Overnamefinancieringen in het mkb: een inleiding - Rembrandt Groep

PE-Tijdschrift voor de bedrijfsopvolging
vennootschap onder firma (vof). Wil een van deze personen
een stapje terug doen, dan kunnen de vennoten besluiten
de rechtsvorm te wijzigen in een cv. Over deze situatie later
meer. Eerst wordt ingegaan op de cv die ontstaat vanuit een
eenmanszaak. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie
waarin vader eraan toe is zijn onderneming over te dragen
aan zijn zoon. Wanneer de zoon niet in staat is de overname
van de onderneming volledig te financieren, kan vader
ervoor kiezen zijn onderneming tegen schuldigerkenning
over te dragen. De vordering van vader op zoon behoort in
de regel tot de rendementsgrondslag van box 3, mits sprake
is van zakelijke voorwaarden. 2
Indien de vordering niet onder zakelijke voorwaarden is
aangegaan en derhalve als ongebruikelijke terbeschikkingstelling
kwalificeert, valt de vordering onder art. 3.91, lid 3,
Wet IB 2001 (box 1). Voor de fiscale winst bepaling moeten
vader en zoon uitgaan van de zakelijke rente.
De vraag of sprake is van zakelijke voorwaarden speelt geen
rol als het kind minderjarig is. Het kind is dan op grond
van art. 3.91, lid 2, onderdeel b, onder 2°, Wet IB 2001 een
verbonden persoon. Aan art. 3.91, lid 3, Wet IB 2001 wordt
dan niet meer toegekomen.
VOORBEELD 1
Vader draagt zijn onderneming over aan zijn zoon tegen
schuldigerkenning. De lening wordt als zakelijk bestem peld.
De zoon kan de betaalde rente aftrekken van zijn winst in
box 1. Vader geeft de lening aan in box 3. Na bijvoorbeeld
vijf jaar blijkt dat de zoon niet in staat is de dan resterende
schuld te voldoen. Dit verlies is voor vader niet meer
aftrekbaar in box 1. De vordering zit in box 3. Bij overlijden
van vader is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW 1956
niet van toepassing. De vordering kwalifi ceert niet als
ondernemingsvermogen.
Het verlies op de vordering kan wel in box 1 in aftrek
worden gebracht als de vordering in box 1 onder de
terbeschikkingstellingsbepalingen valt (art. 3.91 Wet IB
2001). De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW 1956 kan
nog steeds niet worden toegepast.
Met betrekking tot de terbeschikkingstellingsbepalingen
kan de bedrijfsopvolgingsfaciliteit alleen worden toegepast
als sprake is van een onroerende zaak (art. 35c, lid 1,
onderdeel d, SW 1956).
In plaats van over te dragen tegen schuldigerkenning kan
vader besluiten een cv met zijn zoon aan te gaan. Het
kapitaal van vader blijft dan beschikbaar voor de onderneming
en aan de financierings problemen van de zoon
wordt (gedeeltelijk) tegemoetgekomen. Vader krijgt een
vergoeding over het geïnvesteerde kapitaal. 3 Aldus kan
vader een stapje terug doen, maar een beroep op de
bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW 1956 blijft een
mogelijkheid. Daarop wordt later ingegaan.
Het aangaan van een cv heeft voor vader gevolgen voor de
heffing van inkomstenbelasting. 4 Als commanditair vennoot
18 | Nummer 1 | februari 2013 | www.pe-bedrijfsopvolging.nl
kwalificeert hij niet meer als ondernemer, omdat hij niet
voldoet aan de verbondenheidseis; hij is normaliter slechts
aansprakelijk tot het bedrag van zijn inbreng. Om te
voorkomen dat de commanditair vennoot in box 3 zou
worden belast, is in de Wet IB 2001 art. 3.3, lid 1,
onderdeel a opgenomen. Degene die anders dan als
ondernemer of aandeelhouder als medegerechtigde tot het
vermogen van een onderneming is gerechtigd, geniet toch
winst uit onderneming. 5 De commanditair vennoot is dus
geen ondernemer, geniet wel winst uit onderneming, maar
heeft geen recht op ondernemersfaciliteiten. Vader wordt
derhalve als commanditair vennoot in box 1 belast als
mede gerechtigde (art. 3.3, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001).
Dit betekent dat hij nog wel winst uit onderneming blijft
genieten. Naar mijn mening hoeft de enkele overgang van
ondernemer naar commanditair vennoot voor vader niet tot
afrekening over de stille en fiscale reserves te leiden. In art.
3.3 Wet IB 2001 staat in de aanhef: ‘Belastbare winst uit
onderneming is mede (…)’. Dit artikel geeft derhalve een
uitbreiding aan art. 3.2 waarin wordt beschreven wat
belastbare winst uit onderneming is. Daarnaast ben ik deze
mening toegedaan omdat de subjectieve onderneming van
de belastingplichtige in stand blijft. Ook uit de
parlementaire behandeling blijkt deze bedoeling: ‘(…)
Voorts betreft het degene die in het kader van erfopvolging
of huwelijksontbinding medegerechtigd wordt tot een
onderneming. Met deze opzet wordt bereikt dat in situaties
van overgang van actief ondernemerschap naar medegerechtigdheid
tot dezelfde onderneming, eindafrekening
kan worden voorkomen. Doordat deze medegerechtigden
worden belast in box I vindt belastingheffing plaats naar het
feitelijke inkomen in plaats van naar het forfaitaire
rendement.’ 6 Deze passage is geschreven in de tijd dat de
commanditair vennoot nog in box 3 zou worden belast,
maar waarbij de commanditair de mogelijkheid had om te
kiezen als medegerechtigde in box 1 te worden belast.
Afrekenen is voor vader wel aan de orde als de
gerechtigdheid tot de stille reserves of goodwill wijzigt.
Er is dan sprake van een gedeeltelijke staking. 7