AUDITOR 9/2010 - Komora auditorů Äeské republiky
AUDITOR 9/2010 - Komora auditorů Äeské republiky
AUDITOR 9/2010 - Komora auditorů Äeské republiky
Create successful ePaper yourself
Turn your PDF publications into a flip-book with our unique Google optimized e-Paper software.
strana 14 • <strong>AUDITOR</strong> 9/<strong>2010</strong><br />
téma čísla – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví<br />
Vykazování nájemních vztahů<br />
z pohledu pronajímatele<br />
K datu zahájení nájemního vztahu pronajímatel musí<br />
rozhodnout, zda bude uplatňovat již zmíněný model<br />
odúčtování nebo model povinnosti plnit. Tento model<br />
pak nemůže následně změnit, a proto je třeba při vzniku<br />
nájemního vztahu klást veliký důraz na správné posouzení<br />
a vyhodnocení charakteristik příslušného kontraktu.<br />
Základními faktory, které je třeba v této souvislosti<br />
brát v úvahu, jsou zejména:<br />
• významnost podmíněného nájemného odvozovaného<br />
od rozsahu využívání pronajatého majetku,<br />
• rozsah a existence práv prodloužit nebo ukončit nájemní<br />
vztah na obou smluvních stranách,<br />
• rozsah služeb poskytovaných v rámci nájemního vztahu,<br />
které nemohou být samostatně identifikovány<br />
(možnost nájemce ukončit nájemní vztah z titulu neplnění<br />
povinnosti poskytovat sjednané služby ze strany<br />
pronajímatele).<br />
Mezi další parametry nájemních vztahů, které mohou<br />
mít význam ve vztahu k rozhodování o uplatnění konkrétního<br />
účetního přístupu, patří zejména:<br />
• doba trvání nájemního vztahu v porovnání se zbývající<br />
dobou použitelnosti podkladového aktiva (pronajatého<br />
majetku),<br />
• očekávaný vývoj hodnoty podkladového aktiva ke konci<br />
nájemního vztahu.<br />
Model povinnosti plnit<br />
V rámci uplatnění tohoto přístupu pronajímatel ponechává<br />
pronajatý majetek ve svých aktivech. Mimo to však<br />
v okamžiku vzniku nájemního vztahu uvede v rozvaze<br />
aktivum, spočívající v nároku inkasovat platby nájemného,<br />
a to ve výši součtu současných hodnot očekávaných<br />
plateb nájemného, zvýšených dále o vstupní přímé náklady<br />
vyvolané leasingovou transakcí. Mezi očekávané<br />
platby nájemného patří mimo jiné i podmíněné nájemné<br />
a odhadované částky přijaté od nájemce v rámci garance<br />
zbytkové hodnoty pronajatého majetku. Toto aktivum<br />
spočívající v nároku na inkaso nájemného je pak následně<br />
upravováno o úrokový výnos, stanovený na základě<br />
efektivní úrokové míry, a snižováno o platby nájemného<br />
prováděné nájemcem po dobu trvání nájemního vztahu.<br />
V okamžiku vzniku nájemního vztahu je dále v rozvaze<br />
uveden leasingový závazek, který spočívá v závazku<br />
pronajímatele umožnit používání pronajatého majetku<br />
nájemcem. Tento závazek je oceněn ve stejné výši, jako<br />
je vstupní ocenění aktiva spočívajícího v nároku inkasovat<br />
platby nájemného. Hodnota tohoto závazku je pak<br />
následně snižována tak, aby zbývající částka vykazovaná<br />
jako leasingový závazek reprezentovala povinnost<br />
umožnit používání podkladového aktiva (pronajatého<br />
majetku) nájemcem po zbývající dobu nájemního vztahu.<br />
Pokud nelze hodnotu tohoto závazku odvodit např. z výkonu<br />
(podíl množství vyrobených či dodaných jednotek<br />
na sjednaném objemu, splněné etapy kontraktu, apod.)<br />
nebo hodnoty spotřebovaných nákladů (např. ve vazbě<br />
na motohodiny), použije se metoda rovnoměrného snižování<br />
závazku po dobu trvání nájemního vztahu. Snižování<br />
závazku z titulu plnění povinnosti pronajímatele umožnit<br />
užívání podkladového aktiva nájemcem je vykazováno<br />
ve výnosech jako výnos z pronájmu.<br />
Model odúčtování<br />
V případě uplatnění tohoto modelu pronajímatel vyčíslí<br />
zůstatkovou hodnotu té části pronajímaného majetku,<br />
která je poskytována nájemci v rámci práva užití aktiva.<br />
Tato částka se stanoví k datu zahájení nájemního vztahu<br />
na základě porovnání reálné hodnoty nároku inkasovat<br />
platby nájemného a reálné hodnoty podkladového aktiva.<br />
Hodnota podkladového aktiva, původně vykazovaného<br />
v majetku pronajímatele, se tak rozpadne na dvě části:<br />
a) částka odpovídající právu užití aktiva nájemcem –<br />
– tato částka je odúčtována z aktiv, a k datu zahájení<br />
nájemního vztahu je ve výsledovce vykázán leasingový<br />
náklad ve výši této části zůstatkové ceny podkladového<br />
aktiva,<br />
b) zbývající část zůstatkové ceny podkladového aktiva,<br />
která reprezentuje podíl na majetku ponechaný<br />
na straně pronajímatele – tato částka je reklasifikována<br />
mezi zbytková aktiva, a s výjimkou vyčíslení<br />
ztráty ze snížení hodnoty nebo dopadů změn v odhadech<br />
doby trvání pronájmu zůstává až do ukončení<br />
pronájmu nezměněná.<br />
Namísto odúčtované části zůstatkové hodnoty pronajatého<br />
majetku vykáže nájemce v okamžiku zahájení<br />
nájemního vztahu aktivum, spočívající v nároku inkasovat<br />
platby nájemného (obdobně jako v případě uplatnění<br />
modelu povinnosti plnit ve výši součtu současných<br />
hodnot očekávaných plateb nájemného, zvýšených dále<br />
o vstupní přímé náklady vyvolané leasingovou transakcí).<br />
Toto aktivum je však v daném případě vykázáno jako<br />
jednorázový leasingový výnos, a to v okamžiku vzniku<br />
nájemního vztahu (tedy ve stejném okamžiku, v jakém<br />
dochází k odúčtování části podkladového aktiva předané<br />
v rámci práva užití nájemci). Následně je toto aktivum<br />
upravováno o úrokový výnos, stanovený na základě efektivní<br />
úrokové míry, a snižováno o platby nájemného prováděné<br />
nájemcem po dobu trvání nájemního vztahu.<br />
Nárok na inkaso nájemného musí být vykazován<br />
v rozvaze odděleně od ostatních finančních aktiv, navíc<br />
v členění na práva vyplývající z pronájmu a na práva<br />
vyplývající z podnájmu. Totéž platí pro zbytková aktiva,<br />
která musí být vykazována samostatně v rámci položek
Change language