Leistungen an Arbeitnehmer - VEB

IAS 19
Leistungen an Arbeitnehmer
Lösungen
Aufgaben
Aufgabe 1: Unterschied beitragsorientierter und leistungsorientierter Plan
a. Vom beitragsorientierten Plan wird gesprochen, wenn die Pensionsleistung an den
Destinatär bestimmt wird aufgrund der einbezahlten Beiträge und der Rendite des angelegten
Vermögens.
b. Beim leistungsorientierten Plan wird die Pensionsleistung i.d.R. bestimmt aufgrund
der Entlöhnung vor der Pensionierung (z.B. ein gewisser Prozentsatz des letzten Einkommens
vor der Pensionierung) und/oder künftige Leistungen werden aufgrund von
staatlich vorgegebenen Zinssätzen berechnet.
Im Sinne der IFRS (IAS 19 und 26), welches die betriebswirtschaftliche Betrachtung in den
Vordergrund stellt, ist der Begriff des beitragsorientierten Plans sehr eng gefasst: Als beitragsorientierter
Plan gilt nur ein Pensionssystem, das ausschliesslich auf Beiträgen aufbaut,
also keine Leistungen oder Renditen zugesichert sind. Hier ergibt sich somit eine Differenz
zwischen den Begriffen des BVG und den betriebswirtschaftlichen Betrachtungen von IFRS
und US GAAP.
Aufgabe 2: Berechnung des Vermögens
Das Vermögen der Vorsorgeeinrichtung sollte zu seinem effektiven Wert, dem Fair value
(Verkehrswert) dargestellt werden. Es ist einer der Ausgangspunkte zur Berechnung der Deckung
der Pensionsverpflichtungen des Unternehmens. Da es in der dynamischen Betrachtung
aufgezinst wird, sind sämtliche Werte hier einzubeziehen:
- Buchwert des Vermögens der Pensionskassen
- Stille Reserven in den Anlagen der Pensionskassen
- evtl. den Arbeitgeberbeitragsreserven (AGBR) entsprechende Vermögensteile
(oft in separaten, patronalen Stiftungen)
- Schwankungsreserven auf Wertschriften (bzw. andere Rückstellungen)
- Sämtliche Einzahlungen und Beiträge des Arbeitgebers, die in Nebenkassen oder
patronale Stiftungen fliessen, die aber letztlich die Funktion der Abdeckung der Pensionsleistungen
haben.
Aufgabe 3: Berechnung der Verpflichtungen
Die Zielgrösse der Berechnungen der Deckung der Pensionsverpflichtungen ist die Projected
Benefit Obligation oder PBO. Die PBO stellt den Barwert des zum Bewertungsstichtags
erworbenen Anspruchs dar, bezogen auf das voraussichtliche Gehalt (bei leistungsorientierter
Plan) bei Eintritt des Vorsorgefalls unter Berücksichtigung der nachfolgenden voraussichtlichen
Rentenerhöhungen (Anwartschaftsbarwert). Ihrer Berechnung liegen verschiedene
Annahmen betreffend Verzinsung, Fluktuationsraten, Salärentwicklungen usw. für die Zukunft
zugrunde (siehe nachfolgende Ausführungen).
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Die Accumulated Benefit Obligation oder ABO bezieht hingegen die zukünftigen Entwicklungen
der Gehälter und Renten bzw. Preisen (Inflation) nicht in die Betrachtung hinein. Die
ABO muss durch das Vermögen der Pensionskassen gedeckt sein, sonst entsteht ein Deckungsdefizit.
Eine Unterdeckung kann virtuell kompensiert werden mit stillen Reserven,
d.h. den Bewertungsreserven auf dem Stiftungsvermögen und sonstigen Reserven. Ansonsten
sind Sanierungen notwendig wie
- Einschüsse des Arbeitgebers
- Beitragserhöhungen der Arbeitnehmer und des Arbeitgebers
- Zusätzliche Leistungen der Mitarbeiter durch Einmaleinlagen
- Leistungskürzungen der aktiven Mitarbeiter und evtl. sogar der Pensionierten
Der jährliche Zuwachs der PBO, welcher den Barwert der im laufenden Jahr hinzuerworbenen
Ansprüche darstellt, stellt die sogenannte (Current) Service cost dar.
Der wesentliche Unterschied zwischen der PBO und dem Deckungskapital im Sinne des
BVG besteht somit in der Antizipierung der zukünftigen Entwicklung betreffend Gehaltsentwicklung,
Rentenentwicklung, Austrittswahrscheinlichkeiten usw.
Das Ziel besteht in der Darstellung eines stetigen, vergleichbaren Pensionsaufwandes, unabhängig
von steuerlichen und regulatorischen Einflüssen.
Aktiven sind zum Marktwert einzusetzen. Verpflichtungen sind nach der retrospektiven Methode
(Accrued benefits method, Hauptanwendung: Projected unit credit method) mit zukünftiger
Lohn- und Rentenentwicklung zu berechnen.
Defizite sind beim Arbeitgeber zurückzustellen (auch nach Schweizerischem Obligationenbzw.
Aktienrecht). Eine Aktivierung kommt nur in Frage, wenn ein wirtschaftlicher Nutzen des
Überschusses für den Arbeitgeber zweifelsfrei nachgewiesen werden kann. Ein aktiver Betrag
kann gemäss Swiss GAAP FER 16 Ziff. 10 nur in seltenen Fällen erfasst werden, wenn
es möglich ist, diesen zur
- Senkung der Arbeitgeberbeiträge und / oder zur
- für einen anderen wirtschaftlichen Nutzen des Arbeitgebers zu verwenden und/oder
- aufgrund der lokalen Gesetzgebung dem Arbeitgeber zurückzuerstatten.
Die Aktiven umfassen auch jene der patronalen Stiftungen sowie jene zur Deckung von Arbeitgeberbeitragsreserven.
Die Aktiven und Passiven sind zum Verkehrswert zu bewerten.
Festverzinsliche Aktiven, bei denen die Absicht des Haltens bis zur Fälligkeit besteht, dürfen
gemäss der Amortised cost-Methode bewertet werden (z.B. Obligationen).
Aktiven aus Kollektivversicherungsverträgen und Anschlüssen an Sammelstiftungen sind Aktiven
in diesem Sinne.
Unterschiedsbeträge aus Neubewertungen müssen über die Restlaufzeit erfolgswirksam erfasst
werden, falls sie mehr als 10% betragen (Überschreitung des Korridors).
Im Anhang müssen die Vorsorgeeinrichtungen und Berechnung der Vorsorgeverpflichtung
erläutert werden. Zudem sind allfällige Über- und Unterdeckungen brutto sowie den ermittelten
Aufwand des Unternehmens aus Vorsorgeverpflichtung auszuweisen.
Teilschliessungen (Curtailments) mit Entlassungen bzw. Frühpensionierungen (z.B. Sozialpläne)
sind als Restrukturierungskosten zu buchen. Bei Reduktion von Vorsorgeverbindlichkeiten
und des Vermögens ergibt die Differenz einen versicherungsmathematischen Gewinn
oder Verlust.
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Die Schwankungen der Überschüsse oder Defizite in den leistungsorientierten Plänen sind
dabei jährlich zu erheben und in der Konzernrechnung offenzulegen. Immerhin bleibt die Berechnungsmethode
dieselbe (Projected unit credit method). Auch müssen nicht jedes Jahr
externe Experten beigezogen werden. Im Weiteren hat das IASB eine grosszügige Lösung
für die Bilanzierung der erwähnten Schwankungen gefunden: Diese müssen nämlich nur
dann und in dem Umfang verbucht werden, als sie 10% der gesamten Vorsorgeverpflichtung
oder des höheren Marktwerts der Vermögenswerte überschreiten. Zudem darf die Abgrenzung
des so berechneten Betrages über die durchschnittliche Beschäftigungsdauer der Mitarbeiter
verteilt werden, so dass das Konzernergebnis nicht allzu grossen Schwankungen
unterworfen werden sollte.
Ebenfalls zu dieser Problematik gehört das Thema der Arbeitgeber-Beitragsreserven, die zur
Verwendung von künftigen Arbeitgeberbeiträgen verwendet werden können und so den Personalvorsorgeaufwand
des Konzerns entsprechend entlasten (Auflösung stiller Reserven).
Diese können evtl. als Vorauszahlungen aktiviert und bei Verwendung über Personalaufwand
abgeschrieben werden. Sie dienen evtl. auch der Bestimmung des Asset Ceilings nach
IAS 19. Nach US GAAP besteht diese Bestimmung des Asset Ceilings nicht. Ausserdem
sind seit 2007 mit der Änderung von IAS 19p58A dieses Thema auch beim IFRS in Bewegung
geraten. Der Beizug von Experten auf diesem Gebiet ist deshalb unerlässlich.
Die Rechnungslegung für leistungsorientierte Pläne wird als besonders komplex erachtet,
da versicherungsmathematische Annahmen und Diskontierungstechniken zur Bemessung
der Verpflichtung herangezogen werden müssen. Der Zweck der Berechnung liegt darin,
Zeitpunkt, Art und Umfang der Erfassung von Personalvorsorgekosten zu bestimmen. In die
Berechnung der Kosten "versprochener" Leistungen fliessen Annahmen wie Sterblichkeit,
Personalfluktuationen, Diskontierungssätze, erwartete Rendite auf dem eingesetzten Vermögen
sowie künftiges Salär- und Leistungsniveau ein. Die in der Konzernbilanz zum Barwert
zu bilanzierende Verpflichtung wird (im Fall einer ausgesonderten Stiftung) nach Abzug
der Marktwerte des eingesetzten Vermögens ausgewiesen (Defizit). Liegt dieser Marktwert
über dem Barwert der Verpflichtung, resultiert ein Überschuss, der nur bilanziert werden sollte,
falls mit künftigen Beitragsreduktionen oder Rückerstattung von Beiträgen gerechnet werden
kann. In der Schweiz ist die Rückerstattung von Beiträgen nicht zugelassen. U.a. da
sonst die Vorsorgeeinrichtung ihren Steuerbefreiung verlieren würde.
Aufgabe 4: Kollektivversicherungsverträge und Sammelstiftungen
Solche Lösungen sind im Prinzip auch leistungsorientierte Pläne nach IAS 19.
Aufgabe 5: Korridoransatz
Im Anschluss an die erstmalige Berechnung und Bilanzierung der Pensionsverbindlichkeiten
(bzw. -überschüsse) sollten mit einer angemessenen Periodizität (praktisch jährlich) versicherungsmathematische
Berechnungen durchgeführt werden, die sicherstellen, dass die bilanzierten
Beträge nicht wesentlich von der tatsächlichen Situation am Bilanzstichtag abweichen.
Die aus diesen Neuberechnungen resultierenden Schwankungen sind im Sinne von
versicherungsmathematischen Gewinnen oder Verlusten insofern erfolgswirksam zu verbuchen,
als sie 10% des Barwerts der Verpflichtung oder des höheren Marktwerts des eingesetzten
Vermögens übersteigen. Dieser Korridor dient dem Ausgleich der durch die periodische
Neubewertung entstehenden Volatilität. Möglicherweise wird der Korridor-Glättungsmechanismus
abgeschafft.
Für die Discount Rate nach IFRS und US GAAP wird nur noch von der Rendite von High
quality corporate bonds ausgegangen. Damit sind Industrieanleihen mit einem Rating von
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mindestens AA gemäss Standards & Poor (S&P) oder Moody s gemeint. Da die Reduktion
der Discount eine sehr starken Einfluss bzw. Hebelwirkung auf die Vorsorgeverbindlichkeiten
(PBO) hat, würden die Verpflichtungen stark steigen.
Vom IAS Board bevorzugt wird die Verwendung eines risikofreien Diskontierungssatzes
für die Ermittlung des Barwerts der Vorsorgeverpflichtung, der sich auf die Marktrendite risikoloser
Obligationen stützen soll. Sowohl IFRS-Anwender als auch die Versicherungsmathematiker
wehren sich gegen diesen vorsichtigen Ansatz, wobei sie argumentieren, dass
die Personalvorsorgepläne normalerweise mit Vermögenswerten unterlegt werden, die das
Risiko der Verpflichtung reflektieren. Ihrer Ansicht nach sollte ein risikoberichtigter Diskontierungssatz
zur Anwendung gelangen, der sich auf die langfristige Rendite eines "angemessenen"
Portfolios von Aktiven stützt. Der IAS Board bezweifelt den Zusammenhang zwischen
der Rendite des eingesetzten Vermögens und der Personalvorsorgeverpflichtung und bevorzugt
einen allgemein vergleichbaren Diskontierungssatz. Diese Lösung wird die Volatilität
versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste zweifellos erhöhen und ist deshalb im
Zusammenhang mit dem oben erwähnten Korridoransatz zu beurteilen. Der Korridor-Ansatz
wird vermutlich abgeschafft.
Aufgabe 6: Jahrespensionsaufwand
Die Kosten der Personalvorsorge (Jahrespensionsaufwand) umfassen folgende Komponenten:
- die Kosten der Arbeitsleistung der laufenden Periode (Current service cost)
- die Kosten der Arbeitsleistung vergangener Perioden infolge Einführung oder
Verbesserung von Leistungen (Past service cost)
- Zinskosten
- erwartete Rendite auf dem eingesetzten Vermögen
- versicherungsmathematische Gewinne und Verluste, soweit sie den Korridor überschreiten
- Effekt allfälliger Aufgabe oder Reduktionen von Leistungen
Die sogenannten Past service costs (in USA Prior service costs) sind sofort erfolgswirksam
zu erfassen, sofern sie nicht mehr von künftigen Arbeitsleistungen abhängen. Andernfalls
sollten sie über die entsprechende Restbeschäftigungsdauer linear der Erfolgsrechnung belastet
werden.
Im Anhang sind die wichtigsten Personalvorsorgepläne zu beschreiben. Im Weiteren sollten
die Komponenten des Aufwandes und des Defizits (bzw. Überschusses) sowie die versicherungsmathematischen
Annahmen offengelegt werden.
Fallstudien
Fallstudie 1: Darstellung Personalaufwand
Gemäss IAS 19p119 muss der Vorsorgeaufwand nicht auf einer Zeile im EBIT ausgewiesen
werden, auch wenn dies in der Praxis so üblich ist. Wird der Zinsaufwand dem Finanzergebnis
zugeordnet, sollte aber auch der Vermögensertrag auf den ausgeschiedenen Aktiven im
Finanzergebnis ausgewiesen werden. Die Verbuchung im Personalaufwand ist aber klar
vorzuziehen. Ziel von IAS 19 ist es, einen langfristig systematisch berechneten Vorsorgeaufwand
zu zeigen. Eine separate Verbuchung im Finanzergebnis kann u.E. nur dann vertreten
werden, wenn die Pensionsaktiven nicht sauber bzw. separat ausgeschieden sind (z.B.
Deutschland) sondern in der Konzernbilanz verbleiben.
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Fallstudie 2: Anhang beim leistungsorientierten Plan
Allgemeine Beschreibung leistungsorientierter Plan gemäss IAS 19p120A(b):
Der Konzern trägt die Kosten der beruflichen Vorsorge aufgrund der spezifischen Vorschriften
der Länder, in denen der Konzern tätig ist. Alle bedeutenden Vorsorgeeinrichtungen des
Konzerns beruhen auf dem Prinzip des leistungsorientierter Plans. Die Leistungen für die
versicherten Mitarbeiter werden in der Regel in Prozenten des in den letzten Jahren vor der
Pensionierung erwarteten Salärs und abhängig von der Anzahl Dienstjahre berechnet. Die
Beiträge werden vom Arbeitgeber und den Arbeitnehmern erhoben.
Für alle wesentlichen leistungsorientierten Pläne sind versicherungsmathematische Berechnungen
nach der «Projected unit credit»-Methode erstellt worden.
Die langfristigen Rückstellungen für die Vorsorgeverpflichtungen der deutschen Konzerngesellschaften
sind in diesen Berechnungen mitberücksichtigt. Die versicherungsmathematischen
Bewertungen werden alle drei Jahre vorgenommen und in den dazwischen liegenden
Jahren jeweils fortgeschrieben.
Fallstudie 3: Bruttodarstellung leistungsorientierter Pläne mit Über- und Unterdeckung
Mit Ausnahme der deutschen Konzerngesellschaften werden die Kosten der beruflichen Vorsorge
laufend entsprechend den länderspezifischen Gesetzgebungen an die Vorsorgeeinrichtungen
überwiesen. Die Vorsorgeeinrichtungen der deutschen Konzerngesellschaften
sind in der nachstehenden Tabelle mitberücksichtigt. Die Über- bzw. Unterdeckungen der
bedeutenden leistungsorientierten Pläne werden nachfolgend brutto ausgewiesen:
in Mio CHF Überdeckung Unterdeckung
31.12.2008 31.12.2007 31.12.2008 31.12.2007
Vorsorgeverpflichung
(PBO*) (403) (313) (311) (245)
Vermögen zu Marktwerten 528 338 235 184
Über (Unter-)deckung
(Funded status) 125 25 (76) (61)
Langfristige Rückstellungen ** - - 44 39
Total über (Unter-)deckung 125 25 (32) (22)
===== ===== ===== =====
* Projected Benefit Obligation ** Deutschland
Fallstudie 4: Annahmen zur Berechnung der Verpflichtungen bei leistungsorientierten
Plänen (PBO) gemäss IAS 19p120A(n):
Die Annahmen für die gewichteten Durchschnittswerte, die in versicherungsmathematischen
Bewertungen verwendet werden, sind den wirtschaftlichen Gegebenheiten der jeweiligen
Länder angepasst:
2008 2007
Diskontsatz 6.4% 6.1%
Kapitalrendite 6.5% 6.0%
Lohnentwicklung 3.9% 3.8%
Rentenerhöhung 1.0% 1.2%
Fluktuationsrate 10% 10%
Sterbetafeln XYZ XYZ
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Fallstudie 5: Berechnung des Pensionsaufwandes gemäss IAS 19p120A(g):
Die folgende Tabelle zeigt die berechneten Nettoaufwendungen der wichtigsten leistungsorientierten
Plänen des Konzerns:
2008 2007
in Mio CHF in Mio CHF
Service costs (Dienstaufwand) 11 10
Zinsaufwand 37 40
Erwartete Kapitalrendite (43) (40)
Amortisation und Abgrenzungen 1 2
Übrige 0 0
___
____
Total Pensionskosten 6 12
(leistungsorientierter Plan) === ===
Die versicherungsmathematisch berechneten Aufwendungen für Personalvorsorge wurden
den Überweisungen an die Vorsorgeeinrichtungen gegenübergestellt. Die resultierenden aktiven
Abgrenzungen von CHF 17 Mio. (Vorjahr CHF 10 Mio) sind unter den sonstigen Forderungen
und aktiven Abgrenzungen, die passiven Abgrenzungen in Höhe von CHF 8 Mio
(Vorjahr CHF 6 Mio) unter sonstige Verbindlichkeiten und passive Abgrenzungen ausgewiesen.
Fallstudie 6: Nachweis Überschuss / Reconciliation der leistungsorientierten Pläne
mit Überschüssen gemäss IAS 19p120A(e) beim XYZ Konzern
PBO minus Über-
Aktiven deckung
Anfangsbestand 1.1.2008 155 303 148
Währungsumrechnung -2 - 4 - 2
Änderung Konsolidierungskreis 4 - 3 - 7
Vorsorgekosten (Service costs) 7 - 7
Technische Zinskosten auf PBO 11 - 11
Gewinn aus Leistungskürzungen - 3 3
Versicherungsmathematische Verluste 2 - 2
Bezahlte Leistungen - 8 - 8 0
Effektive Rendite aus Aktiven - 24 - 24
Arbeitgeberbeiträge 8 8
____ ____ ____
Endbestand 31.12.2008 166 272 106
Fallstudie 7: Auswirkungen von Änderungen der Parameter
1. Erhöhung des Lohnwachstums
Erhöht PBO, Renten in Zukunft werden höher
2. Erhöhung der langfristigen Rendite
Senkt eigentlich PBO, da Vermögen schneller wächst, die Auswirkung ist lediglich über
die Net periodic pension cost ersichtlich. In der Bilanz ändert sich die Fortschreibung und als
Folge im Folgejahr der versicherungsmathematische Gewinn und Verlust.
3. Verminderung der Fluktuationsrate
erhöht PBO, weil mehr Mitarbeiter pensioniert werden
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4. Wertschriftenverluste in Pensionskasse
Senkt Vermögen bzw. Nettoaktiven. Dies bewirkt ausserdem einen versicherungsmathematischen
Verlust.
5. Erhöhung der Lebenserwartung der Pensionierten
Erhöht PBO da länger Renten bezahlt werden müssen
6. Rentenkürzungen bzw. kein Inflationsausgleich mehr
Senkt PBO
7. Mehr junge Mitarbeiter werden angestellt, welche Alte ersetzen
Senkt PBO, da durch Fluktuation weniger Pensionierte.
8. Salärkürzungen werden vorgenommen
Senkt PBO
9. Arbeitgeber schiesst CHF 20 Mio à fonds-perdu in Stiftung
Erhöht die Netto-Aktiven
10. Frühzeitige Pensionierungen von Mitarbeitern
Erhöht PBO. Hängt jedoch von den getroffenen Annahmen ab.
11. Verkauf der Tochtergesellschaft X an einen anderen Konzern
Abnahme PBO und Netto-Aktiven, da mit Pensionskasse verkauft wird. Beim Curtailment
folgen die Vorsorgeverbindlichkeiten und -aktiven dem Personal.
12. Teilliquidation einer Sparte des Stammhauses
Abnahme BPO und Netto-Aktiven, da Übertritt in eine neue Pensionskasse. Die Arbeitnehmer
erhalten ihre Freizügigkeitsleistungen wie beim Curtailment.
13. Auflösung von Arbeitgeberbeitragsreserven zur Deckung des Defizits
Erhöht Netto-Aktiven bzw. vermindert Schulden der Pensionskasse (vorausbezahlte Prämien
des Arbeitgebers). Die AGBR sind nur zur Bestimmung des Asset Ceilings relevant. Wenn
der Funded Status darunter liegt, sind sie nicht relevant.
Fallstudie 8: Pensionsinformation
1. Bedeutung:
Im Konzern bestehen in den verschiedenen Ländern unterschiedliche Pensionseinrichtungen.
In einigen Ländern ist die Pensionsvorsorge staatlich geregelt (z.B. Frankreich mit der
Sécurité Sociale). In den meisten Ländern (z.B. Schweiz, England, USA, Niederland usw.)
sind die Mittel der Vorsorgeeinrichtungen vom Arbeitgeber getrennt (Funded status). In der
Schweiz ist die Ausscheidung gemäss BVG-Gesetz in einer Stiftung obligatorisch. Diese Einrichtungen
verfügen über Aktiven (Wertschriften wie Obligationen, Immobilien, aktive Hypothekardarlehen
z.B. an Mitarbeiter). Diese sind am Jahresende zu Verkehrswerten in der Bilanz
der Vorsorgeeinrichtung eingesetzt.
Die Passivseite besteht vor allem aus zukünftigen Verpflichtungen an Pensionierte und Mitarbeiter.
Diese werden versicherungsmathematisch berechnet. Dies ist vor allem beim leistungsorientierten
Plan notwendig. Hier werden die Pensionsleistungen oft aufgrund des letzten
Salärs vor der Pensionierung berechnet (z.B. 60%). Dazu sind verschiedene Annahmen
notwendig, die in Computermodellen alle paar Jahre von diplomierten Pensionskassenexperten
berechnet werden müssen:
- zukünftige Salärentwicklung (normalerweise Inflation)
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- Sterberaten
- Diskontsatz zur Berechnung des Barwertes der Ansprüche
- geschätzter Ertrag der Vermögensanlagen (Aktiven der Pensionskasse)
- Fluktuationsrate der Mitarbeiter
usw.
Aus diesem Gutachten, das oft mit beträchtlichen Kosten verbunden ist, lässt sich ablesen,
ob die Ansprüche gedeckt sind oder nicht.
Unterdeckung:
Überdeckung:
Nettovermögen der
Pensionskasse (Eigenkapital)
Nettovermögen der
Pensionskasse (Eigenkapital)
kleiner als Ansprüche
grösser als Ansprüche
__________________________ __________________________
= Defizit (Deficit) = Überschuss (Surplus)
Im obigen Fall hat der Konzern einen Überschuss von CHF 392 Mio.
In einigen Ländern (wie Deutschland) können die Ansprüche beim Arbeitgeber (bei der deutschen
Tochtergesellschaft) passiviert werden, d.h. das Vermögen ist nicht ausgeschieden.
Die Berechnung in Deutschland erfolgt zu steuerlich vorgegebenen Zinssätzen (momentan
rund 6%).
2. Nettodarstellung:
Das Problem der obigen Nettodarstellung insbesondere bei Vorsorgeplänen mit Defiziten
besteht darin, dass Überschüsse in einem Land (Einrichtung) nicht für die Deckung von Defiziten
in einem anderen Land verwendet werden darf. Deshalb sollte die Bruttodarstellung
gewählt werden. Im Anhang der Konzernrechnung sollte getrennt je eine Zusammenfassung
(Kombination) der Vorsorgepläne mit Überschüssen und derjenigen mit Defiziten gezeigt
werden.
3. Behandlung von patronalen Stiftungen (Annahme Nettovermögen von CHF 120 Mio):
Das Vermögen der patronalen Stiftung (z.B. im Falle einer Arbeitgeberbeitragsreserve) sollte
in die Berechnung des Überschusses (Defizit) eingehen. Dadurch erhöht sich das Nettovermögen
und der Überschuss um bis zu CHF 120 Mio nach Berücksichtigung der rechtlichen
Gegebenheiten und des Steuereffektes. Es stellt für den Konzern vor der Integration eine Art
stille Reserve dar, da daraus zukünftige Arbeitgeberbeiträge (Personalaufwand) bezahlt
werden kann. In England wird dies auch als Pension holiday bezeichnet. Die Berücksichtigung
der Nettovermögen der patronalen Stiftungen ist abhängig von der Stiftungsurkunde
bzw. vom Stiftungszweck. Rechtliche Abklärungen sind unerlässlich.
4. Behandlung von Arbeitgeberbeitragsreserven (Annahme rund CHF 40 Mio):
gleiche wie Antwort 3. oben
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5. Fehlende Angaben nach IAS 19:
Nach diesen Standards sollten die Annahmen für die versicherungsmathematischen Berechnungen
ausgewiesen werden. Diese können vorsichtig (konservative bewertet) sein oder
nicht. Zu den Parametern der versicherungsmathematischen Berechnungen zählen insbesondere:
- zukünftige Salärentwicklung (mindestens Inflation)
- Sterberaten
- Diskontsatz zur Berechnung des Barwertes der Ansprüche
- geschätzter Ertrag der Vermögensanlagen (auf den Nettoaktiven der Pensionskasse)
- Fluktuationsrate der Mitarbeiter
- eine Unterscheidung nach PBO, ABO und Freizügigkeitskapital (VBO, Vested benefits
obligation) und deren Veränderung von Anfangsjahr zum Ende des Jahres
- die Komponenten des Vorsorgeaufwandes (Pension cost)
- Entwicklung des Vermögensstatus während des Jahres
- Entwicklung der Verbindlichkeiten während des Jahres
- eine kurze Beschreibung der Vorsorgepläne
Die Vorjahreszahlen sind auch auszuweisen.
Nach IAS 19 sind auch allfällige in der Bilanz aktivierte / passivierte kumulierte Differenzen
nachzuweisen (bilanzmässig erfasste Überschüsse / Defizite).
6. Behandlung von Defiziten:
Defizite sollten zurückgestellt werden in der Konzernrechnung. Nach internationalen Standards
dürfen diese Defizite im Sinne eines Kompromisses durch zusätzliche Belastungen
des Pensionsaufwandes über mehrere Jahre abgebaut werden oder im Eigenkapital belastet
werden.
7. Behandlung von Überschüssen:
Die Überschüsse dürfen beim Arbeitgeber (Konzernbilanz) als vorausbezahlter Pensionskosten
aktiviert werden. Dabei sind folgende Bedingungen zu erfüllen:
Sind daraus künftige Beitragszahlungen oder Leistungsverbesserungen möglich?
Gibt es keine begründete Anzeichen für Stiftungsratsentscheidungen und -reglemente gegen
die Verwendungen von Überdeckungen?
Gibt es keine begründeten Anzeichen für Entscheidungen der Aufsichtsbehörden gegen die
Verwendung von Überdeckungen?
Entsteht aus der Überdeckung ein Nutzen für den Konzern?
Ist der Barwert des möglichen Nutzens das Maximum der Aktivierung?
In jenem Ausmass als der Überschuss die grösseren der beiden Kennziffern PBO und Verkehrswert
der Aktiven übersteigt, ist er über die durchschnittlich erwartete Verweildauer der
Mitarbeiter im Unternehmen zu amortisieren, d.h. dem Pensionsaufwand gutzuschreiben.
Daraus folgt ein tieferer Pensionsaufwand.
Wenn die von der Unternehmung tatsächlich an die Personalvorsorgeeinrichtung einbezahlten
Beträge grösser sind als der errechnete Pensionsaufwand, ist die Differenz als Vorauszahlung
in der Konzernbilanz zu aktivieren. Dabei sind jedoch umfangreiche rechtliche Ab-
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klärungen unerlässlich wie oben erwähnt wurde. Es geht insbesondere darum, ob damit
Arbeitgeberbeiträge abgegolten werden dürfen.
Im Fallbeispiel gehen wir von der Annahme aus, dass Vorauszahlungen und Überschuss betragsmässig
identisch sind.
Dies sind folgende Beträge in CHF Mio:
Überschuss aus Berechnung 392
Patronale Stiftungen (vgl. Antwort 3. oben) 120
Arbeitgeberbeitragsreserven (vgl. Antwort 4. oben) 40
Total Überschüsse 552
abzüglich latente Steuerrückstellung zum aktuellen vollen Satz
(rund 30% von CHF 552 Mio) -166
Potentielle Erhöhung des Konzerneigenkapitals 386
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