ZAP-0217_web

Fach 20, Seite 630
Steuerrecht
Erbschaft- und Schenkungsteuer – Begünstigung von Betriebsvermögen
Aspekt bei der Erarbeitung von Erbfolgegestaltungen und gesellschaftsrechtlichen Regelungen, die
durch das ErbStG geprägt werden. Dieser Aufsatz greift die nun gegenwärtig geltende Rechtslage auf
und bietet einen Überblick über die Regelungen.
II. Begriff des Betriebsvermögens
In der Struktur der Erbschaft- und Schenkungsteuer wird zunächst an die beiden Tatbestandsgruppen der
Erwerbe von Todes wegen (§ 3 ErbStG) oder der Schenkungen unter Lebenden (§ 7 ErbStG) angeknüpft.
§ 3 ErbStG bezieht sich unmittelbar auf die zivilrechtliche Rechtslage, § 7 ErbStG ist für Schenkungen
weiter gefasst als die Schenkung nach § 516 BGB; es gilt hier eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nach
dem Prinzip der Bereicherung. Beide Tatbestandsgruppen schließen sich in der Systematik des ErbStG
dann für die Frage der Bewertung, also der Bemessungsgrundlage der Bereicherung, der sachlichen
Freibeträge, der persönlichen Freibeträge und der Progression (dem Steuertarif) zusammen.
Bei der Besteuerung von Betriebsvermögen, sei es durch Erbanfall oder durch Schenkung, wird daher
zunächst der Betriebsvermögensbegriff untersucht. Gemäß § 95 Abs. 1 S. 1 BewG sind dem Betriebsvermögen
alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1, 2 EStG zuzurechnen. Daher wird an die
ertragsteuerliche Gewinnermittlung angeknüpft. Es gilt der Grundsatz der Bestandsidentität (mit
geringen Ausnahmen, s. § 103 Abs. 3 BewG, wonach Rücklagen nur insoweit abzugsfähig sind, als dieser
Abzug ausdrücklich für die Erbschaftsteuer gesetzlich zugelassen wird).
III. Bewertung des Betriebsvermögens
Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit diese nicht steuerfrei ist, § 10 Abs. 1
S. 1 ErbStG. Die Bewertung ist auf den Stichtag des Todes des Erblassers oder bei Schenkungen auf den Tag
des Eintritts der Bereicherung abzustellen (Stichtagsprinzip des § 11 ErbStG unter Verweis auf § 9 ErbStG).
Allgemein, und damit auch für das Betriebsvermögen, gilt der Grundsatz der realitätsgerechten Wertrelation.
Das BVerfG hatte in einer früheren Entscheidung (Beschl. v. 7.11.2006, BVerfGE 117, 1 und zuvor auch
schon in BVerfGE 93, 165, 172 f.) bereits vom Gesetzgeber eingefordert, für alle Vermögenswerte eine
einheitliche Bemessungsgrundlage heranzuziehen, da auch für alle Tatbestände ein einheitlicher Steuersatz
gelte. Hiernach gilt für alle Bewertungen der gleiche Maßstab des gemeinen Werts, also des aktuellen
Veräußerungspreises. Dieser Wert liegt allerdings nur bei wenigen Wirtschaftsgütern vor. Werden dann
pauschale Wertansätze gebildet oder typisiert, sieht das BVerfG (BVerfGE 117, 1, 36) generelle Bedenken. Daher
ist generell der individuelle Wert festzustellen. Dies führt immer wieder zu Bewertungsschwierigkeiten in
der Praxis der Vielzahl der Veranlagungsfälle und der Verschiedenheit der Wirtschaftsgüter. Gerade bei der
Bewertung von Betriebsvermögen zeigt sich die Schwierigkeit darin, dass es aufgrund komplexer rechtlicher
Verpflichtungen nicht einfach „versilberbar“ und darüber hinaus auch eine Sozialverpflichtung einzupreisen
ist. Bei börsennotierten Kapitalgesellschaften ist die Bewertung einfach: § 11 Abs. 1 BewG knüpft an den
tagesaktuellen Börsenwert an. Bei nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften regelt § 11 Abs. 2 BewG die
Anwendung der allgemeinen Betriebsvermögensgrundsätze in §§ 109, 95, 97 BewG, mithin eine unabhängig
von der gesellschaftsrechtlichen Struktur des Betriebsvermögens stichtagsbezogene umfassende Gesamtbewertung
unter Einbeziehung auch aller stillen Reserven, die vorrangig in einem Vergleichswertverfahren an
Verkäufe unter fremden Dritten anknüpft, die weniger als ein Jahr zurückliegen, § 11 Abs. 2 S. 2 BewG. Diese
Werte liegen aber nur selten vor. Daher ist eine Bewertungsmethode des gesamten Betriebsvermögens
(auch bei nur anteiliger Übertragung) in Ansatz zu bringen, die unter Berücksichtigung der Erfolgsaussichten
des Unternehmens oder einer anderen anerkannten Methode einen zeitnahen Verkaufswert widerspiegelt.
Dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises für das Unternehmen
zugrunde legen würde, § 11 Abs. 2 S. 2 BewG. Mindestwert ist hierbei allerdings die Summe der Verkehrswerte
der Einzelwirtschaftsgüter abzüglich der Schulden, § 11 Abs. 2 S. 3 BewG.
Wer beruflich in der Praxis der Unternehmensbewertung tätig ist, kennt die zwei gängigen
Bewertungsverfahren, Ertragswertmethode (so auch Standard IDW S 1) und discounted cash flow.
Beiden Methoden liegt zugrunde, die bisherigen Renditen als Vergangenheitsbetrachtung zur Kenntnis
zu nehmen und hieraus künftige Ergebnisse fortzuschreiben und mit den Renditeforderungen der
Eigenkapitalgeber auf den Bewertungszeitpunkt abzuzinsen, zu diskontieren. Da hierbei die künftigen
Erträge ja nicht gemessen, sondern geschätzt werden, zeigt sich der große Spielraum der denkbaren
84 ZAP Nr. 2 18.1.2017