Die schädliche Einlagenrückgewähr nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 ...

BB-Special Steuerrecht
Jung/Dern/Wartenberg · Die schädliche Einlagenrückgewähr nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG bei formwechselnder Umwandlung
nungsgemäß umsatzsteuerlich abzubilden. Die Unternehmen sollten
ihre Vorgänge im Lichte der Ortsregelung des Mehrwertsteuerpakets
prüfen und bei materiell-rechtlichen ¾nderungen entsprechende Anpassungen
bedarfsgerecht sowohl im rechtlichen Vertragswerk mit
den Kunden als auch im IT-System vornehmen. Auch die erweiterte
Deklarationspflicht bei der Zusammenfassenden Meldung gilt es zu
beachten.
Das BMF-Schreiben vom 4.9.2009 sieht keine Übergangsregelung vor.
Eine Leistung, die nach dem 31.12.2009 erbracht ist, unterfällt dem
neuen Recht. 51 Gerade vor diesem Hintergrund sind alle notwendigen
Maßnahmen zu ergreifen, um umsatzsteuerliche Risiken auszuschließen.
Letztlich wird es allerdings im Einzelfall unumgänglich sein, den
Sachverhalt auch gemäß der konkreten ausländischen Rechtslage bzw.
der Interpretation ausländischer Finanzbehörden zu analysieren. Die
abweichenden Regelungen, die die deutsche Finanzverwaltung in Ihrem
Schreiben vom 4.9.2009 gefunden hat, 52 können selbstredend
51 BMF, 4.9.2009 (Fn. 15), Tz. 146.
52 BMF, 4.9.2009 (Fn. 15), Tz. 21 und Tz. 22.
nicht auf die anderen Mitgliedstaaten übertragen werden. Nicht auszuschließen
ist, dass auch der europäische Gesetzgeber hie und da
nochmals ¾nderungen vornehmen wird. Panta rhei.
// Autoren h
Joachim Strehle ist Dipl.-Ökonom, Wirtschaftsprüfer
und Steuerberater. Er ist Partner bei der WTS AG Steuerberatungsgesellschaft
in München und leitet die Service
Line VAT. Sein Beratungsfeld umfasst alle umsatzsteuerlichen
Fragestellungen im nationalen und grenzüberschreitenden
Bereich.
Kristina Jahnke ist Dipl.-Kauffrau und Steuerberaterin.
Sie ist Senior Managerin in der Service Line VAT bei der
WTS AG Steuerberatungsgesellschaft in München. Sie
berät in allen nationalen und internationalen Umsatzsteuerfragen.
Peter Jung, StB, MBA, Marco Dern, StB, und Barbara Wartenberg, RAin/StBin
Die schädliche Einlagenrückgewähr nach § 22
Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG bei formwechselnder
Umwandlung einer Personengesellschaft in eine
Kapitalgesellschaft – ein Damoklesschwert des
Umwandlungssteuerrechts?
Die schädliche Einlagenrückgewähr gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG
wird gesetzlich der Veräußerung von im Rahmen einer Einbringung
erhaltenen Anteilen gleichgestellt. Wie der nachfolgende Beitrag belegt,
ist die entsprechende Vorschrift indes einschränkend auszulegen und
sollte nur auf Fälle Anwendung finden, die vom Sinn und Zweck der
Vorschrift gedeckt sind. Explizit nicht erfasst werden sollten nach Auffassung
der Autoren bestimmte Fälle der Verwendung des steuerlichen
Einlagekontos nach einer formwechselnden Umwandlung mit anschließender
Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft.
I. Einleitung
Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils
in eine Kapitalgesellschaft nach den §§ 20ff. UmwStG
kann gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG ohne Aufdeckung von stillen Reserven
und damit ertragsteuerneutral erfolgen. Voraussetzung dafür ist
unter anderem, dass die übernehmende Gesellschaft der Körperschaftsteuer
unterliegt, das eingebrachte Betriebsvermögen in Summe
positiv ist und das Besteuerungsrecht Deutschlands erhalten bleibt.
Um zu verhindern, dass im Ergebnis Vermögen zunächst steuerfrei in
eine Kapitalgesellschaft eingebracht und sodann die erhaltenen Anteile
unter Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei veräußert werden
können, besteht die Regelung des § 22 UmwStG.
Nach § 22 Abs. 1 S. 1 bis 4 UmwStG führt die Veräußerung von
Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft, die der Einbringende
für die Einbringung erhalten hat, innerhalb einer Frist
von sieben Jahren zur Versteuerung der stillen Reserven (sog. Einbringungsgewinn
I). Die Besteuerung erfolgt rückwirkend auf den
Einbringungszeitpunkt, wobei der Einbringungsgewinn I für jedes
vollendete Jahr seit der Einbringung um ein Siebtel reduziert
wird.
Gemäß § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG werden verschiedene Tatbestände
der Veräußerung von Anteilen gleichgestellt. Gegenstand dieser Untersuchung
soll die dritte Variante – der Nr. 3 der Vorschrift – sein,
wonach neben der Abwicklung der Kapitalgesellschaft auch die Ausschüttung
oder Rückgewähr von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto
i.S.d. § 27 KStG die Versteuerung des Einbringungsgewinns
I auslöst (schädliche Einlagenrückgewähr).
26 Betriebs-Berater // BB-Special 1.2010 zu Heft 5 // 25.1.2010

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Jung/Dern/Wartenberg · Die schädliche Einlagenrückgewähr nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG bei formwechselnder Umwandlung
In der Literatur wurden – soweit ersichtlich – bislang vor allem Einbringungskonstellationen
diskutiert 1 ; bei der Umwandlung einer Personengesellschaft
in eine Kapitalgesellschaft und anschließender Begründung
einer ertragsteuerlichen Organschaft stellt sich die Problematik
in abgewandelter und verschärfter Form dar und soll daher
nachfolgend näher beleuchtet werden.
II. Besonderheiten bei formwechselnder
Umwandlung und anschließender
Begründung einer Organschaft
Wird eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt
und diese durch den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags
als Organgesellschaft in einen körperschaftsteuerlichen Organkreis
eingebunden, ergeben sich regelmäßig Auswirkungen auf das steuerliche
Einlagekonto. Es ist daher zu untersuchen, ob bzw. inwieweit
eine schädliche Einlagenrückgewähr vorliegt und ob diese zu einer
(teilweisen) Besteuerung des Einbringungsgewinns I führt.
1. Entstehung eines steuerlichen Einlagekontos bei
formwechselnder Umwandlung
Handelsrechtlich kann ein Rechtsträger gemäß § 190 Abs. 1 UmwG
formwechselnd umgewandelt werden. Bei dieser Form der Umwandlung
bleibt die Identität des einzig beteiligten Rechtsträgers vor und
nach der Umwandlung erhalten, gewechselt wird lediglich das
„Rechtskleid“. 2 Der Wechsel von einer Personenhandelsgesellschaft in
eine Kapitalgesellschaft ist gemäß § 191 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 3
UmwG möglich.
Im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft ist die Personengesellschaft steuerrechtlich
mit dem bei ihr ermittelten Einkommen selbst nicht einkommen-
oder körperschaftsteuerpflichtig. Zur Sicherstellung der Besteuerung
der stillen Reserven beim Formwechsel fingiert § 25
UmwStG trotz der Identität des Rechtsträgers daher eine Vermögensübertragung.
3 Der Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft
erfolgt demnach steuerlich nach den Vorschriften der Einbringung
(§ 25 UmwStG verweist auf §§ 20–23 UmwStG). Gesetzestechnisch
wird der Formwechsel als Einbringung des Betriebsvermögens
der Personengesellschaft gegen Gewährung von Kapitalgesellschaftsanteilen
behandelt. 4 Die übernehmende Kapitalgesellschaft kann dabei
das eingebrachte Betriebsvermögen der Personengesellschaft unter
den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 UmwStG mit gemeinen Werten,
Zwischenwerten oder bisherigen Buchwerten bilanzieren. 5
Aus dem Prinzip der identitätswahrenden Umwandlung ergibt sich,
dass das Vermögen der ursprünglichen Personengesellschaft mit dem
Vermögen der neuen Kapitalgesellschaft übereinstimmt. 6 Bei einer
formwechselnden Umwandlung zu Buchwerten wird daher das zum
Umwandlungsstichtag vorhandene Eigenkapital der Personengesellschaft
grundsätzlich zum Eigenkapital der Kapitalgesellschaft. 7 Dabei
kann die Differenz zwischen vorhandenem Eigenkapital der Personengesellschaft
und gezeichnetem Kapital der neuen Kapitalgesellschaft
in die Kapitalrücklage der Kapitalgesellschaft eingestellt werden,
soweit es sich nicht um Gewinnrücklagen handelt. 8 Dies ist im
Hinblick auf Notar- bzw. Registergerichtsgebühren einerseits, sowie
des Nachweises der Werthaltigkeit andererseits der in der Praxis regelmäßig
beschrittene Weg.
Bei der Kapitalgesellschaft sind die nicht in das Nennkapital geleisteten
Einlagen als sog. steuerliches Einlagekonto auszuweisen (§ 27
Abs. 1 S. 1 KStG). Steuerlich stellt die aus der Umwandlung hervorgehende
Kapitalrücklage einen Teil des steuerlichen Einlagekontos dar,
denn das in der Personengesellschaft vorhandene Eigenkapital ist bei
der Kapitalgesellschaft nach Abzug des Nennkapitals vollständig in
das steuerliche Einlagekonto einzustellen. Im Eigenkapital der Personengesellschaft
enthaltene Gewinne aus Vorjahren, die bei der Kapitalgesellschaft
als Gewinnrücklagen auszuweisen sind, gehören somit
ebenfalls zum steuerlichen Einlagekonto. Andernfalls unterlägen die
Gewinnrücklagen im Falle einer Ausschüttung nochmals der Besteuerung
beim Anteilseigner, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG, § 27 Abs. 1 S. 3
KStG. 9
Demzufolge wird unter anderem auch ein bei der Personengesellschaft
gegenüber der Handelsbilanz bestehendes steuerliches Mehrkapital
zwingend den Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden
Kapitalgesellschaft erhöhen, so dass nach einer formwechselnden
Umwandlung also in aller Regel ein steuerliches Einlagekonto
festzustellen sein wird.
2. Steuerschädliche Einlagenrückgewähr während
Organschaft
Soweit bei einer Einbringung von Personengesellschaftsanteilen bzw.
formwechselnden Umwandlung mit Buchwertfortführung oder Ansatz
von Zwischenwerten die erhaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft
innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Umwandlung
veräußert werden, ist gemäß § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG
rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung ein Veräußerungsgewinn
(Einbringungsgewinn I) zu versteuern. Als Einbringungsgewinn
besteuert wird der Betrag, um den der gemeine Wert des eingebrachten
Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt nach Abzug
der Kosten für den Vermögensübergang den Wert, mit dem die übernehmende
Gesellschaft dieses eingebrachte Betriebsvermögen ursprünglich
angesetzt hat, übersteigt. Für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt
abgelaufene Zeitjahr vermindert sich der Gewinn um ein
Siebtel.
Neben der Veräußerung bestehen mehrere Ersatzrealisationstatbestände,
zu denen auch § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG zählt. Danach ist unter
anderem die Ausschüttung oder Rückzahlung von Beträgen aus
dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG durch die übernehmende
Kapitalgesellschaft innerhalb von sieben Jahren steuerschädlich.
Hierbei ist vor allem an die Auflösung und Ausschüttung vorvertraglicher
Rücklagen, verdeckte Gewinnausschüttungen sowie handelsrechtliche
Mehrabführungen zu denken.
a) Auflösung vorvertraglicher Rücklagen
Werden bei einer Organgesellschaft während des Bestehens eines Ergebnisabführungsvertrages
vorvertragliche Rücklagen aufgelöst und
1 Beispielsweise: Hans, BB 2008, 26.
2 Nitzschke, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand: Mai 2009, § 25 UmwStG 2006, Rn. 1.
3 Rabbak, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG 2008, § 25 UmwStG, Rn. 1; Nitzschke (Fn. 2).
4 Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl. 2007, § 25 UmwStG, Rn. 17;
Rabbak (Fn. 3), § 25 UmwStG, Rn. 4.
5 Zwingende Buchwertfortführung gem. Tz.20.30 des BMF vom 25.3.1998 – IV B 7 – S 1978-21/98, BStBl.
I, 268 (sog. UmwSt-Erlass) ist nicht mehr anwendbar lt. BMF vom 4.7.2006 – IV B 2 – S 1909-12/06, BStBl.
I 2006, 445.
6 Patt (Fn. 4), § 25 UmwStG, Rn. 19.
7 Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008, Kapitel L, 2008,
Rn. 47.
8 Schlitt, in: Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz, 2. Aufl. 2007, § 220, Rn. 11; Förschle/Hoffmann (Fn. 7),
Kapitel L Rn. 50 u. 52; Timmermans, DB 1999, 948 , 949.
9 BMF, 4.6.2003 – IV A 2 – S 2836 – 2/03, BStBl. I 2003, 366, Tz. 6; Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 29 KStG,
Rn. 5.
Betriebs-Berater // BB-Special 1.2010 zu Heft 5 // 25.1.2010 27

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Jung/Dern/Wartenberg · Die schädliche Einlagenrückgewähr nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG bei formwechselnder Umwandlung
an die Gesellschafter ausgeschüttet, ist dies im Hinblick auf die steuerliche
Anerkennung der Organschaft explizit unschädlich. 10
Sind bei der Kapitalgesellschaft jedoch keine neuen (steuerlichen) Gewinnrücklagen
seit der Umwandlung hinzugekommen, würde die
Ausschüttung vollständig aus dem steuerlichen Einlagekonto gespeist,
so dass insoweit der Tatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG erfüllt
wäre.
b) Verdeckte Gewinnausschüttung
Während der Organschaft werden verdeckte Gewinnausschüttungen
an den Organträger im Allgemeinen als vorweggenommene Gewinnabführung
behandelt 11 und sollten daher in der Regel im Hinblick
auf eine schädliche Einlagenrückgewähr unkritisch sein.
c) Handelsrechtliche Mehrabführungen
Im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft führen handelsrechtliche
Mehrabführungen aus organschaftlicher Zeit zwingend
zu einem Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft,
§ 27 Abs. 6 KStG. Zu Mehrabführungen kommt es gemäß § 14
Abs. 4 Abs. 6 KStG, wenn das handelsrechtliche Ergebnis das steuerrechtliche
Ergebnis übersteigt, beispielsweise aufgrund der späteren
Auflösung einer während der Organschaft gebildeten steuerbilanziell
nicht anerkannten Drohverlustrückstellung.
3. Mehrabführung im Rahmen der Organschaft als
veräußerungsähnlicher Ersatztatbestand?
Während die Ausschüttung von Rücklagen beeinflussbar erscheint,
gilt dies nicht für handelsrechtliche Mehrabführungen, die wohl nur
schwer bzw. überhaupt nicht gesteuert werden können. Würden solche
Mehrabführungen im Rahmen einer Organschaft den Ersatzrealisationstatbestand
des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG erfüllen, käme
es zur Aufdeckung stiller Reserven und zumindest anteilig zu einer
Besteuerung des Einbringungsgewinns I. Somit wäre eine umfängliche
steuerneutrale Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, die Organgesellschaft
ist, oder eine steuerneutrale Umwandlung mit dem Ziel,
eine Personengesellschaft nach formwechselnder Umwandlung in einen
Organkreis einzubinden, nahezu ausgeschlossen.
Führt man sich vor Augen, dass bei einer formwechselnden Umwandlung
die Identität des Unternehmens gewahrt bleibt und es sich gerade
nicht um einen Rechtsträgerwechsel handelt, erscheint eine Versteuerung
des Einbringungsgewinns I in dieser Konstellation nicht gerechtfertigt.
III. Diskussion der Auslegung
Die Anwendung des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG auf handelsrechtliche
Mehrabführungen wird in der Literatur einhellig und mit guten
Gründen abgelehnt. 12
1. Wortlaut und Zweck der Regelung
Im ursprünglichen Gesetzesentwurf des SEStEG war die Vorschrift
des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG n.F. zunächst nicht enthalten und
wurde erst auf Empfehlung des Finanzausschusses eingefügt. 13 Nach
der Begründung des Ausschusses wurde die Nr. 3 in § 22 Abs. 1 S. 6
UmwStG für Fälle der Liquidation, der Auskehrung im Rahmen der
Kapitalherabsetzung und von Rückzahlungen aus dem Einlagekonto
im Sinne des § 27 KStG aufgenommen, um sicherzustellen, dass auch
bei erhaltenen Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit
inländischer Betriebsstätte im Zeitpunkt der Liquidation eine systemkonforme
Besteuerung erfolgen kann. 14 Dabei wurde die Formulierung
der Vorschrift überwiegend aus § 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG a.F.
übernommen. Im Hinblick auf die Einlagenrückgewähr wird diese
Übernahme in der Literatur jedoch als für das neue UmwStG als
unpassend und ungerechtfertigt beurteilt und deren Streichung angeregt.
15
Es kann daher festgehalten werden, dass hier ein im Wortlaut verunglückter
veräußerungsgleicher Tatbestand formuliert wurde, welcher
der inhaltlichen Auslegung bedarf.
2. Sinnvolle Auslegung der Vorschrift
a) Begrifflich keine Einlagenrückgewähr
In der Literatur wird zur Lösung des Konflikts die Auffassung vertreten,
es handele sich bereits begrifflich im Fall von organschaftlichen
Mehrabführungen nicht um eine schädliche Einlagenrückgewähr, da
die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos in dieser Konstellation
nur fingiert sei und keine echte Rückzahlung stattfindet. 16
In diesem Zusammenhang erscheint es durchaus fraglich, ob sämtliche
Varianten einer Rückgewähr schädlich sein können. Eine Differenzierung
diesbezüglich ist nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht
ersichtlich; jedoch ist bei einer „klassischen“ Veräußerung im Anschluss
an eine Einbringung nur die Veräußerung der im Rahmen der
Einbringung erhaltenen Anteile schädlich, nicht dagegen die Veräußerung
von Anteilen, die nicht durch die Einbringung entstehen. Bereits
hier stellt sich die Frage, ob durch den Formwechsel überhaupt
„neue“ Anteile entstanden sind, da sich durch einen Formwechsel auf
Ebene des Gesellschafters regelmäßig keine Erhöhung des Beteiligungsbuchwerts
ergibt; bei wirtschaftlicher Betrachtung findet hier
eine Rückzahlung einer Einlage statt, die auch vor der Umwandlung
„steuerfrei“ zurückgezahlt hätte werden können. Inhaltlich besteht
danach überhaupt kein Handlungsbedarf, hier einen „veräußerungsähnlichen“
Vorgang zu besteuern.
b) Umfang der Einlagenrückgewähr – maßgebliche
Verhältnisse
Folgt man einer anderen Überlegung, 17 so sollen Rückzahlungen erst
dann zur Steuerpflicht führen, wenn der Beteiligungsbuchwert überschritten
wird; demzufolge wäre eine vollständige Rückzahlung des
Einlagekontos bis zur Höhe des steuerlichen Beteiligungsbuchwerts
möglich. Es stellt sich allerdings die Frage, ob im vorliegenden Fall
der steuerliche Beteiligungsbuchwert maßgeblich ist oder hier möglicherweise
auf das Nominalkapital der formgewechselten Gesellschaft
abzustellen ist.
Eine weitere Unklarheit besteht darin, ob das steuerliche Einlagekonto
im Umwandlungszeitpunkt eine „Untergrenze“ darstellt und so
lange kein steuerliches Risiko besteht, bis dieser Bestand nicht unterschritten
wird. In diesem Fall könnte man die steuerlichen Risiken
ggf. durch Zuführungen zum steuerlichen Einlagekonto nach der
10 R 60 Abs. 4 S. 4 KStR.
11 R 61 Abs. 4 KStR.
12 Vgl. stellvertretend für viele Stangl, in: Rödder/Herrlinghaus/van Lishaut, UmwStG 2008, § 22 UmwStG
Rn. 113.
13 BT-Drs. 16/3315.
14 BT-Drs. 16/3369.
15 Rödder/Stangl, Ubg 2008, 39; Osterwinter/Pellmann, BB 2008, 2769, 2770.
16 Hans, BB 2008, 26; Rödder/Stangl (Fn. 15).
17 Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325, 333.
28 Betriebs-Berater // BB-Special 1.2010 zu Heft 5 // 25.1.2010

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Jung/Dern/Wartenberg · Die schädliche Einlagenrückgewähr nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG bei formwechselnder Umwandlung
Umwandlung vermeiden. Konsequenterweise müssten dann innerhalb
des Einlagekontos verschiedene „Töpfe“ gebildet und Verwendungsreihenfolgen
festgelegt werden. Die Auffassungen in der Literatur
hierzu sind gegensätzlich. Die finanzverwaltungsnahe Literatur
geht jedoch von einer „Unteilbarkeit“ des Bestands des Einlagekontos
aus und schlägt eine quotale Verwendung vor, 18 so dass eine solche
Maßnahme als unsicher gelten darf.
Fraglich erscheint zudem hinsichtlich der Rechtsfolge, wie der fiktive
Veräußerungsgewinn (Einbringungsgewinn I) zu ermitteln wäre. In
der Literatur werden hier verschiedenste Varianten diskutiert; 19 offen
ist insbesondere, zu welchem Nenner die Einlagenrückgewähr ins Verhältnis
zu setzen ist:
a) zum Einlagekonto im Zeitpunkt der Einbringung;
b) zum gemeinen Wert der erhaltenen Anteile. 20
Des Weiteren erscheint fraglich, welcher Bewertungszeitpunkt entscheidend
ist; so könnte man im Fall b) auch an den gemeinen Wert
zum Zeitpunkt der Einlagenrückgewähr (statt zum Einbringungszeitpunkt)
denken.
Nach Auffassung der Autoren sollte eine schädliche Einlagenrückgewähr
gem. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG – unterstellt man entgegen
III.2.a), dass eine solche grundsätzlich bei einer organschaftlich
verursachen Mehrabführung angenommen werden kann – nur dann
vorliegen, wenn das steuerliche Einlagekonto den Wert zum Zeitpunkt
der Einbringung unterschreitet, so dass die Konstellation von
bilanziellen Automatismen, die aufgrund von handelsrechtlichen
Minder- mit anschließenden Mehrabführungen zur Verwendung des
steuerlichen Einlagekontos führen, unschädlich wären. 21 Andere
Rechtsfolgen können vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein und
würden vielmehr die Möglichkeit einer steuerneutralen formwechselnden
Umwandlung konterkarieren. Ein anschließend dennoch ausgelöster
Einbringungsgewinn I ist nach der hier präferierten Logik so
zu ermitteln, dass eine Aufdeckung von stillen Reserven zum Umwandlungszeitpunkt
in dem Umfang erfolgt, in dem die überschießende
Einlagenrückgewähr ins Verhältnis zum gemeinen Wert der erhaltenen
Anteile im Zeitpunkt des Formwechsels zu setzen ist.
Da jedoch derzeit noch keine verbindliche Auffassung der Finanzverwaltung
vorliegt, könnten zur Minimierung von möglichen Risiken
bzw. Diskussionen nachfolgende Gestaltungsüberlegungen zielführend
sein.
IV. Gestaltungshinweise
1. Reduktion des Einlagekontos
Grundsätzlich wäre anzustreben, das Entstehen eines steuerlichen
Einlagekontos im Umwandlungszeitpunkt zu vermeiden. Dies wäre
denkbar, wenn das Nennkapital der empfangenden Kapitalgesellschaft
vollumfänglich dem steuerlichen Eigenkapital der umgewandelten
Personengesellschaft entspräche.
Um dies zu erreichen, käme eine Reduktion des Eigenkapitals bei der
Personengesellschaft noch vor Umwandlung in Betracht. Werden
noch bei der Personengesellschaft alle Eigenkapitalbeträge entnommen,
die über das für die Kapitalgesellschaft geplante Nennkapital
hinausgehen, würde zumindest aus dem handelsrechtlichen Eigenkapital
kein steuerliches Einlagekonto im Umwandlungszeitpunkt bei
der Kapitalgesellschaft entstehen.
In Fällen, in denen die Personengesellschaft jedoch über ein steuerliches
Mehrkapital verfügt, würde diese Lösung insoweit jedoch nicht
zum gewünschten Ergebnis führen, da das steuerliche Mehrkapital
per Automatismus im Umwandlungszeitpunkt dem Einlagekonto zugeführt
wird. 22 Zumindest das steuerliche Mehrkapital würde somit
eine Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos im Umwandlungszeitpunkt
bewirken.
Die vollumfängliche Vermeidung des Entstehens eines steuerlichen Einlagekontos
im Umwandlungszeitpunkt erscheint daher lediglich in seltenen
Fallkonstellationen denkbar. Es ist jedoch im Einzelfall zu überlegen,
ob eine möglichst weitgehende Reduktion mit anschließender Wiedereinlage
nachvollzogenem Formwechsel sinnvoll sein könnte.
2. Praktische Maßnahmen zur Risikominimierung
Nachdem die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach formwechselnder
Umwandlung und Begründung einer Organschaft in den
meisten Fällen unvermeidlich erscheint, sollte in der Praxis darauf geachtet
werden, dass zur Vermeidung einer anteiligen Aufdeckung von
stillen Reserven bis zum Ablauf der Siebenjahresfrist möglichst keine
Ausschüttungen bzw. Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto
erfolgen.
Als generelle Maßnahme sollte die Bilanzpolitik – soweit möglich –
im Auge behalten werden, um handelsrechtliche Mehrabführungen
zu vermeiden oder zumindest möglichst gering zu halten. Dies erfordert
sicherlich eine enge Abstimmung von Accounting und Steuerfunktion,
um zunächst Sachverhalte, die eine handelsrechtliche Mehrabführung
zur Folge haben könnten (z.B. Auflösung von Drohverlustrückstellungen),
zu identifizieren. Im Weiteren wäre dann zu
überlegen, welche bilanziellen Maßnahmen zur Verfügung stehen, um
// Autoren h
Peter Jung ist MBA (International Taxation) und Steuerberater.
Er ist Partner im Bereich Corporate Tax/International
Tax der WTS AG Steuerberatungsgesellschaft in
München. Seine Beratungsschwerpunkte sind das nationale
und internationale Konzernsteuerrecht sowie die
Besteuerung von Immobilieninvestitionen.
Marco Dern ist Dipl.-Betriebswirt (FH), Steuerberater
und Senior Manager im Bereich Corporate Tax der WTS
AG Steuerberatungsgesellschaft in München. Er hat
breit gefächerte Erfahrungen im gesamten Spektrum
des nationalen und internationalen Konzernsteuerrechts.
Barbara Wartenberg ist Rechtsanwältin, Steuerberaterin
und Managerin im Bereich Corporate Tax der WTS
AG Steuerberatungsgesellschaft in München. Ihre Tätigkeit
umfasst alle ertragsteuerlichen Fragen in der Unternehmenssteuerberatung
in nationalem und internationalem
Kontext.
18 Patt (Fn. 4), § 22 UmwStG, Rn. 48 f.
19 Widmann, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Stand: März 2009, § 22 UmwStG, Rn. 64.
20 Förster/Wendland, BB 2007, 631, 637.
21 Gem. § 27 Abs. 6 KStG erhöhen Minderabführungen das Einlagekonto der Organgesellschaft. Dadurch
sollte isoliert gesehen z. B. im Fall einer in organschaftlicher Zeit gebildeten Drohverlustrückstellung im
Zeitpunkt ihrer Auflösung der Wert des Einlagekontos nicht unter den Bestand (vor ihrer Bildung) im
Zeitpunkt der Umwandlung absinken.
22 Siehe oben unter II.1. und Fn. 9.
Betriebs-Berater // BB-Special 1.2010 zu Heft 5 // 25.1.2010 29

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Schönbach/Gnutzmann · Deutsche Ertragsteuer – Risiken für ausländische Investmentfonds?
solche potenziellen Risiken zu vermeiden. So könnte z.B. zur Vermeidung
der Bildung einer Drohverlustrückstellung auf Organgesellschaftsebene
eine Garantie des Organträgers in Betracht kommen, die
das Verlustrisiko auf eine andere Ebene verlagert.
3. Verwendung als Steueroptimierungsinstrument
Wie bei vielen vermeintlichen Steuerfallen könnte man jedoch auch
daran denken, die Vorschrift im Einzelfall als Gestaltungsmittel einzusetzen.
Dies könnte dann zum Tragen kommen, wenn z.B. beim Einbringenden
Verlustvorträge gem. § 8c KStG in der Zukunft wegzufallen
drohen. Hier könnte durch eine zielgerichtete Verwendung des
steuerlichen Einlagekontos rückwirkend ein Einbringungsgewinn generiert
werden, der im Jahr der Umwandlung mit dann noch vorhandenen
Verlustvorträgen verrechnet würde. Gleichzeitig würde für die
Zukunft durch eine Aufstockung Abschreibungspotenzial generiert
werden. Die Vorteilhaftigkeit solcher Maßnahmen wäre selbstverständlich
im Einzelfall unter Berücksichtigung von stillen Reserven
sowie unter Barwertgesichtspunkten näher zu untersuchen.
V. Zusammenfassung und Ausblick
Christiane Schönbach, RAin/StBin, und Steffen Gnutzmann, RA
Deutsche Ertragsteuer – Risiken für
ausländische Investmentfonds?
Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen ausländische Investmentfonds
i.S.d. § 1 Abs. 1 InvStG in Deutschland ertragsteuerpflichtig
sind, wird – soweit ersichtlich – in der Literatur nur vereinzelt behandelt.
Dies erstaunt deshalb, weil mit der Frage der Steuerpflicht für ausländische
Fonds hohe finanzielle Risiken verbunden sind: Insbesondere eine
unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland – wie sie etwa durch eine
Geschäftsführung im Inland begründet werden kann – würde eine
beträchtliche Steuermehrbelastung des Fondsvermögen bedeuten. Vor
allem ausländische Spezialfonds, die durch im Inland ansässige Family
Offices (mit-)gemanagt werden, sollten sich daher frühzeitig mit den
Risiken einer solchen Inlandsverankerung des Fonds, aber auch mit dem
Steuerrisiko inländischer Investitionen auseinandersetzen.
I. Einleitung
Der deutsche Gesetzgeber hat sich im Hinblick auf deutsche Investmentfonds
dafür entschieden, diese zu Gunsten einer Besteuerung auf
Anlegerebene sowohl von der Gewerbesteuer als auch von der Körperschaftsteuer
zu befreien: Inländische Fonds haben die von ihnen
erzielten Erträge nicht zu versteuern, stattdessen werden die Anleger
besteuert, wenn die Erträge an sie ausgeschüttet, ihnen entsprechend
den Vorschriften des InvStG zugerechnet oder von ihnen anderweitig
realisiert werden.
Abweichend stellt sich die Situation für Auslandsfonds dar: Auch hier
werden zwar Anleger – sofern sie in Deutschland steuerpflichtig sind
Die Diskussion der Problematik zeigt, dass bei einer formwechselnden
Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
und nachfolgender Begründung einer Organschaft durch technische,
vom Steuerpflichtigen weitestgehend nicht beinflussbare Mechanik
der veräußerungsgleiche Tatbestand des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3
UmwStG nach dem Wortlaut erfüllt scheint. Dies hätte zur Folge, dass
rückwirkend ein anteiliger Einbringungsgewinn I zu versteuern wäre.
Wie oben dargestellt, sollte die Rechtsfolge der Gewinnrealisierung
durch eine einschränkende Auslegung der Vorschrift auf die Tatbestände
beschränkt werden, die vom Sinn und Zweck der Vorschrift
gedeckt sind. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung in dem
sich derzeit in Arbeit befindlichen Erlass zum UmwStG nach SEStEG
zu der Thematik Stellung bezieht und sie entschärft; in der Zwischenzeit
bleibt dem Steuerpflichtigen wohl nur die Möglichkeit, Risiken
einer handelsrechtlichen Mehrabführung zu erkennen und – soweit
möglich – zu vermeiden.
– mit ihren realisierten bzw. zugerechneten Erträgen besteuert, es
fehlt allerdings an einer korrespondierenden Steuerfreistellung des Investmentfonds.
Da die für deutsche Fonds geltende Vorschrift des
§ 11 Abs. 1 S. 2 InvStG grundsätzlich nicht anwendbar ist, bleibt es
für die ausländischen Fonds bei der allgemeinen Regel, d.h. im Falle
von Einkünften mit Inlandsbezug bei einer beschränkten, ggf. auch
unbeschränkten Steuerpflicht im Inland. Der hierdurch entstehenden
wirtschaftlichen Doppelbelastung der Anleger versucht der Gesetzgeber
mit Anrechnungsmöglichkeiten entgegenzuwirken.
In welchen Situationen ausländische Fonds damit rechnen müssen, in
Deutschland zur Ertrag- und/oder Gewerbesteuer herangezogen zu
werden, welche Bedenken gegen die dargestellte systematische Unterscheidung
von In- und Auslandsfonds bestehen und welche Lösungen
denkbar sind, soll Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen sein.
II. Besteuerung von Auslandsfonds im Inland
Ausländische Fonds, die körperschaftlich strukturiert sind, 1 können
in Deutschland sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtig
sein.
1 Bei Fonds, die nach dem Typenvergleich als Personengesellschaft zu behandeln sind, kommt eine eigenständige
Steuerpflicht schon deshalb nicht in Betracht, weil Personengesellschaften keiner eigenständigen
Steuerpflicht unterfallen; steuerpflichtig sind in diesen Fällen ausschließlich die einzelnen Gesellschafter.
Zur Vereinfachung beziehen sich die nachfolgenden Ausführungen daher ausschließlich auf solche
Fonds, die als Körperschaften strukturiert sind.
30 Betriebs-Berater // BB-Special 1.2010 zu Heft 5 // 25.1.2010