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José Rodrigues de Jesus / Susana Rodrigues de Jesus / REVISORES OFICIAIS DE CONTAS CONTABILIDADE Ou será preferível deixar que os registos nas contas de vendas e de custos das vendas sigam o seu curso normal e que, à parte, se cative o resultado não realizado das vendas como um proveito diferido (ou suspenso ou cativo), debitando conta autónoma apropriada de resultados? Propendemos a crer que este último procedimento será o mais apropriado. Desta forma, não se perturbariam os valores das contas de vendas e de custos das vendas, com as inerentes vantagens de controlo corrente e de compatibilidade com os montantes fiscalmente relevantes. O que dizer do uso da conta das participações financeiras como contrapartida do débito da conta autónoma de resultados? Esta questão envolve a concepção do rendimento ou ganho diferido na estrutura do balanço. É certo que no SNC existem as contas “28 – Diferimentos”, com as subcontas “281 – Gastos a reconhecer” e “282 – Rendimentos a reconhecer”, que conduzem às contas de “Diferimentos” que se encontram no balanço, tendo aquela conta geral a anotação de que “compreende os gastos e os rendimentos que devam ser reconhecidos nos períodos seguintes”. Constituirá, porém, o rendimento diferido por efeito da venda descendente descrita um passivo (cuja característica essencial é a de que a empresa tenha uma obrigação presente (cf. Estrutura Conceptual, número 59, do SNC)? De notar que, tanto nas NIRF como nas NCRF podemos encontrar no passivo elementos que, se bem se pensa, não constituem obrigações presentes. Por exemplo, os ganhos diferidos que ficam no passivo nas transacções de venda seguida de locação, são diferidos e amortizados durante o prazo da locação (número 59 da NIC 17 e número 52 da NCRF 9). Outro exemplo é o da consideração como passivo dos subsídios recebidos relacionados com activos, que nas NIRF “devem ser apresentados na demonstração da posição financeira quer tomando o subsídio como rendimento diferido, …” (cf. número 24 da NIC 20). Se for entendido que não pode ser um passivo o ganho diferido das vendas descendentes, parece que a solução deva ser a de subtrair tal ganho na conta do activo da participação financeira – salientando, todavia, que existe alguma incongruência, uma vez que a participação não sofreu qualquer perda. Deve assinalar-se que nesta solução pode acontecer que a quantia do resultado positivo suspenso seja superior ao valor contabilístico da participação, o que determina considerações adicionais, como é descrito nas citadas publicações e que aqui nos dispensamos de transcrever. Refira-se, ainda, que a utilização de uma conta do passivo para o ganho diferido pode, em alguns casos, influenciar de forma material os rácios da situação financeira. Em qualquer caso, terá de ser efectuada a necessária divulgação, que deverá mencionar todas as quantias relevantes (vendas, custo das vendas, inventários, resultados). 9. Quanto às transacções ascendentes, nas citadas publicações recomenda-se que seja deduzido ao valor dos inventários (Ernst & Young e Deloitte) ou ao valor dos inventários ou ao da participação financeira (KPMG) a parte proporcional (à participação) do lucro registado na participada, por contrapartida de igual redução do lucro obtido directamente segundo o MEP, na prática neutralizando esse mesmo lucro. Pode haver, pelo menos, três soluções: - aumentar o valor da participação financeira por contrapartida de rendimentos de MEP e, simultaneamente, reduzir os inventários por débito desta mesma conta ou de uma conta específica de gastos que neutralize o rendimento de MEP (a primeira hipótese seria idêntica a simplesmente aumentar a participação financeira e reduzir os inventários); - aumentar o valor da participação financeira por contrapartida de rendimentos diferidos; - não efectuar qualquer registo. 41
CONTABILIDADE Pensamos que será preferível nada registar na conta de inventários (e na conta de custo das vendas que é subsequentemente movimentada aquando das posteriores vendas), deixando que aquela, pelas razões de controlo e fiscais já invocadas, mantenha o trato corrente. Não afectar, também, a conta da participação financeira parece natural: se, em conformidade com o MEP, a participante não reconhece o lucro da venda que a participada lhe fez, também o valor da participação financeira não deve ser aumentado por tal montante. É certo que, deste modo, o valor da participação financeira não fica em consonância com a parcela do capital próprio da participada registada após a aquisição da participação – mas, julgamos, a necessária divulgação, que, em qualquer caso terá de haver, completará um melhor entendimento das contas na hipótese preferida. Deve, igualmente, referir-se que, no contexto do MEP, se a participada distribuir à participante o lucro que esta ainda não considerou reconhecido, o que estará a acontecer, na prática, é, do ponto de vista da participante, uma distribuição de resultados da participada préexistentes e, no limite, do capital da participada pré-existente à própria aquisição. com o CMV de 1600 u.m., tendo B conservado no termo daquele ano a totalidade das mercadorias adquiridas a A e vendido integralmente as mesmas em X2. O resultado consolidado no ano X1 é nulo, mesmo sendo a participação apenas de 70%, pois as mercadorias não chegaram, nem parcialmente, a sair do grupo e, assim, não é possível reconhecer qualquer resultado agregado. Também nas contas individuais de A do ano X1 o resultado é nulo, podendo acrescentar-se que é também nulo o resultado em B, que limitou a adquirir as mercadorias. O resultado suspenso, de 400 u.m., fica registado a débito na conta de resultados “Gastos e perdas por diferimento de ganhos com subsidiárias diferidos” (que compensa os valores das contas de vendas e de custo das vendas) por contrapartida do registo a crédito na conta de rendimentos diferidos “Diferimentos-ganhos e perdas em operações com subsidiárias diferidos”. O registo numa conta de rendimentos diferidos tem os inconvenientes conceptuais e práticos já analisados. 10. Exposta, assim, a questão relativamente às associadas, passemos ao caso das subsidiárias. Como este tema não é tratado nas NIRF, apenas podemos admitir que seria esperado dos autores citados tratamento idêntico ao mencionado quanto às associadas – sendo, também, igual o modo de expressão para que nos inclinamos a propósito das mesmas associadas. Há, porém, na relação com as subsidiárias uma questão nova – nas NCRF os resultados são eliminados por inteiro na aplicação do MEP, tal como nas contas consolidadas. Assim, nas transacções descendentes é cativado o inteiro resultado da venda, ainda que a participante não seja titular da totalidade do capital da participada e nas transacções ascendentes a participante não reconhece qualquer parcela do resultado da venda da participante. Em suma, o resultado nas contas individuais da participante é igual ao resultado apurado na consolidação – foi isto mesmo que se quis na NCRF 15, mediante os seus números 8, 14 e 15. 11. Os exemplos dos quadros seguintes procuram ilustrar as soluções que sugerimos, usando-se, para as contas não convencionais, designações cuja letra esteja próxima do objecto a retratar (e que, obviamente, teriam de ser simplificadas, no caso de adopção destas sugestões de registo). Independentemente do acerto da solução, usa-se, nestes exemplos, uma conta do passivo para albergar os rendimentos ou ganhos diferidos. Comecemos pelo exemplo do Quadro III, em que A detém 70% do capital de B e no ano X1 vende mercadorias a B, por 2 000 u.m. e 42
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