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13.12.2008
BFH: DBA-Schachtelprivileg für Ausschüttungen einer deutschen
Tochter-GmbH an eine US-Kapitalgesellschaft, die dort aufgrund
Option zur Besteuerung als S-Corporation nicht
körperschaftsteuerpflichtig ist und deren Einkünfte unmittelbar den
US-Gesellschaftern zugerechnet werden - Zur
abkommensrechtlichen Qualifizierung und Schachtelprivilegierung
einer US-amerikanischen S-Corporation
Abkommensrechtliche Grundlagen (DBA-USA):
Ausschüttungen einer deutschen Kapitalgesellschaft (z.B. einer GmbH) an einen in den USA ansässigen Gesellschafter
sind in den USA zu versteuern (Artikel 10 Abs. 1 Doppelbesteuerungsabkommen - DBA - USA). In Deutschland darf der
Fiskus jedoch auch eine Quellensteuer (Kapitalertragsteuer) erheben, die 15 % nicht übersteigen darf (Art. 10 Abs. 2
Satz 1 Buchst. b DBA-USA). Ist eine US-Kapitalgesellschaft an der ausschüttenden deutschen GmbH zu mindestens 10
% (der Stimmrechte) beteiligt, ist der Quellensteuerabzug nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA sogar auf 5 %
begrenzt (= das sog. DBA-Schachtelprivileg).
(Verkürzter) Sachverhalt:
• Eine Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts (US-KapGes) mit Sitz in USA hatte in den USA nach
Subchapter S (§§ 1361 bis 1378) des Internal Revenue Code (IRC) für die Besteuerung als sog. S-Corporation
optiert. Sie war daher in den USA nicht körperschaftsteuerpflichtig (keine Corporate Tax). Ihre Einkünfte wurden
vielmehr unmittelbar bei den beiden in den USA ansässigen Gesellschaftern besteuert (= transparente
Besteuerung als Personengesellschaft).
• Die US-KapGes war an der in Deutschland ansässigen A-GmbH mit einem Geschäftsanteil von 50 % beteiligt.
Diese schüttete in den Streitjahren 2003 und 2004 an die US-KapGes Gewinne aus und behielt hierauf
Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % einschließlich Solidaritätszuschlag ein (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 2 und § 49 Abs. 1 Nr. 5a Einkommensteuergesetz = EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 und § 8 Abs. 1
Körperschaftsteuergesetz sowie § 3 Abs. 1 Nr. 5, § 4 Solidaritätszuschlagsgesetz).
• Die US-KapGes beantragte beim Bundesamt für Finanzen (BfF; jetzt: Bundeszentralamt für Steuern = BZSt) unter
Hinweis auf das sog. Schachtelprivileg nach Artikel 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA und die danach
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gegebene Reduzierung der Kapitalertragsteuer auf 5 % der Bruttodividende die Teilerstattung der
Steuerabzugsbeträge (§ 50d Abs. 1 Satz 2 EStG). Das BfF entsprach dem nur partiell: Der US-KapGes als sog.
S-Corporation stehe lediglich ein Anspruch auf Ermäßigung der Abzugsteuern auf 15 % nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1
Buchst. b DBA-USA zu, nicht jedoch die weiter gehende Abkommensvergünstigung des Art. 10 Abs. 2 Satz 1
Buchst. a DBA-USA.
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.8.2008, I R 39/07:
• Für die Beurteilung, ob eine "Gesellschaft" im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-USA (d.h. ob eine juristische
Person; hier: Kapitalgesellschaft) vorliegt, ist die Rechtsordnung des Quellenstaates (hier: Deutschland)
maßgeblich. Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts, in den USA als sog. S-Corporation nicht mit der dortigen
Corporate Tax besteuert zu werden, ändert aus deutscher Sicht nichts an der Einordnung als juristische Person.
• Wer Nutzungsberechtigter (hier: Ausschüttungs- bzw. Dividendenempfänger) im Sinne des Art. 10 Abs. 2
DBA-USA ist, bestimmt sich nach dem nationalen Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates der ausschüttenden
Kapitalgesellschaft (hier: Deutschland). Bei der Ausschüttung einer deutschen Kapitalgesellschaft an eine sog.
S-Corporation ist aus deutscher Sicht die S-Corporation als mit der Dividende beschränkt
Körperschaftsteuerpflichtige die Nutzungsberechtigte der Dividende.
• Eine sog. S-Corporation, welche in den USA infolge der Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wie eine
Personengesellschaft behandelt wird, ist nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA insoweit eine in den USA
ansässige und damit abkommensberechtigte Person, als die von der Gesellschaft bezogenen Einkünfte in den
USA bei der Gesellschaft oder bei ihren in den USA ansässigen Gesellschaftern wie Einkünfte dort Ansässiger
besteuert werden.
• Der sog. S-Corporation ist infolge ihrer Qualifizierung als juristische Person in Deutschland das sog.
Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA von 5 % zu gewähren.
Beratungshinweis:
Der US-KapGes, die in den USA für die transparente Besteuerung als Personengesellschaft optiert hatte, wurde also
aufgrund eines Rechtstypenvergleichs nach deutschem Verständnis der Status einer Kapitalgesellschaft zugewiesen
und damit für eine Ausschüttung ihrer deutschen Tochter-GmbH das Schachtelprivileg gem. Art. 10 Abs. 2 Satz 1
Buchst. a DBA-USA gewährt. Die Differenz zwischen dem Kapitalertragsteuerabzug von 25 % und der
DBA-Begrenzung von 5 % der Bruttodividende bekam sie wie beantragt erstattet (= 20 % der Bruttodividende).
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