La circolare dell'Agenzia delle Entrate sul Cuneo Fiscale

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Già da tempo, infatti, la giurisprudenza della Suprema Corte (Sentenza n.14619 del 10.11.2000) ribadiva che, di fronte alle norme tributarie, l’Amministrazione ed il contribuente si trovano su di un piano di parità, per cui la cosiddetta interpretazione ministeriale, contenuta in circolari o risoluzioni, non vincola né i contribuenti, né i giudici e non costituisce neppure fonte di diritto. In tal senso quindi le circolari non possono essere considerate alla stregua di norme regolamentari né possono contenere disposizioni derogative di norme di legge. È quindi pacifico, ed ormai assodato, come nei confronti di soggetti terzi ed estranei alla pubblica amministrazione, e nella fattispecie che interessa il rapporto tributario, quindi il contribuente, latu senso indicato, nonché i giudici tributari, le medesime, pur potendo rappresentare un’opinione di diritto caratterizzata da una certa “robustezza”, non possono in alcun modo rappresentare un parametro di riferimento, al quale il contribuente o il giudice debbano rapportarsi per valutare l’interpretazione di una disposizione legislativa. A titolo esemplificativo, si appalesa per evidente illegittimità, con conseguente censura per violazione di legge, un’eventuale procedura di accertamento, che si fonda sulla difformità del comportamento posto in essere dal contribuente rispetto al dettato od ai contenuti di una circolare, a prescindere da una disamina del precetto legislativo di cui tale circolare rappresenterebbe una mera interpretazione. Per utilizzare pertanto un linguaggio degli addetti al lavoro, le circolari dell’Agenzia delle Entrate rappresentano quella che comunemente viene definita “prassi” ovvero “dottrina”, che, si ribadisce seppur autorevole stante la provenienza delle pronunce stesse, non può assurgere a ruoli diversi. Se l’inefficacia di normativa esterna non è mai, con qualche eccezione, stata messa in dubbio dalla giurisprudenza più autorevole, non altrettanto può dirsi per quanto concerne l’efficacia vincolante, cosiddetta interna, delle stesse nei confronti degli Uffici destinatari. Se invero, mai è stata riconosciuta alle circolari la potestà derogatoria rispetto a prescrizioni di legge ovvero carattere vincolante nei confronti dei giudici tributari e dei contribuenti, la Suprema Corte di Cassazione, Cass. civ., sez. I 25-03-1983, n.2092, ha reiteratamente affermato che “….Le circolari amministrative - contenendo istruzioni, ordini di servizio, direttive impartite dalle autorità amministrative centrali o gerarchicamente superiori agli enti o organi periferici o subordinati, con la funzione di indirizzare in modo uniforme l'attività di tali enti o organi inferiori - sono atti meramente interni della pubblica amministrazione, che esauriscono la loro portata ed efficacia giuridica nei rapporti tra i suddetti organismi ed i loro funzionari e non possono, quindi, spiegare alcun effetto giuridico nei confronti di soggetti estranei all'amministrazione, né acquistare efficacia vincolante per quest'ultima, neppure come mezzo di interpretazione di norme giuridiche, non costituendo pertanto fonte di diritti a favore di terzi, né di obblighi a carico dell'amministrazione; ciò, specialmente in una materia, come quella tributaria, regolata soltanto dalla legge, con esclusione di qualunque potere o facoltà discrezionale dell'Amministrazione Finanziaria….”. In sintesi pertanto, caratterizzandosi il rapporto tributario per una riserva di legge, a nulla valgono eventuali prescrizioni derogatorie od interpretative delle circolari, essendo, si ribadisce, l’unica fonte meritevole di interpretazione di potestà normativa quella legislativa; all’opposto peraltro atteso il sopramenzionato orientamento, l’Agenzia delle Entrate usualmente periferiche rispetto a pronunce di provenienza centralizzata, nell’ambito di un rapporto gerarchico amministrativo in essere, dovrebbero conformare il proprio operato sulla scorta di, appunto, interpretazioni ritraibili da circolari, anche se, per ipotesi, disallineate od in contrapposizione al dettato legislativo stesso. Tale orientamento e ratio, che sostanzialmente attribuisce alle circolari una valenza endogena al rapporto tributario e limitata appunto alla gerarchia in essere tra agenzie centrali ed agenzia periferiche, ha spesso connotato anche i rapporti con il contribuente, attesa la circostanza che l’Ufficio ben difficilmente, disattende direttive, indicazioni o quant’altro rinvenibile dal proprio superiore gerarchico. A ciò si aggiunga, pur restando il contribuente estraneo a tali profili, la sussistenza di possibili problematiche in termini di responsabilità amministrativa ovvero innanzi agli organismi preposti, uno fra tutti Corte dei Conti, di eventuali funzionari che determinassero il loro comportamento disallineandosi rispetto a direttive o Circolare n. 45/2007, pag. 18
prescrizioni o indicazioni contenute in circolari, sulla scorta di un’irrilevanza delle stesse. Tale comportamento prudenziale trovava conforto avuto riguardo a quanto evidenziato e affermato anche dalla Suprema Corte. Con la pronuncia oggi oggetto di commento, anche tale limite pare dissolversi laddove la stessa Corte di Cassazione afferma: “la circolare nemmeno vincola, a ben vedere, gli uffici gerarchicamente sott’ordinati, ai quali non è vietato di disattenderla (evenienza questa, che, peraltro, è raro che si verifichi nella pratica), senza che per questo il provvedimento concreto adottato dall’Ufficio possa essere ritenuto legittimo per violazione della circolare…..”. Ancora la stessa addirittura prosegue affermando: “…la circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l’ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l’interpretazione adottata….”. Alla luce di quanto sopra pertanto, sembrerebbe che i contenuti della circolare non possano avere valenza alcuna, se non, si ripete l’interpretazione autorevole di un soggetto che necessariamente sarà parte, in causa, di un eventuale contenzioso. Da un punto di vista logico e normativo non si può che convenire con una siffatta impostazione per diversi ordini di motivi, tutti peraltro ritraibili dalla citata sentenza. Innanzitutto laddove il parametro di riferimento per una valutazione di legittimità debba essere una fonte normativa, essa, unica, deve rappresentare e determinare la ratio di un’eventuale attività di accertamento, non potendo all’evidenza una disposizione contenuta in una circolare avere un effetto surrogatorio della stessa; laddove l’Amministrazione periferica si disalineasse da un precetto contenuto in una circolare e adottasse un avviso di accertamento conforme al dettato legislativo, il suddetto avviso sarebbe comunque valido, mentre all’opposto, laddove si conformasse a tale precetto, ma risultasse una difformità rispetto al testo legislativo, non potrebbe essere evitata una pronuncia di illegittimità. Quanto poi alla circostanza che neppure l’Ufficio che ha emanato l’atto è vincolato dai contenuti della circolare, tale considerazione risulta da una pedissequa applicazione della cosiddetta riserva di legge, per cui se un’obbligazione tributaria deve essere regolata da una fonte legislativa, la stessa amministrazione non può che ad essa conformarsi, non essendo vincolata rispetto ad altra fonte di provenienza, diversamente configurandosi, appunto una deroga al principio sopra menzionato. All’evidenza, anche avuto riguardo alle statuizioni di cui allo statuto del contribuente (L. n.212/00), laddove il contribuente si fosse adeguato alle prescrizioni contenute in una circolare successivamente oggetto di modifica da parte dell’Amministrazione, stante appunto la non conformità rispetto al testo legislativo, sorgerebbe un problema di buona fede e di affidamento del contribuente stesso con conseguente esimente dalla applicazione di eventuali sanzioni, ma non certamente un problema di illegittimità o legittimità. Esempio Al riguardo è sufficiente richiamare la nota questione della deducibilità degli accantonamenti per indennità suppletiva di clientela che, seppur riconosciuti “legittimi” dall’Agenzia delle Entrate con la R.M. n.59/04, stante il diverso orientamento statuito dalla Suprema Corte con sentenza n.24973 del 24.11.06, allo stato risultano a tutti gli effetti censurabili per illegittimità. Infine seppur principio già consolidato, è evidente il carattere non vincolante di una circolare nei confronti di un giudice tributario chiamato a pronunciarsi in riferimento ad un rapporto appunto tributario, essendo il medesimo vincolato unicamente al disposto legislativo. In sintesi pertanto, alla luce di quanto sostenuto dalla Suprema Corte è di assoluta evidenza che le circolari non possono che rappresentare la cosiddette “Dottrina dell’Amministrazione” ed in alcun modo, possono vincolare il contribuente, gli Uffici, nonché il giudice tributario con la conseguenza che, secondo tale orientamento, l’esame della portata e del contenuto del precetto legislativo dovrebbe essere effettuata prescindendo dalle stesse, dal momento che, appunto, rappresentano “pura dottrina”. Si dirà infra circa gli effetti pratici di tale portata, in quanto seppur pienamente condivisibile da un punto di vista di diritto, logico ed astratto, la considerazione che le Agenzie periferiche delle Entrate, difficilmente si disalineranno rispetto a contenuti delle circolari di provenienza centralizzata, determina la necessità di effettuare ulteriori diverse valutazioni sotto un profilo pratico, che potrebbero portare a risultati diversi rispetto a quanto astrattamente oggi esposto. Circolare n. 45/2007, pag. 19
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