Tema 8

Cálculo y análisis de desviaciones
[8.1] ¿Cómo estudiar este tema?
[8.2] Consideraciones sobre el análisis de desviaciones
[8.3] Análisis de las desviaciones de ventas
[8.4] Análisis de las desviaciones en costes
[8.5] Análisis de desviaciones según el modelo de costes utilizado
estándar
TEMA
8

Contabilidad de gestión
Esquema
TEMA 8 – Esquema

Contabilidad de gestión
Ideas clave
8.1. ¿Cómo estudiar este tema?
Para estudiar este tema, lee capítulo 8 (páginas 227–256) del manual de la
asignatura: Contabilidad y gestión de costes de Oriol Amat y Pilar Soldevilla.
Además se deberán estudiar las ideas clave expuestas a lo largo del tema.
En este tema estudiaremos la segunda parte del control presupuestario que consiste en
el análisis de desviaciones en el cual es fundamental identificar las causas, el
responsable y establecer posibles medidas correctoras.
Este análisis se realizará en base al sistema de costes implantado por la empresa: costes
directos, costes parciales, costes completos, costes ABC.
8.2. Consideraciones sobre el análisis de desviaciones
El control presupuestario, a grosso modo, tiene dos fases:
La primera fase consiste en la confección de presupuestos.
La segunda fase contempla la comparación de los presupuestos con la realidad,
denominado análisis de las desviaciones.
El análisis de las desviaciones es el proceso por el cual se pretende explicar las
razones por las que el beneficio real difiere del presupuestado.
Este análisis debe culminar con la identificación de los responsables y de
acciones correctoras que permitan subsanar las posibles áreas de problemas.
El procedimiento y modelo de análisis de desviaciones deberá estar en
consonancia con el sistema de costes utilizado, para facilitar el entendimiento o
interpretación de los hechos.
Para la fórmula de una desviación en costes se suele indicar, en primer lugar, el
coste previsto y luego el coste real. De este modo, el signo de la desviación
coincidirá con el hecho de que sea favorable o no para la compañía.
TEMA 8 – Ideas clave

Contabilidad de gestión
Coste previsto - coste real
Signo positivo: favorable, porque los
costes reales son inferiores a los previstos.
Signo negativo: desfavorable, porque
los costes reales son superiores a los
previstos.
En cambio, para las desviaciones relativas a ingresos, primero se indican los
ingresos reales y luego los previstos. De esta forma, el signo de la desviación
coincidirá con el hecho de que sea favorable o no para la empresa.
Ingreso real - Ingreso previsto
Signo positivo: favorable porque los
ingresos reales son superiores a los
previstos.
Signo negativo: desfavorable porque los
ingresos reales son inferiores a los
previstos.
Nótese que no siempre una variación favorable, en términos económicos, se traduce en
una buena gestión.
Por ejemplo, se obtiene una desviación positiva si se compran materias primas de una
calidad inferior a la exigida en el proceso de producción pero esto puede traer
consecuencias negativas en las ventas.
8.3. Análisis de las desviaciones de ventas
Las causas que pueden explicar una desviación en las ventas son:
Desviación por precio, desviación por variación en el precio de venta. Se calcula
multiplicando, para cada producto, la diferencia entre el precio real y el
presupuestado, por las ventas reales en unidades.
Dp = (Pr – Ps) x Vr
Desviación por volumen, desviación por variación en la cantidad vendida.
Dt = (Qr – Qs) x Ps
También se deben analizar las desviaciones producidas por cambios en la composición
de los productos vendidos.
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8.4. Análisis de las desviaciones en costes
Desviaciones en costes directos
Para el análisis de las desviaciones en los costes directos: costes de materiales, mano
de obra directa y otros costes, se ha de considerar que los mismos se obtienen de un
producto de un estándar técnico por un estándar económico.
Esto implica que la desviación global, diferencia entre el coste previsto y el coste
real, se pueda separar en tres desviaciones:
Desviación económica, desviación por variación de precio.
De = (Ps – Pr) x Qr
Desviación técnica, desviación por variación en la cantidad.
Dt = (Qs – Qr) x Pr
Desviación mixta, que recoge el efecto conjunto de las dos anteriores. Esta
última desviación no se suele utilizar ya que no aporta información relevante y su
determinación no mejora el control de gestión, al no poder ser asignada o atribuida
a un responsable.
Dm = (Qs – Qr) x (Ps-Pr)
Como se ha comentado anteriormente, lo importante del análisis de desviaciones es
analizar el porqué de las mismas, lo que permitirá identificar el área responsable de
cada desviación y plantear posibles medidas correctoras.
Entre las posibles causas de las desviaciones en costes directos se encuentran las
siguientes:
Desviaciones en materia prima y materiales
La desviación económica puede surgir como consecuencia de:
o Gestión del departamento de compras
o Variaciones en la cantidad o calidad de los materiales adquiridos
o Comportamiento del mercado que hace fluctuar el precio fuera del control de la
empresa
En cuanto a la desviación técnica, que expresa un consumo unitario real diferente
al estándar, obedece a:
o Variaciones en la eficiencia del proceso
o Cualificación y formación de operarios
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Contabilidad de gestión
o
Cambios en el diseño o especificaciones del producto final
Como puede observarse, no siempre es correcto asociar, automáticamente la desviación
económica al departamento de compras y la técnica al centro de producción
correspondiente.
Desviaciones en mano de obra:
En este caso, la desviación técnica surge por causas tales como:
o Cualificación del personal
o Rendimiento y averías de la maquinaria
o Calidad de los materiales
o Eficiencia del proceso de producción
La desviación económica, originada por diferencias en los costes horarios de la
mano de obra, responde a:
o Variaciones en los niveles salariales sobre los previstos
o Absentismo laboral
o Realización de horas extras
o Estructura de la plantilla diferente a la contemplada en el presupuesto.
Desviaciones en costes indirectos
Dentro del conjunto de costes indirectos, incluimos el resto de los costes soportados
por la empresa a lo largo del período de estudio. Debido a sus características
distinguiremos entre costes indirectos variables y costes indirectos fijos.
El análisis de las desviaciones en costes indirectos variables es similar al de los
costes directos, pudiéndose distinguir una desviación técnica y un desviación
económica.
Para calcular las desviaciones relacionadas con costes fijos es preciso rehacer el
presupuesto para adecuarlo al nivel real de producción, este proceso es el denominado
presupuesto flexible que se desarrolló en el tema anterior. Con ello se pretende
aislar la incidencia sobre las desviaciones producidas por diferencias en el nivel de
actividad.
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Contabilidad de gestión
Veamos un ejemplo:
Presupuesto Real
Presupuesto
flexible
Producción prevista (u.f.) 90 25 25
Costes indirectos fijos (u.m.) 9.000 8.900 2.500
Tasa de imputación (u.n.) 100 356 100
Desv. global (real - ppio flexible) 6.400
Desv. Presupuesto (real - ppio) -100
Desv. volumen (ppto - ppto flexible) 6.500
Si la producción prevista hubiese coincidido con la real, el presupuesto de costes fijos
hubiese sido de 2.500 unidades monetarias. Se ha obtenido una desviación
desfavorable de 6.400 u.m.
Las causas que generan esta desviación son, básicamente, dos:
Desviación en gasto o presupuesto: se calcula comparando el presupuesto de
costes establecido con el coste efectivo de la misma. Su análisis tiene como finalidad
estudiar si se ha cumplido o no el presupuesto fijado en el ejercicio sin considerar
los efectos de la producción. La desviación es favorable en 100 u.m.
Desviación en volumen o en actividad: Es la diferencia existente entre la
actividad real y la prevista, todo ello valorado a precios estándar. Mide el efecto
inducido por haber producido más o menos unidades de las previstas. Si se
producen más unidades se origina un efecto de dilución de los costes fijos, lo que
traduce una mejor utilización de la capacidad productiva del centro. Por el
contrario si se producen menos unidades, como sucede en el ejemplo que se
comenta, hay una capacidad ociosa valorada en 6.500 u.m.
Esta desviación puede deberse a la gestión del responsable del centro, en la medida en
que incumpla los programas de producción. También puede responder a causas
derivadas del comportamiento del mercado (ajuste de la producción a las ventas) o a
incumplimientos de los proveedores en los plazos de los suministros.
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Contabilidad de gestión
8.5. Análisis de desviaciones según el modelo de costes utilizado
La diferencia esencial entre los diferentes sistemas de costes que hemos venido
estudiando en los temas anteriores radica en el tratamiento que le dan a los costes
indirectos y en la forma de imputación o no de los mismos a los productos.
Este diferente tratamiento va a definir igualmente, las diferencias en el análisis de
desviaciones presupuestarias que se realice en cada uno de los sistemas de costes.
El siguiente cuadro muestra el diferente tratamiento y análisis en cada uno de ellos:
Sistema de costes
Costes parciales:
(c. directos o c. variables)
Costes por pedido
Costes completos por
secciones
Costes por actividades
Tratamiento de costes
indirectos
Se consideran costes del
periodo
Se imputan a las órdenes de
trabajo en base a un criterio
de imputación (tasa de
reparto que relaciona los
costes indirectos con una
unidad de obra
seleccionada.
Reparto de los costes
indirectos entre las
secciones y de las secciones
a los productos en función
de las unidades de obra.
Reparto de los costes
indirectos entre las
actividades y de las
actividades a los productos
en función de los inductores
de coste.
Análisis de desviaciones
de costes indirectos
A nivel global
Desv. Técnica. Medirá que
el pedido haya requerido más
o menos unidades de obra
Desv. Económica. Medirá el
efecto que la tasa por unidad
de obra sea mayor o menor
Desv. Técnica. Motivada por
un mayor o menor consumo
de unidades de obra.
Desv. Económica. Motivada
por el mayor o menor coste de
la unidad de obra.
Desv. Técnica. Motivada por
un mayor o menor consumo
de inductor de coste por
unidad de producto.
Desv. Económica. Motivada
por el mayor o menor coste de
la actividad
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Contabilidad de gestión
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Metodología para el diseño de sistemas de control de gestión (II): el
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SERRA SALVADOR, V., VERCHER BELLVER, S.
El control presupuestario es la tercera etapa que compone el diseño de un sistema de
control de gestión. A su vez se forma del presupuesto, que se vincula con los conceptos
de modelo económico basado en las actividades y la estructura funcional basada en el
organigrama. Por su parte el estudio de las desviaciones y la determinación de los
centros responsables de las mismas constituyen la base del control de los presupuestos.
El artículo está disponible en el aula virtual o en la siguiente dirección web:
http://partidadoble.wke.es/articulos/metodolog%C3%ADa-para-el-dise%C3%B1o-desistemas-de-control-de-gesti%C3%B3n-ii-el-control-presupuestario
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Contabilidad de gestión
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A fondo
La contabilidad de gestión a través de los sistemas de información en Ford
España, s.a.
Balada Ortega, T.
Caso real que muestra la organización del área de control presupuestario es Ford, S.A,
describiendo el sistema de costes completo en el que se basa.
El artículo está disponible en el aula virtual o en la siguiente dirección web:
http://www.observatorioiberoamericano.org/paises/spain/art%C3%ADculos%20diversos%20sobre%20contabil
idad%20de%20gesti%C3%B3n/Ford%20.%20Balada.htm
Bibliografía
MUÑIZ, L., Control presupuestario. Editorial Profit
ERNST & YOUNG CONSULTORES. Manual del Controller. Cuadernos Cinco Días.
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Contabilidad de gestión
Actividades
Caso práctico: Empresa Jardín
La empresa Jardín, S.L. se dedica a la producción de piscinas.
Los datos de producción unitarios de una piscina de 5m. x 5m. previstos son los
siguientes:
Materia prima plástico: 3 kg a 35 u.m./kg
Materia prima pintura: 2 litros a 25 u.m./l
Proceso de producción:
o Mano de obra directa y variable: 2 horas de operario a 500 u.m./h
o 2 horas/máquina a 250 u.m./h
Los datos reales tras el primer año de funcionamiento han sido los siguientes:
Materia prima plástico: 4 kg a 30 u.m./kg
Materia prima pintura: 2,5 litros a 35 u.m./l
Proceso de producción:
o Mano de obra directa y variable: 2,5 horas de operario a 550 u.m./h
o 1,5 horas/máquina a 280 u.m./h
Se plantean las siguientes cuestiones:
Calcular el precio de venta mínimo al que se debería haber vendido la piscina si el
margen bruto mínimo exigido por la empresa es del 30% del precio de venta.
Calcule y analice las desviaciones entre los datos previstos y los reales comentando
las posibles causas de las desviaciones producidas.
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Contabilidad de gestión
Test
1. Las dos etapas del control presupuestario son:
A. La elaboración de presupuestos
B. Análisis de desviaciones
C. La definición de objetivos a largo plazo
2. Los objetivos del cálculo de desviaciones son:
A. Calcular las desviaciones entre el beneficio previsto y el real
B. Analizar las causas que motivan las variaciones entre el beneficio previsto y el
real
C. Identificar a los responsables de las desviaciones producidas y medidas
correctoras
D. Todas son correctas
3. La desviación técnica mide:
A. La desviación motivada por una variación entre la cantidad prevista y la real.
B. La desviación motivada por una variación en precios
C. La desviación producida por factores externos
4. La desviación económica consiste en:
A. La desviación motivada por una variación entre la cantidad prevista y la real
B. La desviación motivada por una variación en precios
C. La desviación producida por factores externos
D. La desviación como consecuencia de un exceso de actividad
5. La desviación en costes fijos indirectos denominada por volumen:
A. Se debe a una desviación en la precisión en el cálculo de los costes
B. Las dos son correctas
C. Viene motivada por una mayor o menor utilización de la capacidad productiva
6. El informe de desviaciones pone de manifiesto:
A. Quién el responsable de las desviaciones producidas
B. ¿Por qué se han producido desviaciones?
C. Las respuestas A y B son correctas
D. La cuantía de las desviaciones
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