La circolare dell'Agenzia delle Entrate sul Cuneo Fiscale

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Gli interpelli La stessa sentenza oggi in commento offre lo spunto per un accenno alla valenza ed alla validità di pronuncia da parte dell’Amministrazione Finanziaria non qualificabili come circolari in senso generale, ma più specificamente adottate dall’Amministrazione a seguito di un atto di impulso proveniente dal contribuente nell’ambito dei cosiddetti procedimenti di “interpello”. In sintesi, sostiene la Suprema Corte che la valenza limitata delle circolari sarebbe avvalorata proprio avuto riguardo all’esame del c.d. interpello previsto e disciplinato dall’art.11 dello Statuto del contribuente, per cui anche un’eventuale pronuncia negativa da parte dell’Amministrazione stessa, non avrebbe valenza vincolante per l’istante, il quale ben potrebbe determinare il proprio operato in modo difforme e, legittimamente, contestare l’azione accertatrice che ne scaturisse, sostenendo le ragioni di legittimità del comportamento adottato. Al riguardo, nello specifico si conviene con le risultanze del ragionamento seguito dai giudici della Corte, seppur ritenendo di dover effettuare dei distinguo. Se invero, a livello generale, quanto affermato dalla Amministrazione nelle proprie circolari riferite alla generalità dei contribuenti, assume la valenza e l’efficacia sopra riportata, altrettanto non può dirsi di tali criteri di tipo generalistico, in riferimento alle procedure di interpello disciplinate dalle diversi fonti legislative, le quali appunto perché lex specialis rispetto ad un criterio più generale, risultano disciplinate dalle singole normative sottese. Come noto, le procedure di interpello nel nostro ordinamento, sono di 4 tipi: INTERPELLO c.d. ANTIELUSIVO (L. n.413/91) INTERPELLO PER LA DISAPPLICAZIONE DI NORME ANTIELUSIVE (art.8, DPR n.600/73) INTERPELLO ORDINARIO (L. n.212/00) INTERPELLO SPECIFICO PER IMPRESE CHE OPERANO IN AMBITO INTERNAZIONALE (art.8, D.L. n.269/03) Non essendo questa la sede per una disamina approfondita di tutte e quattro le procedure, avuto riguardo ai diversi presupposti di tipo oggettivo, soggettivo e procedurale, in ogni caso un cenno quanto al carattere vincolante o meno degli esiti, avuto riguardo appunto al principio generale oggi enunciato, si ritiene opportuno. INTERPELLO c.d. ANTIELUSIVO Quanto all’interpello preventivo elusivo che si ricorda, applicabile in riferimento ad eventuale ipotesi di interposizione fittizia di persone, operazioni potenzialmente elusive ed altre fattispecie specifiche del Testo Unico art.108 ed art.110, il parere reso dal Comitato all’esito finale del procedimento, ha efficacia esclusivamente nell’ambito del rapporto tributario che si instaura tra il contribuente istante e l’A.F.. Nel caso in cui il contribuente si conformi a tale parere, tale parere ha efficacia vincolante per il caso singolo e non quindi per casi analoghi presentati da altri soggetti, con la conseguenza che tale parere potrà essere opposto in sede di attività di accertamento ai competenti organi unicamente da parte del soggetto istante e non da altri. Analoga efficacia, ad un parere espresso positivo, deve attribuirsi al c.d. silenzio-assenso decorsi i termini previsti dalle disposizioni di legge (art.21, co.10, L. n.413/91). All’opposto, in caso di comportamento posto in essere dal contribuente, che non si conformi a tale parere, non solo per tal fatto l’azione di accertamento risulta fondata, ben potendo, in sede di contenzioso, il contribuente comprovare la legittimità del proprio operato. In sintesi quindi l’efficacia vincolante di tale parere sussiste nell’ipotesi di conformità del comportamento del contribuente rispetto al parere reso, all’opposto in caso di difformità di quanto posto in essere, ben potrà il contribuente difendersi innanzi ai competenti organi tributari. INTERPELLO PER LA DISAPPLICAZIONE DI NORME ANTIELUSIVE Quanto all’istanza di interpello per la disapplicazione di norme antielusive disciplinate dall’art.37-bis, co.8, anche in tal caso si sottolinea ed evidenzia la portata singola dell’istanza avanzata, non potendo l’eventuale principio enunciato in sede di riscontro, avere una valenza generalizzata, sia nel senso positivo che negativo per i contribuenti. In ogni caso, la risposta analogamente a quanto sopra non è vincolante per il contribuente, al contrario essendo la risposta positiva unicamente vincolante, entro certi limiti, per l’Amministrazione Finanziaria. Anche in tal caso valgono le ipotesi del c.d. silenzio assenso. La fattispecie in questione inoltre si contraddistingue per una possibile rettifica da parte dell’Ufficio che assume valenza unicamente per i comportamenti futuri, trovando quanto al comportamento posto in essere dal contribuente, “riparo” nella pronuncia già intervenuta. Circolare n. 45/2007, pag. 20
INTERPELLO ORDINARIO Quanto all’interpello ordinario (L. n.212/00), espressamente la Suprema Corte ha statuito in caso di comportamento difforme dall’esito, l’irrilevanza, non potendo un’attività di rettifica fondarsi su tale univoca circostanza. INTERPELLO SPECIFICO PER IMPRESE CHE OPERANO IN AMBITO INTERNAZIONALE Infine, per quanto concerne il c.d. interpello internazionale previsto dall’art.8, L. n.269/03, trattandosi di un vero e proprio accordo (leggi contratto) tra le parti, ha efficacia vincolante per entrambe le parti che lo hanno sottoscritto per il periodo di imposta nel corso del quale è stato stipulato e per i due successivi (può essere tutt’ora rinnovato prima della scadenza). Tale ultimo procedimento si differenzia dai primi per la consensualità della soluzione così come individuata, in contrapposizione alla unilateralità delle pronunce riferentesi ai 3 casi di procedura di interpello precedenti. Effetti pratici della pronuncia Chiarito il quadro, così come sopra fatto cenno, è indispensabile disquisire in riferimento agli effetti pratici di tali pronunce, ovviamente riferendosi alle cosiddette circolari, essendo come si è visto i procedimenti di interpello disciplinati specificamente. Se, infatti, come afferma la Corte, è vero che le circolari hanno valenza di Dottrina dell’Amministrazione, con conseguente astratta irrilevanza sia per il contribuente, per i giudici tributari che per gli Uffici, non possono essere le medesime “trascurate” da parte del contribuente considerandole mere opinioni dalla valenza limitata. Ciò che deve rilevare, infatti, a modesto avviso di chi scrive, è che la Suprema Corte omette di effettuare alcune considerazioni circa il rapporto gerarchico subordinato delle Agenzie periferiche rispetto alle agenzie centrali. Se, infatti, è vero che, in ogni caso, tutte le procedure di accertamento ai fini di una loro legittimità devono essere raffrontate non tanto alle circolari, quanto alla fonte legislativa ispiratrice, altrettanto è vero come il comportamento posto in essere da parte delle agenzie sia derivante da indicazioni, direttive o quant’altro evidenziato a livello centrale, in circolari. In altre parole, a prescindere dalla valutazione di legittimità di un accertamento, compito al quale sono deputati i giudici tributari, le attività stesse poste in essere da parte degli uffici periferici, risultano organizzate, disciplinate e coordinate sulla scorta di indicazioni fornite a livello centrale, con la conseguenza che ben difficilmente la singola agenzia si asterrà dal porre in essere alcune procedure di accertamento, oggetto di indicazione specifica da parte dell’Agenzia Centrale, “arrogandosi” la valutazione di illegittimità di quanto contenuto nella circolare, e ciò per due ordini di motivi. In primis, si ribadisce, esiste un rapporto gerarchico amministrativo per cui, nell’ambito dello stesso, le indicazioni dell’organo gerarchicamente superiore assumono carattere vincolante, ad eccezione di ipotesi palesi di illiceità o di contrarietà all’ordine pubblico che non è dato di riscontrare nel caso in esame; in secondo luogo, eventuali responsabilità per un’omessa conformazione a direttive impartite, laddove si determinasse un danno erariale, potrebbe essere anche oggetto di procedimento innanzi alla Corte dei Conti. In conclusione pertanto difficilmente, gli Uffici locali, sulla scorta di una presunta illegittimità del contenuto di una circolare, o a maggior ragione di un’irrilevanza della stessa nei termini così come evidenziati dai giudici del Supremo Collegio, si asterranno dal porre in essere procedure di accertamento sic et sempliciter. Stante tale considerazione, ne discende che il contribuente deve necessariamente avere chiaro il quadro completo delle circolari interessanti la fattispecie oggetto di esame, ciò in quanto al di là del precetto legislativo, saranno tali provvedimenti quelli che determineranno l’azione di accertamento. In altre parole, fondandosi l’atto amministrativo di accertamento su indicazioni contenute nelle circolari, le quali per i destinatari delle stesse e cioè le agenzie periferiche rappresentano l’interpretazione della norma così come effettuata in sede centrale, non sarebbe opportuno, né tantomeno corretto da parte del contribuente, ignorare totalmente l’esistenza delle stesse, ritenendo più opportuno riferire la propria attenzione ad un precetto legislativo, che si ritiene comunque rispettato con il proprio comportamento; tale omissione, o carenza di valutazione, determinerebbe l’attivazione di una procedura di accertamento dalle conseguenze notevoli in termini economici. Si ritiene noto, infatti, come, a prescindere dalla legittimità della procedura di accertamento adottata, Circolare n. 45/2007, pag. 21
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