zur Umsatzsteuer kann
sich der Veräußerer den Vorsteuerabzug erhalten und vor
Vorsteuerberichtigungen bewahren. Die Parteien einer
Grundstücksveräußerung gehen allerdings oft übereinstimmend
davon aus, dass die Übertragung als Geschäftsveräußerung
im Ganzen 3 gar nicht steuerbar ist. Eine Option
zur Umsatzsteuer ist bei einem nicht steuerbaren Umsatz
rechtlich nicht möglich. 4 Dennoch spricht der Veräußerer
in dem notariellen Grundstückskaufvertrag regelmäßig
eine vorsorgliche Option zur Umsatzsteuer für den
Fall aus, dass der Umsatz doch als Geschäftsveräußerung
im Ganzen steuerbar sein sollte. Diese vorsorgliche Option
erfolgt, weil die Parteien kein Wahlrecht für die Behandlung
als Geschäftsveräußerung haben und die
Rechtslage regelmäßig nicht eindeutig ist.
2. Übliche Formulierungen zur Option
In diesem Sinne vorsorgliche Optionen wurden bisher mit
unterschiedlichen Formulierungen erklärt. In typischen
Klauseln wurde „hilfsweise“ oder „vorsorglich“ die Option
zur Umsatzsteuer „für den Fall“ erklärt, dass keine
Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt. Für die folgenden
Diskussionen ist auf zwei unterschiedliche Formulierungsansätze
hinzuweisen:
l Variante 1:
„Vorsorglich optiert der Verkäufer zur Umsatzsteuerpflicht
der Grundstücksveräußerung für den Fall,
dass es sich rechtlich nicht um eine Geschäftsveräußerung
im Ganzen handelt.“
l Variante 2:
„Der Verkäufer optiert zur Umsatzsteuerpflicht der
Grundstücksveräußerung für den Fall, dass das zuständige
FA dem Käufer die Vorsteuer mit der Begründung
versagen sollte, dass die Voraussetzung der
Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht vorgelegen
haben.“
Praktisches Bedürfnis für Variante 2: Zum Verständnis
der Variante 2 ist anzumerken, dass für eine solche Formulierung
in unserer Erfahrung häufig ein praktisches
Bedürfnis besteht. Die Klausel drückt zum einen aus, dass
man im Zweifel bereit ist, der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung
zu folgen und demnach grundsätzlich
keine Rechtsbehelfe gegen die abweichende Steuerfestsetzung
einlegt. Die Umsatzsteuerzahlungen sind demgegenüber
direkt auch zwischen den Parteien rückabzuwickeln.
Zum anderen gibt es vor allem in größeren Transaktionen
ein Bedürfnis für aus sich heraus möglichst verständliche
Klauseln, die von den verschiedenen Beteiligten
und ihren Beratern nicht allzu zeitraubend erläutert
und nachverhandelt werden müssen. Der Verweis auf die
Möglichkeit der abweichenden Festsetzung durch die Finanzverwaltung
in Variante 2 macht in diesem Sinne
deutlich, dass die Rechtsunsicherheiten letztlich durch die
Beteiligten und deren Berater nicht beseitigt werden können,
sondern dass ein nicht unerhebliches Risiko einer abweichenden
Steuerfestsetzung durch die Finanzbehörden
gesehen wird.
Eine Klausel, die demgegenüber lediglich vorsieht, dass
die Rechtslage doch anders sein kann als übereinstimmend
angenommen (Variante 1), wird von den Beteiligten
nach unserer Erfahrung viel öfter hinterfragt und gerade
von nichteuropäischen Beteiligten als auf den ersten
* RA Jochen Meyer-Burow LL.M. (London), Magister der
Steuerwissenschaften ist Partner im Bereich Umsatzsteuer bei
Baker&McKenzie, Frankfurt und RA Michael Connemann
LL.M., MBA ist Director im Bereich Umsatzsteuer bei der
WTS, München.
1 § 4 Nr. 9 a) und § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG.
2 Siehe § 9 Abs. 1 UStG.
3 Siehe § 1 Abs. 1a UStG.
4 So auch nun in Abschnitt 9.1. Abs. 3 S. 2 UStAE durch das
BMF, Schr. v. 23.10.2013.
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Blick unbefriedigend oder scheinbar widersprüchlich
empfunden.
3. Umstritten: Option sofort oder erst zukünftig
wirksam?
Umstritten ist, ob solche vorsorglich erklärten Optionen
sofort oder erst zukünftig wirksam werden. 5
a) OFD-Verfügungen: Optionen sind aufschiebend
bedingt
Spätere Entscheidung durch die Finanzbehörde = zukünftiger
ungewisser Sachverhalt i.S.e. aufschiebenden
Bedingung: Gemäß zwei OFD-Verfügungen soll es
sich in solchen Fällen um aufschiebend bedingte Optionserklärungen
handeln, die erst bei Bedingungseintritt in
der Zukunft zu dem Zeitpunkt wirksam werden, wenn die
Finanzverwaltung über den Sachverhalt entscheidet. 6
Diese Auffassung bezieht sich dem Wortlaut nach vornehmlich
auf Klauseln der Variante 2 7 ; die Oberfinanzdirektionen
werten die spätere Entscheidung durch die Finanzbehörde
als einen zukünftigen ungewissen Sachverhalt
im Sinne einer aufschiebenden Bedingung nach
§ 158 BGB. Die OFD-Verfügungen sind allerdings nicht
hinreichend deutlich formuliert und werden darüber hinaus
auch so interpretiert, dass auch Klauseln der Variante
1 erst zukünftig wirksam werden sollen, wenn abschließend
über die Rechtslage entschieden sei. 8
b) Andere Ansicht: Optionen sind nicht aufschiebend
bedingt
Unseres Erachtens sind die beiden Varianten der Optionsausübung
demgegenüber als unbedingte, sofortige
5 Wenn die Option nicht sofort wirksam ist, könnte sie – zumindest
nach Auffassung des BMF – nur bis zum Eintritt der formellen
Bestandskraft der Jahressteuerfestsetzung nachgeholt
werden (Abschnitt 9.1 Abs. 3 UStAE; BMF v. 1.10.2010 – IV
D 3-S 7198/09/10002, BStBl. I 2010, 768, StEK UStG § 9
Nr. 105 unter Berufung auf BFH v. 10.12.2008 – XI R 1/08,
UStB 2009, 88). Formelle Bestandskraft bedeutet ‚Unanfechtbarkeit‘,
d.h. dass eine Steuerfestsetzung zwar noch änderbar
ist, sie jedoch nicht mehr mit ordentlichen Rechtsbehelfen angefochten
werden kann (vgl. AEAO vor §§ 172–177 Nr. 1.).
Wenn die „bedingte“ Option erst zukünftig Wirksamkeit erlangen
kann, wäre sie demnach endgültig unwirksam, wenn die
Bedingung bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft nicht
eintritt. Dieser Punkt ist umstritten, was hier aber nicht vertieft
werden soll.
6 OFD Nds. v. 14.2.2013 – S 7198 - 117 - St 173, MwStR 2013,
254; vgl. auch OFD Frankfurt/M. v. 11.3.2013 – S 7198 A - 25
- St 111, UR 2013, 443.
7 Siehe oben unter Gliederungspunkt 2.
8 So wurden sie in Gesprächen mit den Verfassern aus Reihen
der Finanzverwaltung interpretiert.
9 Siehe dazu ausführlich Meyer-Burow/Connemann, MwStR
2013, 267 ff. unter Abschnitt 2.
10 Siehe ausführlich zu diesem Gedankengang: Meyer-Burow/
Connemann, MwStR 2013, 267; im Ergebnis so auch Full,
DStR, 2011, 507; a.A. Schley, BB 2013, 1367, Prätzler, DB
2013, 959 und DStR 2011, 507; Höink, UR 2011, 851, Meyer
in BeckOK UStG, Weymüller, 2. Aufl. 2013, § 9 Rz. 53.1.
11 BMF-Schreiben vom 23.10.2013 zur Ausübung einer Option
bei angenommener Geschäftsveräußerung im Ganzen (BMF v.
23.10.2013 – IV D 3 - S 7198/12/10002 (DOK 2013/
0954206)), UR 2013, 881, UStB 2013, 354 [in diesem Heft]).
Option zu werten. Die Parteien erkennen mit den gewählten
Formulierungen in der Umsatzsteuerklausel lediglich
die Rechtsunsicherheiten an, welche regelmäßig im Hinblick
auf die Voraussetzungen der Geschäftsveräußerung
im Ganzen bestehen. Diese Rechtsauffassung stützen wir
auf eine Auslegung der Vertragserklärungen nach allgemeinen
zivilrechtlichen Auslegungsgrundsätzen. Zu berücksichtigen
waren dabei u.a.
l die Wahrung der erkennbaren Interessen und
l der tatsächliche Wille der Parteien sowie
l der Grundsatz einer wirksamkeitsorientierten Auslegung.
9
Die vorsorglich erklärten Optionen zur Umsatzsteuer entfalten
deshalb von Anfang an Wirksamkeit, wenn sich herausstellt,
dass es sich entgegen der Annahme der Parteien
nicht um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen
handelt. Es ist insofern auch nicht relevant, dass die Feststellung
der maßgeblichen Rechtslage unter Umständen
erst später erfolgen kann und die Parteien häufig auf die
unanfechtbare Entscheidung durch die Finanzbehörden
abstellen. Die Finanzämter sind an Recht und Gesetz gebunden
und haben, sofern sie mit dem Fall befasst sind,
die Rechtslage zu erkennen, wie sie bereits bei Vertragsabschluss
bestand. Diese Feststellung der Rechtslage sollte
in diesem Kontext nicht als zukünftiges ungewisses Ereignis
verstanden werden. 10
4. Das BMF-Schreiben vom 23.10.2013
Mittlerweile ist zu dieser Frage ein kurzes BMF-Schreiben
11 ergangen mit folgendem Wortlaut, welches sich
nun in Abschnitt 9.1. Abs. 3 S. 2 und 3 UStAE wiederfindet:
Im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen kommt eine
Option grundsätzlich nicht in Betracht. Gehen die Parteien jedoch
im Rahmen des notariellen Kaufvertrags übereinstimmend von einer
Geschäftsveräußerung im Ganzen aus und beabsichtigen sie lediglich
für den Fall, dass sich ihre rechtliche Beurteilung später als
unzutreffend herausstellt, eine Option zur Steuerpflicht, gilt diese
vorsorglich und im Übrigen unbedingt im notariellen Kaufvertrag
erklärte Option als mit Vertragsschluss wirksam.
5. Reaktionen in der Literatur
In der Literatur wird begrüßt, dass das BMF-Schreiben
nunmehr für Klarheit gesorgt habe und ein Ende der Diskussionen
herbeiführen dürfte. Die Bedeutung des BMF-
Schreibens wird dann allerdings nicht einheitlich verstanden:
a) Die Option sollte „unbedingt“ sein/Fiktion der sofortigen
Option durch BMF
In einer ersten Stellungnahme wird erklärt, die Option
müsse als „unbedingte“ ausgeübt werden. Das BMF-
Schreiben nehme zur Frage der Bedingtheit oder Unbedingtheit
der vorsorglichen Optionserklärung zwar keine
Stellung. Das BMF gestehe den Parteien aber jedenfalls
über eine „Fiktion“ die Wirksamkeit der Erklärung im
Vertragszeitpunkt zu. Welche der umstrittenen Formulierung
zu einer unbedingten Optionserklärung taugen kann
bzw. welche Formulierungen diese Fiktion auslösen, wird
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nicht näher diskutiert. Zumindest die Variante 1 wird
aber als sofort wirksam bezeichnet. 12
b) Variante 2 ist ausgeschlossen
Teilweise wird das BMF-Schreiben ausdrücklich als Bestätigung
der Verfügung der OFD Niedersachsen interpretiert.
Das BMF-Schreiben stelle in diesem Sinne klar,
dass eine vorsorgliche Optionserklärung mit Vertragsabschluss
wirksam werde 13 , sofern es sich um eine unbedingte
Option handele. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung
dürfe deshalb nicht erst von der späteren Entscheidung
der Finanzverwaltung darüber abhängig gemacht
werden, dass keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung
vorliegt. 14 Nach diesem Verständnis käme zumindest
die Variante 2 nicht in Frage.
c) Variante 1 und Variante 2 sind ausgeschlossen/
Rückwirkung der unbedingten Option
An anderer Stelle wird das BMF-Schreiben so interpretiert,
dass die vorsorgliche Option rückwirkend Wirksamkeit
erlange, wenn die Finanzverwaltung nach Eintritt der
formellen Bestandskraft das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung
verneint. Die Option müsse aber „unbedingt“
erklärt werden, d.h. „unabhängig von der (späteren)
Beurteilung eines Dritten (z.B. durch die Finanzverwaltung)“.
Auch Formulierung wie „für den Fall“ und
„vorsorglich“ würden (nach diesem Verständnis wohl) zu
einer bedingten Option führen und seien zu vermeiden. 15
Als Klausel wird deshalb vorgeschlagen, dass die Parteien
gemeinsam von einer Geschäftsveräußerung ausgehen,
aber gleichzeitig und unbedingt die Option erklärt
wird. 16 Nach diesem Verständnis käme somit weder die
Variante 1 noch die Variante 2 in Frage.
6. Stellungnahme
a) Bedingte Option ist zu vermeiden
Erklärung einer „unbedingten“ Option empfehlenswert:
Die Parteien sollten zur Sicherheit eine aufschiebende
bedingte Wirksamkeit der Option zur Umsatzsteuer
vermeiden. Das wird dadurch erreicht, dass die vorsorgliche
Option nicht unter eine Bedingung i.S.d. § 158 BGB
gestellt wird, sondern als in diesem Sinne unbedingte Option
erklärt wird. Das BMF-Schreiben stellt diesen Umstand
klar und ist insofern rein deklaratorisch.
b) Unbedingte Option ist sofort wirksam/keine
Rückwirkung
Wenn die Veräußerung keine Geschäftsveräußerung im
Ganzen darstellt, ist die unbedingte Option sofort wirksam.
Denn es fehlt ja gerade an der aufschiebenden Bedingung.
Diese Rechtswirkung ist unabhängig davon,
wann und von wem die Rechtslage untersucht, festgestellt
oder unanfechtbar wird. Wie bei schwierigen Rechtsfragen
regelmäßig üblich, wird die von Anfang an maßgebliche
Rechtslage lediglich erst später (verbindlich) festgestellt.
Dieser rechtliche und praktische Zusammenhang ist
selbstverständlich. Das BMF vermag ihn nicht zu ändern.
Es besteht auch kein Grund zu der Annahme, dass so etwas
beabsichtigt war. Eine spätere Verneinung der Geschäftsveräußerung
im Ganzen durch die Parteien, die Finanzverwaltung
oder die Gerichte entfaltet deshalb keine
Rückwirkung, sondern vermittelt die Erkenntnis, dass die
Option nicht ins Leere ging und damit sofort bei Vertragsschluss
wirksam wurde.
c) Widerspruchsfreie Klauseln zu empfehlen
Nicht empfehlenswert ist u.E., dass die Parteien im Vertrag
ausdrücklich von einer Geschäftsveräußerung im
Ganzen ausgehen und zur Sicherheit gleichzeitig dennoch
eine Option aussprechen, ohne klarzustellen, dass die Option
nur „vorsorglich“ erfolgt. 17 Solche Formulierungen
wären in sich nicht schlüssig 18 und dürften bei vielen
Steuerpflichtigen und nicht zuletzt bei den Notaren – welche
die Grundstückskaufverträge zu beurkunden haben –
für Unklarheiten darüber sorgen, nach welcher der beiden
gegensätzlichen Aussagen praktisch verfahren werden
soll: Behandlung der Transaktion als Geschäftsveräußerung
im Ganzen oder die Option zur Steuerpflicht? Solche
Formulierungen könnten auch zusätzliche Mitteilungspflichten
der Parteien gegenüber den Finanzbehörden
begründen, da mit Sicherheit eine der beiden ausdrücklich
vertraglich vereinbarten Aussagen gegenüber
den Finanzbehörden gar nicht – oder erst später – umgesetzt
wird. Wir hatten zudem bereits auf weitere Gründe
dafür hingewiesen, dass in der Praxis regelmäßig ein Bedürfnis
für möglichst nachvollziehbare Klauseln besteht.
19
d) Variante 1 ist akzeptabel/Formulierungsvorschlag
Keine Gefahr der Interpretation der Begriffe „vorsorglich“
und „für den Fall“ als bedingte Option: Das
BMF-Schreiben sieht die sofortige Wirksamkeit „vorsorglicher“
Optionen vor, die nur „für den Fall“ vereinbart
werden, dass die Parteien sich über die Rechtslage irren
sollten. Mit dieser Formulierung wird hinreichend
deutlich, dass das BMF-Schreiben Klauseln der Variante
1 als sofort wirksam akzeptiert. Eine ernsthafte Gefahr
dergestalt, dass Formulierungen wie „vorsorglich“ und
„für den Fall“ als bedingte Optionen angesehen werden
sollen, ist nicht anzunehmen angesichts der Verwendung
eben dieser Begriffe in dem BMF-Schreiben.
Es wäre im Übrigen rechtlich auch nicht haltbar, in solche
Formulierungen aufschiebende Bedingungen hinein zu
interpretieren. 20 Der Wortlaut der OFD-Verfügungen war
12 Wüst, MwStR 2013, 661, Fn. 13 unter Verweis auf Meyer-Burow/Connemann,
MwStR 2013, 267 ff.
13 Für den Fall, dass sich später herausstellt, dass es sich nicht
um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen handelt.
14 Radeisen in Haufe, 25.10.2013, BMF-Kommentierung,
www.haufe.de/steuern/finanzverwaltung/bmf-kommentierungoption-bei-geschaeftsveraeusserung_164_204566.html.
15 Da sie vermutlich auf bedingte Optionen hindeuten sollen.
16 Zugmaier/Fietz, NWB 2013, 3746 und Zugmaier, Umsatzsteuer-Newsletter
30/2013, www.kmlz.de/de/Newsletter_30_2013.
17 Siehe oben Gliederungspunkt 5.c).
18 So auch Wüst, MwStR 2013, 661, ähnlich Reckwardt, DBv.
29.4.2013, DB0590474.
19 Siehe oben Gliederungspunkt 2., letzter Absatz.
20 Siehe die ausführliche Begründung in Meyer-Burow/Connemann,
MwStR 2013, 267.
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Mustergültige Lösungen von Praxisfällen
in dieser Hinsicht leider nicht eindeutig und hat erkennbar
für Verwirrungen gesorgt. Es wird angeregt, diese Verfügungen
zurückzunehmen bzw. dem Wortlaut des BMF-
Schreibens anzupassen.
Praktische Risiken einer anderen Auffassung einzelner
Betriebsprüfer können mit Formulierungen wie etwa der
Folgenden reduziert werden.
Vorschlag für eine angepasste Klausel nach Variante 1:
Die Parteien gehen von einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung
im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG aus. Vorsorglich optiert
der Verkäufer bereits jetzt sofort und unbedingt zur Umsatzsteuerpflicht
der Grundstücksveräußerung gem. § 9 UStG für den Fall,
dass es sich rechtlich nicht um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen
i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG handeln sollte.
Hierbei handelt es sich um eine unbedingte Option. 21 Das
BMF-Schreiben akzeptiert die sofortige Wirksamkeit vorsorglich
erklärter Optionen und schließt sich damit zumindest
im Ergebnis dieser Auffassung an.
e) Keine Fiktion
Nicht ganz klar ist, ob die vorsorgliche Option nach Ansicht
des BMF als unbedingte gewertet werden soll oder
als bedingte, die nur ausnahmsweise trotz ihrer „Bedingtheit“
sofortige Wirksamkeit entfalten soll. Das BMF-
Schreiben formuliert lediglich etwas obskur, dass die vorsorgliche
Option „im Übrigen unbedingt“ erfolgen muss.
„Im Übrigen unbedingt“ sollte sinnvoller Weise als bloßer
Hinweis darauf verstanden werden, dass die Option dann
nicht mehr als unbedingt gelten könnte, wenn sie eine Bedingung
anderer Art enthält. Die Option wird demnach
im Hinblick auf die Geschäftsveräußerung als unbedingte
akzeptiert, sofern keine „übrigen“ Bedingungen vorhanden
sind.
Weniger überzeugend wäre für uns ein Verständnis, demzufolge
das BMF-Schreiben die vorsorgliche Option für
eine bedingte Option hält oder sich insofern nicht entscheiden
möchte und sich deshalb für eine „Fiktion“ einer
sofort wirksamen Erklärung entscheidet. 22 Das BMF-
Schreiben äußert sich zur Anwendung gebundenen
Rechts. Es wäre verwunderlich, wenn das BMF in dem
Zusammenhang eine rechtliche Fiktion vornehmen wollte.
Es liegt näher anzunehmen, dass das BMF-Schreiben
stattdessen die Rechtsauffassung wiedergibt, der zufolge
die vorsorgliche Option unbedingt und damit sofort wirksam
ist. Unabhängig von dieser rechtlichen Bewertung ist
jedenfalls unzweifelhaft, dass die vorsorgliche Option sofort
wirksam sein soll.
f) Rechtsunsicherheit bei Variante 2/Empfehlung für
die Praxis
Das BMF-Schreiben nimmt keinen ausdrücklichen Bezug
auf die zeitlich vorausgegangenen OFD-Verfügungen 23
und auf die Formulierungen der Variante 2 sowie die
Diskussion zu diesen Formulierungen in der Literatur. 24
In solchen Klauseln verweisen die Parteien auf die spätere
Feststellung der Rechtslage durch die „zuständigen Finanzbehörden“.
Die OFD-Verfügungen hatten Klauseln
der Variante 2 ausdrücklich als aufschiebend bedingt
und deshalb nicht als sofort wirksam gewertet.
Unseres Erachtens spricht viel dafür, dass das BMF auch
solche Formulierungen als sofort mit Vertragsschluss
wirksam behandelt wissen möchte, sofern man davon
ausgehen kann, dass die Option „vorsorglich und im Übrigen
unbedingt“ erklärt wird. 25 Nach unserem Verständnis
war es jedenfalls das Ziel des BMF, die üblichen, rein
vorsorglich erklärten Klauseln als sofort wirksam zu akzeptieren.
Dazu gehören in großer Anzahl auch die Klauseln
der Variante 2, die wir an anderer Stelle ohnehin als
unbedingte Optionen ausgelegt haben. 26 Eine klare Abgrenzung
zu solchen Klauseln wurde in dem BMF-
Schreiben nicht vorgenommen. Anders als in den OFD-
Verfügungen wurden diese Formulierungen gerade nicht
aufgegriffen und als aufschiebend bedingt eingestuft. Es
besteht aber die Vermutung, dass eine solche Abgrenzung
in der Tat vom BMF nicht beabsichtigt war. Andererseits
hat das BMF-Schreiben die Formulierungen der Variante
2 jedenfalls nicht hinreichend deutlich als sofort wirksam
bezeichnet. Es verbleibt insofern eine Rechtsunsicherheit.
Im Folgenden geben wir ein Beispiel einer Vereinbarung,
die eine Klausel vorsehen soll, welche auf Basis des
BMF-Schreibens unbedingt ist und dennoch die vorgenannten
Punkte anspricht:
Vorschlag für eine angepasste Klausel nach Variante 2:
Die Parteien gehen von einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung
im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG aus. Vorsorglich optiert der
Verkäufer bereits jetzt sofort und unbedingt zur Umsatzsteuerpflicht
der Grundstücksveräußerung gem. § 9 UStG für den Fall, dass es
sich rechtlich nicht um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S.d.
§ 1 Abs. 1a UStG handeln sollte. Ohne vorherige Abstimmung werden
die Parteien keine Rechtsmittel gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs
durch das Finanzamt des Käufers einlegen, welches
dieses ggf. mit der Begründung vornimmt, dass die Transaktion keine
Geschäftsveräußerung im Ganzen ist.
Dies war ein eher beliebiges Beispiel. Es sind viele Variationen
solcher Vereinbarungen denkbar. Wir haben oben 27
bereits erläutert, warum oft ein praktisches Bedürfnis für
solche Klauseln nach Variante 2 bestehen kann.
7. Andere Fälle der vorsorglichen Option
Das Erfordernis der Verwendung von Steuerklauseln in
zivilrechtlichen Verträgen zur Begegnung von Rechtsunsicherheiten
besteht nicht nur im Falle der Geschäftsveräußerung
im Ganzen. 28 Auch bei Abgrenzungsschwierigkeiten
z.B. zwischen nicht umsatzsteuerbarem „echten“
Schadenersatz und umsatzsteuerrechtlichem Leistungsaustausch
oder bei Unsicherheiten über das Vorliegen der
Voraussetzungen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft
kann der Einsatz von Steuerklauseln mit vorsorglichen
Optionen zur Umsatzsteuerpflicht sinnvoll sein. Das
21 Meyer-Burow/Connemann, MwStR 2013, 267.
22 So Wüst, MwStR 2013, 661.
23 Siehe oben Gliederungspunkt 3.a).
24 Siehe oben Gliederungspunkt 3.b).
25 Letzteres ließe sich durch entsprechende Formulierungen sicherstellen,
indem ausdrücklich erklärt wird, dass die Option
bereits jetzt und unbedingt erfolgt.
26 Siehe oben Meyer-Burow/Connemann, MWStR 2013, 267.
27 Siehe oben Gliederungspunkt 2, letzter Absatz.
28 Siehe dazu Schneider, BB 2013, 2846.
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366 Beiträge für die Beratungspraxis
UStB 12/2013
Gestaltungshinweise zur Steueroptimierung
BMF-Schreiben vom 23.10.2013 behandelt ausschließlich
die vorsorgliche Option bei angenommener Geschäftsveräußerung
im Ganzen. Nach unserer Auffassung
gelten die vorgenannten Ausführungen jedoch sinngemäß
auch bei anderen Sachverhalten, wenn die Parteien übereinstimmend
von der Nichtsteuerbarkeit der Transaktion
ausgehen und lediglich vorsorglich zur Umsatzsteuerpflicht
optieren.
8. Zusammenfassung
Eine Option zur Umsatzsteuer ist bei einem nicht steuerbaren
Umsatz rechtlich nicht möglich. Dennoch wird in
notariellen Grundstückskaufverträgen häufig aufgrund
bestehender Unsicherheiten über die Nichtsteuerbarkeit
zur Umsatzsteuer optiert. Stellt sich die rechtliche Beurteilung
der Parteien später als unzutreffend heraus, z.B.
weil das zuständige FA dem Käufer die Vorsteuer mit der
Begründung versagen sollte, dass die Voraussetzungen
der Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht vorgelegen
haben, ist nur eine unbedingt erklärte Option zur Umsatzsteuerpflicht
zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses wirksam.
Formulierungen in notariellen Verträgen, wonach
die Parteien übereinstimmend von einer Geschäftsveräußerung
im Ganzen ausgehen und lediglich für den Fall,
dass sich ihre rechtliche Beurteilung später als unzutreffend
herausstellt, eine Option zur Steuerpflicht vereinbaren,
sind unbedingt erklärte Optionen. Solche Klauseln
werden auch dann nicht zu bedingten Optionen, wenn die
Parteien auf die spätere Feststellung der Rechtslage durch
das zuständige FA abstellen; es bieten sich insoweit aber
abgewandelte Klauseln an, die einen solchen direkten Zusammenhang
vermeiden. Aus unserer Sicht nicht empfehlenswert
sind vor diesem Hintergrund Klauseln, die von
einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen
ausgehen und hierzu widersprüchlich gleichzeitig die Option
zur Umsatzsteuer vorsehen, ohne einen Vorsorglichkeitsvermerk
aufzunehmen.
Service: BMF v. 1.10.2010 – IV D 3-S 7198/09/10002, BStBl. I
2010, 768, StEK UStG § 9 Nr. 105; BFH v. 10.12.2008 – XI R 1/
08, UStB 2009, 88, abrufbar unter
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n Umsatzsteuerliche Konsequenzen eigen- und fremdbewirtschafteter Kantinen
Lohnsteuerliche Behandlung der an Arbeitnehmer gewährten Mahlzeiten ab dem Kalenderjahr
2014
von StB, Dipl.-Finw. (FH) Marc R. Plikat*
1. Die Anweisung der Verwaltung
Zurzeit liegt der Entwurf der 6. Verordnung zur Änderung
der Sozialversicherungsentgeltverordnung vor. Dadurch
wird die lohnsteuerliche Behandlung von unentgeltlichen
oder verbilligten Mahlzeiten der Arbeitnehmer ab dem
Kalenderjahr 2014 geregelt. Mahlzeiten, die unentgeltlich
oder verbilligt an die Arbeitnehmer abgegeben werden,
sind mit dem anteiligen amtlichen Sachbezugswert nach
der Sachversicherungsentgeltsverordnung (SvEV) zu bewerten.
Dasselbe gilt für Mahlzeiten zur üblichen Beköstigung
anlässlich oder während einer Auswärtstätigkeit
oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung. Der
Wert für Mahlzeiten, die ab dem Kalenderjahr 2014 gewährt
werden, ist einheitlich bei allen Arbeitnehmern in
allen (Bundes-) Ländern
a) für ein Mittag- oder Abendessen: 3 € (2012: 2,93 €),
b) für ein Frühstück: 1,63 € (2012: 1,60 €).
* Der Autor Marc R. Plikat ist Leiter der Gruppe Indirect Taxes
& Customs in der Corporate Function Taxes & Customs
der ThyssenKrupp AG, Essen, und niedergelassener Steuerberater.
In € Monatlich Täglich (Betrag/
30 Tage)
Freie Verpflegung 229 7,63
... davon Frühstück 49 1,63
... davon Mittagessen 90 3,00
... davon Abendessen 90 3,00
Im Übrigen wird auf R 8.1 Abs. 7 und 8 LStR verwiesen.
Die Anpassung der Sachbezugswerte erfolgt jährlich
durch eine Änderungsverordnung, die das Bundesministerium
für Arbeit und Soziales mit Zustimmung des Bundesrates
erlässt. Der Entwurf zur 6. Verordnung zur Änderung
der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom
27.8.2013 liegt aktuell vor. Mit Änderungen ist erfahrungsgemäß
nicht zu rechnen. Es kann jedoch nie völlig
ausgeschlossen werden.
2. Konsequenz für die Praxis
Anpassung orientiert sich an der Entwicklung der
Verbraucherpreise: Die Bundesregierung ist ermächtigt,
den Wert der Sachbezüge nach dem tatsächlichen Verkehrswert
im Voraus für jedes Kalenderjahr festzusetzen.
Bei den Sachbezügen handelt es sich um geldwerte Vor-
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