Dr. Markus Kronner (KPMG, 20.05.2003) - wuestemann

„Immaterielle
Werte sind das
Beste im Leben
eines Menschen;
sie sind es oft
auch im Leben
eines Betriebes“
Bilanzierung immaterieller Anlagewerte
Präsentation am Lehrstuhl für Allgemeine
Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung
Dr. Markus Kronner
20. Mai 2003

Zur Person des Referenten
• Dr. Markus Kronner (Alter: 36 Jahre)
• 1986-1991 Studium der BWL an der Johann Wolfgang Goethe-
Universität, Frankfurt am Main
• 1992 Eintritt in die KPMG Deutschland
• 1994 Promotion bei Prof. Dr. Dr. h.c. mult. Adolf Moxter
• Thema der Dissertation: „GoB für immaterielle Anlagewerte und
Tauschgeschäfte“
• 1997 Bestellung zum Steuerberater
• 1999 Bestellung zum Wirtschaftsprüfer
• 2002 Bestellung zum Partner
• 2002-2003 Mitglied in der US-GAAP Gruppe im Department of
Professional Practice (Grundsatzabteilung) der KPMG
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Gliederung
1. Einführung
2. Gesetzliche Regelungen
3. Kriterien für die Aktivierung eines immateriellen Anlagewertes
a) Aktivierungsfähigkeit
b) Abgrenzung zwischen materiellen und immateriellen
Vermögensgegenständen
c) Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen
d) Begriff des entgeltlichen Erwerbs
4. Beispiel: Energieversorgungsbeitrag
5. Beispiel: Transferentschädigungen im Lizenzfußball
6. Bilanzierung immaterieller Anlagewerte nach IAS/IFRS und
US-GAAP
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Einführung
„Immaterielle Werte sind das Beste im Leben eines
Menschen; sie sind es oft auch im Leben eines
Betriebes“
(Groh, Manfred: Einlegung und Ausschüttung immaterieller Wirtschaftsgüter,
in: Steuerberater-Jahrbuch 1988/89, Köln 1989, S. 188)
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Einführung
Problem der Nachweisbarkeit
Immaterielle Werte
=
Ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts
Gründe, z.B.:
• Per definitionem: körperlich nicht fassbare Vermögensgegenstände;
• Objektivierung ist problematisch;
• Heterogene Vermögensgegenstände (z.B. Patente, Geschäfts- oder
Firmenwert und Lizenzen) mit unternehmensindividuellen
Besonderheiten.
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Gesetzliche Regelungen
§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB (Vollständigkeitsgebot)
„Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände,
Schulden, Rechnungsabgrenzungen ... zu enthalten, soweit
gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.“
§ 248 Abs. 2 HGB
„Für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens,
die nicht entgeltlich wurden, darf ein Aktivposten nicht angesetzt
werden.“
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Kriterien für die Aktivierung eines
immateriellen Anlagewertes
Ebene
Aktivierung
I
Nicht-Vermögensgegenstände
Vermögensgegenstände
§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB
II
immateriell
materiell
III
Anlagevermögen
Umlaufvermögen
IV
§ 248 Abs. 2 HGB
kein entgeltlicher
Erwerb
entgeltlicher
Erwerb
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Kriterien für die Aktivierung eines
immateriellen Anlagewertes
1. Stufe: Liegt ein zu aktivierender Vermögensgegenstand
vor
• Prüfung der Aktivierungsfähigkeit
2. Stufe: Liegt eine Aktivierungsrestriktion gemäß
§ 248 Abs. 2 HGB vor
• Prüfung der Tatbestandsmerkmale
Abgrenzung zwischen materiell und immateriell,
Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen,
Entgeltlicher Erwerb.
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Aktivierungsfähigkeit
• Vermögensgegenstände sind Sachen, Rechte und rein
wirtschaftliche Güter, die durch die folgenden Kriterien
objektiviert werden:
Greifbarkeit:
• Werthaltigkeit, Übertragbarkeit des Vermögensgegenstands
auf einen Dritten
Selbständige Bewertbarkeit
• Vermögensgegenstand ist einer besonderen Bewertung
zugänglich
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Abgrenzung zwischen materiellen und
immateriellen Vermögensgegenständen
• Wörtliche Auslegung
körperlich vs. unkörperlich
keine sachgerechte Abgrenzung möglich
z.B. Forderungen und Beteiligungen sind unkörperlich, aber
dennoch keine immateriellen Vermögensgegenstände
• Teleologische Auslegung
Abgrenzung nach dem Sicherheitsaspekt
• (Unkörperliche) Vermögensgegenstände, die dem Grunde
nach sicher sind, fallen in den materiellen Bereich
• z.B. Forderungen und Beteiligungen fallen in den materiellen
Bereich, da ihr materieller Wert im Zeitpunkt der Entstehung
konkretisierbar ist
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Abgrenzung zwischen materiellen und
immateriellen Vermögensgegenständen
• Problematisch
Vermögensgegenstände, die aus körperlichen und
unkörperlichen Komponenten bestehen
Wird der Charakter von der materiellen oder von der
immateriellen Komponente dominiert
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Abgrenzung zwischen materiellen und
immateriellen Vermögensgegenständen
Kombinierte Anwendung einzelner Hilfskriterien
• Kriterium der Vervielfältigung
bestimmte immaterielle Werte werden im Laufe der Zeit
durch Vervielfältigung materialisiert
• Kriterium des wirtschaftlichen Interesses des Erwerbers
• Funktion der körperlichen Komponente
eigenständige Bedeutung oder bloße Trägerfunktion
• Kriterium des Wertanteils
Verhältnis des Wertanteils der materiellen Komponente zum
immateriellen Anteil
• Existenz eines Marktpreises
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Abgrenzung zwischen materiellen und
immateriellen Vermögensgegenständen
• Ein einziges Kriterium isoliert betrachtet erlaubt keine
einwandfreie Trennung
Gesamtwürdigung
kein absolut sicheres System
• Im Zweifelsfall ist vor dem Hintergrund des
Vorsichtsprinzips vom Vorliegen eines immateriellen
Vermögensgegenstands auszugehen
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Abgrenzung zwischen Anlage- und
Umlaufvermögen
§ 247 Abs. 2 HGB
„Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen,
die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.“
• Entscheidend für die Zuordnung:
Zweckbestimmung des Vermögensgegenstands
• Umlaufvermögen:
wenn für den Markt bestimmt (z.B. zur Veräußerung vorgesehene
selbsterstellte EDV-Programme)
• Im Zweifelsfall ist ein immaterieller Vermögensgegenstand aus
Vorsichtsgründen dem Anlagevermögen zuzurechnen
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Begriff des entgeltlichen Erwerbs
Sinn und Zweck
• Wertbestätigung durch den Markt
• Konkretisierung durch
Synallagma
• Entgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn der immaterielle
Vermögensgegenstand Bestandteil eines gegenseitigen
Vertrags (§§ 320 ff. BGB) ist.
oder
Synallagmaäquivalente Konkretisierung
• Gegenleistung im ökonomischen Sinne (ohne vertragliche
Vorteilseinräumung)
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Beispiel:
Energieversorgungsbeitrag (1/2)
Sachverhalt
Hingabe eines Zuschusses an ein Elektrizitätswerk zur
Errichtung eines Transformators
• BFH-Urteil vom 26.06.1969:
Entgeltlicher Erwerb liegt vor wegen „rechtsähnlicher Position“.
Aufwand (das Entgelt) wird gegenüber E-Werk erbracht, welches in
der Verfügung über den Trafo auf unbestimmte Zeit beschränkt ist.
• Neuere BFH-Urteile:
Entgeltlicher Erwerb wird abgelehnt, soweit
(1) mit der Zahlung des Zuschusses lediglich die Voraussetzungen
für die (verbesserte) Belieferung mit elektrischem Strom
geschaffen werden (Anschlussarbeiten)
und
(2) als Gegenleistung nicht die gesicherte Stromversorgung gewährt
wird.
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Beispiel:
Energieversorgungsbeitrag (2/2)
• Obwohl der wirtschaftliche Zweck der getätigten Ausgaben
gleich geblieben ist (Vorteil aus der Nutzung), wird in den
neueren Urteilen ein entgeltlicher Erwerb abgelehnt (fehlende
Vorteilseinräumung)
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Beispiel:
Transferentschädigungen im Lizenzfußball (1/4)
Sachverhalt
Anlässlich der Verpflichtung des Fußballers Werner Beinhart
überweist Zwietracht Bankfurt an Cosmos Mannheim eine
Transferentschädigung
Spielerlaubnis
Transferzahlung
FSV
Z
Cosmos Mannheim
Spieler
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Zwietracht
Bankfurt

Beispiel:
Transferentschädigungen im Lizenzfußball (2/4)
• BFH-Urteil vom 13.05.1987:
Zweifel am Vorliegen eines entgeltlichen Erwerbs
Zahlungspflicht ist keine Gegenleistung für eine geschuldete oder
erbrachte Leistung.
Ein Verstoß gegen die Zahlungsverpflichtung wird als unsportliches
Verhalten geahndet.
Transferentschädigung erschöpft sich somit in der Abwehr von
Nachteilen, die bei Nichterfüllung eintreten würden.
Aufgrund der fehlenden vertraglichen Vorteilseinräumung wird der
entgeltliche Erwerb abgelehnt.
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Beispiel:
Transferentschädigungen im Lizenzfußball (3/4)
• BFH-Urteil vom 26.08.1992:
Transferentschädigungen sind Anschaffungskosten der
Spielerlaubnis.
Die Spielerlaubnis wird zwar unabhängig von der Einigung über
die zwischen den Vereinen frei ausgehandelte Transferzahlung
durch den DFB erteilt, jedoch liegt zwischen der Entstehung der
Transferverbindlichkeit und der Erteilung der Spielerlaubnis ein
zeitlich und sachlich enger Veranlassungszusammenhang.
Die Transferentschädigung tritt wirtschaftlich an die Stelle einer
Gegenleistung für den übergehenden Wert des Rechts, den
transferierten Spieler einsetzen zu können.
Die frei ausgehandelte Transferentschädigung ist zugleich eine
Wertbestätigung durch den Markt.
Entgeltlicher Erwerb wird bejaht.
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Beispiel:
Transferentschädigungen im Lizenzfußball (4/4)
• Schlussfolgerungen aus der BFH-Rechtsprechung:
Vertragliche Vorteilseinräumung wird durch die Merkmale einer
Gegenleistung in wirtschaftlicher Hinsicht verbunden mit einer
Marktpreisbestätigung substituiert (synallagmaäquivalente
Konkretisierung).
Unterschied zum Zuschuss an das Energieversorgungsunternehmen:
• Zuschüsse werden vom Zuschussnehmer erhoben und nicht
zwischen den Vertragsparteien ausgehandelt, so dass es an der
Wertbestätigung durch den Markt mangelt.
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Ergebnis
• Vertragsgestaltung beeinflusst die bilanzielle
Behandlung
• Die Objektivierung steht in einem Konflikt zur
wirtschaftlichen Betrachtungsweise
• Die Objektivierung dient dem Interesse der
Rechtssicherheit
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Bilanzierung immaterieller Anlagewerte nach
IAS/IFRS (1/2)
Die Aktivierungsfähigkeit immaterieller
Vermögenswerte (intangible assets) ist in IAS 38.7
geregelt:
„An intangible asset is an identifiable non-monetary asset
without physical substance held for use in the production or
supply of goods or services, for rental to others, or for
administrative purposes.“
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Bilanzierung immaterieller Anlagewerte nach
IAS/IFRS (2/2)
1. Asset im Sinne der Rahmenkonzeption (künftiger
Nutzen und Kontrolle über das Gut) (IAS 38.13-17)
2. Identifizierbarkeit (IAS 38.10-12)
3. Nicht monetäres Gut (kein Finanzvermögen)
4. Mangel an physischer Substanz (Bestimmung anhand
der Funktion des Guts)
5. Langfristige Verwendungsabsicht (z.B. Einsatz
innerhalb der Produktion)
Entgeltlicher Erwerb als notwendiges Ansatzkriterium
existiert nicht nach IAS/IFRS
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Bilanzierung immaterieller Anlagewerte nach
US-GAAP (1/2)
Die Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögenswerte
(intangible assets) ist im Wesentlichen in SFAS 142
geregelt:
• „Assets (not including financial assets) that lack physical
substance.“ (SFAS 142 Appendix F)
• „An intangible asset that is acquired either individually or
with a group of other assets (but not those acquired in a
business combination) shall be initially recognized and
measured based on its fair value.“ (SFAS 142.9)
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Bilanzierung immaterieller Anlagewerte nach
US-GAAP (2/2)
1. Asset (künftiger Nutzen, Kontrolle über das Gut,
Ereignis in der Vergangenheit) (SFAC 3.20)
2. Nicht monetäres Gut (kein Finanzvermögen)
3. Mangel an physischer Substanz (Bestimmung anhand
der Funktion des Guts)
4. Identifizierbarkeit des Guts und Bestimmbarkeit der
Nutzungsdauer für die Aktivierung selbsterstellter
immaterieller Vermögensgegenstände erforderlich
(SFAS 142.10)
Entgeltlicher Erwerb als notwendiges Ansatzkriterium
existiert nicht nach US-GAAP
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