AUDITOR 9/2010 - Komora auditorů Äeské republiky
AUDITOR 9/2010 - Komora auditorů Äeské republiky
AUDITOR 9/2010 - Komora auditorů Äeské republiky
You also want an ePaper? Increase the reach of your titles
YUMPU automatically turns print PDFs into web optimized ePapers that Google loves.
<strong>AUDITOR</strong> 9/<strong>2010</strong> • strana 13<br />
Praktické aspekty uplatňování nového přístupu<br />
k vykazování nájemních vztahů<br />
Identifikace nájemního vztahu<br />
K datu vzniku nájemního vztahu je nutné vyhodnotit,<br />
zda se skutečně jedná o nájemní vztah nebo nikoliv.<br />
Z tohoto pohledu jsou relevantní dvě základní charakteristiky<br />
nájemního vztahu:<br />
a) plnění smluvního vztahu je odvislé od poskytnutí<br />
konkrétního aktiva nebo aktiv (podkladové<br />
aktivum),<br />
b) smluvní vztah převádí právo kontroly nad užíváním<br />
konkrétního aktiva na sjednanou dobu.<br />
Požadavek poskytnutí konkrétního aktiva může být<br />
problematický zejména za situace, kdy aktivum není<br />
konkrétně specifikováno (a pronajímatel má možnost<br />
poskytnout aktivum příslušné konfigurace a parametrů<br />
dle vlastního uvážení), nebo má pronajímatel možnost<br />
nahradit pronajaté aktivum aktivem obdobným – v takovém<br />
případě daný smluvní vztah nenaplňuje charakteristiky<br />
leasingu (to ale neplatí pro případy, kdy pronajímatel<br />
poskytne jiné aktivum jako náhradní plnění<br />
např. z důvodu poškození nebo nefunkčnosti původně<br />
pronajatého majetku). Právo kontroly nad užíváním<br />
aktiva je vázáno na schopnost provozovat aktivum včetně<br />
kontroly nad fyzickým přístupem k podkladovému<br />
aktivu za situace, kdy cena, kterou platí za výstupy<br />
za užívání tohoto aktiva, není fixní nebo není shodná<br />
s běžnými tržními cenami těchto výstupů.<br />
Pro vymezení, zda se jedná o nájemní vztah, přitom<br />
není relevantní, zda se jedná o nájem nebo podnájem.<br />
Na druhou stranu za nájemní vztah není možné považovat<br />
případy, kdy se fakticky jedná o prodej nebo pořízení<br />
předmětu nájmu (podkladového aktiva). Za prodej<br />
nebo pořízení podkladového aktiva jsou přitom považována<br />
taková ujednání, v jejichž rámci je sjednán přechod<br />
vlastnictví k podkladovému aktivu po ukončení<br />
nájmu, nebo obsahuje takové ujednání, které zaručuje<br />
nájemci odkoupení podkladového aktiva za výhodných<br />
podmínek (tedy za cenu, která bude k datu uplatnění<br />
práva odkupu aktiva výrazně nižší, než bude v té době<br />
jeho tržní cena).<br />
Vykazování nájemních vztahů<br />
z pohledu nájemce<br />
K okamžiku zahájení nájemního vztahu nájemce ocení<br />
závazky z titulu nájemních plateb na úrovni jejich<br />
současné hodnoty, přičemž k diskontování využije buď<br />
výpůjční sazbu zahrnutou v nájmu, nebo sazbu uplatněnou<br />
pronajímatelem (pokud je možné tuto sazbu<br />
jednoduše zjistit). Změnou v porovnání s dosavadním<br />
přístupem je mimo jiné i vymezení nájemních plateb.<br />
Nájemní platby by měly nově zahrnovat nejenom fixní<br />
částky nájemného a garanci zbytkové hodnoty pronajatého<br />
aktiva, ale i odhadované částky nájemného,<br />
odvozovaného od proměnných nebo neurčitých předpokladů<br />
(tzv. podmíněné nájemné, odvozované např.<br />
z indexů inflace, sazeb úrokového trhu nebo směnných<br />
kurzů). Důležitá ve vztahu ke stanovení hodnoty nájemních<br />
plateb je i doba trvání nájmu, při jejímž stanovení<br />
se bere v úvahu i pravděpodobnost využití možnosti<br />
prodloužit nájemní vztah nebo jej naopak ukončit.<br />
Vyhodnocují se přitom nejrůznější faktory, které<br />
ve vztahu k vymezení doby trvání nájemního vztahu<br />
mohou být relevantní, jako je např. hodnota nájemného<br />
garantovaného po dobu případného prodloužení<br />
nájmu, rozsah technického zhodnocení najatého<br />
majetku, náklady spojené s nahrazením pronajatého<br />
aktiva aktivem jiným, změny v produkční schopnosti<br />
v případě ukončení nájemního vztahu, ale i daňové<br />
souvislosti, apod.<br />
Současně s vykázáním závazku z titulu nájemních<br />
plateb vykáže nájemce ve své rozvaze aktivum v podobě<br />
práva užití pronajatého majetku, přičemž toto<br />
právo užití ocení na úrovni výše uvedeného závazku<br />
z titulu nájemních plateb, zvýšeného o přímé náklady<br />
spojené se vznikem nájemního vztahu, jako jsou např.<br />
provize, právní poplatky, náklady na znalecké a odborné<br />
posudky, náklady vyvolané vyjednáváním podmínek<br />
nájemního vztahu, apod. Právo užití aktiva je následně<br />
odpisováno na systematickém základě stanoveném při<br />
zahájení nájmu buď po dobu trvání nájemního vztahu,<br />
nebo po dobu použitelnosti podkladového aktiva, pokud<br />
je tato doba použitelnosti kratší než doba trvání<br />
nájemního vztahu. Navrhovaný účetní model připouští<br />
možnost přecenění práva užití na reálnou hodnotu,<br />
a ukládá povinnost zjišťovat k datu účetní závěrky, zda<br />
nedošlo ke ztrátě ze snížení hodnoty tohoto práva užití<br />
pronajatého majetku.<br />
Kromě samostatného vykazování práv užití aktiva<br />
odděleně od ostatních položek dlouhodobého majetku,<br />
a závazků z titulu nájemních plateb odděleně<br />
od ostatních závazků, vykazuje nájemce odpisy práva<br />
užití i úrokový náklad vyvolaný závazky z nájemního<br />
vztahu rovněž samostatně, a to buď přímo ve výsledovce,<br />
nebo v příloze účetní závěrky. Z hlediska klasifikace<br />
peněžních toků jsou platby nájemného vykazovány<br />
v rámci peněžních toků z finančních činností.
Change language