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José Rodrigues de Jesus Susana Rodrigues de Jesus REVISORES OFICIAIS DE CONTAS 1. Na sequência do trabalho publicado, com análogo título, no recente número 54, Julho-Setembro, da Revista Revisores _ Auditores, o presente artigo tem por objecto o tratamento contabilístico das designadas “transacções ascendentes “ e “transacções descendentes” em relação com a aplicação do método da equivalência patrimonial e no que se refere a empresas participantes e suas subsidiárias e associadas. 2. No anterior artigo observa-se, de passagem e sem significado para a substancial proximidade entre a consolidação e o MEP nas Normas de Contabilidade e Relato Financeiro (NCRF), uma diferença no tratamento dos resultados de transacções que ficam incluídos nos “stocks”: enquanto no parágrafo 15 da NCRF 15 são totalmente excluídos (como na consolidação), no parágrafo 46 da NCRF 13, não se opta pela exclusão total daqueles resultados. O presente trabalho é dedicado a esta questão: a mensuração dos resultados dos exercícios abrangidos pelas operações, por efeito da periodização. Aproveita-se a oportunidade para estudar o modo de registo daqueles resultados. A exposição será apoiada por exemplos e servida pela apresentação de alguns quadros. 3. Nas Normas Internacionais de Relato Financeiro (NIRF) o método da equivalência patrimonial (MEP) não é apresentado a propósito da contabilização das subsidiárias. De facto, da NIC 27 – “Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas” apenas constam os procedimentos da consolidação (junção da empresa-mãe e das subsidiárias) e do modo de apresentação nas contas separadas dos investimentos em subsidiárias, entidades conjuntamente controladas e associadas (cf. números 1 e 3). Em conformidade com aquela NIC, na preparação das demonstrações financeiras separadas os investimentos em subsidiárias e em associadas são registados pelo custo ou de acordo com a NIC 39 – “Instrumentos Financeiros – Reconhecimento e Mensuração” (cf. número 38), não se aplicando, pois, em qualquer caso, o MEP. Ainda em conformidade com a NIC 27, o tratamento nas demonstrações financeiras consolidadas das participações em associadas é efectuado de acordo com a NIC 28 – “Investimentos em Associadas” (cf. número 5 da NIC 27, sendo aplicado, relativamente às associadas, o MEP). Nos casos em que uma empresa detém apenas participações em associadas, é aplicável a NIC 28, excepto em algumas circunstâncias (cf. números 1 e 5). Parece, deste modo, poder concluir-se que, no âmbito das NIRF, se uma empresa tiver a característica de empresa-mãe tem 37
CONTABILIDADE demonstrações financeiras consolidadas, nas quais as associadas são tratadas pelo MEP, e se uma empresa não for uma empresamãe e tiver participações em associadas aplica o MEP relativamente a estas. Tanto num caso como no outro pode haver demonstrações financeiras separadas, onde não é aplicado o MEP – a característica destas demonstrações é, exactamente, a de não conterem a aplicação do MEP. No domínio das NCRF, o processo é análogo no que respeita às contas consolidadas (cf. NCRF 15 – “Investimentos em Subsidiárias e Consolidação”), mas acresce o facto de o próprio MEP ser usado nas demonstrações financeiras chamadas individuais (também designadas, por vezes, estatutárias) - inclusivamente no que respeita ao registo contabilístico das subsidiárias, neste caso complementado nos termos que vão ser explanados (cf. números 8 e, por remissão deste, 14 e 15). No caso do Quadro I, a empresa A é titular da totalidade das acções representativas do capital social da empresa B (não havendo, pois, interesses que não controlam). No ano X, A debita juros a B no montante de 1 000 u.m., não sendo estes juros capitalizados em B (não são, por exemplo, incluídos nos custos dos inventários ou dos activos fixos tangíveis). O resultado consolidado é nulo (o rendimento compensa-se integralmente com o gasto) e é também nulo o resultado com a aplicação do MEP, já que ao rendimento de 1 000 u.m. das contas de A se contrapõe, nas mesmas contas, o resultado negativo do mesmo montante do MEP, correspondente ao prejuízo da subsidiária. 4. Nos termos da NIC 27 e da NCRF 15, os procedimentos de consolidação determinam que nas transacções intragrupo os rendimentos e gastos devem ser eliminados por inteiro, incluindo os lucros e prejuízos que sejam reconhecidos nos activos (cf. números 20 e 21 da NIC 27 e 14 e 15 da NCRF 15). Os rendimentos e gastos que tenham sido reconhecidos nos activos e que tenham sido inicialmente eliminados são, naturalmente, reconhecidos como resultados aquando da saída daqueles activos (por exemplo, por venda ou depreciação). Para simplificar a leitura, usar-se-á no texto a expressão “operações com “stocks”” ou idêntica para significar as operações em que “os lucros ou prejuízos sejam reconhecidos nos activos” mencionados nas NIC 27 e NCRF 15. Sem entrar em pormenores, deve anotar-se que a hipótese de perdas nas vendas da participante à participada de bens que ficam em “stock” terá ou poderá ter tratamento diferente do que é dado no caso de ganhos (em termos simples: se a vendedora-participante aliena com prejuízo, este deve ser imediatamente assumido). Neste trabalho, por comodidade, apenas de estuda a questão na vertente de ganhos nas transacções que determinam “stocks”. Ver-se-á que, no âmbito das NCRF, os procedimentos adoptados na elaboração das demonstrações financeiras individuais conduzem a um resultado que é idêntico ao resultado apropriado pelos sócios da empresa-mãe nas contas consolidadas. 5. Da eliminação por inteiro dos rendimentos e gastos que não implicam “stocks” com reconhecimento de lucros ou prejuízos, decorre que nos “interesses que não controlam” (designação que, nas NIRF, substituiu a de “interesses minoritários”) é imediatamente reconhecida a parcela dos resultados correspondente àqueles rendimentos e gastos, naturalmente na proporção da participação, o mesmo acontecendo no resultado reconhecido para os efeitos dos titulares do capital da empresa-mãe. Vejam-se os exemplos dos Quadro I e II, apresentados ao diante, sendo o primeiro apresentado por mera ordem metodológica. O exemplo do Quadro II é em tudo análogo ao anterior, excepto quanto ao facto de, agora, A participar no capital social de B em apenas 70%. Nas contas consolidadas compensam-se os rendimentos e os gastos, mas, no seio do resultado agregado nulo, emerge um resultado negativo atribuído aos interesses que não controlam – interesses minoritários (IQNC-IM) de 300 u.m. e um resultado positivo do mesmo montante de que são titulares os sócios de A (na prática, os sócios de A emprestaram 30% do montante total a B e recebem dos IQNC-IM de B 30% dos juros). Nas contas individuais, segundo o MEP, a situação é análoga – há um resultado de 300 u.m. em A, determinado pela diferença entre o rendimento de 1 000 u.m. e o resultado negativo de 700 u.m. advindo pelo MEP (70% do resultado negativo, de 1 000 u.m., nas contas de B). 38
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