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98 Schwerpunkte vornehmen: Zunächst muss er die unrichtigen oder unvollständigen Angaben berichtigen oder ergänzen bzw. die unterlassenen Angaben nachholen und sodann die hinterzogenen Steuern innerhalb einer vom Fiskus gesetzten Frist nachzahlen. 11 Dabei sind die Berichtigungserklärungen so zu gestalten, dass das betreffende Finanzamt ohne eigene größere Nachforschungen die ver- wirklichte Besteuerungsgrundlage aufklären kann (sog. „Materiallieferung“) 12 3. DER ANZEIGEERSTATTER UND SEIN ADRESSAT Nicht jede beliebige Person kann ohne weiteres rechtswirksam eine Selbst- anzeige i. S. v. § 371 AO erstatten. Vielmehr bedarf der Anzeigeerstatter, der nicht schon Täter oder Teilnehmer der selbstanzeigefähigen Straftaten ist, einer Bevollmächtigung durch die vorgenannten Personen. 13 Der Adressat der Selbstanzeige ist laut § 371 I AO „die Finanzbehörde“ i. S. v. § 6 II AO. Wäh- rend früher umstritten war, ob nur die zuständige Finanzbehörde 14 richtiger Adressat der Selbstanzeige sein kann, ist mittlerweile durch den Bundesfi- nanzhof entschieden, dass auch eine Anzeigeerstattung gegenüber einer un- zuständigen Finanzbehörde den Anforderungen des § 371 AO gerecht wird. 15 Für diese Ansicht kann vor allem der oben erwähnte Gedanke der Selbst- anzeige -bisher dem Fiskus verheimlichten Steuerquellen offenzulegen- an- geführt werden. 16 Denn ob der Anzeigeerstatter gegenüber der zuständigen oder einer unzuständigen Finanzbehörde relevante Angaben macht ändert nichts an der faktischen Offenlegung der Steuerquelle gegenüber dem Fiskus. Bei der Vornahme der Selbstanzeige ist darüber hinaus auf das -in der Pra- xis nicht selten auftretende- Problem des (rechtzeitigen) Zugangs der Anzei- geerstattung zu achten. Hierbei gilt der Grundsatz des § 130 BGB, wonach der Erklärende glaubhaft darlegen muss, dass die Anzeige derart rechtzeitig in den Machtbereich der Finanzbehörde gelangt ist, dass diese unter norma- len Umständen die Möglichkeit zur Kenntnisnahme von der Anzeigeerklä- rung hat. Für die Praxis gilt daher, dass der Einwurf in den Briefkasten der Fi- nanzbehörde der sicherste Weg ist, den (rechtzeitigen) Zugang zu gewährlei- sten. Aus der Anwendung von § 130 BGB darf allerdings nicht geschlossen werden, dass es sich bei der Selbstanzeigeerklärung um eine Willenserklärung handelt. Vielmehr stellt sie eine Wissenserklärung dar, was den Nachteil mit sich bringt, dass eine Anfechtung der Anzeigeerklärung nach §§ 119ff. BGB nicht möglich ist, aber andererseits den Vorteil hat, dass die Selbstanzeigeer- klärung nicht formbedürftig ist. So ist auch eine mündliche bzw. fernmünd- liche Erklärung zulässig, sollte aber zu Beweiszwecken protokolliert werden. 17 C. AUSWIRKUNGEN DES BGH URTEILS V. 20.05.2010, 1 STR 577/09 18 Der Bundesgerichtshof hat mit seinem Urteil vom 20.05.2010 grundlegend 11 Tipke/ Lang, Steuerrecht, 20. Auflage, § 23, Rn.57ff.; Joecks, in: Franzen/ Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Auflage, § 371, Rn.96ff.. 12 BGH, NJW 1974, 2293; LG Stuttgart, wistra 1990, 72(72). 13 BGH, wistra 1985, 74(74); Rolletschke, Steuerstrafrecht, 20. Auflage, S. 198, Rn.551. 14 OLG Frankfurt, DStZ 1954,58; a. A. Joecks, in: Franzen/Gast/ Joecks, 7. Auflage, § 371,Rn.93 15 BFH, wistra 2008,316(316). 16 BGHSt 37,340; Hüls/ Reichling, in: PStr 2008,142; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 20. Auflage, S.199, Rn.555. 17 Joecks, in: Franzen/ Gast/ Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Auflage, § 371, Rn.65. 18 Vgl. BGH, 1. StR 599/09, BB 2010, 2027(2027), wistra 2010,304(304). Iurratio Ausgabe 2 / 2011 den Tatbestand der Selbstanzeige verschärft. Wegen § 132 II GVG sind die In- stanzgerichte zwar nicht an die Entscheidung gebunden, nichtsdestotrotz darf dieses Urteil durchaus als Vorhut des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes verstanden werden, welches am 17.03.2011 die zweite und dritte Beratung des Bundestages passiert hat. 19 I. ABSCHAFFUNG DER TEILSELBSTANZEIGE Ursprünglich verstand der 5. Strafsenat des BGH die Formulierung „insoweit“ in § 371 I AO so, dass schon bei unvollständigen Angaben eine Straffreiheit eintreten könne. 20 In solchen Fällen trat eine Straffreiheit aber nur entspre- chend der gemachten Teilangaben ein. Also bestimmte der Umfang der An- gaben auch den Umfang der Straffreiheit. Dabei wurde sogar angenommen, dass schon bei Angaben, welche bis zu 6% hinter den zutreffenden Beiträ- gen zurück blieben, Straffreiheit in vollem Umgang eintreten könne. 21 Folg- lich war schon durch eine sog. „Teilselbstanzeige“, also der unvollständigen Angabe von steuerlich relevanten Tatsachen, eine strafbefreiende Wirkung bis hin zur vollständigen Straffreiheit möglich. Seit dem 20.05. 2010 ist diese Möglichkeit -zumindest laut dem 1.Strafsenat- für den Steuerstraftäter nicht mehr gegeben. Der für Steuerstrafsachen zu- ständige Senat hat mit seiner Entscheidung eine Abkehr von der ursprüng- lichen Rechtsprechung vollzogen und hält die Teilselbstanzeige für nicht mehr ausreichend um Straffreiheit zu erlangen. 22 Die „Rückkehr zur Steuer- ehrlichkeit“ sei nicht vollzogen, wenn der Steuerstraftäter nur teilweise seine Angaben berichtige. 23 Dies werde auch schon durch die Nennung aller denk- baren Handlungsmodalitäten (berichtigen, ergänzen, nachholen) in § 371 I AO deutlich, wonach die vollständige Rückkehr zur Steuerehrlichkeit vom Ge- setzgeber gewollt sei. 24 Der Steuerstraftäter muss nunmehr „reinen Tisch“ machen, wie es der Strafsenat selbst kaum plastischer formulieren konnte. 25 Weiter meint der 1. Strafsenat, dass die Formulierung „insoweit“ in § 371 I AO entgegen der Auslegung des 5. Strafsenats 26 bedeute, dass der Steuerstraf- täter durch seine Nacherklärung keine Strafbefreiung für Nicht- Steuerstraftaten erlangen könne. 27 Demnach beziehe sich das „insoweit“ in § 371 I AO nicht auf den Umfang der gemachten Angaben, sondern allein auf den Umfang der Strafbefreiung. 28 II. MoDIFIKATIoN DER SoG. „GESTUFTEN SELBSTANZEIGE“ Oftmals erfolgt die Entscheidung eine Selbstanzeige zu erstatten unter dem Druck einer drohenden Tatentdeckung, welche einen Sperrgrund nach § 371 II Nr.2 AO darstellt. Daraus folgt nicht selten, dass der Anzeigeerstatter im Zeitpunkt der Erklärung der Selbstanzeige nicht alle nachzuholenden Angaben machen kann, da die dazu notwendigen Unterlagen nicht vorhanden sind 19 Vgl. BT- Drs. 17/5067. 20 Vgl. BGH, 5 StR 392, 98 vom 13.10.1998, wistra 1999, 27(28). 21 Vgl. OLG Frankfurt, NJW 1962, 974(974). 22 Vgl. BGH, BB 2010, 2027(2027); wistra 2010, 304(304). 23 Wulf, in: wistra 2010,286(289). 24 Vgl. BGH 1 StR 577/09, Rn.9,11. 25 Vgl. BGH 1 StR 577/09, Rn.8. 26 Vgl. BGH 5 StR 392/98, wistra 1999,27(28). 27 Vgl. BGH, wistra 1999,27(28). 28 Vgl. BGH, wistra 1999,27(28).
zw. diese erst noch ermittelt werden müssen. Dieses Problem aus der Praxis hat dazu geführt, dass man eine Selbstanzeige „dem Grunde“ und „der Höhe“ nach für zulässig gehalten hat. 29 Dabei wird auf einer ersten Stufe zunächst nur die Selbstanzeigeerklärung vorgenommen, um auf einer zweiten Stufe die noch nicht erklärten Besteuerungsgrundlagen nachzuholen. 30 Auch diesem Vorgehen, welches auf der ersten Stufe noch keine steuerlich relevanten Angaben beinhalten musste, hat der 1. Strafsenat eine Absage erteilt. Nunmehr muss der Steuerstraftäter bereits auf der ersten Stufe alle relevanten Angaben machen - notfalls durch Schätzungen. 31 Wie schon zur Teilselbstanzeige ausgeführt verlangt der 1. Strafsenat auch bei der „gestuften Selbstanzeige“, dass der Steuerstraftäter seine Angaben derart präzise gestaltet, dass die betreffende Finanzbehörde ohne langwierige Nachforschungen die Steuer richtig festsetzen kann. 32 III. EINSCHRäNKUNG DER SPERRTATBESTäNDE DES § 371 II Ao Die Konzeption des Tatbestandes der Selbstanzeige sieht neben der Straffreiheit in Absatz 1 auch Fälle vor, bei denen die persönliche Strafaufhebung nach dem Willen des Gesetzgebers nicht mehr möglich sein soll. Diese sogenannten Sperrtatbestände, welche die Selbstanzeige nach Absatz 1 vollends ausschließen, sind als negativ Voraussetzungen von § 371 I AO in § 371 II AO geregelt. 33 1. AUSLEGUNG DES MERKMALS „ZUR ERMITTLUNG“ I. S. V. § 371 II NR. 1 A 2. ALT. Ao Der 1. Strafsenat hat mit seiner Entscheidung vom 20. Mai 2010 die Reichweite des Sperrgrundes in § 371 II Nr.1 a 2. Alt. AO erheblich ausgedehnt, indem er das Tatbestandsmerkmal „zur Ermittlung“ weit gefasst hat. Der 1. Strafsenat sagt deutlich, dass „zur Ermittlung“ nicht nur Taten erfasst welche vom Ermittlungswillen des erschienenen Amtsträgers umfasst sind. Vielmehr reiche es schon aus, wenn die Tat mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand „in sachlichem Zusammenhang“ steht. 34 Argumentativ stützt der 1. Strafsenat seine Auslegung auf einen Vergleich mit dem Sperrtatbestand in § 371 II Nr.1 b AO: Dort wird von „der Tat“ als Gegenstand des Ermittlungsverfahrens gesprochen, wohingegen § 371 II Nr.1 a 2. Alt. AO von „einer Steuerstraftat“ spricht. Daraus ergebe sich, dass der Sperrgrund des § 371 II Nr.1 a 2. Alt. AO gerade auch Taten umfasse, die nicht bereits Gegenstand eines Ermittlungsverfahrens seien. 35 Man kann diese Auslegung als juristisch kreativ ansehen, aber sie scheint eher als Kunstgriff denn als formaljuristisch korrekt. Man könnte die Formulierung „einer Steuerstraftat“ auch dahingehend verstehen, dass eine ganz bestimmte Steuerstraftat gemeint ist, die bereits Gegenstand eines Strafverfahrens ist. Das würde zu einer restriktiven Auslegung der Formulierung mit der Folge eines weiten Verständnisses des Sperrgrundes in 29 Vgl. FG Niedersachsen, EFG 2004,468; Kohlmann, Steuerstrafrecht, 1. Auflage, § 371, Rn.54; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 20. Auflage, S.206, Rn.573f.. 30 Rolletschke, Steuerstrafrecht, 20. Auflage, S.206, Rn.573f.. 31 Vgl. BGH 1 StR 577/09, Rn. 35. 32 Vgl. BGH 1 StR 577/09, Rn.35. 33 vertiefend dazu: Joecks, Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Auflage, § 371, Rn.129ff.. 34 BGH 1 StR 577/09, Rn.15. 35 BGH 1 StR 577/09, Rn.16. Iurratio Ausgabe 2 / 2011 Schwerpunkte § 371 II Nr.1 a 2. Alt. AO führen. Dies war aber offensichtlich von Karlsruhe36 nicht gewollt. Das Kriterium des „sachlichen Zusammenhangs“ wird in der Literatur jedoch als zu unbestimmt und unter Verstoß gegen den in Art. 103 GG verbürgten Bestimmtheitsgrundsatz verstanden. 37 Denn welche Anforderungen der 1. Strafsenat an die Formulierung „sachlicher Zusammenhang“ stellt, ist für den Rechtsanwender kaum vorhersehbar. Dass der Senat, als Argumentation für die Ausdehnung des Sperrtatbestandes, die gebotene restriktive Auslegung von § 371 I AO als Ausprägung des Umstandes anführt, dass die Selbstanzeige nun mal eine „Ausnahmevorschrift“ sei, 38 ersetzt nicht die Bestimmtheit der Begrifflichkeit. 2. AUSLEGUNG DES MERKMALS „TATENTDECKUNG“ I. S. V. § 371 II NR. 2 Ao Darüber hinaus vollführt der für Steuerstraftaten zuständige Senat eine weitere Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung. Unter deutlicher Absage an die alte Auffassung39 - die als Anknüpfungspunkt für eine „Tatentdeckung“ den hinreichenden Tatverdacht i. S. v. §§ 170 I, 203 StPO vorsah- meint der 1.Strafsenat nun, dass dem Begriff der „Tatentdeckung“ in § 371 II Nr.2 AO ein von den Verdachtsgraden der Strafprozessordnung unabhängiger Bedeutungsgehalt zukomme. 40 Begründet wird dies damit, dass ein hinreichender Tatverdacht gemäß §§ 170 I, 203 StPO auf einem ausermittelten Sachverhalt beruhe. Demgegenüber könne eine „Tatentdeckung“ i. S. v. § 371 II Nr.2 AO erst den Anfangspunkt von daran anschließenden Ermittlungen darstellen. 41 Unabhängig von dem veränderten Anknüpfungspunkt hält der 1. Strafsenat aber weiterhin an der Definition der „Tatentdeckung“ fest. Danach muss zunächst auf Grundlage der vorliegenden Informationen die vorläufige Verdachtslage geprüft werden, um sodann - darauf aufbauend - zu prüfen, inwiefern der Sachverhalt rechtlich geeignet ist eine Verurteilung zu rechtfertigen. 42 Dabei ist eine Steuerstraftat bzw. -ordnungswidrigkeit „entdeckt“, wenn der Abgleich mit der abgegebenen Steuererklärung ergibt, dass eine Steuerquelle nicht oder nicht vollständig angegeben worden ist. 43 D. NEUERE ENTWICKLUNGEN – STARKE EINSCHRäNKUNGEN DURCH DAS SCHWARZGELDBEKäMPFUNGSGESETZ Die, nach dem mehrfachen Ankauf gestohlener Bankdaten, durch den Fiskus ausgelöste Welle an Selbstanzeigen und die zuvor besprochene Entscheidung des BGH vom 20.05.2010 haben in der politischen Landschaft Deutschlands zu einem Umdenken geführt. Die Vorschläge reichten von punktuellen Verschärfungen44 bis hin zur vollständigen Abschaffung der Selbstanzeige für vorsätzliche begangene Steuerstraftaten45 . Diese Überlegungen hat der Bundesrat aufgegriffen und erhebliche Verschärfungen der §§ 371, 378 AO vorgeschlagen, die jedoch nicht umgesetzt wurden. 46 Stattdessen hat der Gesetz- 36 Vgl. § 123 GVG. 37 Wulf, in wistra 2010, 286(287f.). 38 Vgl. BGH 1 StR 577/09, Rn.17. 39 Vgl. BGH , wistra 2000, 219(225); wistra 1988,308(308). 40 Vgl. BGH 1 StR 577/09, Rn.23. 41 Vgl. BGH 1 StR 577/09, Rn.25. 42 Vgl. BGH 1 StR 577/09, Rn.25; wistra 2000,219(225). 43 Vgl. BGH 1 StR 577/09, Rn.28. 44 Vgl. BT- Drs. 17/1755. 45 Vgl. BT- Drs. 17/1411. 46 Vgl. BR- Drs. 318/10, 75ff.; im Überblick: Geuenich, in: BB 2010,2148ff.. 99
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