AUDITOR 9/2010 - Komora auditorů České republiky

AUDITOR 9/2010 • strana 17
• Sama společnost nebo jiná firma prodává dané zboží či
služby samostatně;
• Společnost by mohla prodávat dané zboží či služby
samostatně, protože obě následující podmínky jsou
splněny:
◦ dané zboží či služby přináší kupujícímu užitek samostatně
nebo společně s dalším zbožím či službami
dostupnými na trhu;
◦ plnění má odlišnou ziskovou marži, což je doloženo
odlišnými riziky a společnost může identifikovat
zdroje potřebné pro dodání tohoto zboží či služeb.
Tento přístup a související návod jsou v IFRS novinkou
a z tohoto pohledu mohou představovat pro mnoho
společností výraznou změnu. V současnosti společnosti
často účtují kontrakt jako jeden celek bez dalšího členění
na jednotlivá plnění. Podle návodu v navrhovaném standardu
je pravděpodobné, že společnosti budou identifikovat
a následně samostatně účtovat více samostatných
plnění v jednotlivých kontraktech, což může vést především
k vykazování výnosů v odlišných obdobích podle
jednotlivých plnění ze smlouvy.
Záruky za prodané zboží
Návrh standardu specificky zmiňuje záruky za prodané
zboží jako samostatnou povinnost plnit. V praxi toto znamená,
že část výnosů připadající na poskytovaný záruční
servis není účtována do výnosů v okamžiku prodeje, ale
je časově rozlišována po dobu poskytování garance. Toto
je přístup odlišný od současné praxe, kdy většina společností
vykazovala celkový výnos v okamžiku prodeje výrobku
a tvořila samostatnou rezervu na garanční opravy
prostřednictvím nákladů.
Stanovení transakční ceny
Návrh standardu definuje transakční cenu jako „částku
odměny, kterou společnost obdržela nebo očekává, že
obdrží v budoucnosti, výměnou za dodané zboží a služby
vyjma částek vybíraných ve prospěch třetích stran (např.
daně)“. V mnoha případech je tato částka jednoduše zjistitelná,
protože smluvní odměna představuje fixní částku
splatnou krátce po dodání zboží či služeb.
V jiných případech může být část smluvní ceny variabilní
(tj. záviset na budoucích událostech). V takovýchto situacích
standard požaduje, aby společnost vykázala výnosy
na základě odhadované transakční ceny, pokud ji společnost
může rozumně odhadnout. Takový odhad společnosti
by měl zvažovat všechny možné výše odměny společně
s odpovídajícími pravděpodobnostmi daného scénáře.
Pokud společnost nemůže rozumně odhadnout transakční
cenu, pak je tato cena limitována částkou odměny, která je
buď fixní nebo může být rozumně odhadnuta.
V některých případech platba odměny časově neodpovídá
době dodání zboží a služeb - platba může dodávku
předcházet či naopak může platba proběhnout podstatně
později, než dodání zboží či služeb. V obou případech
standard požaduje zvážení časové hodnoty peněz při
stanovení transakční ceny.
Stejně jako časovou hodnotu peněz musí společnosti
vzít v úvahu i kreditní riziko spojené s platbami, nepeněžní
odměnu a částky zaplacené odběratelům. Zvážení
kreditního rizika bylo požadováno už v současnosti
platným standardem, kdy měly být výnosy oceňovány
reálnou hodnotou přijaté protihodnoty. V praxi však
většina společností úpravu výnosů neprováděla především
s odkazem na nevýznamnost dopadů takovýchto
úprav. V souvislosti s novým modelem účtování ztrát ze
snížení hodnoty finančních aktiv v IFRS 9 a přechodem
na model očekávaných ztrát (oproti současnému modelu
realizovaných ztrát) bude účtování těchto úprav při aplikaci
nového standardu pravděpodobně nutné u většiny
společností.
Alokace transakční ceny na jednotlivé
povinnosti plnit
Jakmile společnost identifikuje jednotlivé povinnosti plnit
a stanoví transakční cenu, pak je nutné alokovat tuto
transakční cenu na jednotlivé povinnosti plnit na základě
poměrů jejich samostatné prodejní ceny (tj. ceny, za kterou
by daná povinnost plnit – zboží či služba – byl dodáván
samostatně nezávisle od ostatních plnění ve smlouvě).
V případě, kdy jsou dané zboží nebo služby prodávány
samostatně, použije společnost tyto ceny. V ostatních
případech společnost provede odhad samostatné ceny
dané povinnosti plnit. Návrh standardu uvádí jako příklad
dvě možné metody stanovení samostatné prodejní ceny –
náklady plus marže nebo upravená tržní cena (tj. částka,
kterou jsou ochotni zaplatit účastníci trhu).
Dle návrhu standardu jsou samostatné prodejní ceny
stanoveny pouze na počátku smluvního vztahu. Částky
alokované jednotlivým povinnostem plnit jsou v průběhu
času aktualizovány, aby odrážely změny v odhadované
transakční ceně např. z důvodů dodatečných slev apod.
Samostatné prodejní ceny (jako báze pro alokaci aktualizované
transakční ceny) však nejsou upravovány, a proto
nezahrnují změny těchto samostatných prodejních cen
po počátku smluvního vztahu.
Vykázání výnosů v okamžiku splnění
každé povinnosti plnit
Návrh standardu stanoví, že částka výnosů alokovaná
jednotlivým povinnostem plnit (tj. část
transakční ceny v poměru samostatných
prodejních cen) je vykázána
ve výnosech v okamžiku, kdy
zákazník získá kontrolu nad dodaným
zbožím či službou. Dle stanoldardu
získává zákazník kontrolu
v okamžiku, kdy „má zákazník k
schopnost rozhodovat o užívání
a získávat užitky z daného
zboží či služeb“. V mnoha
případech je určení okamžiku
získání kontroly zákazníkem
relativně jednoduché. V jiných
případech může být analýza