ANÁLISE DA COMPOSIÇÃO DO CUSTO, VOLUME E ... - Unijuí

UNIJUÍ – UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO
ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
DACEC – DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS,
CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
Éder Jornei Grews Gehrke
ANÁLISE DA COMPOSIÇÃO DO CUSTO,
VOLUME E RESULTADO DA PRODUÇÃO
LEITEIRA
Ijuí, RS
2012
1

ÉDER JORNEI DREWS GEHRKE
ANÁLISE DA COMPOSIÇÃO DO CUSTO,
VOLUME E RESULTADO DA PRODUÇÃO
LEITEIRA
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no
Curso de Ciências Contábeis da Unijui, como
requisito para obtenção de Bacharel em Ciências
Contábeis.
Orientadora: Profª Eusélia Pavéglio Vieira
Ijuí, RS,
2012
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AGRADECIMENTOS
Em primeiro lugar agradeço a Deus pela minha vida e por ter me guiado ate aqui.
Aos meus pais, Hairton e Gládis, que sempre me apoiaram, me estimularam e
incentivaram para essa conquista.
A meu irmão Ademir que teve a paciência de me ajudar e responder os
questionamentos sobre a propriedade para efetuar os cálculos e a análise.
A meus amigos, Marciano, Rodrigo e Maicon que moram na mesma pensão que eu e
muitas vezes eu pedia atenção para não fazer barulho para conseguir desenvolver o trabalho.
Para minha orientadora, professora Eusélia, pelas orientações, pelas ajudas que me
deste e principalmente por me questionar e ensinar. O meu muito obrigado mesmo.
Aos demais professores o meu muito obrigado por cada ensinamento que me deste em
todos os dias que passamos junto nesses anos de ensinamento.
Em fim, agradeço a todos aqueles que torceram por mim, que de uma maneira ou
outra, me ajudaram a chegar ao fim de mais uma etapa a se concluir.
Muito obrigados a todos.

LISTA DE QUADROS
QUADRO 1: CUSTOS FIXOS NA ATIVIDADE LEITEIRA .................................................................. 27
QUADRO 2: CUSTOS VARIÁVEIS DA ATIVIDADE LEITEIRA .......................................................... 28
QUADRO 3: PRODUÇÃO DA SILAGEM POR HECTAR ..................................................................... 40
QUADRO 4: CUSTO DA PASTAGEM DE VERÃO ............................................................................ 42
QUADRO 5: CUSTO COM PASTAGEM DE INVERNO. ..................................................................... 43
QUADRO 6: CUSTO DE QUIRELA POR MÊS. ................................................................................. 44
QUADRO 7: CUSTOS DIRETOS VARIÁVEIS POR LITRO DE LEITE PRODUZIDO. .............................. 45
QUADRO 8: SALÁRIO E ENCARGOS DE UM FUNCIONÁRIO. .......................................................... 47
QUADRO 9: CUSTO INDIRETOS VARIÁVEIS DA PRODUÇÃO. ....................................................... 48
QUADRO 10: CUSTOS COM DEPRECIAÇÃO. ................................................................................. 50
QUADRO 11: CUSTO INDIRETO FIXO POR LITRO. ........................................................................ 51
QUADRO 12: CUSTO TOTAL POR LITRO POR ABSORÇÃO – MESES JULHO A DEZEMBRO DE 2011 . 52
QUADRO 13: CUSTO POR LITRO PELO CUSTEIO VARIÁVEL ......................................................... 53
QUADRO 14: RECEITA LIQUIDA POR LITRO. .............................................................................. 55
QUADRO 15: RECEITA LIQUIDA RECEBIDA ................................................................................. 56
QUADRO 16: DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO – VALOR UNITÁRIO. ......................................... 56
QUADRO 17: DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO – VALOR TOTAL. .............................................. 58
QUADRO 18: PONTO DE EQUILÍBRIO. ......................................................................................... 59
QUADRO 19: MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL. ............................................................. 60
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LISTA DE GRÁFICOS
GRÁFICO 1: CUSTO DA SILAGEM DE MILHO POR HECTARE ......................................................... 41
GRÁFICO 2: CUSTO DIRETO VARIÁVEL (CDV) POR LITRO .......................................................... 46
GRÁFICO 3: CUSTOS INDIRETOS VARIÁVEL. ............................................................................... 49
GRÁFICO 4: CUSTOS UNITÁRIO PELO CUSTEIO DE ABSORÇÃO .................................................... 53
GRÁFICO 5: CUSTOS UNITÁRIO PELO CUSTEIO VARIÁVEL .......................................................... 54
GRÁFICO 6: MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA. ................................................................. 57
GRÁFICO 7: RESULTADO FINAL ................................................................................................. 58
GRÁFICO 8: QUANTIDADE VENDIDA X QUANTIDADE NO PE ....................................................... 60
GRÁFICO 9: MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL. ............................................................... 61
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SUMÁRIO
LISTA DE QUADROS .............................................................................................................. 4
LISTA DE GRÁFICOS .............................................................................................................. 5
INTRODUÇÃO .......................................................................................................................... 9
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO ............................................................................. 11
1.1 Área de Conhecimento Contemplada ............................................................. 11
1.2 Caracterização da Propriedade ........................................................................ 11
1.3 Problematização do Tema ............................................................................... 12
1.4 Objetivos ......................................................................................................... 13
1.4.1 Objetivo Geral ........................................................................................... 13
1.4.2 Objetivos Específicos ................................................................................ 13
1.5 Justificativa ..................................................................................................... 13
1.6 Metodologia do trabalho ................................................................................. 14
1.6.1 Classificação da Pesquisa .......................................................................... 14
1.6.2 Plano de Coleta de Dados .......................................................................... 16
1.6.3 Plano de análise e interpretação dos dados ................................................ 17
2. REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ............................................................................................. 18
2.1 Contabilidade .................................................................................................. 18
2.1.1 Origem e evolução da Contabilidade ......................................................... 18
2.1.2 Conceitos e objeto da contabilidade .......................................................... 19
2.1.3 Usuários e seu campo de atuação .............................................................. 20
2.2 Contabilidade rural e contabilidade agropecuária .......................................... 21
2.2.1 Conceitos ................................................................................................... 21
2.2.2 Objeto e finalidades ................................................................................... 22
2.2.3 Objetivos .................................................................................................... 23
2.3 Contabilidade de custos .................................................................................. 23
2.3.1 Conceitos de contabilidade de custos ........................................................ 23
2.3.2 Objetivos da contabilidade de custos ......................................................... 24
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2.4 Classificação dos custos .................................................................................. 24
2.4.1 Custos diretos ............................................................................................. 24
2.4.2 Custos indiretos ......................................................................................... 25
2.4.3 Custos fixos ............................................................................................... 26
2.4.4 Custos variáveis ......................................................................................... 27
2.5 Custos com materiais diretos .......................................................................... 28
2.6 Custos patrimoniais: depreciação ................................................................... 29
2.7 Custos com Mão- de- obra .............................................................................. 29
2.7.1 Custo com Mão- de- Obra Direta .............................................................. 30
2.7.2 Custo com Mão- de- obra Indireta ............................................................. 30
2.8 Custos indiretos de produção .......................................................................... 31
2.8.1 Rateio ......................................................................................................... 31
2.8.2 Departamentalização .................................................................................. 31
2.8.3 Centro de Custo ......................................................................................... 32
2.9 Métodos de custeio ......................................................................................... 32
2.9.1 Custeio por absorção .................................................................................. 32
2.9.2 Método de custeio variável ou direto ......................................................... 34
2.10 Análise custo, volume, resultado................................................................. 35
2.10.1 Margem de contribuição .......................................................................... 35
2.10.2 Ponto de equilíbrio ................................................................................... 36
2.10.3 Margem de segurança .............................................................................. 37
3 ANÁLISE DA COMPOSIÇÃO DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO DA
PRODUÇÃO LEITEIRA: ANÁLISE DOS RESULTADOS .................................................. 38
3.1 Descrição do processo da produção leiteira .................................................... 38
3.2 Levantamento dos custos com alimentação .................................................... 39
3.3 Cálculo do custo com mão-de-obra ................................................................ 47
3.4 Apuração dos custos indiretos ........................................................................ 47
3.5 Cálculo do custo total ..................................................................................... 51
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3.5.1 Custo total – método de custeio por absorção ........................................... 51
3.5.2 Custo total – método de custeio variável direto ......................................... 53
3.6 Análise do custo, volume, resultado ............................................................... 54
3.6.1 Margem de contribuição unitária ............................................................... 55
3.6.2 Margem de contribuição unitária ............................................................... 56
3.6.3 Ponto de equilíbrio ..................................................................................... 59
3.6.4 Margem de Segurança Operacional ........................................................... 59
3.7 Análise de resultados e informações gerenciais ............................................. 61
CONCLUSÃO .......................................................................................................................... 63
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFIACAS .................................................................................. 65
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INTRODUÇÃO
A contabilidade de custo produz informações de nível gerencial e vem se destacando no
cenário empresarial nos últimos tempos, especialmente por se tratar de uma ferramenta muito
importante para a apuração dos custos das entidades. Tendo como princípio sistematizar,
acumular e organizar os dados de uma propriedade ou empresa, com o objetivo de apurar o
custo de produção, e baseado neste controle pode-se ter um processo gerencial e decisório
muito importante para uma ascensão no mercado com menos riscos de falência.
Em uma propriedade leiteira é muito importante a utilização de um sistema de custos,
para que os produtores possam ter um bom planejamento, onde seja possível efetuar a
verificação das despesas e das receitas, utilizando-se da análise da margem de contribuição,
do ponto de equilíbrio e de outros indicadores que são essenciais para gerenciamento da
atividade.
A propriedade estudada não possuí um sistema de custos e nem qualquer tipo de controle
de custos para auxiliar na sua gestão. Verificando-se que na atualidade os pecuaristas não
possuem muito apoio do governo para a produção leiteira, é preciso que sejam implantados
métodos de gerenciamento, para auxiliar na gestão da mesma, objetivando um aumento nos
resultados. Neste contexto, conhecer o custo da produção leiteira é extremamente importante
aos produtores, por isso, existe uma grande necessidade de implantação de um bom sistema
de custo na propriedade analisada, para que os donos possam ver qual é a real situação de sua
propriedade e da sua produção leiteira, visualizando os resultados.
Com base nos relatos, o objetivo desse trabalho é a análise da composição do custo,
volume e resultado que possa servir para avaliar os custos de produção, bem como analisar os
resultados da produção e a viabilidade da atividade leiteira na propriedade rural de pequeno
porte.
Na primeira parte desse relatório é apresentada a contextualização do estudo, onde foi
contemplada a área de conhecimento, a caracterização da propriedade, o problema que
norteou o estudo, os objetivos, seguidos da justificativa e da metodologia utilizada no
desenvolvimento do trabalho.
No capítulo seguinte, apresenta-se a revisão bibliográfica, que teve como fundamento o
enfoque teórico dos temas relacionados com a contabilidade geral, contabilidade de rural,
contabilidade de custos e sistemas de custos. Conceitos que são essenciais para o
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aprofundamento da compreensão do tema estudado além de auxiliar no estudo prático
realizado.
No terceiro capitulo trata-se de um estudo de caso, onde os conhecimentos teóricos
foram colocados em pratica na propriedade estudada. Nessa parte foi descrito o processo da
produção leiteira, com a identificação e levantamento dos custos diretos variáveis e os
indiretos fixos e variáveis. Em seguida foi realizado e calculado o custo total da produção
pelo método de custeio por absorção e variável e ainda o cálculo da margem de contribuição,
ponto de equilíbrio e margem de segurança operacional, que são indicadores que podem
auxiliar na realização da análise do resultado, volume e custo da produção.
Por último, apresenta-se a conclusão, na qual foram expostos quais os resultados
alcançados, identificando a situação da atividade e quais as possíveis melhorias a serem
implantadas na propriedade, verificando assim, a viabilidade para um melhor gerenciamento
da atividade em estudo, finalizando com as bibliográfias consultadas.
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1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
A contabilidade de Custos é um dos campos de atuação de um profissional da
contabilidade, que produz informações para os diversos níveis gerenciais de certa entidade,
como auxiliar nas funções de análise e desempenho, de planejamento e controle das operações
e tomada de decisões.
Com esse estudo, busca-se uma contribuição no processo de controle da produção
leiteira por meio da avaliação e análise dos custos gerados e dos resultados obtidos.
Essa contextualização de estudo tem como objetivo, complementar a definição do
tema estudado e explorado, bem como do problema, dos objetivos, da justificativa e da
metodologia utilizada durante a pesquisa.
1.1 Área de Conhecimento Contemplada
Esse trabalho foi realizado na área Contábil com o enfoque na Contabilidade de
Custos, voltada para a Contabilidade Rural, sendo especificamente na produção leiteira.
Foram analisados os custos, o volume de produção e o resultado, além de auxiliar no
gerenciamento da propriedade, tendo em vista que o produto a venda, nesse caso o leite não é
o produtor que determina o preço de venda, e sim o mercado.
Neste sentido, o estudo se propôs a realizar uma análise da composição do custo,
volume e resultados da produção leiteira em uma propriedade familiar.
1.2 Caracterização da Propriedade
O estudo foi realizado em uma propriedade rural de pequeno porte, situada no interior
de Augusto Pestana. Ela é conduzida pela família que é composta por três pessoas que são
responsáveis pelo cuidado e manejo do rebanho e as demais lidas do campo.
A propriedade, além da produção leiteira, também trabalha com produção de
sementes. A mesma possui uma área de 42 hectares de terra própria e 22,5 hectares de terra
arrendado, onde deste 1 hectares é destinada a infra estrutura (moradia, galpão, silo de
armazenagem de silagem, sala de ordenha); 10.5 hectares de mata, 3,5 hectares de potreiro,
1,7 hectares de grama tyfton, 0,9 hectares área de frutífera e mais 0.5 hectares em perda por
estradas. No inverno, a área de produção e dividida em 18.4 hectares de pastagem; 4 hectares
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em aveia branca, 19 hectares de aveia preta. No verão a área de plantio é dividida em 3,5
hectares de pastagem de verão, 35.9 hectares de soja, 7 hectares de milho onde deste 5
hectares são destinadas para silagem.
A propriedade possui um rebanho de 45 animais onde estão subdivididos em 22 vacas
em lactação, destas 20 da raça holandesa e 2 da raça gersey, 3 vacas secas, 17 bezerros e 3
bois. Alimentação dos animais é formada por ração, silagem, pastagem e feno. A produção de
leite dessa propriedade totaliza 600 litros dia, onde é recolhido a granel por caminhões
tanques da empresa CCGL qual leva para sua indústria de laticínios.
1.3 Problematização do Tema
Devido à importância da agropecuária brasileira e o leite sendo uns dos itens mais
importantes na alimentação, não só no Brasil, mas também em nível mundial. Em função
disso é necessário opter um grande controle e avaliação no desempenho da propriedade
leiteira, analisando como é o seu funcionamento, quais são os gastos para efetuar um
planejamento para saber quais as decisões a serem tomadas para um melhor desenvolvimento
da mesma, bem como os investimentos a serem feitos em novas tecnologias a ser aplicadas, e
melhorias necessárias e um crescimento econômico na propriedade.
Para que isso ocorra é necessário o controle e planejamento, por meio de um sistema
de custos proporcionando informação referente aos custos de produção e de resultados, que
são informações importantes para o gerenciamento da propriedade. São poucas as
propriedades que se utilizam deste instrumento de controle de custos ou análise de resultado
da produção, ficando sem informações para efetuar planejamentos futuros e análise de
viabilidade do negócio, dificultado muitas vezes o crescimento e a prosperidade da atividade.
Para os produtores, uma das maiores dificuldades ocorre com o preço do leite, que a
cada mês tem um preço, não tendo os pecuaristas nem uma influencia sobre a formação do
mesmo, pode ter seu produto valorizado apenas com os testes de qualidade, os quais refletem
em um pequeno montante no valor total por litro vendido. Isso está fazendo com que os
produtores tenham que trabalhar com quantidade produzida, ou seja, quanto maior a produção
maior será a possibilidade de aumentar seus lucros.
A partir destas informações, existe uma grande necessidade da implantação de um
sistema de gerenciamento dos custos na propriedade rural em estudo, para que os
proprietários tenham a percepção da real situação da sua atividade, podendo projetar as
futuras melhorias e desenvolvimento da mesma.
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A propriedade analisada não possui nem um tipo de sistema de acompanhamento dos
custos para auxiliar na tomada de decisões e seu gerenciamento. Com a implantação de um
sistema de gestão de custo e análise dos resultados, pode ter um aumento de informações,
possibilitando dessa maneira buscar obter um maior retorno financeiro para a propriedade.
A partir deste contexto, a pesquisa se propôs a responder a seguinte pergunta: De que
forma a análise da composição de custos, volume e resultados, aplicados a produção leiteira
de uma propriedade rural pode contribuir com informações para seu gerenciamento?
1.4 Objetivos
Diante da problemática apresentada, foram definidos o objetivo geral e os objetivos
específicos, os quais constam na seqüência.
1.4.1 Objetivo Geral
Desenvolver um sistema de análise dos custos de produção e resultados na produção
leiteira de uma propriedade rural que proporcione informações para o seu gerenciamento.
1.4.2 Objetivos Específicos
1.5 Justificativa
• Revisão bibliográfica referente à contabilidade de custos, gestão de custos e
resultado, custos na atividade rural;
• Descrever o processo da produção de leite;
• Identificar os custos inerentes a atividade leiteira;
• Elaborar um sistema de custo para a atividade;
• Analisar os resultados da atividade;
• Levantar as informações proporcionadas pelo sistema;
Ao passar dos anos, a contabilidade agropecuária e rural estão se destacando como
sendo de grande importância econômica no país e por isso está merecendo um maior
reconhecimento e atenção dos profissionais da área contábil. Por esse fato existe a
necessidade da implantação de sistemas de gerenciamentos nas propriedades, sejam de
13

grande, médio ou pequeno porte, para que seja acompanhado o desempenho das mesmas, e
que o mesmo possibilita a melhorias nos controle das partes físicas e financeiras.
Nesse enfoque, a contabilidade de custos em qualquer entidade é de fundamental
importância, pois possibilitando a avaliação dos resultados, que são fundamentais para
qualquer tipo de negócio, principalmente no gerenciamento, planejamento e tomada de
decisões, e também por ser uma maneira em que o proprietário possa verificar todos os seus
gastos, custos e receitas, dando a possibilidade de controlar todas elas. E para ajudar esse
controle que pode ser efetuado por um sistema de Excel, o qual auxilia o produtor com
informações úteis para gerenciar a atividade de maneira segura possibilitando a verificação da
viabilidade da produção leiteira da propriedade, extraindo idéias para a tomada de decisão.
Para a Unijui e para o Curso de Ciências Contábeis, este trabalho pode servir
como fonte de futuras pesquisas e como base de estudos para os alunos e demais interessados
da sociedade nessa área.
Para mim na condição de acadêmico e, Bacharelando em Ciências Contábeis,
a realização deste trabalho possibilitou um conhecimento mais amplo na área de custo e na
contabilidade rural, fomentando uma futura especialização em alguma dessas áreas que
possuem um amplo campo de trabalho de grande importância para o mundo do agronegócio,
além de interesses particulares, de saber como calcular o custo da produção de leite em
relação ao preço pago pelas empresas, verificando assim a sua viabilidade.
1.6 Metodologia do trabalho
É o método no qual o trabalho foi fundamentado. Tendo como objetivo padronizar o
mesmo, para que possa ser visto os métodos utilizados na abordagem, as técnicas de
conhecimento e os pensamentos do pesquisador.
1.6.1 Classificação da Pesquisa
De acordo com o artigo oitavo do Regulamento do Trabalho de Conclusão, o projeto
deve ser fundamentado em base teórica e técnica, na área estudada. Na metodologia do
presente estudo, foram utilizados temas relacionados à contabilidade rural e de custos,
específicos na área leiteira, onde visou buscar informações e fundamentações técnicas para
analisar a composição do custo, seguido da análise de resultados da atividade, com
comparativo do preço de venda do leite utilizado pelo mercado.
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1.6.1.1 Do ponto de Vista de sua Natureza
O estudo sob o ponto de vista pode ser classificado como pesquisa básica ou aplicada
neste caso se classifica como aplicada onde Vergara conceitua da seguinte forma.
De acordo com Vergara (2004, p.47), “a pesquisa se classifica como aplicada, tendo
como objetivo a solução de problemas concretos. Possui como finalidade a prática, baseada na
curiosidade e especulação do pesquisador. Esse tipo de pesquisa possibilita inúmeras
aplicações nas ciências sociais.”
1.6.1.2 Do Ponto de Vista de seus Objetivos
A pesquisa do presente trabalho se classifica como exploratória descritiva e
explicativa. Conforme Vergara (2004, p.47), “a pesquisa exploratória é realizada em área
onde existe pouco conhecimento acumulado e sistematizado, ou seja, assume a forma de
pesquisa bibliográfica, documental e estudo de caso”. A pesquisa descritiva, de acordo com a
mesmo autora, “expõe as características do caso em estudo, servindo de base para a
explicação, geralmente tem forma de levantamento, com técnicas de coletas de dados”. E a
pesquisa explicativa, conforme Vergara tem como principal objetivo “esclarecer quais fatores
contribuem para ocorrência dos fenômenos, aprofundando os conhecimentos, os porquês das
coisas a suas razões”. Segundo Gill (1999, p.44), esse tipo de pesquisa é mais complexa e
delicada, onde a possibilidade de cometer erro.
Baseado no conceitos dos autores, a pesquisa se classifica como exploratória, onde foi
possível explorar uma área pouco conhecida realizando a descrição da situação e o
levantamento dos dados estudados, seguido de uma explicação dos dados transformados em
informações demonstrando a sua real situação.
1.6.1.3 Quanto à Forma de Abordagem do Problema
A pesquisa classifica-se como qualitativa, a qual se aprofunda no universo dos
significados, motivos e dos valores e das atitudes. Esse conjunto de ações humanas é
entendido como parte da realidade social, onde o ser humano através de suas atitudes possa
pensar e interpretar as suas ações e a partir da realidade vivida compartilhar a experiência com
seus semelhantes.
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1.6.1.4 Do Ponto de Vista dos Procedimentos Técnicos
O trabalho se classifica como pesquisa bibliográfica, documental, de levantamento de
dados e de estudo de caso. A pesquisa bibliográfica, segundo Vergara (2004, p.48) “é um
estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em jornais, livros, rede
eletrônica, ou seja, todo material acessível ao público interessado”.
De acordo com Gil (1999, p.66) “a pesquisa documental é realizada através de
materiais que ainda não receberam um tratamento analítico, ou que ainda podem ser
reelaborados de acordo com o objetivo do estudo”.
Enquanto que a interrogação com envolvimento na atividade estudada aonde vem
buscar o conhecimento do processo. O estudo de caso, conforme Vergara (2004, p.49) “tem
como caráter de profundidade e detalhamento de um objeto de maneira que se permite o seu
conhecimento aprofundado”.
Com essas três formas de procedimentos de pesquisa e levantamento de dados, foi
possível desenvolver o estudo de caso em uma propriedade rural.
1.6.2 Plano de Coleta de Dados
O levantamento ou coleta de dados pode ser obtido de varias maneiras: pesquisa ou
coleta documental, observação, pesquisa bibliográfica e contato direto, conforme Marconi e
Lakatos, (1996).
A coleta de dados para a realização do trabalho foi baseada em estudos teóricos com
pesquisa bibliográfica e documental. Através de visitas, entrevistas com os proprietários e
com o acompanhamento do processo produtivo, para que dessa maneira possa ser
desenvolvido um plano de custos apropriado para a atividade.
1.6.2.1 Instrumento de Coleta de Dados
É a maneira utilizada no processo de coleta de dados, para a realização do relatório.
Observação: De acordo com Marconi e Lakatos (1996, p.79), “a observação é a
técnica de coleta de dados para obter informações, mas não será só na maneira de ver e ouvir
as coisas, mas também em analisar os fatos e fenômenos que desejam ser estudados.”
Uma das observações utilizada nesse trabalho é a maneira sistemática, que a técnica de
observação estruturada, planejada e com controle, onde foi usado instrumentos para a coleta
16

de dados. Foi realizada em condições controladas para responder os propósitos pré-
estabelecidos, mas, todavia as normas não devem ser padronizadas nem rígidas demais por
que toda a situação quanto objeto e objetivos de investigação podem ser muitos diferentes
com isso deve ser planejada com cuidado e sistematizada para registrar os dados necessários
para a pesquisa cientifica. (MARCONI e LAKATOS, 1996).
Ainda foram utilizadas as técnicas de observação não participativa, onde é presenciado
o fato, mas o pesquisador não participa; observação individual que é realizada por apenas um
pesquisador que vai examinar os fatos e o mesmo foi realizado na vida real, onde o registro
dos dados foram feito médiante em que forem ocorrendo.
Entrevista: De acordo com Marconi e Lakatos (1996, p.84), “a entrevista é o encontro
de duas pessoas, onde uma das pessoas busca obter informações referentes a um determinado
assunto, efetuando perguntas a respeito numa conversação de natureza profissional.”
A pesquisa realizada se utilizou da entrevista despadronizada ou não estruturada, onde
existe uma maneira de explorar os dados desejados com mais amplitude, sem seguir um
roteiro com perguntas abertas e podem ser respondidas de uma conversação informal.
1.6.3 Plano de análise e interpretação dos dados
A análise e interpretação dos dados adotados para a elaboração desse trabalho, seguirá
os tópicos relacionados na seqüência:
a) Consolidações teóricas;
b) Levantamentos dos custos da produção leiteira
c) Estruturar um sistema de custo para a atividade;
d) Efetuar análise de custo, volume e resultado do leite;
e) Elaboração de demonstração de resultado.
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2. REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
Na revisão bibliográfica, o objetivo foi buscar na leitura de livros, artigos e outros meios
documentais, fundamentos para a melhor compreensão do assunto da investigação e para
aprofundar os conhecimentos relacionados com o problema, baseado em diversos autores.
2.1 Contabilidade
Nesta parte do trabalho, foram apresentados conceitos de contabilidade, sua origem,
evolução, objetivos, objeto, funções de campo de atuação na atividade.
.
2.1.1 Origem e evolução da Contabilidade
A contabilidade teve origem desde os primórdios da civilização humana e ao longo do
tempo obteve desenvolvimento e evolução de suas técnicas. Conforme Sá (apud Basso, 2005,
p.17) “a historia da Contabilidade nasce com a própria civilização, em uma espontânea forma
de ter conhecimento sobre as utilidades ou riquezas que o homem ia acumulando.”
Na sociedade primitiva, as pessoas utilizavam pedras, pedaços de osso, placas de
argila e até mesmo nas pedras das fazendo riscos para contagem e operações de cálculos,
sendo assim o inicio da contabilidade sendo confundido com os primeiros passos dos
cálculos.
E com o passar do tempo, novos estudiosos e pesquisadores vão sendo conhecidos,
registra-se uma continua evolução no pensamento contábil, o que vem a modificar, também,
seus objetivos e finalidades ao longo dos tempos. E para facilitar a compreensão do modo de
pensar, os escritores costumam classificar sua evolução em fases iniciando pela fase dos
registros primitivos: fase dos registros simples; fase dos registros complexos; fase dos
registros sistematizados; fase dos pré-científicos e por fim a fase da doutrina cientifica e
filosófica do conhecimento contábil.
As três primeiras fases acima citadas se denominam como “Contabilidade do Mundo
Antigo” o período que inicia na pré-história e vai até ao inicio da era cristã que é 1202. Essa
contabilidade já considerava o patrimônio como seu objetivo. As comprovações da existência
dessa fase são as formas primitivas de registros contábeis encontrados em grutas de pedras, na
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França, onde havia registro de objetos e quantidade e controles praticados pelos homens
primitivos.
Em 1202, na Itália, foi publicado um livro sobre o calculo comercial, intitulado de
“Liber Abaci”, de Leonardo Fibonaccio, o qual marcou o período de transição da
Contabilidade Antiga para a Contabilidade moderna, tendo duração ate 1494 da era cristã.
Nesse período, também conhecido como a “era Técnica”, na obra da frade Luca
Pacioli que explicou o “Método das Partidas Dobradas” como um sistema de escrituração
contábil adequada para o controle dos negócios, onde irá encontrar para todo débito um
credito correspondente.
Já nos anos de 1494 a 1840 foi o terceiro período que a “literatura Contábil” onde
surgiu e foram publicadas varias obras como os conhecimentos contábeis e a evolução das
tecnologias dos registros, isso ao desenvolvimento da economia mundial com a revolução
industrial. Foi a partir desse momento que se iniciaram ás primeiras escolas relacionadas ao
pensamento contábil, como escola de contista, a Personalística, a Neocontista, a Controlística,
a Aziendalística e a Patimonialística, quando só então se defina o patrimônio como objetivo
de estudo da contabilidade.
Só a partir do quarto período a contabilidade passa a ser compreendida como ciência,
pois como relata Basso (2005, p.19)
2.1.2 Conceitos e objeto da contabilidade
os estudos deixam de enfocar as “formas” de escrituração para dar ênfase à
“essência” dos fatos, buscando a explicação deles e criando uma ciência que
estabelece as leis, princípios e normas gerais para registrar, controlar, obser -var e
estudar a evolução da riqueza do homem, ou seja, o patrimônio das entidades em
geral.
A contabilidade depois de todas as suas fases e evoluções citadas acima obteve um
desenvolvimento de conceito.
Segundo Franco (apud Basso 2005, p.22) “contabilidade é a ciência que estuda,
controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, médiante o registro, a
demonstração expositiva e a revelação desses fatos, com o fim de oferecer informações sobre
a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da
riqueza patrimonial.
Basso, seguindo o pensamento dos demais pesquisadores da área, define contabilidade
da seguinte maneira:
19

[...} como conjunto ordenado de conhecimentos, leis princípios e métodos de
evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das
entidades nos aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico) e que, como
conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se constitui na técnica de coletar,
controlar e registrar fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e
revelar informações de suas variações e situações, especialmente de natureza
econômico-financeira. ( BASSO, 2005, p.22)
Seguindo a mesma ideia, Crepaldi, tem a seguinte definição de contabilidade:
Contabilidade é a ciência que estuda e controla o patrimônio das entidades, médiante
o registro, a demonstração expositiva e a interpretação dos fatos nele ocorridos, com
o fim de oferecer informações sobre sua composição e variação, bem como sobre o
resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial, (CREPALDI,
2005, p.85)
Sendo então o foco de estudo da contabilidade o patrimônio e suas variações e
estados, ou seja, coleta , registra, controla, analisa e interpreta e estuda a variação do
patrimônio da entidade. E assim foi conceituado como uma ciência social, e não mais como
arte ou técnica, como anteriormente. Ciência, a qual se correlaciona com as economias e
administrativas, que tem como finalidade de controlar e avaliar as situações econômicas
pertencente a um individuo ou uma entidade.
Já o objetivo segundo Basso (2005, p.24) o “objetivo da Contabilidade é o
Patrimônio, geralmente constituído por um conjunto de bens, direitos e obrigações
pertencentes a uma determinada entidade.”
Esse patrimônio pode ser compreendido sob o aspecto qualitativo ou
quantitativo. O primeiro considera o ponto de vista da formação física do bem, do direito e
obrigação, já o outro, visa reconhecer o valor econômico e monetário desses elementos.
2.1.3 Usuários e seu campo de atuação
Os usuários da contabilidade de acordo com a NBC T 1 (2006, p.74) “são as pessoas
físicas ou jurídicas com interesse na Entidade, que se utiliza de informações contábeis destas
para seus próprios fins, de forma permanente ou transitória.”
Os usuários são todos aqueles que possuem algum tipo de interesse na empresa,
podendo ser estes: os administradores, diretores, executivos da entidade que necessitam de
informações para a tomada de decisões para investimentos futuros. E ela também tem uma
grande influenciam na vida da sociedade em geral, as empresas necessitam dela para obter
grandes resultados os demais negócios da sociedade (comunidade) também podem
20

desenvolver, pois as pessoas também possuem capital para investir e desenvolver. Então se a
mesma possui bons resultados, o publico em geral pode desenvolver as suas atividades,
devido ao capital estar tendo circulação na comunidade.
O campo de atuação da contabilidade é muito vasto á Basso identifica os principais
campos de atração, que podem ser classificados nos seguintes ramos:
- Contabilidade Comercial;
- Contabilidade Industrial;
- Contabilidade Pública;
- Contabilidade Bancaria;
- Contabilidade Rural (Agrícola ou Agropecuária);
- Contabilidade de Cooperativas;
- Contabilidade de Seguradoras;
- Contabilidade de Fundações;
- Contabilidade de Construtoras;
- Contabilidade de Hospitalar;
- Contabilidade de Condomínios, entre outras de acordo com (BASSO, 2005, p.27).
2.2 Contabilidade rural e contabilidade agropecuária
Segue os conceitos que auxiliam na compreensão da Contabilidade Rural e
Agropecuária.
2.2.1 Conceitos
Contabilidade rural vem de uma enorme importância para as propriedades Rurais, pois
e um instrumento que auxilia na tomada de decisões, no processo de execução de
investimentos na atividade e também no controle da operação da mesma.
A contabilidade rural e um ramo da Contabilidade propriamente dita, ela é aplicada
num ramo da atividade no setor da economia, como nesse caso na área agrícola ou rural.
De acordo com Marion (2006, p.25), a contabilidade pode ser estudada de modo geral
(para todas as empresas) ou particular (aplicada a certo ramo de atividade ou setor da
economia). Quando estudada de forma genérica, a Contabilidade é denominada Contabilidade
Financeira. Quando aplicada a um ramo especifico, normalmente é denominada de acordo
com a atividade daquele ramo, assim há:
-Contabilidade Agrícola: é a contabilidade Geral aplicada às empresas agrícolas;
-Contabilidade Rural: é a contabilidade Geral aplicada às empresas rurais;
-Contabilidade da Zootécnica: é a Contabilidade Geral aplicada às empresas que
exploram a Zootécnica;
-Contabilidade da Pecuária: é a Contabilidade Geral aplicada às empresas
pecarias;
21

-Contabilidade Agropecuária: é a Contabilidade geral aplicada às empresas
agropecuárias;
-Contabilidade da Agroindústria: é a Contabilidade Geral aplicada às empresas
agroindustriais.
Já conforme Crepaldi (2005, p.82). “a Contabilidade Rural é um dos principais
sistemas de controle e informações das empresas rurais.” Nesse sentido, o mesmo autor
afirma:
- Contabilidade Rural é um instrumento da função administrativa que tem como
finalidade:
- controlar o patrimônio das entidades rurais;
- apurar o resultado das entidades rurais;
- prestar informações sobre patrimônio e sobre o resultado das entidades rurais aos
diversos usuários das informações contábeis, (CREPALDI, 2005, p.84).
Dessa forma a Contabilidade Rural, auxilia na geração de informações para
planejamento, controle das atividades e para a tomada de decisões.
2.2.2 Objeto e finalidades
De acordo com Crepaldi (2005, p.86) “o objetivo da Contabilidade Rural é o
patrimônio das entidades rurais.”
Sendo a Contabilidade Rural um ramo da Contabilidade Geral, possui o seu mesmo
objetivo. Dessa maneira as finalidades relacionadas a esse objetivo, são as seguintes:
-orientar as operações agrícolas e pecuárias;
-medir o desempenho econômico-financeiro da empresa e de cada atividade
produtiva individualmente;
-controlar as transações financeiras;
- apoiar as tomadas de decisões no planejamento da produção, das vendas e dos
investimentos;
-auxiliar as projeções no planejamento da produção, das vendas e dos investimentos;
-auxiliar as projeções de fluxos de caixa e necessidade de crédito;
-permitir a comparação da performance da empresa no tempo e desta com outras
empresas;
-conduzir as despesas pessoais do proprietário e de sua família;
-justificar a liquidez e a capacidade de pagamento da empresa junto aos agentes
financeiros e outros credores;
-servir de base para seguros, arrendamentos e outros contratos;
-gerar informações para a declaração do Imposto de Renda, (CREPALDI, 2005,
p.84).
Para se ter resultados concretos, a contabilidade rural coordenara os trabalhos
realizados pela mesma, para que gerem informações que sejam confiável, educativa que
gerem dados seguros para tomada de decisões e para a administração da mesma.
22

2.2.3 Objetivos
Rural:
Conforme Crepaldi, segue a sua definição dos principiais objetivos da Contabilidade
2.3 Contabilidade de custos
A Contabilidade Rural, dentro do sistema de informações da Empresa Rural, auxilia
sobremaneira na geração de informações para o planejamento e o controle da
atividade e, por conseguinte, sua estrutura, que seja apresentação das informações
que seja apresentações das informações que seja no registro e avaliação, deverá
atender a essa finalidade, (CREPALDI, 2005, p.85).
Nesta parte do trabalho, serão apresentados conceitos de custos para que possa haver
uma maior compreensão do assunto estudado. Onde a contabilidade de custo centra sua
atenção no estudo da composição, no calculo doas custos e análise das informações
encontradas.
2.3.1 Conceitos de contabilidade de custos
A contabilidade de custos e um método muito importante para as organizações, através
desses controles as empresas podem controlar os seus gastos e efetuar um melhor
gerenciamento possível da sua entidade.
autores:
A seguir serão apresentados alguns conceitos da contabilidade de custo, de diversos
“A contabilidade de custo mensurando e relata informações financeiras e não-
financeiras e não-financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recurso pela
organização. Ela fornece informações tanto da contabilidade geral quanto para a contabilidade
financeira,” (HORNGREN, FOSTER, DATAR; 2000, p.2).
Segundo a Crepaldi (1999, p.15) “Contabilidade de Custo é uma técnica utilizada para
identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou serviços.”
Já de uma forma mais completa, Leone (2008, p.47) define:
A Contabilidade de Custo é o ramo da função financeira, que coleta acumula e
organiza, analisa, interpreta e informa os custos dos produtos, dos serviços, dos
estoques, dos componentes operacionais e administrativos, dos planos operacionais,
dos programas das atividades especiais e dos segmentos de distribuição para
23

2.3.2 Objetivos da contabilidade de custos
determinar e avaliar o patrimônio da empresa, para controlar os próprios custos e as
operações e para auxiliar o administrador no processo de planejamento e tomada de
decisões.
O objetivo da contabilidade de custo é avaliar todas as informações da empresa onde
devera registra classificar, analisar e interpretar. E como principal objetivo controla os custos
de produção da entidade, para gerar informações aos administradores da entidade.
Os objetivos da contabilidade de custo é conhecer os custos dos produtos, avaliarem os
estoques e apurar os resultados, de acordo com Crepaldi (1999).
Já Medeiros define com outras palavras o Objetivo da Contabilidade de Custos como
veremos a seguir:
2.4 Classificação dos custos
- fornecimentos de dados para apuração do Custo e avaliação dos Estoques;
- fornecimento de informações à administração para o controle das operações e
atividades da empresa, visando o controle dos Custos de Produção;
- fornecimento de informações para planejamentos, orçamentos e tomadas de
decisões;
- atendimentos a exigências físicas e legais, (MEDEIROS, 1997, p.18).
A classificação dos custos e muito importante, pois através dela podem ser produzidas
informações importantes para tomada de decisões aos seus gestores. Os custos são
classificados pela viabilidade onde são variáveis e fixos e pela facilidade de alocação em
diretos e indiretos, onde irá permitir a análise dos custos totais e unitários em relação à
diferente volume de produção. Os custos podem ser genericamente classificados quanto à
variabilidade em:
2.4.1 Custos diretos
Os custos diretos são aqueles aplicados diretamente nos produtos produzidos. Já para
Crepaldi (1999, p.41) “Custo Diretos são os custos que podem apropriar diretamente aos
produtos. Exemplo: Material Direto (MD) e Mão- de- obra Direta (MOD)”.
Para Crepaldi (2005, p.99),
24

Custos diretos são aqueles que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos
produtos agrícolas, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mão
de - obra ou de máquina, quantidade de força consumida etc.). De modo geral,
identificam-se aos produtos agrícolas e variam proporcionalmente à quantidade
produzida. Podem ser apropriados diretamente aos produtos agrícolas porque há
uma medida objetiva do seu consumo nesta produção.
E conforme o mesmo autor a seguir exemplos de Custos Diretos na Agricultura:
1. Insumos: normalmente, a Empresa Rural sabe qual a quantidade exata de insumos
que está sendo utilizada para a produção de uma unidade do produto agrícola.
Sabendo-se o preço do insumo, o custo daí resultante está associado diretamente ao
produto.
2. Mão-de-obra direta: trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados
diretamente na produção agrícola. Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no
produto e o preço da mão-de-obra, é possível apropriá-la diretamente ao produto.
3. Material de embalagem.
4. Depreciação de equipamento agrícola: quando é utilizado para produzir apenas
um tipo de produto.
5. Energia elétrica das máquinas agrícolas: quando é possível saber quanto foi
consumido na produção de cada produto agrícola.
Então se dizer que os custos diretos são aqueles agregados diretamente como matéria
prima, embalagens necessárias para a produção que é identificada no produto acabado. A
mão-de-obra direta aplicada na produção essa pode ser facilmente identificada pela
contabilidade de custo, a qual relaciona as informações à folha de pagamento e demais
demonstrativos da área de recursos humanos que são apropriados ao produto, que não são
possíveis a imédiata identificação visual.
2.4.2 Custos indiretos
Os Custos Indiretos são todos aqueles que a empresa obtém para realizar suas
atividades aluguel do prédio onde situa a fábrica, a energia elétrica consumida para produzir,
materiais indiretos, depreciação dos equipamentos, mão-de-obra indireta, água, entre os
demais custos fabris.
Crepaldi (1999, p.65) define que “custos indiretos são os que não se poder identificar
diretamente com os produtos e necessitamos de rateios para fazer a apropriação.”
“Nem tudo o que se gasta para produzir fica no produto” é um conceito de custo
indireto dado por Sá (2005; p.141). Com esse conceito, pode- se verificar que os custos
indiretos estão presentes no processo de produção, mas não estão fisicamente no produto
final.
25

Não sendo possível a identificação imédiata dos custos indiretos nos produtos ou
serviços, eles não são possíveis a sua apropriação de forma direta sobre os produtos
produzidos, com isso será necessário a realização de um rateio sobre os materiais produzidos
para que possam ser identificados.
Segundo Horngren, Foster, Datar (2000, p.20) os custos indiretos são:
São os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo, mas não
podem ser identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo).
Os custos indiretos são alocados ao objeto de custo através de um método de
alocação de custo denominado rateio.
Para que seja feito o rateio correto, a empresa deve ter a divisão de departamentos, e
que sejam denominados Centros de Custos (“unidade de medida de acumulação de custos”)
Crepaldi (1999, p. 70), para que dessa maneira, todos os custos indiretos serão alocados de
maneira proporcional a cada centro de custo, gerando um custo final confiável para o produto.
2.4.3 Custos fixos
Os custos fixos são todos aqueles que não importam a produção da entidade irão ser o
mesmo como aluguel do prédio, honorários profissionais do contador de custo, segurança
entre os demais.
“Custo fixo é um custo que não se altera em montante apesar de alterações num
direcionador de custo,” (HORNGREN, FOSTER, DATAR; 2000; p.21).
Bornia (2002; p.42) identifica dizendo que os “custos fixos são aqueles que
independem do nível de atividade da empresa no curto prazo, ou seja, não variam com
alterações no volume de produção.”
Os custos que não variam com a atividade de produção são chamados de custo fixo.
Os mesmos variam conforme o tempo e não com o nível de atividade, são aqueles custos
permanentes de um determinado período, que existem mesmo que não ocorra nenhum tipo de
produção nesse lugar no determinado período, (BOMFIM e PASSARELLI, 2006).
Os custos fixos podem ser identificados em três tipos, conforme Bomfim, Passarelli
(2006, p.55 e 56): custo fixo de capacidade instalada se refere à depreciação; custos
operacionais fixos da fábrica, os seguros e impostos da atividade; despesas fixas programadas,
a qual se refere à propaganda e marketing da entidade.
26

Já é possível citar como exemplo os custos de uma propriedade rural que o pró-labore
do proprietário as benfeitorias, as maquinas agrícolas, depreciação, salários dos técnicos
rurais, e na produção leiteira são os equipamentos usados para a ordenha e armazenagem mais
os técnicos e veterinários. Esses custos ficam fixos por um intervalo de tempo bem relevante,
sendo alterados apenas na aquisição de uma nova maquina ou a construção de mais algumas
dependências para a realização da atividade, então esses terão que ser recalculados.
Quadro 1: Custos fixos na atividade leiteira
Depreciação
Impostos e Taxas Fixas
Remuneração do Capital Fixo
Total
Fonte: Crepaldi (2005, p.165)
2.4.4 Custos variáveis
Em relação a esse custo, Martins (1998, p. 54) refere-se:
R$/Litro %
Que o valor global de consumo dos materiais diretos por mês depende diretamente
do volume de produção. Quanto maior a quantidade fabricada, maior seu consumo,
portanto de uma unidade de tempo, o valor do custo com tais materiais, varia de
acordo com o volume de produção.
De acordo com Bornia (2002), os custos variáveis estão intimamente ligados com a
produção, crescendo conforme há o aumento do nível da atividade da empresa. Ou seja,
quanto maior for o uso de matéria-prima na produção de determinado material, maior será o
seu custo variável, pois o mesmo se refere aquilo que influencia diretamente na produção do
material, podendo variar de acordo com a sua utilização, refletindo no custo final do material.
“Custo variável é um custo que se altera em montante em proporção às alterações num
direcionador de custo,” (HORNGREN, FOSTER, DATAR; 2000; p.21).
São variáveis, “os custos que variam proporcionalmente a intensidade ou naturalidade
da produção,” (BOMFIM, PASSARELLI, 2006, p.55).
São custos variáveis, “aqueles que variam em proporção direta com o volume de
produção ou área de plantio. EX.: mão- de- obra direta, materiais diretos (fertilizantes,
sementes, rações), horas máquina,” (SANTOS, MARION, SEGATTI, 2002, p.43).
27

Sendo assim é possível dizer que os custos variáveis são aqueles que sofrem alterações
conforme a quantidade produzida num determinado período mês. Exemplo para a produção
Leiteira: Água, luz, telefone, manutenção, materiais diretos (fertilizantes, sementes, ração)
entre outros.
Quadro 2: Custos variáveis da atividade leiteira
Mão-de-obra para Manejo do Rebanho
Concentrados
Minerais
Forragens Verdes
Silagem
Medicamentos
Inseminação Artificial
Transporte do Leite
Energia e Combustível
Contribuição a Seguridade Social
Reparos de Benfeitorias
Reparos de Maquinas, Motores e Equipamentos
Remuneração do Capital de Giro
Total
Fonte: Crepaldi (2005, p.165)
2.5 Custos com materiais diretos
R$/Litros %
Denominam-se custos de materiais indiretos aqueles comprados e requisitados para
utilização no processo fabril, sem, contudo fazerem parte do produto, ou seja, não
constam da estrutura do produto. São materiais necessários para auxiliar o processo
produtivo, tanto para a utilização pelo pessoal envolvido nos processo e atividades
industriais, como para os equipamentos utilizados nos processos diretos e nas
atividades indiretas, (PADOVEZE, 2003, p.44 e 45).
Materiais indiretos são aqueles considerados como uso e consumo da produção, que
não são vistos no produto final, mas que foram necessários pra a sua constituição. Alguns
28

exemplos desse tipo de material são os combustíveis, lubrificantes, produtos químicos,
materiais de higiene, segurança e expediente.
2.6 Custos patrimoniais: depreciação
A depreciação esta presente em todas as atividades das empresas, que são realizados
sobre todos ativos imobilizados que representa uma cota de seus desgastes que devem ser
alocados conforme ao seu ciclo de vida alocado. A seguir alguns conceitos de autores.
Considera-se como insumo industrial de depreciação a perda de valor dos ativos
imobilizados utilizados no processo industrial. Normalmente a perda de valor dá-se
e desgaste ou pela obsolescência. Assim, a diferença entre o valor do bem novo e o
valor do bem usado é denominado depreciação, (PADOVEZE, 2003, p.26).
[...] a depreciação de um equipamento representa o valor da parcela daquele
equipamento “consumida” no período. Evidentemente, a máquina não tem uma parte
consumida, mas vai se desgastando com o tempo e o uso. Portanto, a depreciação
representa a perda de valor do equipamento no período considerado, (BORNIA,
2002, p.169).
A depreciação, quanto e constante por determinado período, é considerada como custo
fixo, mas quando é calculada com o tempo, horas do uso de um equipamento, se torna um
custo variável de produção. (BORNIA, 2002)
2.7 Custos com Mão- de- obra
Os custos com Mão- de- obra que serão apresentados nesse tópico são de duas formas
diretas e indiretas.
Para Santos, Marion e Segatti (2002, p. 53),
O custo com mão-de-obra na agropecuária aplica-se às pessoas que prestam serviços
de forma direta e mensurável, e com gastos relevantes, nas operações agrícolas e no
manejo de animais. Possível identificar quem executou o trabalho, as quantidades de
horas trabalhadas e/ou volume de tarefas executadas.
Já para Marion (2002, p. 68), “há ainda outro tipo de custos com mão-de-obra na
agropecuária a não produtiva, como é o caso das horas improdutivas do trator”. É muito
comum ocorrer à interrupção do trabalho devido à chuva, mau tempo, falta de trabalho etc.
29

2.7.1 Custo com Mão- de- Obra Direta
Mão -de- obra direta é o custo de qualquer trabalho humano diretamente identificável
e mensurável com o produto. É a mão-de-obra empregada na transformação do material direto
em produto acabado, (CREPALDI, 1999, p.49).
O elemento identificador da mão-de-obra direta é quando existe a possibilidade de
mensurar o esforço do trabalhador, no trabalho direto com a matéria-prima ou com o produto
final, é a identificação da quantidade de tempo que os envolvidos tiveram na formação do
produto acabado. Conforme Crepaldi (1999, p.49) “se conseguirmos medir o tempo de
produção de cada produto por meio de controles, então a mão-de-obra é direta.”
Segundo Martins (1998, p. 143),
A mão de obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o
produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido
e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer
apropriação indireta ou rateio.
Conforme aos autores acima podemos dizer que o custo com mão- de- obra direta é
aquela apropriada diretamente no produto em elaboração que seria treinamento, salários, e
demais.
2.7.2 Custo com Mão- de- obra Indireta
O custo com mão- de- obra indireta é aqueles que são indiretamente ligados a
produção pode citar alguns exemplos: supervisores, encarregados de setor, carregador de
material, pessoal de manutenção e demais.
“A mão-de-obra indireta caracteriza-se por não ser exclusiva de um produto ou
produtos finais e por trabalhar para determinadas atividades de apoio à fábrica como um todo
necessário a todos os produtos indistintamente,”(PADOVEZE, 2003, p.49).
A mão-de-obra indireta são os gastos com os funcionários que não são considerados
diretos, segundo Padoveze (2003), pode ser associado a essa classificação o pessoal de chefia,
secretariado e administrativo, que não estão diretamente relacionados com o produto final.
Segundo Crepaldi (1999, p. 49), mão-de-obra indireta é aquela que deve ser utilizado
algum critério de rateio para que seja apropriada a mão-de-obra dos produtos finais.
30

2.8 Custos indiretos de produção
Custos indiretos de produção são aqueles que não podem ser alocados de forma direta
ou objetiva aos produtos. Para que haja a sua atribuição ao produto ou serviço, é necessário
que seja utilizado critérios de distribuição, (PADOVEZE, 2003).
Os custos quando são indiretos, não poderão ser alocados diretamente nas ordens de
produção, plantel ou lote animal. Esta distribuição do montante e efetuada através de uma
rateio, departamentalização ou através de centro de custo.
2.8.1 Rateio
“Rateio é o artifício empregado para distribuição dos custos, ou seja, é o fator pelo
qual vamos dividir os custos indiretos fixos,” (CREPALDI, 1999, p.65).
O rateio deve ser feito maneira coerente e correta, pois se for efetuado de modo
incorreto acarretara numa distorção no resultado final. Deve ser feito que recaia sobre todos
os produtos se recair só sobre alguns irá trazer um valor errado na apuração do custo do
produto.
Exemplos de bases utilizadas para rateio, conforme Crepaldi (1999, p.66) são:
“unidades produzidas, horas de MOD, horas de uso direto das máquinas, custo MOD,
matéria-prima consumida, número de funcionários...”
O método de rateio deve ser utilizado de acordo com o recurso que é mais utilizado na
produção. Quando uma empresa possui vários produtos, os quais passam por muitos
processos, é necessário primeiramente realizar o rateio por departamento e depois pelos
produtos.
2.8.2 Departamentalização
Departamentalização seria a divisão da empresa em vários departamentos para divisão
dos serviços e fácil administração, e também para divisão das despesas. Que primeiro será
efetuado um rateio sobre os departamentos e depois sobre o produto.
Segundo Martins (1998, p. 70), “Departamento é a unidade mínima administrativa
para a contabilidade de custos, representada por homens e máquinas, que desenvolvem
atividades homogêneas” Como a departamentalização é utilizada apenas em processo de
produção muito complexo, são divididas em: departamento produtivo, aqueles que trabalham
31

diretamente com o produto final e o departamento de serviços, no qual não passa os produtos,
são os demais serviços prestados dentro da entidade. (CREPALDI, 1999)
2.8.3 Centro de Custo
Centro de custo é a unidade mínima de acumulação de custos, podendo coincidir com
um departamento; com a soma de dois ou mais departamentos, ou pode haver mais de um
centro de custo por departamento, (CREPALDI, 1999, p. 70).
Para Bornia (2002, p. 103) Os procedimentos do método dos centros de custos podem
ser sintetizados em cinco fases:
a) Separação dos custos em itens;
b) Divisão da empresa em centro de custos;
c) Identificação dos custos com os centros (distribuição primária);
d) Redistribuir os custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundaria);
e) Distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final).
2.9 Métodos de custeio
O método de custeio é a maneira de identificar e definir como será possível a apuração
do custo unitário dos produtos e serviços finais do processo, (PADOVEZE, 2003).
A seguir são apresentadas as principais características e vantagens de utilização dos
métodos de custeio, dando ênfase especial aos sistemas de custeio por absorção e custeio
variável ou direto que é o que se aplica a propriedade objeto deste estudo.
2.9.1 Custeio por absorção
O método de Custeio por Absorção é a técnica mais utilizada pelas empresas, por ser
um método mais simples de se utilizar, e por estar totalmente relacionado com o os princípios
contábeis geralmente aceitos, além de ser o método adotado pela legislação comercial e fiscal,
(PADOVEZE, 2003).
Custeio por absorção para Martins (1998, p. 41) “consiste na apropriação de todos os
custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao
esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos.”
32

De acordo com Crepaldi (1999, p.148) “nesse método de custeio, todos os custos de
produção são apropriados aos produtos. Os custos de produção podem ser apropriados
diretamente, como é o caso do material direto e mão-de-obra direta, ou indiretamente, como é
o caso dos custos indiretos de fabricação.”
Esse método de custeio atente aos princípios fundamentais de contabilidade do regime
de competência e a confrontação de receitas e despesas, pois apenas são considerados os
custos de produção referente aos produtos realmente vendidos em determinado período,
(CREPALDI, 1999).
O método de custeio por absorção transmite a idéia de que:
[...] após a apuração do custo unitário dos produtos e serviços com os custos diretos
e variáveis, há a necessidade de que os produtos e serviços também “absorvam” os
demais custos indiretos, para que se tenha uma idéia do custo unitário total, ou seja,
um valor de custo unitário com todos os custos apropriados aos produtos e serviços,
(PADOVEZE, 2003, p.79).
A utilização do método de custeio por absorção é admitido pelo Imposto de Renda e
ainda atende as exigências da contabilidade financeira para a avaliação dos estoques, podendo
também suas informações pode ser utilizadas para fins gerenciais, pois demonstra os indicies
de liquidez mais real. O seu uso também tem vantagens e desvantagens.
Para Vieira (2004, p. 3) Entre as vantagens do custeio por absorção destacam-se:
a) Atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do
sistema de custos integrado à Contabilidade;
b) Permite a apuração do custo por centro de custos, visto que sua aplicação exige a
organização contábil nesse sentido; tal recurso, quando os custos forem alocados aos
departamentos de forma adequada, possibilita o acompanhamento do desempenho
de cada área;
c) Ao absorver todos os custos de produção, permite a apuração do custo total de
cada produto.
As principais desvantagens segundo a mesma autora são:
- Poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos;
- Não evidencia a capacidade ociosa da entidade;
- Os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos.
Conforme wernke (2001) “a fixação de preços com base nas informações prestadas
pelo custeio por absorção, poderá apresentar os seguintes problemas básicos:
- Fixação de preços com base em custos globais, considerados, aqueles de caráter
fixo que, por sua vez, sofrem variações em termos de sua expressão unitária,
dependendo do volume de produção no período contábil objeto de apuração;
- Fixação de preços sem um conhecimento real da margem de contribuição mais
efetiva de cada produto vendido;
Fixação de preços de forma menos eficiente, em termos de identificação do mix
mais adequado de produção e vendas, para fins de otimização do resultado global;
33

2.9.2 Método de custeio variável ou direto
- Controle de custos fixos em nível de produto específico, através da utilização de
critérios de rateio, sem maior expressão para fins de controle gerencial;
- Aplicação de conceitos de custo médio ponderado de materiais e produtos
distorcendo uma apuração mais precisa de custos e resultados, quando registrados
altos índices de inflação.
Segundo Martins (1998, p.216), “No custeio variável ou direto, só são alocados aos
produtos os custos variáveis, ficando os custos fixos separados e considerados como despesas
do período, indo diretamente para o resultado; para os estoques só vão, como conseqüência,
custos variáveis”.
No custeio variável ou direto, apenas os custos variáveis são relacionados aos
produtos, sendo os custos fixos considerados como custeio do período, (BORNIA, 2002,
p.55).
Conforme Medeiros (1997, p. 83) custeio direto ou variável “fundamenta-se na
separação e identificação dos Custos Variáveis e dos Custos Fixos, isto é, nos que oscilam na
proporção do Volume de Produção e Vendas e que se mantêm estáveis perante esse mesmo
volume, dentre certos limites.”
Segundo o mesmo autor, o custeio direto depende de um bom sistema contábil, para
que possa haver um registro correto dos gastos, dos custos variáveis e os fixos da produção,
dando assim mais confiabilidade no resultado do custo por unidade.
Conforme Crepaldi (1999, p. 151), nesse método de custeio, os custos fixos tem o
mesmo tratamento das despesas, pois são consideradas despesas do período
independentemente de os produtos terem ou não sido vendidos.
Sendo os custos fixos inalteráveis com o volume de produção, o valor dos mesmos é
distribuído a cada produto utilizando o critério de rateio. Para isso é levando em consideração
o volume de produção de cada produto. Dessa maneira, qualquer decisão a base de rateio,
levar em consideração o volume de produção, pois o custo de um produto pode variar em
função da variação da quantidade produzida de outro produto (CREPALDI, 1999). Ou seja, o
custo fixo dentro do custeio variável é distribuído a cada produto de acordo com seu volume
de produção, se determinado produto não for produzido ou ter menor quantidade, esse valor
será agregado aos demais.
Esse tipo de custeio não atende os princípios fundamentais de contabilidade de
competência e confrontação, por isso não é aceito pelas autoridades fiscais, sendo a sua
34

utilização limitada a controles internos feitos pela contabilidade, sendo de grande auxílio na
tomada de decisão e para fins gerenciais (CREPALDI, 1999).
De acordo com Padoveze (2003, p. 313), “esse tipo de critério de custo direto/variável
é coerente com a análise custo/volume/lucro, ao determinar, na formação do preço de venda, a
margem de contribuição de cada produto. Cientificamente, é o mais recomendado”.
A utilização desse método de custeio na agropecuária traz alguns pontos positivos,
conforme Crepaldi (2005, p.234).
- Os custos dos produtos agropecuários podem ser comprados em bases unitárias,
independentemente do volume se produção.
- Facilita o tempo e o trabalho despendidos tornando mais pratica a apuração e
apresentação das informações.
- Melhor controle dos custos fixos, por se apresentarem separadamente nas
demonstrações.
- Facilita a elaboração e controle de orçamentos e determinação e controle de
padrões.
- Fornece mais instrumentos de controle gerencial.
O método custeio variável ou direto tem vários pontos positivos, mas não e aceito no
Brasil, pois não atende as necessidades do Fisco então ele e usado só para análise gerencial.
2.10 Análise custo, volume, resultado
A utilização dos custos para o auxílio na tomada de decisão, planejamento ou previsão
do lucro é de muita importância. Na realidade a análise de custo- volume- lucro está
relacionado ao uso de sistemas de custo que auxiliam na tomada de decisão de curto prazo,
característica do custo variável, (BORNIA, 2002).
2.10.1 Margem de contribuição
Segundo Martins (1998, p. 195), “Margem de contribuição é a diferença entre a receita
e o custo variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de
sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro”.
“Margem de contribuição é o conceito de extrema importância para o custeio variável
e para a tomada de decisões gerenciais. Em termos de produto, a margem de contribuição é a
diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e despesas variáveis,” (PEREZ JR.;
OLIVEIRA; COSTA; 2001 p. 190).
35

“A margem de contribuição unitária representa a parcela do preço de venda que resta
para a cobertura dos custos e despesas fixos e para a geração do lucro por produto vendido,”
(BORNIA, 2002, p. 71).
Margem de contribuição é um conceito de extrema importância para o custeio
variável e para a tomada de decisões gerenciais. Em termos de produto, a margem de
contribuição é a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e despesas
variáveis. (CREPALDI, 1999, p. 154)
A margem de contribuição unitária, segundo os autores Perez Jr.; Oliveira; Costa
(2001) pode ser obtida pela seguinte fórmula:
MC= PV – (CV + DV)
Onde:
MC: margem de contribuição;
PV: preço de venda;
CV: soma dos custos variáveis;
DV: soma das despesas variáveis.
A margem de contribuição representa o valor que cobrirá os Custos e as despesas fixas
da empresa e proporcionará o lucro, (CREPALDI, 1999, p. 153).
De acordo com o pensamento de Padoveze (2003), a margem de contribuição, será o
lucro variável da entidade. Significando que em cada unidade produzida à entidade lucrará
determinado valor o qual multiplicado pela quantidade vendida se terá a margem de
contribuição total do produto.
2.10.2 Ponto de equilíbrio
“A expressão ponto de equilíbrio, tradução do termo em inglês break-even point,
refere-se ao nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, ou seja, no qual os gastos totais
(custos totais + despesas totais) são iguais às receitas totais,” (PEREZ JR.; OLIVEIRA;
COSTA; 2001 p. 191).
Conforme Medeiros (1997, p.148) “o ponto de equilíbrio é o nível de produção e
venda em que os custos totais se equilibram. É o ponto onde inicia a rentabilidade da empresa
(lucro).”
36

Para Santos (2009; p.14) “ponto de equilíbrio é a expressão usada para definir o
equilíbrio entre o faturamento de vendas e os custos totais, equivalente ao lucro zero. A partir
do ponto de equilíbrio é que as operações de uma empresa começam a gerar lucro.”
Ponto de Equilíbrio evidencia, em termos quantitativos, o volume que a empresa
precisa produzir ou vender para que consiga pagar todos os custos e despesas fixas,
além dos custos e despesas variáveis em que necessariamente ela tem de incorrer
para fabricar/vender o produto. No ponto de equilíbrio não há lucro ou prejuízo. A ir
de volumes adicionais de produção ou de venda a empresa passa a ter lucros,
(PADOVEZE; 2003, p. 278 e 279).
O ponto de equilíbrio é importante por que é através dele que a empresa sabe quanto
deverá produzir para que consiga pagar todos os custos e as despesas fixas, e a partir do
volume adicional que produzir começara a ter os lucros que deseja.
2.10.3 Margem de segurança
Santos (2009) define margem de segurança como aquela obtida pela diferença entre as
vendas planejadas e as vendas calculadas no “ponto de equilíbrio”.
Em termos operacionais, quanto maior for a margem de segurança operacional
maiores serão as possibilidades de negociação de preços envolvendo as relações
custo, volume e lucro, principalmente quando a empresa participa de uma mercado
altamente competitivo.
A margem de segurança operacional pode ser apurada em unidades, em valor e em
percentagem, (SANTOS, 2009, p. 45).
Seguindo o mesmo pensamento, Padoveze (2003, p. 290) entende que “a margem de
segurança pode ser definida como o volume de vendas que excede às vendas calculadas no
ponto de equilíbrio. O volume de venda excedente, para se analisar a margem de segurança,
pode ser tanto das vendas orçadas, como o valor real das vendas.”
Segundo o mesmo autor, a margem de contribuição pode ser descoberta de acordo
com a fórmula abaixo:
Margem de segurança (MS) = Vendas reais/orçadas (-) venda no PE
Com a identificação da margem de segurança possibilita analisar qual o volume
mínimo de venda que a empresa pode ter para ainda ter lucros, sem entrar na faixa de
prejuízo.
37

3 ANÁLISE DA COMPOSIÇÃO DO CUSTO, VOLUME E RESULTADO DA
PRODUÇÃO LEITEIRA: ANÁLISE DOS RESULTADOS
Nesse capítulo, apresenta-se a parte prática da pesquisa, onde se teve como objetivo o
cálculo do custo da atividade de produção leiteira da propriedade em estudo. Foi analisada a
rotina diária da propriedade, descrevendo os processos da produção leiteira seguido da
realização dos cálculos dos custos relacionados com a produção e análise dos resultados
obtidos na propriedade.
3.1 Descrição do processo da produção leiteira
A rotina diária da produção do leite tem início as 6:00 horas da manhã, onde os
proprietários manejam as vacas da pastagem para o potreiro e posteriormente são levadas para
a mangueira as em lactação e as secas entram para o galpão onde recebem silagem e quirela
preparadas para vacas secas. As demais começam a ser preparadas para ordenha na sala de
ordenha onde depois de efetuado a ordenha são levadas para o galpão onde ganham sua
quantidade de trato e as que estão em processo de secagem recebem menos ou até mesmo a
quirela das vacas secas.
No momento da ordenha em cada um dos lados cabem 4 vacas que são lavadas com
água corrente e posteriormente secadas para não ficar nem um resíduo de sujeira, no momento
que tiver pronto e colocado a teteira em cada teto da vaca deixando ordenhando e partindo
para efetuar a lavagem das vacas do outro lado do canal para que no momento em que for
secando as que estão ordenhando vão passando as teteiras para esse lado isso vice versa até o
fim da ordenha de todas as vacas.
A ordenhadeira utilizada é toda canalizada por este fato o leite tirado vai diretamente
para o resfriador a granel, onde o leite fica refrigerado a uma temperatura de 2 a 3C°, até o
momento da coleta feita por um caminhão de leite a granel que é feita a cada dia durante o
período da noite.
Após a ordenha todos os animais da propriedade são soltos no potreiro no verão pelo
fato do forte calor, mas no inverno são colocadas na pastagem por 3 a 4 horas, isso com as
vacas em lactação as demais vão para pastagem de grama e no momento que sobra pasto nos
piquetes vão atrás. Depois desse tempo na pastagem são recolhidas para o potreiro onde tem
água em abundância até momento da ordenha já no verão elas ficam até no potreiro com feno
38

e água até a ordenha, quando efetuado a ordenha na parte da noite são todas levadas para o
pasto durante toda a noite, as vacas para pastagem de verão ou inverno e as secas para a de
grama até o outro dia onde tudo reinicia novamente.
No término de cada ordenha dos animais, é feita a limpeza da ordenhadeira, onde é
passada água fria para retirar os restos de leite que ficam nos canos para posteriormente passar
água a 60° com detergente por 15 minutos circulando, joga-se fora e passa outra água quente
com outro produto por mais 15 minutos ai joga toda a água fora e seca bem os canos deixando
pronto para a próxima ordenha.
Esses processos descritos anteriormente são realizados pelos proprietários e o
empregado todos os dias da semana, não tendo feriado e nem final de semana para os
proprietários já para o empregado nos feriados e nos fim de semana se não pagar extra, não
pode contar com sua colaboração.
3.2 Levantamento dos custos com alimentação
No levantamento dos custos com materiais (basicamente a alimentação) usados na
produção leiteira se considera o consumo de alimentação diária que as vacas em lactação,
secas e terneiros utilizam. Os alimentos que compõem a alimentação diária dos animais são:
ração para as vacas em produção que é comprada e a maioria dos ingredientes que compõe a
quirela das secas também a pastagem de inverno e verão e silagem que são produzidas na
própria propriedade, e também são inclusos os complementos como sal e sal mineral e
terneleite para os bezerros que são comprados.
A silagem é produzida na própria propriedade, onde é feita duas vezes ao ano, uma no
inicio de dezembro e a outra final de fevereiro nos anos em que ocorrer normalmente com o
tempo, sendo que cada uma tem uma durabilidade de seis a nove meses.
A silagem de milho consiste no corte da planta no seu ponto certo não estando com o
pé seco, mas com as espigas passando de milho verde, esse corte será realizado através da
ensiladeira. Após o corte e o milho ser picado fica uma massa verde que e colocado em um
silo onde é socado todo até o final deixando ela bem compactada, onde após essa etapa é
totalmente vedado, geralmente com uma lona, onde fica por um dois meses sem poder ser
utilizada, pois ela fica em fermentação e chega esquentar isso tudo ela fica fechada. O
resultado depois de todo esse processo é a silagem, produto utilizado diariamente na
alimentação dos animais tanto no período da manhã quanto a noite em todos os meses do ano,
mas na época em que tem pastagem sobrando ela é tratada em menor quantidade.
39

Para começar a calcular o custo da silagem, deve ser analisado desde o seu inicio com
da preparação até o cultivo do produto. O primeiro passo a ser realizado é a preparação da
terra onde será efetivado o plantio iniciando com a dessecação, após é realizado o plantio da
semente do milho com a quantidade de adubo. Depois do plantio será efetuada a aplicação de
herbicida para o controle das ervas daninha, e quando o milho estiver com cinco folhas aplica-
se a uréia (nitrogênio) para enriquecer a terra e auxiliar no crescimento rápido das plantas.
Depois de um período de aproximadamente quatro meses, o milho está pronto para ser
cortado e transformado em silagem. Nesse momento o milho é cortado pela insiladeira e
despejado dentro de carretas puxadas por tratores, os quais levam a massa verde picada para o
silo, onde a mesma despejada e esparramada para ser socada, para ficar bem compactada não
deixando ar entre as partes. Após 60 cargas aproximadamente o silo está completo onde
posteriormente será vedado com uma lona preta, onde fica até o momento de ser tratado para
os animais depois de três meses.
A seguir, o quadro três apresenta a composição de todos os custos de produção da
silagem, onde ao final do mesmo, consta o total do seu custo por hectare e também o custo
por animal, já que todos os animais se alimentam com a silagem na propriedade.
Quadro 3: Produção da silagem por hectare
Silagem por hectare Unidade Hectare $ Total por há %
Semente de milho SC (60000 Sem.) 1 70,00 70,00 9,96
Insetisida para sementes LT 0,50 50,00 25,00 3,56
Dessecante – Glifosato LT 2 10,00 20,00 2,85
Adubo Formula 5.20.20 KG 200 0,95 190,00 27,03
Herbecida LT 5,0 12,00 60,00 8,54
Uréia KG 150 0 0,85 127,50 18,14
Combustivel – plantio Horas 1,4 13,02 18,23 2,59
Combustível - corte de silagem Horas 63,00 1,86 117,18 16,67
Mão-de-obra Horas -
Lona Mt 10 7,50 75,00 10,67
Total 702,91 100
Aréa plantada 5,0
Custo Total do Plantado 3.514,54
Rendimento Médio de Silagem (kg) KG 210.000,00
Duração da silagem Mês 6
Custo Total por mês 585,76
Total de animais 45
Custo silagem por animal 13,02
Total de vacas produtoras 22
Custo silagem das vacas
Fonte: Dados conforme pesquisa.
286,37
40

Conforme o quadro anterior, pode-se perceber que o custo total para a produção de
silagem é de R$ 3.514,54, sendo esse valor corresponde ao cultivo de 5 há de milho, que
resulta em um rendimento médio de silagem de 210.000,00 Kg, essa quantidade tem duração
de seis meses, resultando em um custo mensal de R$ 585,76, dividido esse valor pela média
de animais da propriedade nos seis meses analisados que são quarenta e cinco animais que
resultou num custo de R$ 13,02 por animal.
16,67
2,59
Custo da Silagem de Milho por Hectare
Semente de Milho
18,14
10,67
-
8,54
Gráfico 1: Custo da silagem de milho por hectare
Fonte: Dados conforme quadro 2.
Do custo da produção da silagem, o que mais se destaca em valor é o adubo que é
usado para adubar o milho no plantio que corresponde um montante de R$ 190,00, equivale a
27,03% do custo total de R$ 702,91 por hectare. E o segundo maior valor é a uréia utilizada
como complemento de nitrogênio para o crescimento da planta, que representa 18,14% do
total do custo da silagem de milho.
9,96
3,56
2,85
27,03
O terceiro maior valor foi o combustível usado para corte do milho, que representa
16,67% do custo total para produção de silagem. Para saber o gasto de combustível, é feito da
seguinte maneira cada um que ajuda vem com o tanque cheio e no final do processo de corte
da silagem e enchido os tanques e será visto quantos litros foi utilizado, os quais são dividos
pelas horas de serviço para ver quantos litros foram por hora para fazer um cálculo médio de
quanto foi gasto por hectare como foi calculado anteriormente.
Insetisida para sementes
Dessecante - Clifosato
Adubo Formula 5.20.20
Herbecida
Na seqüência os componentes que mais se destacaram para a produção da silagem
foram a lona com 10,67% do custo total, posteriormente vem a semente com 9,96% isso
corresponde a um montante de R$ 70,00 do valor total gasto para planta e corte da silagem em
um hectare seguido do herbicida com 8,54%, inseticida para semente 3,56%, dessecante
Uréia
Combustivel - plantio
Combustível - corte de
silagem
41

(Glifosato) com 2,85% e por ultimo o combustível utilizado para a planta que consumiu do
total 2,59%.
Após a soma de todos os gastos citados, para efetuar a planta e corte de um hectare de
silagem pode-se constatar que para o plantio e corte de cinco hectares é necessário um
montante de R$ 3.514,54 para alimentar os animais num período de seis meses.
Outro alimento necessário e de grande valor nutricional produzido pela propriedade é
a pastagem. A mesma e plantada em dois períodos, no inverno e outra no verão. A pastagem
de verão é cultivada por quatro meses sendo que começa a ser plantada no final de setembro
até o final de outubro, começando a ser usada no inicio de novembro, a planta é efetuada
varias vezes para sempre ter pasto novo para ser consumido e não ficar num tamanho
exagerado onde os animais acabam estragando muito. A semente cultivada para a pastagem
de verão e sorgo o qual necessita no máximo um período de quarenta e cinco dias para crescer
e alcançar um tamanho de quarenta centímetros onde nesse período já alcançou o seu poder
nutricional e também já perdeu a toxina que produz se for consumido anteriormente a isso
pode levar os animais a morte.
Para a realização do seu plantio e necessário primeiramente efetuar a dessecagem da
área a ser planta, posteriormente é preciso efetuar o plantio com adubação necessária para o
enriquecimento da terra. Depois de uma a duas semanas quando já tiver nascido e com no
máximo dez centímetros, aplica-se a uréia para a aceleração no seu crescimento, então espera-
se até o tamanho correto para o pastoreio da pastagem.
No quadro a seguir, são apresentados os custos necessários para produção da pastagem
de verão e custo por animal.
Quadro 4: Custo da pastagem de verão
Custo da pastagem de verão Unidade Por Hectare R$ Custo Hectar %
Dessecagem L 2 10,00 20,00 0,50
Sorgo KG 20 180,00 3.600,00 89,80
Adubo .fórmula 5.20.20 KG 300 0,82 246,00 6,14
Uréia – Nitrogênio KG 150 0,85 127,50 3,18
Combustível Hora 1 15,19 15,19 0,38
Total por hectar 4.008,69 100
Hectar plantado 3,5
Total pelo plantio 14.030,42
Tempo de duração da pastagem Mês 5
Total por mês 2.806,08
Total de animais na propriedade 45 45
Custo pastagem de verão por animal 62,36
Total de vacas produtoras 22
Custo pastagem de verão das vacas 1.371,92
Fonte: Dados conforme pesquisa.
42

No cultivo da pastagem de verão, o custo total com a pastagem de verão por hectare é
de R$ 4.008,69, desse valor, 89,80% representa a semente de sorgo ficando num montante de
R$ 3.600,00, seguido pelo adubo utilizado nas plantas que representa 6,14% do valor e a uréia
com 3,18%, já o combustível e dessecante representam a menor fatia dos gastos um com
0,38% e outro com 0,50% do total gasto para plantar um hectare. Mas a área plantada é três e
meio hectare, sendo assim a custo total do plantio anual é de R$ 14.030,42, que tem a duração
de cincos meses (de novembro até março) sendo o seu custo mensal de R$ 2.806,08. Dessa
maneira dividido pela média dos animais existentes na propriedade resultando no valor de R$
62,36 por animal.
Já a pastagem de inverno inicia ser plantado no final de março e abril, plantando 18
hectares, esse processo é dividido em etapas a cada dez dias e plantado um pouco. A maneira
de planta é a mesma da planta de verão, só que a quantidade usada por hectare vai ser maior e
tem a aplicação do Herbicida Allai, para matar o nascimento da joga e das ervas daninha
indesejadas, onde a mesma é aplicada mais ou menos no mês de junho ou julho. Após a planta
e quando está com sete centímetros é começado a fazer a divisão das áreas plantadas em
piquetes para um melhor aproveitamento da pastagem e ser consumida todo o piquete no dia e
a cada dia ter um pasto novo tendo uma rotação não ficando muito tempo no mesmo lugar
socando a terra.
produtor.
Na sequência são apresentados os custos com a pastagem de inverno por animal
Quadro 5: Custo com pastagem de Inverno.
Custo da pastagem de inverno Unidade Por R$ Custo %
Dessecagem Glifosato L - -
Herbecida Alaii - Gramas 6 0,60 3,60 1,18
Aveia KG 150 0,35 52,50 17,15
Adubo Fórmula 5.20.20 KG 150 0,82 123,00 40,18
Ureia KG 100 0,85 85,00 27,77
Combustível Hora 1 13,02 13,02 4,25
Arame para cerca elétrica KG 5 5,80 29,00 9,47
Total por Hectar 306,12 100
Hectar plantado 18
Total por plantio
Tempo de duração da pastagem 6
5.510,16
Total por Mês 918,36
Total de animais na propriedade 45
Custo pastagem de inverno
Total de vacas produtoras 22
20,41
Custo pastagem de inverno das vacas
Fonte: Dados conforme pesquisa.
448,98
43

Na pastagem de inverno, o custo total por hectare plantado é de R$ 306,12 onde o
maior valor utilizado é para o adubo com 40,18% com valor de R$ 123,00 seguido pela ureia
com 27,77% depois a semente com 17,15% e resto do valor irá ficar dividido com
combustível, arame e herbicida.
Sendo a área plantada de 18 hectares, chega-se a um valor de R$ 5.510,16 e a sua
durabilidade e de seis meses onde o gasto por mês fica por R$ 918,36, ficando bem abaixo do
valor de uma pastagem de verão.
Pois no inverno a área plantada para pastagem e bem maior pelo fato de ter maior
disponibilidade, pois a única planta cultivada no inverno na propriedade é a aveia tanto para
pastagem como para colheita de grãos isso ocorre por opção do proprietário. No verão
plantado menos por não ser necessário e pelo fato de optar com a planta de soja no restante e
não por esse fato que a alimentação dos animais fica desbalanceada, ela é equilibrada com
silagem e se for necessário com feno que tem um custo mensal de R$ 100,00 num total de R$
1.200,00 por ano.
Outro alimento produzido pela propriedade é a quirela, a qual é produzida
semanalmente e tem um custo mensal de R$ 1.556,00, conforme apresentado no quadro a
seguir.
Quadro 6: Custo de quirela por mês.
Descrição UND Quantidade Preço Total
Semente de milho saco 60 kg 20 26,00 520,00
Semente de aveia saco 40 kg 20 12,00 240,00
Casquinha soja saco 25 kg 5 15,00 75,00
Sal saco 25 kg 3 13,00 39,00
Torta de soja saco 50 kg 6 47,00 282,00
Semente de Trigo saco 30 kg 20 20,00 400,00
Custo de Quirela ao mês 1.556,00
Vacas 20 vacas secas
Custo da quirera por vaca 77,80
Fonte: Dados conforme pesquisa.
De acordo com o quadro anterior, o custo da quirela por animal é de R$ 77,80. Essa
ração é produzida na propriedade semanalmente e vem sendo utilizada para alimentar as vacas
que não estão em produção e as que vêm sendo secadas para o descanso até o momento em
que for parir. Por isso foi calculado por animais que não estão produzindo e sendo colocados
nos custos indiretos variáveis.
44

O quadro seguinte apresenta todos os Custos Diretos Variáveis por litro de leite nos
meses estudados.
Quadro 7: Custos Diretos Variáveis por litro de leite produzido.
Custos
Diretos
Variáveis
Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Média
Silagem 286,37 286,37 286,37 286,37 286,37 286,37 286,37
Pastagem 448,98 448,98 448,98 448,98 474,33 474,33 457,43
Ração 3.900,00 3.900,00 3.900,00 3.900,00 3.900,00 3.900,00 3900
Sal 31,25 31,25 31,25 31,25 31,25 31,25 31,25
Feno 48,89 48,89 48,89 48,89 48,89 48,89 48,889
Vacina
(remédios)
100,00 100,00 80,00 100,00 160,58 170,00 118,43
Depreciação
animais
675,00 675,00 675,00 675,00 675,00 675,00 675
Total CDV 5.490,48 5.490,48 5.470,48 5.490,48 5.576,42 5.585,84 5517,4
Produção
mensal/litros
19.146 20.264 19.328 17.215 16.603 18.436 18499
CDV
Litro
por
0,29 0,27 0,28 0,32 0,34 0,30 0,2998
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Os custos diretos variáveis de produção são todos aqueles que estão diretamente
ligados com a produção de leite, entre eles podem ser citados as despesas com alimentação e a
depreciação dos animais em produção. Na alimentação pode se verificar a silagem, pastagem
(verão e inverno, dependendo do período do ano), a ração, o sal e o feno. E a depreciação foi
calculada levando a vida útil da média dos animais produtores, e foi calculado da seguinte
maneira custo R$ 72.000,00 menos o valor residual que é 10% que obteve o valor a ser
depreciado R$ 64.800,00 que é dividido pelos meses da sua vida útil chegando ao resultado
final a ser depreciado R$ 675,00.
As vacinas aqui nesse caso são aquelas que foram utilizadas em tratamentos, com
animais em produção que tiveram complicações como mastite e foi colocado remédio no teto
para tratamento ou outras doenças que foram tratadas sem carência ou com carência de dias
para vender o leite onde afetaria a lucratividade do produto vendido.
Com a apuração dos custos diretos variáveis, pode-se verificar qual é o custo mensal
da atividade. Chegando a este valor, quando dividido pela produção de leite mensal, chegando
ao custo direto por litro de leite. O gráfico a seguir demonstra o custo direto variável unitário
por litro de leite produzido.
45

0,35
0,30
0,25
0,20
0,15
0,10
0,05
-
0,29
0,27
Gráfico 2: Custo direto variável ariável (CDV) por litro
Fonte: Dados conforme quadro 7.
Nesse gráfico pode pode-se se verificar, que o Custo Direto Variável por litro de leite teve
pouca oscilação nos meses analisados, isso ocorreu pelo fato de que a produção de lei leite não e
a mesma em todos os meses no período e que os custos diretos também não tiveram grandes
alterações de um mês para outro. Sendo que houve pouca oscilação nos meses os maiores
custos diretos variáveis por litro produzido ocorreram nos meses de Outub Outubro e Novembro,
onde a produção o de leite teve uma queda de produção e apresentou mais gasto com vacina, em
relação aos outros meses, principalmente no o mês de Agosto onde a produção foi a maior e o
gasto das vacinas ficou na mmédia
dos demais meses.
O mês de Novembro foi onde o custo direto por litro ficou o maior de todos com 0,34,
com uma produção de 16.603 litros e o custo de vacinas foi uns dos maiores com R$ 160,58 160,58.
Já á no mês de agosto foi o menor custo calculado pelo fato de ter sido realizado a maior
produção odução com 20.264 litros e custo de vacinas ficou na média dos outros meses. Esse fato da
diferença nos custos de produção ocorre porque nos meses de junho, agosto e setembro a
pastagem de inverno está no melhor momento para a produção leiteira enquanto que em
outubro ela esta nos momentos finais da sua capacidade onde ela já esta sendo retirada para a
planta de soja e a pastagem de verão, por esse fato que no mês de dezemb dezembro a produção
começa a aumentar onde já tem a pastagem de verão.
Pode-se se verificar aanalisando
o quadro 7 e o gráfico 2, , que para a propriedade
conseguir alcançar menores custos diretos variáveis por litro de leite é preciso ter a produção
do número de litros mensal maior.
CDV por Litro
0,28
0,32
0,34
0,30
CDV por Litro
46

3.3 Cálculo do custo com mão-de-obra
A propriedade analisada tem a mão de obra familiar mais um empregado, onde o gasto
com o pró-labore tem um valor de R$ 700,00 por sócio, resultando num valor de R$ 1.400,00
ao mês, mais o salário e os demais encargos do funcionário, apresentados no quadro a seguir.
Quadro 8: Salário e encargos de um funcionário.
Salário
Hora extra
50%
Horas extra
100%
220
horas
30 h 74,32
8 h
24,77
ATS -
Insalubridade 40%
Sub. total
Prov. Férias
Prov. 13
1/3 férias
Sub. total
INSS 2,70%
FGTS 8%
TOTAL
Julho/2011 Agosto/2011 Setembro/2011 Outubro/2011 Novembro/2011 Dezembro/2011
545,00 545,00 545,00 545,00 545,00 545,00
111,48
49,55
218,00
924,02
76,97
77,00
25,69
1.103,68
29,80
88,29
1.221,78
25 61,93 92,90 26
6
14,86
29,73
218,00
885,63
73,77
73,80
24,62
1.057,82
28,56
84,63
1.171,01
7
64,41
17,34
96,61 28
34,68
218,00
894,30
74,49
74,52
24,86
1.068,18
28,84
85,45
1.182,47
6
69,36
14,86
104,05 30
29,73 7
218,00
896,77
74,70
74,73
24,93
1.071,13
28,92
85,69
1.185,75
74,32
17,34
111,48 28
34,68
218,00
909,16
75,73
75,76
25,27
1.085,93
29,32
86,87
1.202,12
6
69,36
14,86
104,05
29,73
218,00
896,77
74,70
74,73
24,93
1.071,13
28,92
85,69
1.185,75
47
Fonte: Dados calculados conforme pesquisa.
Neste quadro pode-se verificar que os gastos com um funcionário não é só os salários,
horas extras e insalubridades, mas também tem como gasto as provisões com férias, décimo
terceiro e também o INSS e o FGTS chegando a um total de gasto que impacta no custo de
produção da propriedade.
3.4 Apuração dos custos indiretos
Os custos indiretos de produção podem ser divididos em fixos e variáveis. Os custos
indiretos variáveis são aqueles que não estão indiretamente ligados com a produção, mas são

gastos necessários para a realização da atividade, que variam de valor conforme o seu gasto
ao longo do mês. E os custos indiretos fixos, são aqueles que todo mês são obrigatórios o seu
pagamento, mas que não está diretamente ligado com a atividade produtiva, que são
mostrados no quadro a seguir.
Quadro 9: Custo Indiretos Variáveis da Produção.
CIV / litro Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Média
Manutenção
ordenhadeiras
- - 500,00 - - - 83,33
Telefone 20,00 20,00 20,00 20,00 20,00 20,00 20,00
Água 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00 30,00
Energia 340,00 345,00 350,00 300,00 300,00 350,00 330,83
Higiene e Limpeza
da ordenhadeira
Fonte: Dados conforme pesquisa.
250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00
Quirela 1.556,00 1.556,00 1.556,00 1.556,00 1.556,00 1.556,00 1556,00
Inseminação 80,00 40,00 - 240,00 120,00 80,00 93,33
Veterinário 120,00 120,00 120,00 120,00 120,00 120,00 120,00
Vacina 200,00 227,00 220,00 200,00 140,00 130,00 186,17
Terneleite 70,00 70,00 70,00 70,00 70,00 70,00 70,00
Total: 2.666,00 2.658,00 3.116,00 2.786,00 2.606,00 2.606,00 2739,67
Produção por
mês/ litro
19.146 20.264 19.328 17.215 16.603 18.436 18498,67
CIV/ litro 0,14 0,13 0,16 0,16 0,16 0,14 0,15
Na propriedade tem vários custos indiretos para a produção de leite, como a
manutenção da ordenhadeira que é feita a cada seis meses, que é necessária, se não ele para,
não tem como tirar o leite a ser produzida naquele momento em que o funcionamento tiver
parado, também tem o conserto do resfriador de leite a água e os produtos de higiene para
limpeza dos tetos das vacas até a limpeza das maquinas utilizadas no processo de tirar o leite e
armazenar e ainda a limpeza da sala de ordenha.
A parte da alimentação está relacionada a silagem, a pastagem e a quirela que foi feito
o rateio para cada animal que não está produzindo em cada mês levando-se em consideração
os gastos nas planilhas anteriores de produção de pastagem e quirela pegando o custo unitário
de cada alimento. As vacinas aqui citadas são para animais que não estão produzindo, são
vermicidas e em uns meses tem de brucelose e no inicio do ano também iria constar a contra
aftosa. Já o terneleite são tratados só para os terneiros pequenos até três meses utilizado para
48

substituir o leite das vacas, depois desse tempo começam a se alimentar de ração, feno e
pastagem.
Analisando todos os itens, pode-se chegar ao valor unitário dos custos indiretos
variáveis, conforme pode ser analisado no gráfico a seguir.
0,18
0,16
0,14
0,12
0,10
0,08
0,06
0,04
0,02
-
0,14
Gráfico 3: Custos indiretos variável.
Fonte: Dados conforme quadro 9 (CIV).
Neste gráfico pode-se verificar que os valores não foram de grande diferença, todos
ficaram entre 0,13 a 016 centavos, isso pelo fato de que os custos indiretos variáveis totais
não modificarem muito nos seis meses, só nos meses de setembro, outubro e novembro
ficavam acima, em função da quantidade de produção, ficando com o índice maior nesses
meses, no mês de setembro isso aconteceu pelo fato que teve um grande gasto na manutenção
da ordenhadeira e a diminuição da produção do leite, já no mês de outubro e novembro o
valor ficou acima só pela diminuição da produção do leite daqueles dois períodos mesmo
assim não ficou tão acima do menor valor que era em agosto quando a produção foi a maior
com 20.264 litros.
Custos Indiretos Variáveis / litro
0,13
0,16 0,16
No quadro a seguir demonstra-se o custo com a depreciação. Para que se possa chegar
ao valor final mensal a ser depreciado, foi levada em consideração uma vida útil estimada de
cada maquina instalação e animal que existem na propriedade, sendo que a maneira utilizada
para apropriar o valor depreciável ao ativo foi pelo método linear de depreciar.
0,16
0,14
Custos Indiretos Variaveis / litro
49

Quadro 10: Custos com depreciação.
Maquinas e
equipamentos
Custo Valor Residual
Valor a ser
depreciado
Numero de
meses
50
Depreciação
mensal
Trator MF 85X R$ 20.000,00 2.000,00 18.000,00 180 100,00
Trator CBT R$ 15.000,00 1.500,00 13.500,00 180 75,00
Ensiladeira R$ 3.000,00 300,00 2.700,00 120 22,50
Ordenhadeira R$ 17.500,00 875,00 16.625,00 120 138,54
Refrigerador
Agranel R$ 7.000,00 350,00 6.650,00 120 55,42
1 Carreta R$ 2.500,00 250,00 2.250,00 120 18,75
2 Aparelho de
cerca elétrica R$ 250,00 12,50 237,50 12 19,79
Semeadeira
inverno R$ 10.000,00 1.000,00 9.000,00 120 75
Semeadeira R$ 37.000,00 3.700,00 33.300,00 120 277,50
Pulverizador de
barras R$ 2.000,00 200,00 1.800,00 120 15,00
Instalação
Sala de ordenha R$ 13.000,00 650,00 12.350,00
Galpão R$ 1.000,00 50,00 950,00 300 3,17
Abrigo dos
animais R$ 5.000,00 250,00 4.750,00 300 15,83
Estábulo para
Bezerros R$ 4.000,00 200,00 3.800,00 300 12,67
Total deprec.
Estrutura R$ 137.250,00 829,17
Animais
Vacas R$ 72.000,00 7.200,00 64.800,00 96 675,00
Novilhas R$ 38.333,33 3.833,33 34.500,00 96 359,38
Boi R$ 3.200,00 320,00 2.880,00 24 120,00
Total deprec.
Animais R$ 113.533,33 1.154,38
Fonte: Dados conforme pesquisa.
O valor total da depreciação em estruturas e máquinas e equipamentos foi de
R$ 829,17. Na depreciação com animais, foi estimada a vida útil deles, sendo o valor a ser
depreciado das vacas considerado como custo direto, no valor de R$ 675,00, e das novilhas e
bois como custos indiretos, no valor de R$ 479,38, juntamente com o valor da depreciação da
estrutura.

Nos custos indiretos fixos são considerados os custos com depreciação de estruturas e
com animais não produtores, e o valor mensal do Pró-labore e do salário da funcionário. No
quadro a seguir foi mostrado o custo indireto fixo por litro de leite.
Quadro 11: Custo indireto fixo por litro.
Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro
Depreciação da
Estrutura 829,17 829,17 829,17 829,17 829,17 829,17
Depreciação dos
animais não produtores 479,38 479,38 479,38 479,38 479,38 479,38
Pró-labore 1.400,00 1.400,00 1.400,00 1.400,00 1.400,00 1.400,00
Salário de 1
funcionário 1.221,78 1.171,01 1.182,47 1.185,75 1.202,12 1.185,75
Total Custos Fixos 3.930,32 3.879,55 3.891,01 3.894,29 3.910,67 3.894,29
Produção por mês/ litro 19146 20264 19328 17215 16603 18436
Total Custo
Fixos/Litro 0,21 0,19 0,20 0,23 0,24 0,21
Fonte: Dados conforme pesquisa.
De acordo com o quadro anterior, pode-se verificar que o maior custo indireto fixo foi
nos meses de outubro, chegando ao valor de 0,24 no mês de novembro e o menor foi o do mês
agosto chegando a 0,19. Pode-se verificar que do total dos custos fixos são todos parecidos,
com pouca diferença entres os meses, mas o que fez com que tem essa diferença entre o mês
de setembro com 0,19 e o mês de novembro com 0,24 foi a quantidade de litros de leite que
foi produzido no período, com isso é possível constatar que quanto maior for a produção,
menor vai ser o custo por litro.
3.5 Cálculo do custo total
No calculo do custo total foi utilizado o método de custeio por absorção e método de
custeio variável ou direto.
3.5.1 Custo total – método de custeio por absorção
O método de Custeio por Absorção considera todos os custos, sendo eles os custos
fixos e variáveis existentes para a produção do produto.
51

No quadro a seguir pode-se visualizar os custos totais encontrados pelo método de
custeio por absorção, onde está demonstrado qual o custo por litro de leite por mês, bem como
o custo médio dos meses estudados na propriedade.
Quadro 12: Custo total por litro por absorção – meses julho a dezembro de 2011
Descrição Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Média
CD 5.490,48 5.490,48 5.470,48 5.490,48 5.576,42 5.585,84 5.517,37
CIV 2.666,00 2.658,00 3.116,00 2.786,00 2.606,00 2.606,00 2.739,67
Total dos
CV
8.156,48 8.148,48 8.586,48 8.276,48 8.182,42 8.191,84 8.257,03
CIF 3.930,32 3.879,55 3.891,01 3.894,29 3.910,67 3.894,29 3.900,02
CT 12.086,80 12.028,03 12.477,50 12.170,77 12.093,09 12.086,13 12.157,05
(/) Prod.
de Leite
19.146 20.264 19.328 17.215 16.603 18.436 18.498,67
CT por
L/Leite
0,63 0,59 0,65 0,71 0,73 0,66 0,66
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Conforme o quadro anterior, o custo total por litro de leite pelo método de custeio por
absorção teve uma variação, durante os seis meses analisados, sendo o mês de Novembro o
maior custo com R$ 0,73 por litro, seguido pelo mês de Outubro com R$ 0,71, e o menor
custo foi o mês de Agosto com R$ 0,59 por litro de leite. O que influenciou na variação do
custo apurado no custeio por absorção por litro, foi à produção de leite nos meses porque tem
meses que os custos são altos e com alta produção diminuiu o custo e outras os custos são
baixos e a produção e baixa também deixando os custos ficarem maiores. Dessa maneira a
média do custo por litro de leito pelo método de absorção foi de R$ 0,66.
Na apresentação do gráfico a seguir, pode-se verificar a composição de custos e sua
representatividade. Os valores dos gráficos foram baseados na média dos seis meses
analisados.
52

Custo Total pelo metodo de custeio por
Absorção
Gráfico 4: Custos unitário pelo custeio de absorção
Fonte: Dados conforme quadro 12.
Conforme o gráfico, os custos diretos são os que mais representam sobre o calculo do
custo por litro de leite produzido chegando a 45,38%, seguidos dos indiretos fixos que
representa a 32,08% e por último os custos indiretos variáveis, que somou 22,54%.
3.5.2 Custo total – método de custeio variável direto
O método de custeio variável considera apenas os custos diretos e os custos indiretos
variáveis, não acondicionando os custos fixos, os quais existem na propriedade tendo
produção ou não do leite. Esse método de custeio possibilita um melhor gerenciamento da
atividade, pois demonstram os custos específicos da produção é que variam conforme o
volume de produção.
32,08%
22,54%
45,38%
Na sequência é demonstrado o custo total por litro de leite produzido no período
analisado, conforme o método de custeio variável.
Custos Diretos
Custos Indiretos Variáveis
Custos Indiretos Fixos
Quadro 13: Custo por litro pelo custeio variável
Descrição Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Média
CD 5.490,48 5.490,48 5.470,48 5.490,48 5.576,42 5.585,84 5.517,37
CIV 2.666,00 2.658,00 3.116,00 2.786,00 2.606,00 2.606,00 2.739,67
Total dos CV 8.156,48 8.148,48 8.586,48 8.276,48 8.182,42 8.191,84 8.257,03
CIF -
Custo Total 8.156,48 8.148,48 8.586,48 8.276,48 8.182,42 8.191,84 8.257,03
(/) Produção
de Leite
19.146 20.264 19.328 17.215 16.603 18.436 18.498,67
CT por Litro
Leite
0,43 0,40 0,44 0,48 0,49 0,44 0,45
Fonte: Dados conforme pesquisa.
53

De acordo com o quadro anterior pode-se verificar que o custo por litro de leite
produzido e apresentado no método de custeio variável, onde apresenta um custo de 0,40 a
0,49 por litro, , sendo que o mês de Novembro teve o maior custo, , seguido pelo mês de
Outubro com R$ 0,48 por litro, já o menor custo variável calculado foi o mês de Agosto com
R$ 0,40 essas variações ocorreram pelo fato da quantidade de litros produzidos e dos custos
que ocorreram no período.
A influência dos custos diretos e indiretos variáveis sobre a composição da média do
custo por litro de leite pelo custeio variável que é de R$ 0,45 será apresentada no gráfico
seguinte.
Custo Total pelo metodo de custeio Variavel
33,18%
Gráfico 5: : Custos unitário pelo custe custeio variável
Fonte: Dados conforme quadro 113.
Analisando o gráfico dos custos variáveis observa observa-se se que os custos indiretos variáveis
são os que mais interferem na composição do custo unitário por litro de leite produzido.
3.6 Análise do custo, volume, resultado.
Para efetuar a análise do custo, volume e resultado, foram avaliados os preços de venda
do leite, o volume produzido, a margem de contribuição, tanto unitário como total, o ponto de
equilíbrio em quantidade e valor e margem de segurança operacional, seguido da análise final
referente a todos esses indicadores.
66,82%
Custos Diretos
Custos Indiretos Variáveis
54

3.6.1 Margem de contribuição unitária
Ao analisar o preço do leite produzido deve-se lembrar de que não é o produtor que o
estipula, ou seja, não é ele que decide quanto vai receber pela venda de seu produto, mas sim
as empresas compradoras do produto, ou seja, o mercado.
A seguir apresenta-se um quadro com a quantidade vendida pela propriedade, onde
está citado o valor recebido mensalmente por litro de leite e os descontos de Funrural, que é a
Contribuição Social Rural, destinada para custear a seguridade (INSS) a qual é descontada
sobre o valor bruto da comercialização, no caso da propriedade, o percentual pago é de 2,3%,
Fundesa, que é uma espécie de seguro, que é para garantir ao contribuinte um ato
indenizatório para prováveis epidemias que possam ocorrer na propriedade, esse percentual é
de aproximadamente R$ 0,00038 por litro e o Semar desconta 0,20% por litro.
Quadro 14: Receita Liquida por Litro.
Mês Julho Agosto
Setembro Outubro
Novembro Dezembro
Preço do Litro de leite 0,80 0,81 0,81 0,77 0,77 0,78
FUNRURAL 2,10% 0, 0168 0, 0170 0, 0170 0,0162 0,0162 0,0164
FUNDESA R$ 0,00038 0,00038 0,00038 0,00038 0,00038 0,00038 0,00038
SEMAR 0,20% 0,0016 0,0016 0,0016 0,0015 0,0015 0,0016
Valo Liquido 0,78 0,79 0,79 0,75 0,75 0,76
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Conforme os valores apresentados são todos valores pagos pela as empresas que
compram o leite. Para chegar ao valor liquido por litro de leite, desconta-se o valor de
Funrural, que é Contribuição Social Rural, destinada para custear a seguridade (INSS), a qual
e descontado 2,10% sobre o valor bruto. E a Fundesa e descontado R$ 0,00038 do valor bruto
por litro e o Semar era descontado 0,20% do valor bruto por litro chegando assim depois de
todos os descontos ao valor liquido a receber por litro.
O próximo quadro demonstra o valor liquido a receber por mês.
55

Quadro 15: Receita liquida recebida
Mês Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro
Produção mensal 19.146 20.264 19.328 17.215 16.603 18.436
Preço de venda/ litro 0,80 0,81 0,81 0,77 0,7 0,78
Total: 15.316,80 16.413,84 15.655,68 13.255,55 12.784,31 14.380,08
FUNRURAL 2,1% 321,65 344,69 328,77 278,37 268,47 301,98
FUNDESA R$ 0,00038 7,28 7,70 7,34 6,54 6,31 7,01
SENAR 0,20% 30,63 32,83 31,31 26,51 25,57 28,76
TOTAL LIQUIDO: 14.957,24 16.028,62 15.288,25 12.944,13 12.483,96 14.042,33
Fonte: Dados conforme pesquisa.
De acordo com as informações do quadro da receita liquida mensal do leite, o mês de
Agosto foi o maior valor a ser recebido com R$ 16.028,62, esse fato ocorre por ser o mês
onde a produção à maior e o valor foi o maior com R$ 0,81 por litro sem os descontos. E
também pode-se verificar que o mercado não teve grandes oscilações conforme os outros
meses dos anos anteriores e com isso quanto maior a produção maior é a lucratividade.
3.6.2 Margem de contribuição unitária
A margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e
despesas variáveis. Esse indicador é um dos mais importantes para tomada de decisão em
custos, preços e lucros. A margem representa o valor que a propriedade tem para efetuar o
pagamento de seus custos fixos, onde o restante que gerara será o resultado o lucro da
propriedade.
A seguir, apresenta-se a demonstração do resultado, pela receita unitária descontando
os custos e as despesas variáveis chegando a margem de contribuição unitária e
consequentemente o resultado total de cada mês.
Quadro 16: Demonstração de resultado – Valor unitário.
Descrição Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro
Receitas 0,78122 0,79099 0,79099 0,75191 0,75191 0,76168
Custo Variável 0,43 0,40 0,44 0,48 0,49 0,44
DV - FUNRURAL 0,0168 0,0170 0,0170 0,0162 0,0162 0,0164
DV– FUNDESA
MCU
0,0020 0,0020 0,0020 0,0019 0,0019 0,0019
Custos Fixos 0,21 0,34 0,37 0,19 0,33 0,20 0,25 0,23 0,24 0,30 0,21
Despesa Fixa - - - - - -
Resultado 0,13 0,18 0,13 0,03 0,01 0,09
Litros por mês 19.146,00 20.264,00 19.328,00 17.215,00 16.603,00 18.436,00
Resultado Final 2.510,87 3.615,37 2.443,33 461,94 90,53 1.618,46
Fonte: Dados conforme pesquisa.
56

Nos seis meses analisados, a margem de contribuição unitária teve grandes variações,
sendo que no mês de Outubro, Novembro e Dezembro a produção foi muito baixa sendo só
suficiente para quitar as despesas e os custos fixos e variáveis. Isso ocorre pela diminuição
da produção e do valor pago pelas empresas que compram o produto, e também pelo alto
custo variável que teve nesses meses.
analisado.
0,40
0,35
0,30
0,25
0,20
0,15
0,10
0,05
-
A seguir demonstra-se o gráfico com a margem de contribuição unitária de cada mês
0,34
Margem de Contribuição Unitária
0,37
0,33
0,25 0,24
Gráfico 6: Margem de contribuição unitária.
Fonte: Dados conforme quadro 16.
Conforme o gráfico anterior pode-se verificar que o mês de Agosto foi o mês em que
teve a maior margem de contribuição unitária, de R$ 0,37 por litro, e o de menor margem foi
o mês de Novembro com R$ 0,24 por litro de leite. Essa diferença ocorre pelo fato da
empresa compradora do leite pagar menos, e o custo variável ser maior que nos outros meses,
e se desses três meses com a menor margem de contribuição for diminuir os custos fixos, irá
chegar a um resultado muito baixo sobrando quase nada no resultado final por mês.
Com essas oscilações, também for analisado a margem de contribuição total da
propriedade onde vai mostrar os valores de receita total e as despesas variáveis, custos
variáveis chegando a Margem de contribuição total que será diminuído os custos fixos totais
0,30
chegando ao resultado final, que é apresentado no quadro a seguir.
Margem de Contribuição Unitária
57

Quadro 17: Demonstração de resultado – Valor total.
Descrição Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro
Receitas 14.957,24 16.028,62 15.288,25 12.944,13 12.483,96 14.042,33
Custo Variavel 8.156,48 8.148,48 8.586,48 8.276,48 8.182,42 8.191,84
Despesa Váriavel - 321,65 344,69 328,77 278,37 268,47 301,98
FUNRURAL
Despesa Váriavel - 37,91 40,53 38,66 33,05 31,88 35,77
FUNDESA Margem de 6.441,19 7.494,92 6.334,34 4.356,23 4.001,19 5.512,74
Contribuição
Custo Fixo
Despesa Fixa
3.930,32 3.879,55 3.891,01 3.894,29 3.910,67 3.894,29
Resultado Final 2.510,87 3.615,37 2.443,33 461,94 90,53 1.618,46
Fonte: Dados conforme Pesquisa.
Nesse quadro pode-se visualizar melhor as consequências, do resultado final de cada mês.
E da mesma maneira como a margem de contribuição unitária, o mês de Agosto foi o maior
mês de rentabilidade, enquanto que o e mês de Novembro foi o menor, mas pode-se verificar
que os custos variáveis e as despesas não tiveram grandes variações, pois a grande diferença
fica nos valores da receita onde ela é obtida da produção mensal e o valor que for pago pela
empresa. Isso vai influenciar diretamente no resultado final, onde a produção foi menor e
valor pago também sobrou muito pouco após cobrir as despesas e os custos.
Segue um gráfico para representar melhor os resultados apresentados.
4.000,00
3.500,00
3.000,00
2.500,00
2.000,00
1.500,00
1.000,00
500,00
-
2.510,87
3.615,37
Gráfico 7: Resultado final
Fonte: Dados conforme quadro 17.
Resultado Final
2.443,33
1.618,46
Julho Agosto Setembro
461,94
Outubro
90,53
Novembro Dezembro
Resultado Final
A propriedade, nos seis meses analisados não chegou a ficar com o resultado final
negativo, mas no mês de Novembro, a quantidade produzida com o valor pago chegou
basicamente para cobrir as despesas e os custos variáveis e fixo, mas já no mês seguinte onde
aumentou a produção em dois mil litros e o valor em um centavo já começou a se ter lucro
58

novamente para poder investir na infraestrutura e qualificação dos equipamentos e na parte
genética animal.
3.6.3 Ponto de equilíbrio
O ponto de equilíbrio refere-se ao volume mínimo de litros a ser produzido e vendido
para cobrir os gastos, custos e despesas totais e o custo variável unitário. Dessa maneira
pode-se dizer que quando o ponto de equilíbrio for nulo no período significa que naquele
período não houve lucro nem prejuízo, e a propriedade teria conseguido arcar com suas
despesas (dividas) do mês.
No quadro demonstrado a seguir, mostra o ponto de equilíbrio em litros e em reais
para a propriedade nos seis meses analisados.
Quadro 18: Ponto de equilíbrio.
Produto Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro
Custo fixo total 3.930,32 3.879,55 3.891,01 3.894,29 3.910,67 3.894,29
M.C.Unitário 0,34 0,37 0,33 0,25 0,24 0,30
PE em litros 11.683 10.489 11.873 5.390 16.227 13.023
Ponto equilíbrio em R$ 14.954,31 13.260,76 15.009,87 20.467,22 21.581,51 17.098,35
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Para a propriedade conseguir cobrir os seus gastos mensais teria que ter produzido o
volume demonstrado no ponto de equilíbrio em litros para cada mês, para obter o valor
necessário a arcar com os gastos da produção leiteira. Dessa maneira pode-se observar que no
mês de Novembro foi o mês com o maior volume a ser produzido com 16.227 mil litros num
valor monetário de R$ 21.581,51, isso ocorre pelo fato da baixa produção que ocorreu no mês
e valor baixo pago pela empresa compradora do produto o que gerou uma margem de
contribuição menor, e também porque os custos fixos nos meses analisados não têm grande
modificação.
3.6.4 Margem de Segurança Operacional
A margem de segurança é representada pela diferença da quantidade vendida com a
quantidade do ponto de equilíbrio.
59

A seguir apresenta-se um quadro com a margem de segurança operacional em
quantidade e porcentagem.
Quadro 19: Margem de segurança operacional.
MSO Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Média
Quantidade vendida 19.146 20.264 19.328 17.215 16.603 18.436 18498,7
Quantidade no PE
11.683
10.489
11.873
15.390
16.227
13.023 13114,1
MSO 7.463 9.775 7.455 1.825 376 5.413 5384,55
MSO % 39% 48% 39% 11% 2% 29% 29%
Fonte: Dados conforme pesquisa.
A propriedade analisada teve uma margem de segurança bem variável, onde nos três
primeiros meses obteve uma margem de segurança perto dos 50% e nos outros três meses
produziu só um pouco acima da margem de segurança tendo a sua porcentagem perto de zero
sendo assim com pouca segurança, com as suas variações a margem de segurança operacional
obteve uma média de 29% com 5.384,55 litros.
Para que possa entender melhor essa comparação será apresentado um gráfico na
seqüência onde vai mostrar a quantidade vendida a cada mês e a quantidade de produção para
seu equilíbrio.
25.000
20.000
15.000
10.000
5.000
-
Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro
Gráfico 8: Quantidade vendida x quantidade no PE
Fonte: Dados conforme quadro 19.
Quantidade vendida
Quantidade no PE
Neste gráfico pode-se observar que no mês de Julho, Agosto, Setembro a quantidade
produzida foi mais de 50% a mais que o seu ponto de equilíbrio, ultrapassando a margem de
segurança dos meses, já no mês de Outubro, Novembro a quantidade produzida foi um
60

pouquinho acima do ponto de equilíbrio deixando a margem de segurança de Outubro com
11% em litro 1.825 e Novembro com 2% em litros 376 sendo muito perigoso trabalhar com
despesas se a produção não aumentar, mas no mês de Dezembro já obteve uma recuperação
produzindo 5.413 litros a mais que o ponto de equilíbrio ficando com uma margem de
segurança de 29%.
A seguir é demonstrada a margem de segurança que a propriedade esta trabalhando
nos meses analisados.
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
39%
Gráfico 9: Margem de segurança operacional.
Fonte: Dados conforme quadro 19.
A margem de segurança operacional teve varias oscilações nos meses analisados
saindo de 39% no mês de Julho aumentando a sua segurança no mês de Agosto para 48%
sendo a maior segurança obtida com 9.775 litros e já de Setembro foram igualadas ao
primeiro mês e no mês de Outubro e Novembro foi constatada uma queda chegando quase
zero onde vai ficar sem nem uma segurança, trabalhando para cobrir os custos e despesas dos
meses. Mas no mês seguinte teve uma recuperação chegando a uma margem de segurança de
29% com 5.413 litros começando a se distanciar e trabalhar com um lucro considerável.
3.7 Análise de resultados e informações gerenciais
Com o objetivo de desenvolver um sistema de custo que possibilite a análise dos
custos e resultados da propriedade em estudo, e melhorara gerenciamento e o conhecimento
da rentabilidade da sua produção mensal, bem como pontos onde poderia ser melhorado para
uma lucratividade.
48%
MSO %
39%
11%
Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro
2%
29%
MSO %
61

Desse modo foram identificados todos os custos diretos variáveis, indiretos fixos,
indiretos variáveis e calculados o método de custeio por absorção e variável e todos os
indicadores em relação a custo, volume e resultado da propriedade nos meses analisados para
chegar a uma conclusão referente à propriedade.
Baseado nos dados levantados e nas informações trabalhada, nos meses em que a
propriedade foi estudada e analisada, de Julho a Dezembro, a sua margem de contribuição foi
sempre positiva e com um valor considerável mostrando que a propriedade conseguia cobrir
todas as despesas e custos variáveis sendo um ponto muito positivo para a mesma. Mas no
momento em que foram diminuídos os custos fixos a propriedade em dois meses ficou com
uma receita total muito abaixo de R$ 500,00 isso ocorrendo pela baixa na produção e a
redução do valor pago pela empresa que recebia o produto.
Como a produção de leite esta diretamente ligada à formação das despesas e custos
variáveis, com a produção aumentando no mês de Julho, Agosto e Setembro as despesas e
custos variáveis não tiverem uma elevação e por esse fato que o resultado final ficou dentro
do esperado porque os custos variáveis ficam menores por litro produzido e também mostra
que valor do litro aumentar com a produção aumentando e o resultado será bom, onde nos
meses de Outubro, Novembro e Dezembro a produção caiu e os despesas variável e os custos
variáveis não mudando muito em relação os meses anteriores o resultado caiu bastante por
que aumentou os custos por litro produzido.
No ponto de equilíbrio, pode-se verificar o montante que deveria se produzir para
cobrir seus custos fixos e variáveis mais as despesas variáveis, onde a propriedade produtora
foi analisada e ficou com a produção ficando com uma margem de segurança em todos os
meses onde a maior margem ficou no mês de Agosto atingindo 48% e a menor margem no
mês de Novembro chegando a 2%, dessa maneira todos os meses geram um lucro, quanto
maior foi à margem, maior foi o lucro, que é algo satisfatório para a propriedade produtora
poder efetuar investimentos futuros melhorando ainda mais o seu plantel de vacas e as
estruturas tendo ainda melhores resultados e praticidade com o seu manejo.
Desse modo com todas as informações apuradas e principalmente analisando custo,
volume e resultado pode-se constatar que a propriedade passou por altos e baixos nos meses
analisados, com a diminuição da sua quantidade produzida deixando os custos por litros mais
caros, tendo uma variação no seu resultado final. Com o sistema de custo implantado na
propriedade ela poderá ver os momentos em que teve as variações e os motivos pelo qual o
seu resultado caiu e com isso ver como efetuar o seu crescimento em volume produção e
resultado futuros tornando a propriedade um grande negócio lucrativo.
62

CONCLUSÃO
Com o término do presente estudo, que teve como objetivo principal, a análise de um
sistema de custo para a propriedade rural, onde sua principal renda é a atividade leiteira,
visando um melhor planejamento e controle da atividade. Também buscou-se responder a
seguinte questão, de que forma a análise da composição de custos, volume e resultados,
aplicados a produção leiteira de uma propriedade rural pode contribuir com informações para
seu gerenciamento? A sua resposta foi alcançada com grande contribuição, por meio das
análises foi verificado qual é sua situação, e principalmente onde estão seus pontos fortes e
fracos, tendo dessa maneira uma maior segurança para seu gerenciamento da atividade
leiteira.
E para alcançar as respostas desses questionamentos, na primeira parte do trabalho
foram fundamentados com bases bibliográficas, com conceitos de contabilidade geral, custos
e a contabilidade rural, proporcionando uma melhor compreensão sobre a atividade estudada.
E em seguida foi realizada uma pesquisa de campo onde foram feitas coletas de dados para
realizar a parte de análise da propriedade em estudo.
Com a coleta dos dados foram calculados os custos diretos variáveis e os indiretos
fixos e variáveis da propriedade, e os custos variáveis diretos são todos que tem relação direta
com o processo produtivo, como a alimentação dos animais e tudo o que envolve diretamente
para a produção dos mesmos. E por fim foram calculados os custos indiretos variáveis que são
aqueles não ligados diretamente com a produção, mas variam de acordo com ela, seguidos do
cálculo dos custos fixos, que se tiver ou não produção ele continuara existindo.
Depois de todos os dados levantados, foi feito a apuração do custo total utilizando o
custeio de absorção e variável. Foi analisado o preço de venda o qual não é fixado pelo
produtor e sua quantidade produzida mensalmente durante os meses analisados.
Com todos esses dados foi realizada a análise da margem da contribuição dos meses
estudados, e foi constatado o seu resultado final, onde em alguns meses a lucratividade ficou
abaixo do esperado, trabalhando com uma produção só para cobrir os custos e as despesas,
dessa maneira pode-se observar que quanto maior a produção maior será a rentabilidade da
propriedade e sem levar muito em consideração o preço pago, pelo fato que nos meses
analisados ele apresentou-se com pouca variação.
63

Posteriormente, foi possível calcular a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio,
o qual demonstra a quantidade a ser produzida para a cobertura dos custos e despesas fixas
gerando um resultado para a propriedade.
Perante todas as análises realizadas e os cálculos efetuados, pode ser observar o quanto
é importante o levantamento dos custos de uma propriedade leiteira. Assim é possível poder
verificar quais os pontos fortes e fracos que a propriedade tem durante os períodos. Uns dos
problemas que foi verificado na propriedade é a baixa produção perante os custos gerados em
determinados meses e, o baixo valor pago por litro pela empresa que compra o produto, é
baixo em relação ao custo da produção.
Um cuidado que a propriedade deve se ater é que nos meses em que estava ocorrendo
a baixa produção, deve aumentar os animais para que a produção naqueles meses aumente,
fechando em todos os meses com uma igualdade na quantidade produzida ficando dentro de
uma média semestral ou anual parecida, conseguindo ter um lucro bom em todos os meses.
Para finalizar esse trabalho, eu como concluinte do curso de Ciências Contábeis, foi
muito importante, pois através dele aprimorei os meus conhecimentos de prática construídos
ao longo do meu curso, principalmente na área de contabilidade de Custo, além de contribuir
para o desenvolvimento do controle e gerenciamento da atividade produtora de leite na
propriedade estudada, deixando ao proprietário planilhas para continuar o controle da
produção e resultados, que são gerados para um melhor controle e um gerenciamento
confiável do seu processo produtivo.
64

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