Die Grundsätze ordnungsmäßiger staatlicher ... - wuestemann

Moderne Finanzkontrolle und
öffentliche Rechnungslegung
Denkschrift
anlässlich der Verabschiedung von
Herrn Prof. Dr. Manfred Eibelshäuser
aus dem Amt des Präsidenten des
Hessischen Rechnungshofs
Herausgegeben von
Walter Wallmann
Karsten Nowak
Peter Mühlhausen
Karl-Heinz Steingässer

Die Grundsätze ordnungsmäßiger staatlicher
Bilanzierung und der Stand der Bilanztheorie
JENS WÜSTEMANN/SONJA WÜSTEMANN
A. PROBLEMSTELLUNG
Im Jahre 2009 legten der damalige Ministerpräsident des Landes Hessen Roland Koch
und der damalige Finanzminister Karlheinz Weimar die erste konsolidierte Eröffnungsbilanz
eines deutschen Flächenstaates auf der Grundlage der Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) vor, 11 Jahre nachdem diese
durch das Haushaltsrechts-Fortentwicklungsgesetz (HRFG) Einzug in die öffentliche
Rechnungslegung erhielten; testiert wurde sie von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
und vom Hessischen Rechnungshof festgestellt. Seit der Verkündung des
Gesetzes zur Modernisierung des Haushaltsgrundsätzegesetzes (Haushaltsgrundsätzemodernisierungsgesetz
– HGrGMoG) im Jahre 2010 haben die GoB nunmehr
gar »befreiende Wirkung«; ein zusätzliches kamerales Rechnungswesen ist mithin
grundsätzlich nicht mehr erforderlich (§ 1a HGrG).
Manfred Eibelshäuser hat diese Reform der öffentlichen Rechnungslegung maßgeblich
mitgestaltet und in vielen Publikationen an ihrer Durchdringung mitgewirkt.
Bilanzierungsgrundsätze für die öffentliche Rechnungslegung (Grundsätze ordnungsmäßiger
staatlicher Bilanzierung) liegen Dank seiner Beiträge und der von
ihm maßgeblich geprägten Denkschule in geschlossener Form vor. Das durch die
Beiträge konturierte System der Bilanzierungsgrundsätze kann durch folgende
Merkmale gekennzeichnet werden: (1) Fundiertes Nachdenken und adäquate Konkretisierung
des Sinn und Zwecks öffentlicher Rechnungslegung. 1 (2) Ableitung von
konsistenten Einzelnormen aus dem Sinn und Zweck öffentlicher Rechnungslegung.
2 (3) Betonung der Objektivierung in der öffentlichen Rechnungslegung:
1 Vgl. insbes. Eibelshäuser, M.: Bilanzierungsgrundsätze und öffentliche Rechnungslegung,
in: Der Konzern, 4. Jg. (2006), S. 618–624 (619); Eibelshäuser, M./Nowak, K.: Ausgestaltung
der Doppik für den öffentlichen Jahresabschluss, in: Heuer, E./Engels, D./Eibelshäuser,
M. (Hrsg.): Kommentar zum Haushaltsrecht des Bundes und der Länder sowie der
Vorschriften zur Finanzkontrolle, Köln: Loseblattsammlung (Stand: November 2012), Teil
IV/3, Rn. 10–17; vgl. auch Kämpfer, G./Breidert, U.: Zweckentsprechende Bilanzierung in
den Jahresabschlüssen der hessischen Landesverwaltung, in: WPg, 57. Jg. (2004), Sonderheft
2/2004, S. S119–S129.
2 Vgl. insbes. Eibelshäuser, M./Rüdinger, A.: Buchführung und Bilanzierung, in: Heuer/
Engels/Eibelshäuser, 2012, a.a.O., Teil IV/4, Rn. 104 ff.; vgl. auch Nowak, K./Ranscht-
Ostwald, A./Schmitz, S.: B 990 Öffentliches Rechnungswesen: Haushaltsplanung, Haushaltsrechnung
und Haushaltssteuerung, in: Böcking, H.-J. et al. (Hrsg.): Beck-HdR,
München: Loseblattsammlung (Stand: November 2012), Rn. 85 ff.
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Denn nur durch Ermessensbegrenzung lassen sich die intendierten Schutzzwecke
erfüllen und kann eine hinreichende Rechtssicherheit geboten werden. 3 (4) Absage an
überbordende »Sonderregelungen« (i.S.v. Abweichungen von den GoB) für die
Bilanzierung im Rahmen der staatlichen Doppik: Denn dies würde der Übertragbarkeit
aufgrund der materiellen Zweckkongruenz von GoB und den Grundsätzen
ordnungsmäßiger staatlicher Bilanzierung entgegenlaufen und im Ergebnis doch
einer Entwicklung hin zu einem »Sonderrecht« den Boden bereiten; dieses kann
nicht gewünscht werden und lässt sich mit den Besonderheiten der öffentlichen
Haushaltswirtschaft auch nicht begründen. 4 (5) Skepsis gegenüber einem Rechnungslegungsgremium:
Denn dieses ist, zumal in der jetzigen Zusammensetzung
des Gremiums zur Standardisierung des staatlichen Rechnungswesens, nicht als
»unabhängiges Fachgremium konzipiert«; und dies gefährdet nicht zuletzt die
»Akzeptanz der Standards staatlicher Doppik in der Öffentlichkeit«. 5 (6) Daraus
folgt, dass nach jetzigem Stand die International Public Sector Accounting Standards
(IPSAS) und ihre Grundlage, die International Financial Reporting Standards (IFRS),
nicht den Grundsätzen staatlicher Doppik überlegen sind oder als Modell gelten
könnten, weil sie – zumindest in ihrer jetzigen Ausgestaltung – zu sehr von Zweckinadäquanz,
Inkonsistenz und Entobjektivierung gekennzeichnet sind. 6
Durch seine Beiträge hat Manfred Eibelshäuser auch in erheblichem Umfang zur
Verwissenschaftlichung der Grundsätze staatlicher doppelter Buchführung beigetragen
– immer mit Blick auf und Verständnis für ihre Anwendbarkeit bzw. Praktikabilität
in der Verwaltungspraxis. 7 Demgegenüber war das ältere Schrifttum im
Bereich des öffentlichen Rechnungswesens geradezu »vorwissenschaftlich[.]« 8 . Die
festzustellende Verwissenschaftlichung ist dabei nicht etwa nur aus akademischer
Sicht bedeutsam; vielmehr verleiht sie auch der Sache selbst in erheblichem Maße
Legitimität. Den Bilanzierungsgrundsätzen, wie sie von Manfred Eibelshäuser konkretisiert
wurden und werden, kommt gerade auch im internationalen Vergleich ein
Modellcharakter zu.
Zu wünschen ist nun, dass zukünftig auch noch stärker die nächsten, folgerichtigen
Schritte konsequent gegangen werden: Nämlich die Verbindung der öffentlichen
Rechnungslegung (den Grundsätzen staatlicher Doppik) mit der (politischen) Steuerung:
Einerseits eine »Haushaltssteuerung« 9 (»[o]utputorientierte Steuerung« 10 im
Sinne einer »an Zielen und Ergebnissen orientierten Globalsteuerung durch den
3 Vgl. insbes. Eibelshäuser, M./Nowak, K., 2012, a.a.O., Rn. 22; vgl. auch Nowak,
K./Ranscht-Ostwald, A./Schmitz, S., 2012, a.a.O., Rn. 97.
4 Vgl. hierzu insbes. Eibelshäuser, M./Rüdinger, A., 2012, a.a.O., Rn. 104 ff.
5 Eibelshäuser, M./Rüdinger, A., 2012, a.a.O., Rn. 47 (beide Zitate).
6 Vgl. zum Komplex insbes. Eibelshäuser, M./Nowak, K., 2012, a.a.O., Rn. 46; vgl. auch
Moxter, A. in vorliegender Denkschrift S. 303 f. und 307.
7 Vgl. insbes. Eibelshäuser, M.: Erfahrungen mit der Doppik auf Landes- und kommunaler
Ebene, in: WPg, 65. Jg. (2012), Sonderheft 2/2012, S. S80–S84.
8 Moxter, A.: Bilanzrechtsprechung, 6. Aufl., Tübingen 2007, S. 1, der dies historisch für das
Bilanzrecht der Kaufleute festgestellt hat.
9 Nowak, K./Ranscht-Ostwald, A./Schmitz, S., 2012, a.a.O., Rn. 220 ff.
10 Nowak, K./Ranscht-Ostwald, A./Schmitz, S., 2012, a.a.O., vor Rn. 220.
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DIE GRUNDSÄTZE ORDNUNGSMÄßIGER STAATLICHER BILANZIERUNG
Staat« 11 ), andererseits aber auch eine Verknüpfung mit dem Haushaltsplan und
Budgetrecht sowie ihrer Kontrolle durch die Parlamente.
Manfred Eibelshäuser hat sich seit dem Beginn seines wissenschaftlichen Wirkens
intensiv mit dem Verhältnis von Bilanztheorie und Bilanzinhalten beschäftigt. 12 Dies
ermutigt die Verfasser, hier die Sachgerechtigkeit alternativer Bilanztheorien für die
Grundsätze ordnungsmäßiger staatlicher Bilanzierung zu erörtern. Nach einer Diskussion
des Sinn und Zwecks der öffentlichen Rechnungslegung (Teile B und C)
werden im Folgenden Bilanzierungslösungen für drei in der öffentlichen Rechnungslegung
besonders relevante und paradigmatische Sachverhalte (Investitionen in
Straßeninfrastruktur, Bildungsinvestitionen und einseitige gesetzliche Verpflichtungen)
auf der Grundlage konkurrierender Bilanztheorien abgeleitet und im Lichte der
Zwecke öffentlicher Rechnungslegung gewürdigt (Teil D). Diese alternativen Bilanztheorien
sind die auf Erfolgssteuerung ausgerichtete dynamische Bilanztheorie, die
den IPSAS und IFRS zugrunde liegende zeitwertstatische Bilanztheorie und die
Bilanztheorie des geltenden Handelsbilanzrechts (Ausschüttungsstatik). Es zeigt sich,
dass das Leitbild der ausschüttungsstatischen Bilanztheorie am besten geeignet ist, die
Zwecke öffentlicher Rechnungslegung zu erfüllen (Teil E). Die Maßgeblichkeit dieser
Grundsätze für die staatliche Doppik ist damit auch aus konzeptioneller, bilanztheoretischer
Sicht sinnvoll. Der Beitrag schließt mit einer thesenförmigen
Zusammenfassung.
Der Titel des Beitrags versteht sich als Referenz auf den akademischen Lehrer von
Manfred Eibelshäuser, Adolf Moxter, dessen Aufsatz mit dem Titel »Die Grundsätze
ordnungsmäßiger Bilanzierung und der Stand der Bilanztheorie« 13 aus dem Jahr
1966 genau am Beginn jener Verwissenschaftlichung des Bilanzrechts steht, die auch
der öffentlichen Rechnungslegung zu wünschen ist und für die die Arbeiten von
Manfred Eibelshäuser ein bemerkenswert geeignetes Fundament bilden.
B. ENTWICKLUNGSTENDENZEN IN DER ÖFFENTLICHEN
RECHNUNGSLEGUNG: VON DER KAMERALISTIK ZUR DOPPELTEN
BUCHFÜHRUNG
Die doppelte Buchführung erhielt auf staatlicher Ebene im Zuge des Gesetzes zur
Fortentwicklung des Haushaltsrechts von Bund und Ländern (Haushaltsrechts-
Fortentwicklungsgesetz – HRFG) im Jahre 1998 Einzug in die öffentliche Rechnungslegung.
Um die öffentliche Haushaltswirtschaft im Sinne der in § 6 HGrG
nunmehr explizit niedergelegten Anforderungen nach Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit
effizienter zu gestalten, wurde der öffentlichen Verwaltung in § 33a HGrG
11 Wüstemann, G./Brixner, H. C.: Hochschul-Programmhaushalt in Hessen, in: Das Hochschulwesen,
48. Jg. (2000), S. 171–175 (Teil 1) und 49. Jg. (2001), S. 2–7 (Teil 2), Zitat in
Teil 1 auf S. 171.
12 Vgl. bereits Eibelshäuser, M.: Der Bundesfinanzhof und die statische Bilanzauffassung, in:
ZfbF, 33. Jg. (1981), S. 56–68.
13 Vgl. Moxter, A.: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und der Stand der
Bilanztheorie, in: ZfbF, 18. Jg. (1966), S. 28–59 (28).
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JENS WÜSTEMANN/SONJA WÜSTEMANN
a.F. die Möglichkeit eingeräumt, ihre Bücher zusätzlich zu den kameralistischen
Regeln »nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
und Bilanzierung in sinngemäßer Anwendung des Handelsgesetzbuches« zu führen.
14 Seit Verkündung des Gesetzes zur Modernisierung des Haushaltsgrundsätzegesetzes
(Haushaltsgrundsätzemodernisierungsgesetz – HGrGMoG) 2010 hat die
doppelte Buchführung nach handelsrechtlichen GoB »befreiende Wirkung«; ein
zusätzliches kamerales Rechnungswesen ist mithin nicht mehr erforderlich (§ 1a
HGrG). Die Vorteile der doppelten Buchführung gegenüber der Kameralistik
werden nunmehr ausdrücklich anerkannt: 15 Die Periodisierung von Einnahmen
und Ausgaben führe zur bilanziellen Berücksichtigung zukünftiger Versorgungslasten
in Form von Rückstellungen und dem Verbrauch von Ressourcen auf dem
Wege der Abschreibung; die Vermögensorientierung der doppelten Buchführung
»stütze[.] eine nachhaltige Finanzpolitik und förder[.][e] die intergenerative Gerechtigkeit«;
zudem erlaube sie Einblicke in die Schuldendeckungsfähigkeit der
öffentlichen Verwaltung. 16
Ein weiterer (impliziter) Grund für die Hinwendung zur doppelten Buchführung
in der öffentlichen Verwaltung kann in der Einführung der sog. Schuldenbremse im
Jahre 2009 gesehen werden. Mit dem Ziel, »die institutionellen Voraussetzungen für
die Sicherung einer langfristigen Tragfähigkeit der Haushalte von Bund und Ländern
zu verbessern«, 17 sind nach Art. 109 Abs. 3 Satz 1 GG »[d]ie Haushalte von Bund
und Ländern […] grundsätzlich ohne Einnahmen aus Krediten auszugleichen«;
konkret dürfen Länder ab dem Jahr 2020 grundsätzlich keine neuen Schulden
mehr zur Finanzierung ihrer Ausgaben aufnehmen (Art. 143d GG).
C. SINN UND ZWECK DER ÖFFENTLICHEN RECHNUNGSLEGUNG
I. Gewährleistung der langfristigen Tragfähigkeit (Nachhaltigkeit)
der öffentlichen Haushalte
Der Sinn und Zweck der öffentlichen Rechnungslegung ergibt sich unmittelbar aus
den gesetzlichen Gründen für die Einführung der doppelten Buchführung. Die
Einhaltung der mit den Reformbestrebungen der vergangenen Jahre verankerten
Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit sowie der Schuldenbegrenzung
14 Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Haushaltsrechts von Bund und
Ländern (Haushaltsrechts-Fortentwicklungsgesetz), BT-Ds. 13/8293 vom 24.07.1997,
Begründung zur Einführung des § 33a.
15 Vgl. zur Kritik an der Kameralistik Nowak, K./Ranscht-Ostwald, A./Schmitz, S., 2012,
a.a.O., Rn. 2–7.
16 Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Haushaltsgrundsätzegesetzes (Haushaltsgrundsätzemodernisierungsgesetz
– HGrGMoG), BT-Ds. 16/12060 vom 26.02.2009,
S. 11 (auch Zitat).
17 Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes, BT-Ds. 16/12410 vom
24.03.2009, S. 1.
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DIE GRUNDSÄTZE ORDNUNGSMÄßIGER STAATLICHER BILANZIERUNG
setzt eine langfristige Tragfähigkeit (Nachhaltigkeit) der öffentlichen Haushalte
voraus; 18 die stetige Aufgabenerfüllung (Bereitstellung öffentlicher Güter, sozialpolitische
Leistungen usw.) muss bei jährlich ausgeglichenem Staatshaushalt gewährleistet
sein. Ein ausgeglichener Haushalt liegt nach Art. 109 GG i.V.m. Art. 115 Abs. 2
GG vor, wenn die Ausgaben von Bund und Ländern vollständig durch Einnahmen
finanziert werden, d.h. für die Ausgabendeckung keine Kreditaufnahme (Neuverschuldung)
notwendig ist.
Bilanziell betrachtet liegt ein ausgeglichener Haushalt vor, wenn das Reinvermögen
erhalten, also eine mögliche Neuverschuldung durch die Schaffung von
Vermögenswerten in mindestens gleicher Höhe kompensiert wird und somit das
bilanzielle Eigenkapital konstant bleibt. 19
II. Sicherung der intergenerativen Gerechtigkeit
Als weiteren Grund für die Einführung der doppelten Buchführung nennt der
Gesetzgeber die Sicherung der intergenerativen Gerechtigkeit. (1) Aus gewinnbzw.
budgetorientierter Sichtweise bedeutet dies, dass jede Generation ihren Konsum
selbst erwirtschaften muss, die Aufwendungen (öffentlichen Ausgaben) einer Periode
innerhalb der gleichen Periode durch Steuern und Abgaben und nicht durch
Kreditaufnahme ersetzt werden. 20 (2) Aus vermögensorientierter Sichtweise setzt
die intergenerative Gerechtigkeit voraus, dass das von der Vorgänger-Generation
empfangene Vermögen uneingeschränkt der Nachfolger-Generation übergeben
werden kann; Reinvermögensminderungen (Ressourcenverbrauch) einer Periode
dementsprechend durch Reinvermögenserhöhungen (Ressourcensteigerung) gedeckt
werden. 21 Die Belastung zukünftiger Generationen mit Schulden vorheriger Generationen
ist nur zulässig, wenn den Neuschulden ein gleichwertiger zukünftiger
Nutzen gegenübersteht (Vermögenserhaltung).
III. Information über die wirtschaftliche Lage der öffentlichen Haushalte
1. Wirtschafts- und fiskalpolitische Steuerung
Das Ziel der Vermittlung von Informationen über die Wirtschaftlichkeit des Verwaltungshandelns
für die wirtschafts- und fiskalpolitische Steuerung 22 steht in engem
Zusammenhang mit der Nachhaltigkeit der öffentlichen Haushalte: Ein langfristig
18 Vgl. Bergmann, A./Rauskala, I.: Anforderungen an die Rechnungslegung der öffentlichen
Hand vor dem Hintergrund der Staatsschuldenkrise, in: WPg, 65. Jg. (2012), Sonderheft 2/
2012, S. S70–S73 (S71).
19 Vgl. Eibelshäuser, M./Nowak, K.: Perspektiven: Entwicklungspotentiale durch die Doppik,
in: Heuer/Engels/Eibelshäuser, 2012, a.a.O., Teil IV/5, Rn. 25.
20 Ähnlich Kämpfer, G./Breidert, U., 2004, a.a.O., S. 121.
21 Vgl. Lüder, K.: Konzeptionelle Grundlagen des Neuen Kommunalen Rechnungswesens
(Speyerer Verfahren), Stuttgart 1999, S. 7 f.
22 Vgl. zum Ziel Kämpfer, G./Breidert, U., 2004, a.a.O., S. 120.
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ausgeglichener Haushalt legt nahe, dass die Haushaltspolitik auf diese Weise unter
Finanzierungsaspekten fortgesetzt werden kann; dauerhafte Verluste zeigen hingegen
die Notwendigkeit politischer Korrekturmaßnahmen, wie Steuererhöhungen oder
Ausgabenkürzungen, an. 23 Um zu gewährleisten, dass das bilanzielle Haushaltsergebnis
über die »Wirtschaftlichkeit« der öffentlichen Verwaltung und ihre Kehrtwendungen
informiert, muss das Ergebnis (der Gewinn) periodenübergreifend
vergleichbar sein. 24 Informationsvorteile werden von der Umstellung auf die doppelte
Buchführung allerdings nicht nur für interne Steuerungszwecke erhofft, sondern
auch im Hinblick auf die Information der Öffentlichkeit über Wirtschaftlichkeit
und Effizienz der Budgetverwendung (Rechenschaftslegung). 25
2. Darstellung des »wahren« Schuldenstands
Ein weiterer informationeller Mehrwert der doppelten Buchführung wird in der
bilanziellen Darstellung des »wahren« Schuldenstands und Schuldendeckungspotenzials
durch vorhandenes Vermögen gesehen. In diesem Sinne wird nach Lüder »eine
über den Vollzug des Haushaltsplans hinausgehende Rechnungslegung [angestrebt],
die ein ‘den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-,
Finanz- und Ertragslage […] vermittelt’« 26 . Ähnlich wird im Entwurf des Haushaltsrechts-Fortentwicklungsgesetzes
behauptet, »[d]ie doppelte kaufmännische
Buchführung erlaub[e][.] den lückenlosen Ausweis der aktuellen Vermögenswerte,
der Verbindlichkeiten und der Forderungen aufgrund einer kontinuierlichen
Ergebnisrechnung, so dass eine zuverlässige Beurteilung der Finanzlage und des
Werteverzehrs möglich ist« 27 .
Die zweifelsfreien informationellen Vorteile der doppelten Buchführung – die
Berücksichtigung zukünftiger Ausgabenbelastungen zum Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen
Verursachung sowie die systematische Gegenüberstellung von Vermögensgegenständen
und Schulden – dürfen allerdings nicht darüber hinwegtäuschen, dass
dem bilanziellen Einblick in die wirtschaftliche Lage der öffentlichen Verwaltung
aufgrund von Objektivierungs- und Vereinfachungserfordernissen enge Grenzen
gesetzt sind. 28 Diese sind aber dem Grunde nach heilbar durch zusätzliche Angaben
23 Vgl. Müller-Marqués Berger, T.: Aktuelles Arbeitsprogramm des International Public
Sector Accounting Standards Boards (IPSASB), in: WPg, 65. Jg. (2012), Sonderheft 2/2012,
S. S74–S79 (S78).
24 Vgl. Schmalenbach, E.: Dynamische Bilanz, bearb. von Bauer, R., 13. Aufl., Köln und
Opladen 1962, S. 53–54, der dies analog für die Rechnungslegung der Kaufleute feststellte
(vgl. zu Einzelheiten unten, Abschnitt D.II.).
25 Vgl. Eibelshäuser, M., 2006, a.a.O., S. 619.
26 Lüder, K.: Zur Reform des öffentlichen Rechnungswesens in Europa, in: WPg, 57. Jg.
(2004), Sonderheft 1/2004, S. S11–S18 (S11).
27 Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Haushaltsrechts von Bund und Ländern
(Haushaltsrechts-Fortentwicklungsgesetz), a.a.O., S. 20.
28 Vgl. zu den Aussagegrenzen von Bilanzen insbes. Moxter, A.: Bilanzlehre Band I.
Einführung in die Bilanztheorie, 3. Aufl., Wiesbaden 1984, S. 149–155; Moxter, A.:
Rechnungslegungsmythen, in: BB, 55. Jg. (2000), S. 2143–2149; vgl. insbes. auch Moxter,
A. in vorliegender Denkschrift, S. 304.
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DIE GRUNDSÄTZE ORDNUNGSMÄßIGER STAATLICHER BILANZIERUNG
und ergänzende (verbale und/oder numerische) Erläuterungen, bspw. (aber nicht
ausschließlich) durch Anhang und Lagebericht. 29
D. ABLEITUNG ZWECKADÄQUATER BILANZIERUNGSGRUNDSÄTZE AUS
DEN BILANZTHEORIEN
I. Bedeutung von Bilanztheorien
Nach Moxter erforscht die Bilanztheorie, »welchen Sinn und Zweck Vermögensund
Gewinnermittlung haben können und welche Bilanznormen eine sinn- und
zweckadäquate Bilanzierung gewährleisten«; zudem folgen aus unterschiedlichen
Bilanzaufgaben regelmäßig auch unterschiedliche (zweckadäquate) Bilanzierungsnormen.
30 Zur Bestimmung zweckadäquater Bilanzierungsregeln für die öffentliche
Rechnungslegung kann auf die für die kaufmännische Rechnungslegung in mehr als
100 Jahren entwickelten Bilanztheorien zurückgegriffen werden.
II. Dynamische Bilanztheorie
1. Leitbild
In der von Schmalenbach geprägten wirkungsmächtigen dynamischen Bilanztheorie
steht die »richtige« Gewinnermittlung im Vordergrund. Der Periodengewinn soll
für Steuerungszwecke als Maßstab der Wirtschaftlichkeit einer Unternehmung dienen. 31
Da es nach Schmalenbach nicht auf die absolute Gewinngröße, sondern die Gewinnveränderung
im Vergleich zur Vorperiode ankommt (»Auf und Ab der Wirtschaftlichkeit«
32 ), ist die Periodenvergleichbarkeit einer der zentralen Bilanzierungsgrundsätze. 33
Aus der Konzeption des Gewinns als Überschuss der Leistung eines Betriebs über
seinen Aufwand ergibt sich die Notwendigkeit der Periodenabgrenzung. 34 Der
Bilanz kommt dabei die Rolle eines »Ausgleichspuffer[s]« bzw. eines »verknüpfende[.][n]
Band[es]« zwischen Ausgaben und Aufwand sowie Einnahmen und
Leistung (Ertrag) zu; 35 eine eigenständige Informationsfunktion der Bilanz ist aus
dynamischer Sicht wegen der Unvereinbarkeit von »richtiger« Gewinn- und Vermögensermittlung
nicht möglich. 36
Aktiva repräsentieren in der Dynamik Vorleistungen im Zusammenhang mit der
Schaffung von Werten, an denen zukünftige Jahre noch ihren Nutzen haben. Gemäß
29 Vgl. auch Nowak, K./Ranscht-Ostwald, A./Schmitz, S., 2012, a.a.O., Rn. 101.
30 Vgl. Moxter, A., 1984, a.a.O., S. 1 (auch Zitat).
31 Vgl. Schmalenbach, E., 1962, a.a.O., S. 53 f.
32 Schmalenbach, E.: Grundlagen dynamischer Bilanzlehre, in: ZfhF, 13. Jg. (1919), S. 1–50 (9).
33 Vgl. Schmalenbach, E., 1962, a.a.O., S. 54.
34 Vgl. Schmalenbach, E., 1919, a.a.O., S. 3.
35 Vgl. Schmalenbach, E., 1919, a.a.O., S. 14–16 (auch Zitate).
36 Vgl. Schmalenbach, E., 1962, a.a.O., S. 44 f.
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dem Periodisierungsgrundsatz tragen die zukünftigen Perioden durch Aktivierung
im Zugangszeitpunkt und Abschreibung in den Folgeperioden an den Kosten dieser
Werte den ihnen zukommenden Anteil. 37 Passiva stellen im Wesentlichen Nachleistungen
dar, d.h. rückständige (Zahlungs-)Leistungen. 38 Zufallsaufwand (sog. allgemeines
Wagnis) stört nach dynamischem Verständnis die periodenübergreifende
Gewinnvergleichbarkeit und somit auch die gerechte Kostenverteilung; er ist durch
Rückstellungsbildung zu glätten. 39
2. Überprüfung anhand von Einzelsachverhalten
a) Investitionen in Straßeninfrastruktur
Nach dem Prinzip der Periodenabgrenzung sind in der dynamischen Bilanztheorie
die aus der Errichtung neuer Straßen resultierenden Ausgaben durch Aktivierung
und Abschreibung eines aktivischen Verrechnungspostens auf die zukünftigen Geschäftsjahre
zu verlagern, in denen die neuen Straßen der Bevölkerung zur Nutzung
zur Verfügung stehen (= Leistung).
b) Bildungsinvestitionen
Vergleichbar mit den Investitionen in die Straßeninfrastruktur werden auch Ausgaben
für Bildung in der dynamischen Bilanztheorie aktiviert und erst in denjenigen
Geschäftsjahren auf dem Wege der Abschreibung aufwandswirksam erfasst, in denen
der Leistungszufluss erfolgt, wenn also die Gesellschaft von der (mutmaßlich)
verbesserten Bildung profitiert.
c) Einseitige gesetzliche Verpflichtungen: Kindergeld
Die Besonderheit einseitiger gesetzlicher, meist sozialpolitisch motivierter Verpflichtungen,
bspw. zur Zahlung von Kindergeld, ist, dass sie von der öffentlichen Hand
ohne Gegenleistung gewährt werden. 40 Da die Berechtigten den Nutzen aus dem
Kindergeld unmittelbar mit der monatlichen Auszahlung ziehen, sind die hiermit
verbundenen Ausgaben direkt aufwandswirksam zu erfassen.
3. Würdigung im Hinblick auf den Bilanzzweck der
öffentlichen Rechnungslegung
Die dynamische Bilanzaufgabe der Betriebssteuerung ist mit dem Zweck der wirtschaftsund
fiskalpolitischen Steuerung in der öffentlichen Rechnungslegung durchaus vereinbar.
Und auch die intergenerative Gerechtigkeit ist mit den Bilanzierungsprinzipien der
37 Vgl. Schmalenbach, E., 1962, a.a.O., S. 67 f.
38 Vgl. Schmalenbach, E., 1962, a.a.O., S. 70 f.
39 Vgl. Schmalenbach, E., 1962, a.a.O., S. 169–171.
40 Vgl. Eibelshäuser, M./Rüdinger, A., 2012, a.a.O., Rn. 213 f. m.w.N.
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DIE GRUNDSÄTZE ORDNUNGSMÄßIGER STAATLICHER BILANZIERUNG
dynamischen Bilanztheorie zu einem gewissen Grade erreichbar, denn durch die
periodengerechte Zuordnung der Ausgaben zu dem generierten Nutzen (Leistungen)
der öffentlichen Verwaltung werden die Ausgaben denjenigen Generationen angelastet,
die auch von diesen profitieren. Aufgrund der fehlenden Objektivierung 41 besteht
allerdings die Gefahr, dass Investitionen in nicht greifbar werthaltige bzw. nicht verlässlich
bewertbare Nutzenpotenziale, wie Bildung oder innere Sicherheit, zukünftigen
Generationen zugerechnet werden, obwohl das generierte Nutzenpotenzial dem Grunde
und der Höhe nach nicht willkürfrei feststellbar ist. 42 Zudem fehlt es der dynamischen
Bilanztheorie an Aussagekraft hinsichtlichderSchuldenbegrenzung,weilPassivaohne
tatsächlichen Schuldcharakter angesetzt werden, bspw. Rückstellungen zur Antizipation
und Glättung von Zufallsaufwendungen (sog. Selbstversicherungen, wie sie im öffentlichen
Sektor etwa beim Fuhrpark vorkommen können).
III. Zeitwertstatische Bilanztheorie (IFRS/IPSAS)
1. Leitbild
Der Bilanzzweck der Zeitwertstatik besteht in der »Gewährung einer Übersicht über
die Vermögenslage« 43 , die den Adressaten eine »Einschätzung der Höhe, des Zeitpunkts
und der Unsicherheit der (Aussichten auf) künftige(n) Nettomittelzuflüsse
beim Unternehmen« ermöglichen soll (IASB-RK.OB3 i.V.m. OB12). Der Gewinn
resultiert aus den »Änderungen der wirtschaftlichen Ressourcen eines und Ansprüche
gegen ein […] Unternehmen« (IASB-RK.OB15) und ist somit im Rahmen
der zeitwertstatischen Bilanztheorie ein »zwangsläufig anfallendes Nebenprodukt
der jährlichen Vermögensermittlung« 44 ; ihm kann aber durch entsprechende Gliederung
und Erläuterung im Anhang auch ein eigenständiger Informationswert hinsichtlich
der Unternehmensertragslage zukommen (IASB-RK.OB15–OB17).
Aus der Vermögensorientierung folgt, dass in der statischen Bilanz nur positive
und negative Vermögenswerte ansetzbar sind; die Bilanzierung reiner Verrechnungsposten
ist hingegen ausgeschlossen, weil diese keine wirtschaftlichen Ressourcen
oder Verpflichtungen verkörpern. 45 Da die Bestimmung des Gewinns durch
Reinvermögensvergleich eine »Vergegenständlichung des Bilanzinhalts« 46 bewirken
soll, unterliegt die Vermögensermittlung zumindest bezüglich des Ansatzes einer
strengen Objektivierung; die Abbildung aller positiven und negativen Vermögensbestandteile
wird hierdurch je nach Grad der geforderten Objektivierung erheblich
41 Vgl. Moxter, A., 1984, a.a.O., S. 51.
42 Vgl. Breidert, U./Rüdinger, A., 2008, a.a.O., S. 34.
43 Vgl. stilbildend bereits Simon, H. V.: Die Bilanzen der Aktiengesellschaften und der
Kommanditgesellschaften auf Aktien, 3. Aufl., Berlin 1899, S. 1–3 (Zitat auf S. 2).
44 Moxter, A., 1984, a.a.O., S. 5 (auch Zitat).
45 Vgl. Moxter, A.: Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, Düsseldorf 2003,
S. 19 f.
46 Beisse, H.: Zum neuen Bild des Bilanzrechtssystems, in: Ballwieser, W. et al. (Hrsg.):
Bilanzrecht und Kapitalmarkt, Festschrift für Adolf Moxter, Düsseldorf 1994, S. 5–31 (17).
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JENS WÜSTEMANN/SONJA WÜSTEMANN
eingeschränkt. 47 In der älteren Statik von Simon und der neueren Statik des IASB lässt
sich eine Objektivierung durch Abstellen auf vertragliche Rechte und Pflichten
feststellen. 48
Entsprechend dem Bilanzzweck der Stichtagsvermögensermittlung sind Vermögenswerte
und Schulden zu ihrem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) zu bewerten,
d.h. dem »Preis, den man in einer gewöhnlichen Transaktion zwischen Marktteilnehmern
am Bewertungsstichtag beim Verkauf eines Vermögenswerts erhalten würde
oder bei der Übertragung einer Schuld zu zahlen hätte« (IFRS 13.9). Unrealisierte
Wertsteigerungen am ruhenden Vermögen wirken sich grundsätzlich gewinnerhöhend
aus, sofern die Zeitwertermittlung nicht objektivierungsbedingt scheitert. 49
2. Überprüfung anhand von Einzelsachverhalten
a) Investitionen in Straßeninfrastruktur
In der zeitwertstatischen Bilanztheorie setzt die Aktivierung von Vermögenswerten
das Vorhandensein von Ressourcen voraus, die den Zufluss zukünftigen wirtschaftlichen
Nutzens erwarten lassen (Einnahmenpotenzial) (IASB RK.4.4(a); IPSAS 1.7).
Bei Investitionen in die Straßeninfrastruktur ist dies insofern kritisch, als dass mit den
neuen Straßen keine zukünftigen Einnahmen generiert werden, 50 die zentrale Ansatzvoraussetzung
des positiven Ertragswertbeitrags mithin nicht erfüllt ist. Da der
Staat mit Investitionen oftmals keine Einnahmenerzielung verfolgt, die geschaffenen
Ressourcen aber dennoch im Hinblick auf die Beurteilung einer effizienten staatlichen
Vermögensverwaltung als wichtig eingestuft werden, lassen die IPSAS auch die
Aktivierung solcher Ressourcen zu, die »lediglich« Dienstleistungspotenzial (»service
potential«) haben, also die Kapazität, Güter oder Dienstleistungen in Einklang mit
den staatlichen Zielsetzungen bereitzustellen (IPSAS 1.11 i.V.m. IPSAS 17.14(a)).
Die Bewertung erfolgt in der Zeitwertstatik definitionsgemäß zum beizulegenden
Zeitwert (Fair Value). Dieser entspricht im Zugangszeitpunkt regelmäßig den Anschaffungs-
und Herstellungskosten. In den Folgeperioden müsste grundsätzlich zum
Bilanzstichtag jeweils eine Neubewertung vorgenommen und Wertänderungen in der
Gewinn- und Verlustrechnung verbucht werden. Die Zeitwertstatik in der beschriebenen
»Reinform« ist im Rahmen der IFRS und IPSAS bspw. bei biologischen
Erzeugnissen zwingend und bei als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien wahlrechtsweise
verwirklicht (IAS 41.12 und 41.26; IPSAS 27.16 und 27.30; IAS 40.33 und
40.35; IPSAS 16.42 und 16.44). Bei Sachanlagevermögen ist nach IFRS und IPSAS
hingegen grundsätzlich eine planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche
47 Vgl. Wüstemann, J./Wüstemann, S.: The Asset/Liability Theory – AContributiontothe
Revived Debate on Normative Accounting Theory, Arbeitspapier, Mannheim 2012, S. 16 f.
48 Vgl. zur Statik nach Simon Moxter, A., 1984, a.a.O., S. 25–28; vgl. zur Statik des IASB
Wüstemann, S.: Does Faithful Representation Mean Reliability, Arbeitspapier, Frankfurt
(Oder) 2012, S. 26 f.
49 Vgl. Simon, H. V., 1899, a.a.O., S. 335–337.
50 Vgl. zu den handelsrechtlichen GoB und der entsprechenden öffentlichen Rechnungslegung
Eibelshäuser, M., 2006, a.a.O., S. 621.
588

DIE GRUNDSÄTZE ORDNUNGSMÄßIGER STAATLICHER BILANZIERUNG
Nutzungsdauer vorgesehen (IAS 16.15 und 16.30; IPSAS 17.16 und 17.43). Allerdings
erlauben beide Systeme eine regelmäßige Neubewertung zum Fair Value (IAS 16.31;
IPSAS 17.44); mögliche Wertsteigerungen sind – anders als in der reinen Zeitwertstatik
– erfolgsneutral im Eigenkapital zu verbuchen (IAS 16.39; IPSAS 17.54).
b) Bildungsinvestitionen
Investitionen in Bildung sind mit der Erwartung verbunden, in zukünftigen Perioden
einen positiven wirtschaftlichen Nutzen in Form eines erhöhten Bildungsniveaus zu
generieren. Da sich ein objektivierter Nachweis über den tatsächlich geschaffenen
Nutzen sowie dessen Höhe wohl nur schwerlich erbringen lässt, ist der Ansatz des
erhofften »Ausgabengegenwerts« als Vermögensbestandteil im Hinblick auf die
Objektivierungsfunktion der Statik fraglich. 51 In diesem Sinne scheidet auch nach
IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte bzw. dem faktisch identischen IPSAS 31 ein
Bilanzansatz für Bildungsinvestitionen objektivierungsbedingt aus. Interessanterweise
sieht das Europäische System der Volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung 2010, das im
Jahre 2014 eingeführt werden soll, eine Aktivierung des »Kapitalstock[s] an Wissen«
vor. 52 Aufgrund der erheblichen Entobjektivierung des Bilanzansatzes lässt sich dieser
Bilanzierungsvorschlag kaum mit der statischen Bilanztheorie in Einklang bringen.
c) Einseitige gesetzliche Verpflichtungen: Kindergeld
Die gesetzliche und damit unentziehbare Verpflichtung zur Zahlung von Kindergeld
ist mit zukünftigen Zahlungsmittelabflüssen verbunden, die im Hinblick auf die
Gesamthöhe unsicher sind. Nach zeitwertstatischen Grundsätzen ist zwingend eine
Rückstellung in Höhe des beizulegenden Zeitwerts der erwarteten Auszahlungen zu
bilden. 53 Auch nach den Kriterien des IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten
und Eventualforderungen bzw. IPSAS 19 müsste grundsätzlich eine Rückstellung
für derartige Sozialleistungen passiviert werden. Da jedoch Uneinigkeit
hinsichtlich des Ansatzzeitpunkts sowie der konkreten Bewertung bestehen, sind
Verpflichtungen für Sozialleistungen vom Anwendungsbereich des IPSAS 19 vorläufig
ausgenommen; es besteht derzeit ein Passivierungswahlrecht (IPSAS 19.7–
19.11). 54 Der Standardentwurf ED 34 Social Benefits: Disclosure of Cash Transfers to
Individuals and Households aus dem Jahre 2008 sieht allerdings für auf Sozialleistungen
beruhende Zahlungs- oder Leistungsverpflichtungen eine Pflicht zur Angabe
des Barwerts der gesamten zukünftigen Zahlungen vor (ED 34.30).
51 Vgl. zu den handelsrechtlichen GoB und der entsprechenden öffentlichen Rechnungslegung
Eibelshäuser, M./Rüdinger, A., 2012, a.a.O., Rn. 16–19.
52 Vgl. Radermacher, W.: Studie zur Eignung der IPSAS für die europäischen Mitgliedstaaten,
in: WPg, 65. Jg. (2012), Sonderheft 2/2012, S. S85–S89 (S86) (auch Zitat).
53 Vgl. zur Schuldenbewertung in der Zeitwertstatik Wüstemann, J./Bischof, J.: Der Grundsatz
der Fair-Value-Bewertung von Schulden nach IFRS: Zweck, Inhalte und Grenzen, in:
ZfB, 76. Jg. (2006), Sonderheft 6/2006, S. 77–110.
54 Vgl. zu Einzelheiten Müller-Marqués Berger, T.: Verpflichtungen aus Sozialpolitik und
deren bilanzielle Abbildung, in: WPg, 57. Jg. (2004), Sonderheft 1/2004, S. S41–S49.
589

JENS WÜSTEMANN/SONJA WÜSTEMANN
3. Würdigung im Hinblick auf den Bilanzzweck
Je nachdem, wie weit die Objektivierung auf der Ansatzebene zurückgedrängt wird,
hat die Zeitwertstatik im Hinblick auf die Sicherstellung der intergenerativen Gerechtigkeit
den Vorteil, zukünftige Nutzen- und Belastungspotenziale, wie etwa
Bildungsvorteile und Verpflichtungen zur Zahlung von Kindergeld, möglichst weitreichend
zu erfassen. Bei einer Zurückdrängung der Objektivierung besteht allerdings
die Gefahr, zukünftige Generationen mit Ausgaben für unsichere
Nutzenpotenziale zu belasten. 55 Zudem werden in der zeitwertstatischen Bilanztheorie
auf der Bewertungsebene zum Teil erhebliche Ermessensspielräume eingeräumt,
da die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert oftmals auf subjektiven
Schätzungen beruht und folglich manipulationsanfällig ist. 56 Schließlich ist der als
Effektivvermögenszuwachs konzipierte Gewinn für Zwecke der Beurteilung der
Tragfähigkeit des Haushalts und der Steuerung wenig geeignet.
IV. Ausschüttungsstatische Bilanztheorie (handelsrechtliche GoB)
1. Leitbild
In der das geltende deutsche Bilanzrecht prägenden ausschüttungsstatischen Bilanztheorie
besteht der primäre Zweck in der Ermittlung des Betrags, der bei Erhaltung des
Reinvermögens an die Anspruchsberechtigten ausgeschüttet werden kann; das Vermögen
wird folglich zum Zweck der Bemessung des verteilbaren Gewinns ermittelt. 57
Gemäß dem die Gewinnermittlung dominierenden Realisationsprinzip ist der
verteilbare Gewinn umsatzgebunden zu ermitteln: Dies erfordert zum einen, den
Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang durch Verlagerung der Investitionsausgaben
in die Perioden des Ertragszuflusses erfolgsneutral zu halten, zum anderen
folgt aus dem übergeordneten Vorsichtsprinzip, dass Umsatzerlöse erst bei Zugang
des quasi-sicheren Anspruchs realisiert und die zukünftig erwarteten Kosten im
Umsatzzeitpunkt aufwandswirksam zu antizipieren sind. 58 Während Wertsteigerungen
am ruhenden Vermögen wegen der Gefahr der Wertumkehr vor dem Umsatzakt
als nicht hinreichend sicher gelten, 59 gebietet das Imparitätsprinzip die Berücksichtigung
entstandener Verluste bereits im Zeitpunkt der Entstehung. 60
55 Vgl. Eibelshäuser, M., 2006, a.a.O., S. 622; vgl. zum Problem der fehlenden Objektivierung
auch Nowak, K./Ranscht-Ostwald, A./Schmitz, S., 2012, a.a.O., Rn. 161.
56 Vgl. insbes. Moxter, A.: Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, Tübingen 1982,
S. 31–33.
57 Vgl. insbes. Moxter, A., 1984, a.a.O., S. 156–159.
58 Vgl. Moxter, A.: Periodengerechte Gewinnermittlung und Bilanz im Rechtssinne, in:
Knobbe-Keuk, B./Klein, F./Moxter, A. (Hrsg.): Handelsrecht und Steuerrecht, Festschrift
für Georg Döllerer, Düsseldorf 1988, S. 447–458 (449 f.).
59 Vgl. Moxter, A., 2003, a.a.O., S. 41.
60 Vgl. Wüstemann, J.: Funktionale Interpretation des Imparitätsprinzips, in: ZfbF, 47. Jg.
(1995), S. 1029–1043.
590

DIE GRUNDSÄTZE ORDNUNGSMÄßIGER STAATLICHER BILANZIERUNG
Die umsatzgebundene Gewinnermittlung wird in der ausschüttungsstatischen
Bilanztheorie durch das Objektivierungsgebot eingeschränkt. Der Ansatz von Vermögensgegenständen
und Schulden in der Bilanz setzt objektiviert greifbare und
selbständig bewertbare Einnahmen- bzw. Ausgabenpotenziale voraus. 61 Der Gewinn
ist in der Ausschüttungsstatik demzufolge als realisierter, objektivierter Reinvermögenszugang
konzipiert. 62
2. Überprüfung anhand von Einzelsachverhalten
a) Investitionen in Straßeninfrastruktur
Ebenso wie in der Zeitwertstatik ist in der ausschüttungsstatischen Bilanztheorie die
Aktivierung eines Vermögensgegenstands an das Vorhandensein eines vermögenswerten
Vorteils in Form eines Einnahmenüberschusspotenzials gebunden. 63 Bei
engem Verständnis erfüllen die im Auftrag der öffentlichen Hand errichteten Straßen
wegen der fehlenden direkten Einnahmenerzielung dieses Kriterium nicht. 64 Allerdings
könnte argumentiert werden, dass mit der öffentlichen Aufgabenerfüllung
(Schaffung gesellschaftlichen Nutzens), bspw. durch steuerfinanzierte Investitionen
in Straßeninfrastruktur, die Erhebung zukünftiger Steuereinnahmen legitimiert werden
soll. Ein derart weites Verständnis des vermögenswerten Vorteils ist nicht
unüblich in der Ausschüttungsstatik: Auch betriebliche Sozialleistungen, wie etwa
die Einrichtung eines Betriebskindergartens, führen nicht zu direkt zuordenbaren
und messbaren Zuflüssen; dennoch wird die Existenz eines vermögenswerten Vorteils
und damit die Vermögensgegenstandseigenschaft bejaht. Weiterhin ist Straßeninfrastrukturvermögen
grundsätzlich einnahmenwirksam verwertbar, z.B. durch
Erhebung von Mautgebühren oder Veräußerung im Rahmen von Privatisierungen. 65
Neu errichtete Straßen sind folglich gemäß dem ausschüttungsstatischen Realisationsprinzip
in Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten zu aktivieren und
über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben.
b) Bildungsinvestitionen
Bei Bildungsinvestitionen lässt sich die Existenz eines vermögenswerten Vorteils
ebenfalls bei Zugrundelegung eines breiten Verständnisses nachweisen: Zum einen
lässt ein erhöhter Bildungsstandard der Arbeitnehmer zukünftig auf erhöhte Steuereinnahmen
hoffen; zum anderen kann in einem guten staatlichen Bildungsprogramm
ein Wettbewerbsvorteil gesehen werden, der qualifizierte Arbeitnehmer (Steuerzahler)
aus anderen Ländern anzieht. Da sich aber der Zusammenhang zwischen
61 Vgl. zur Einschränkung der periodengerechten Gewinnermittlung durch Objektivierungsund
Vereinfachungsprinzipien Moxter, A., 1988, a.a.O., S. 450–457.
62 Vgl. Kämpfer, G./Breidert, U., 2004, a.a.O., S. 121.
63 Vgl. Moxter, A., 2007, a.a.O., S. 6.
64 Vgl. Eibelshäuser, M., 2006, a.a.O., S. 621; Nowak, K./Ranscht-Ostwald, A./Schmitz, S.,
2012, a.a.O., Rn. 111.
65 Vgl. Eibelshäuser, M./Rüdinger, A., 2012, a.a.O., Rn. 157.
591

JENS WÜSTEMANN/SONJA WÜSTEMANN
den getätigten Investitionen und dem erhofften Mehrwert nicht annähernd objektiviert
feststellen lässt, ist der ausschüttungsstatische Vermögensgegenstandsbegriff
nicht erfüllt. 66 Ein Hauptunterschied zu den neu errichteten Straßen ist in der
Immaterialität sowie der fehlenden rechtlichen Absicherung des Bildungsvorteils
zu sehen. Auch eine potenzielle einnahmengenerierende Veräußerung oder anderweitige
finanzielle Verwertung des Vorteils ist, anders als bei Straßen, nicht möglich.
Bildungsinvestitionen sind aus diesen Gründen in der Ausschüttungsstatik sofort
aufwandswirksam zu erfassen.
c) Einseitige gesetzliche Verpflichtungen: Kindergeld
Einseitige gesetzliche, sozialpolitisch motivierte Verpflichtungen, wie Kindergeld,
führen nach einem engen Verständnis zu zukünftigen Ausgaben, die nicht durch
direkt zurechenbare zukünftige Erträge kompensiert werden. 67 Gemäß dem Realisationsprinzip
ist im Falle einer solchen unkompensierten Vermögenslast eine Rückstellung
zu bilden. 68
3. Würdigung im Hinblick auf den Bilanzzweck
Das ausschüttungsstatische Leitbild der Reinvermögenserhaltung ist grundsätzlich
vereinbar mit dem öffentlichen Ziel der Sicherung der intergenerativen Gerechtigkeit.
Zwar bedingt die strenge Objektivierung eine erhebliche Einschränkung der Aktivierung
zukünftiger Nutzenpotenziale und somit auch der intergenerativen Gerechtigkeit;
andererseits schützt sie aber auch zukünftige Generationen vor der Belastung mit
Ausgaben für höchst unsichere Nutzenpotenziale. 69 Durch die umsatzgebundene
Rückstellungsbildung werden zukünftige unkompensierte Vermögenslasten (Schulden),
bspw. aus der gesetzlichen Verpflichtung zur Zahlung von Kindergeld, in der
Bilanz in voller Höhe ersichtlich; im Hinblick auf das Ziel des »vollen« Schuldenausweises
und der Schuldenbegrenzung ist dies zweckadäquat. Bezüglich der intergenerativen
Gerechtigkeit wäre wohl eher der dynamische Verteilungsansatz
zweckentsprechend: Mit der ausschüttungsstatisch gebotenen Einbuchung des vollen
Aufwands zum Zeitpunkt der Geburt wird der korrespondierende Aufwand der
Generation angelastet, die die Kindergeldzahlung durch politische Legitimation verursacht
hat, und nicht der von den laufenden Zahlungen profitierende »zukünftigen«
Generation.
Vorsichts- und objektivierungsbedingt wird zwar über die »wahre« wirtschaftliche
Vermögenslage der öffentlichen Haushalte in der Ausschüttungsstatik bilanziell
66 Vgl. Eibelshäuser, M./Rüdinger, A., 2012, a.a.O., Rn. 137–140.
67 Vgl. Eibelshäuser, M./Rüdinger, A., 2012, a.a.O., Rn. 213–214 mit umfangreichen
Nachweisen.
68 Vgl. Moxter, A., 2003, a.a.O., S. 98–104. Vgl. zur praktischen Handhabung in der
öffentlichen Rechnungslegung Viehweger, C.: Bilanzielle Behandlung von gesellschaftlichen
Verpflichtungen des öffentlichen Sektors, in: Bolsenkötter, H. (Hrsg.): Die Zukunft
des Öffentlichen Rechnungswesens, Baden-Baden 2007, S. 193–208.
69 Vgl. Breidert, U./Rüdinger, A., 2008, a.a.O., S. 34.
592

DIE GRUNDSÄTZE ORDNUNGSMÄßIGER STAATLICHER BILANZIERUNG
unvollständig informiert. Die bilanztheoretischen Entwicklungen seit Ende des 19.
Jahrhunderts haben jedoch gezeigt, dass die Verfolgung verschiedener Zwecke
mit zum Teil widersprüchlichen Folgeprinzipien nicht sinnvoll möglich ist
(so bezeichnete etwa bereits Schmalenbach dualistische Bilanzauffassungen als
»unwissenschaftlich« 70 ); zum anderen besteht der »Rechnungslegungsmythos«, mit
Hilfe der Bilanz das Stichtagsvermögen angemessen abbilden zu können, nur in der
internationalen Rechnungslegung fort. Aufgrund der breiten Aufklärung über die
Informationsgrenzen der einwertigen bilanziellen Größen wird im ausschüttungsstatisch
geprägten deutschen Bilanzrecht die Gewinnermittlung von der Informationsvermittlung
abgekoppelt: 71 Gemäß den Informations-GoB sind die
Gewinnkomponenten im Anhang durch Gliederung und Erläuterung so aufzubereiten,
dass sie Anhaltspunkte für die Prognose zukünftiger Ausschüttungen liefern
und so zumindest einen gewissen Mindesteinblick in die »tatsächliche« Vermögens-,
Finanz- und Ertragslage des Unternehmens gewähren. 72
Der vorsichtig und objektiviert ermittelte realisierte Reinvermögenszugang (Gewinn)
ist grundsätzlich aussagefähig in Bezug auf die langfristige Tragfähigkeit des
öffentlichen Haushalts. Wegen der starken Objektivierung ist er zwar ungeeignet für
Steuerungszwecke, die Bereitstellung von Informationen für die »Betriebssteuerung«
ist aber ohnehin nicht Aufgabe der Bilanz, sondern des Controllings bzw.
Produkthaushalts. 73
E. MAßGEBLICHKEIT DER HANDELSRECHTLICHEN GOB FÜR DIE
STAATLICHE DOPPELTE BUCHFÜHRUNG
Bei der Entscheidung, welche Rechnungslegungsgrundsätze der staatlichen doppelten
Buchführung in Deutschland zugrunde zu legen sind, standen aus Sicht des
Gesetzgebers sowohl die ausschüttungsstatischen handelsrechtlichen GoB als auch
die zeitwertstatischen IFRS/IPSAS zur Wahl. 74 Auf die Entwicklung eigenständiger
Bilanzierungsgrundsätze wurde von Vornherein verzichtet. Im Zuge des Haushaltsgrundsätzemodernisierungsgesetzes
erklärte der Gesetzgeber schließlich die handelsrechtlichen
GoB für maßgeblich: Nach § 7a Abs. 1 Satz 1 HGrG folgt die staatliche
doppelte Buchführung »den Vorschriften des Ersten und des Zweiten Abschnitts
70 Vgl. Schmalenbach, E., 1962, a.a.O., S. 44 f. (auch Zitat).
71 Vgl. Moxter, A.: Zum Verhältnis von handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Bilanzierung und True-and-fair-view-Gebot bei Kapitalgesellschaften, in: Förschle, G.
et al. (Hrsg.): Rechenschaftslegung im Wandel, Festschrift für Wolfgang Dieter Budde,
München 1995, S. 419–429.
72 Vgl. zu den Informations-GoB Moxter, A., 2003, a.a.O., S. 223−300. Vgl. zur Übertragbarkeit
auf die öffentliche Rechnungslegung Eibelshäuser, M., 2006, a.a.O., S. 621;
Nowak, K./Ranscht-Ostwald, A./Schmitz, S., 2012, a.a.O., Rn. 101.
73 Vgl. zur Rolle des Controlling im ganzheitlichen Rechnungswesen Eibelshäuser, M./
Nowak, K., 2012, a.a.O., Rn. 9.
74 Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Haushaltsgrundsätzegesetzes (Haushaltsgrundsätzemodernisierungsgesetz
– HGrGMoG), a.a.O., S. 13 f.
593

JENS WÜSTEMANN/SONJA WÜSTEMANN
Erster und Zweiter Unterabschnitt des Dritten Buches Handelsgesetzbuch und den
Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung und Bilanzierung«. Begründet
wird die Wahl mit der Verwendung der entsprechenden Vorschriften des HGB in
den gegenwärtigen doppischen Reformmodellen der Länder; zudem gäbe es
zwischen HGB und IPSAS »keine wesentlichen oder grundsätzlichen Abweichungen
in den Rechnungslegungszielen«. 75 Überzeugen mag dieses Argument nur unter
pragmatischen, 76 nicht jedoch unter konzeptionellen Gesichtspunkten. Bereits im
Jahre 1967 lehnte der Bundesfinanzhof in einer Grundsatzentscheidung die induktive,
an der Kaufmannsübung orientierte Ermittlung von Bilanzierungsregeln ab und
stellte klar, dass Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aus den gesetzlichen
Zwecken der Bilanz abzuleiten sind (GoB »sind die Regeln, nach denen der
Kaufmann zu verfahren hat, um zu einer dem gesetzlichen Zweck entsprechenden
Bilanz zu gelangen, nicht aber die Regeln, die tatsächlich eingehalten werden«). 77
Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die staatliche doppelte Buchführung
ist aber dennoch aus konzeptioneller Sicht sinnvoll, wenn auch aus anderen
als den vom Gesetzgeber genannten Gründen. Die bilanztheoretischen Ausführungen
haben verdeutlicht, dass das vorsichts- und objektivierungsgeprägte ausschüttungsstatische
GoB-System für die Erreichung der Zwecke der öffentlichen
Rechnungslegung durchaus geeignet ist. 78 Unter Berücksichtigung dieser Systemkonformität
lassen sich die nach § 7a Abs. 2 HGrG vorgesehenen Abweichungen von
den GoB, »die aufgrund der Besonderheiten der öffentlichen Haushaltswirtschaft
erforderlich sind«, allenfalls politisch begründen. Vollkommen zu Recht hat das
Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) in einem öffentlichen Brief an das Bundesministerium
der Finanzen fast alle der bislang von dem nach § 49a HGrG eingesetzten
Gremium zur Standardisierung des staatlichen Rechnungswesens entwickelten Sondervorschriften
verworfen, weil sich diese »nicht zwingend mit Besonderheiten des
öffentlichen Sektors begründen lassen«. 79
Die IFRS bzw. IPSAS, deren Einführung vor allem auf europäischer Ebene diskutiert
wird, 80 weichen – anders als vom Gesetzgeber angenommen – ganz grundsätzlich
von den Zwecken und übergeordneten Prinzipien der handelsrechtlichen GoB ab.
75 Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Haushaltsgrundsätzegesetzes (Haushaltsgrundsätzemodernisierungsgesetz
– HGrGMoG), a.a.O., S. 14 (auch Zitat).
76 Vgl. zu den »praktischen Vorteilen« Eibelshäuser, M./Rüdinger, A., 2012, a.a.O., Rn. 6
m.w.N.
77 Vgl. BFH vom 31.05.1967, I 208/63, BStBl. III 1967, S. 607–609 (609) (auch Zitat).
78 Vgl. Eibelshäuser, M., 2006, a.a.O., S. 621–623; Breidert, U./Rüdinger, A., 2008, a.a.O.,
S. 35–42.
79 Vgl. IDW: Standards staatlicher Doppik nach § 7a HGrG i.V.m. § 49a HGrG, IDW –
Fachnachrichten Nr.12/2012, S. 674–677 (Zitat S. 675); vgl. auch Ellerich, M.: Standards
staatlicher Doppik – Zum Stand der Entwicklung einheitlicher Grundsätze für die
Rechnungslegung des Bundes und der Länder, in: WPg, 65. Jg. (2012), S. 1131–1138.
80 Vgl. Radermacher, W., 2012, a.a.O., S. S85–S89.
594

DIE GRUNDSÄTZE ORDNUNGSMÄßIGER STAATLICHER BILANZIERUNG
Sie sind durch ihre, die Objektivierung zurückdrängende zeitwertstatische Prägung zur
Konkretisierung der öffentlichen Schutzzwecke gänzlich ungeeignet. 81 Insbesondere
vor dem Hintergrund der zumindest auf EU-Ebene geplanten Zusammenführung von
Finanzstatistik und öffentlicher Rechnungslegung ist eine starke Objektivierung unverzichtbar.
82 Diese Wertung scheint der Gesetzgeber zumindest implizit zu teilen:
Anders lässt sich bspw. die Einschränkung des handelsrechtlichen Wahlrechts zur
Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände, 83 mit dem gerade
eine Annäherung der handelsrechtlichen Gewinnermittlung an die IFRS erreicht
werden sollte, kaum begründen.
F. THESENFÖRMIGE ZUSAMMENFASSUNG
(1) Im Zuge der gesetzlichen Maßnahmen zur Schuldenbegrenzung vollzieht sich in
der öffentlichen Rechnungslegung auf nationaler sowie EU-Ebene ein Wandel von
der Kameralistik zur doppelten Buchführung. Eine bilanztheoretische Einordnung
der öffentlichen Rechnungslegung anhand der Schutzzwecke lässt insbesondere im
Hinblick auf die angestrebte Sicherung der intergenerativen Gerechtigkeit zunächst
eine Übernahme der dynamischen Bilanztheorie reizvoll erscheinen. Bei
näherer Betrachtung zeigt sich aber, dass die Dynamik aufgrund der mangelnden
Objektivierung sowie der fehlenden Aussagekraft der Passivposten ohne Schuldcharakter
für Zwecke der öffentlichen Schuldenmessung ungeeignet ist. Die von
Schmalenbach propagierte Betriebssteuerung ist in der modernen Betriebswirtschaftslehre
ohnehin Aufgabe des Controllings (und nicht der Bilanz).
(2) Die innerhalb der IFRS und IPSAS zum Teil verwirklichte zeitwertstatische
Bilanztheorie hat den Vorteil eines annäherungsweise vollständigen Vermögensund
Schuldenausweises. Aufgrund der mit der Zeitwertbewertung einhergehenden
Erfassung unrealisierter Vermögenszuwächse und Entobjektivierung ist die Zeitwertstatik
in Bezug auf das Ziel der Schuldenbegrenzung wenig geeignet. Dies gilt
umso mehr im Zuge der geplanten Zusammenführung von Finanzstatistik und
Rechnungslegung, die gerade Vorsichts- und Objektivierungsaspekte in den Vordergrund
rückt. Die von einigen geforderte verbindliche Einführung der IPSAS
innerhalb der EU sollte vor diesem Hintergrund noch einmal überdacht werden.
(3) Die ausschüttungsstatisch geprägten handelsrechtlichen GoB erweisen sich hingegen
als grundsätzlich vereinbar mit den Zwecken der öffentlichen Rechnungslegung.
Ihre vom Gesetzgeber in § 7a Abs. 1 HGrG erklärte Maßgeblichkeit für
die staatliche doppelte Buchführung ist insofern auch aus bilanztheoretischer
Sicht rechtfertigbar. Abzulehnen sind hingegen die von dem Gremium zur
Standardisierung des staatlichen Rechnungswesens entwickelten Sondervorschriften,
die gegen die Voraussetzungen des § 7a Abs. 2 HGrG verstoßen und
81 Vgl. Moxter, A. in vorliegender Denkschrift, S. 303 f. und 308; Nowak, K./Ranscht-
Ostwald, A./Schmitz, S., 2012, a.a.O., Rn. 161, 187.
82 Vgl. Eibelshäuser, M., 2012, a.a.O., 2012, S. S80.
83 Vgl. zur Wahlrechtseinschränkung Eibelshäuser, M./Rüdinger, A., 2012, a.a.O., Rn. 135 f.
595

JENS WÜSTEMANN/SONJA WÜSTEMANN
nicht der Regelungsintention des Gesetzgebers entsprechen. Abweichungen von
den handelsrechtlichen GoB sind unter Berücksichtigung der weitgehenden
Zweckkonformität aus bilanztheoretischer Sicht grundsätzlich nicht geboten.
(4) Manfred Eibelshäuser hat die Reform der öffentlichen Rechnungslegung maßgeblich
mitgestaltet. Durch seine Beiträge hat er – die Anwendbarkeit und die
Praktikabilität der öffentlichen Verwaltung immer im Blick – auch in erheblichem
Umfang zur Verwissenschaftlichung der Grundsätze staatlicher doppelter
Buchführung beigetragen. Dem sich so abzeichnenden System der Grundsätze
ordnungsmäßiger staatlicher Bilanzierung kommt Modell- und Vorbildcharakter
zu – auch und gerade im internationalen Vergleich.
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