Neuausrichtung an der Erfüllung von Verpflichtungen in ED/2010/6

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Prof. Dr. Jens Wüstemann, M.S.G. (Paris IX), und Dr. Sonja Wüstemann, M.B.A. (ESSEC)
Umsatzerlöse aus Kundenverträgen nach IFRS –
Neuausrichtung an der Erfüllung von
Verpflichtungen in ED/2010/6
FASB und IASB haben Ende Juni 2010 den Exposure Draft „Revenue from
Contracts with Customers“ (ED/2010/6) veröffentlicht und die Adressaten
zur Kommentierung bis zum 22.10.2010 aufgerufen. Der geplante
Ansatz sieht die Erfassung von Umsatzerlösen aus abgeschlossenen
Kundenverträgen bei Übertragung der Kontrolle an den zu übereignenden
Waren oder zu erbringenden Dienstleistungen auf den Kunden vor.
Die Autoren kommen zu dem Ergebnis, dass in vielen Bereichen an den
bestehenden Bilanzierungslösungen, wenn auch mit neuer Begründung,
festgehalten wird. Die wichtigste ¾nderung sehen die Autoren in der
geplanten faktischen Abschaffung der Ertragsvereinnahmung nach der
sog. Percentage-of-Completion-Methode bei Fertigungsaufträgen.
I. Problemstellung
Umsatzvereinnahmung und Gewinnrealisierung zählen zu den
schwierigsten bilanzrechtlichen Problemstellungen – und zwar insbesondere
dann, wenn Umsatz und Gewinn, anders als im deutschen
Bilanzrecht, primär als Informationsträger konzipiert sind: 1 Wenig
überraschend hat es angesichts der massiven Interessenkonflikte und
Wertungsnotwendigkeiten daher acht Jahre gemeinsamer Projektarbeit
von FASB und IASB bedurft, um nun, nach vielen Verzögerungen,
einen Standardentwurf zur Erfassung von Umsatzerlösen vorzulegen.
2 Ziel des neuen Standards ist es, die geltenden, zum Teil konfliktären
Regelungen in IAS 18 und IAS 11 sowie den zahlreichen erlösbezogenen
IFRIC durch einen industrie- und branchenübergreifend
anwendbaren Standard zu ersetzen, der auch Bilanzierungslösungen
für komplexe Vertragstypen, wie Mehrkomponentenverträge 3 ,
umfasst. 4 Dem Standardentwurf vorausgegangen war im Dezember
2008 das Diskussionspapier „Preliminary Views on Revenue Recognition
in Contracts with Customers“ (DP). Darin wendeten sich die
Boards von der zu Beginn des Projekts geplanten Fair-Value-orientierten
Ertragsvereinnahmung ab und schlugen eine geschäftsvorfallübergreifende
Ausrichtung der Umsatzerfassung an der Übertragung
der Verfügungsmacht („control“) vor. 5 Das vorgeschlagene Modell erfuhr
in den über 200 Kommentierungen zum Diskussionspapier breite
Zustimmung 6 und wurde, mit einigen Anpassungen, in den Standardentwurf
übernommen. Die geplante faktische Abschaffung der
Percentage-of-Completion-Methode bei langfristigen Fertigungsaufträgen
rief zwar in der Bilanzierungspraxis einigen Widerstand hervor;
aus Konsistenzgründen haben die Boards dennoch im Standardentwurf
an den geplanten Regelungen festgehalten. 7 Die zwischenzeitlich
diskutierte Beibehaltung der Percentage-of-Completion-Methode
durch die Ausnahme von Fertigungsaufträgen aus dem Anwendungsbereich
des Standards oder durch die Schaffung eines alternativen
Modells für die Umsatzerfassung bei diesen Vertragstypen hat sich im
Standardentwurf nicht durchsetzen können. 8 Es bleibt abzuwarten,
ob sich die Praxis von der aus bilanztheoretischer Sicht konsistenten
Bilanzierungslösung überzeugen lässt.
In dem folgenden Beitrag wird das Ertragsvereinnahmungsmodell des
ED/2010/6 in seinen Grundzügen und Konkretisierungen dargestellt,
gewürdigt und veranschaulicht.
II.
Begrenzung des Anwendungsbereichs auf
Kundenverträge
Nach ED/2010/6.1 soll sich der Anwendungsbereich des neuen Standards
auf die Vereinnahmung von Umsatzerlösen aus Verträgen mit
Kunden erstrecken. Obwohl FASB und IASB die Schaffung eines
branchenübergreifenden Ertragsvereinnahmungsmodells beabsichtigen,
ist – im Einklang mit IAS 18.6 – eine Ausnahme für Leasingverträge
(IAS 17), Versicherungsverträge (IFRS 4) und vertragliche Ansprüche
und Verpflichtungen in Bezug auf Finanzinstrumente
(IAS 39; IFRS 9) vom Anwendungsbereich des Standards vorgesehen. 9
Die Begründung der Boards, eine Abweichung von dem allgemeinen
Ertragsvereinnahmungsmodell sei geboten, wenn in Einzelfällen andere
Regelungen zur Vermittlung entscheidungsnützlicherer Informationen
führten, 10 vermag im Hinblick auf die angestrebte Konsistenz
des IFRS-Normgefüges 11 nicht zu überzeugen. Sie lässt vielmehr auf
einen im Ergebnis auslegungsoffenen Bilanzzweck schließen. 12
Die Definition von Kunde als Dritter, der mit dem Bilanzierenden einen
Vertrag über die Übereignung von Waren oder die Erbringung
von Dienstleistungen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
abschließt, 13 ist zudem denkbar weit. Sie schließt zwar – im Gegensatz
zum geltenden IAS 18 – Dividendenzuflüsse aus, erlaubt jedoch
keine Differenzierung zwischen Verbrauchern und auf Unternehmensebene
angesiedelten Partnern. 14 Da aber bspw. die Vereinnahmung
von Erträgen aus unentgeltlichen Tauschgeschäften zwischen
Unternehmen zur Erleichterung der Lieferung oder Leistung an
1 Vgl. grdl. Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6. Aufl. 2007, S. 45 ff.; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer
Rechnungslegung, 2003, S. 3 ff., 41 ff. sowie S. 323 ff.
2 Vgl. zum bisherigen Projektverlauf Zülch/Willms, DB 2004, 2001 ff.; Wüstemann, J./Kierzek, BB 2005,
427 ff.; Wüstemann, J./Kierzek, BB 2005, 2799 ff.; Kühne, WPg 2006, 1393 ff.; Hommel/Schmitz/Wüstemann,
S., BB 2009, 374 ff.
3 Vgl. Wüstemann, J./Kierzek, ZfbF 2007, 882 ff.
4 Vgl. ED/2010/6.IN1–IN3 i.V. m. BC3 f; DP 1.19 f.
5 Vgl. zu Einzelheiten Hommel/Schmitz/Wüstemann, S. (Fn. 2), 374 ff.; Zülch/Pronobis/Fischer, DB 2009, 1946 ff.
6 Vgl. ED/2010/6.BC5.
7 Vgl. ED/2010/6.BC21 und BC32–BC34.
8 Vgl. IASB, Information for Observers, Revenue Recognition Project – Project Objective and Strategy, IASB
agenda reference 14B, July 2009.
9 Vgl. ED/2010/6.6.
10 Vgl. ED/2010/6.BC20.
11 Vgl. hierzu Wüstemann, J./Wüstemann, S., Abacus 2010, 1 ff.
12 Vgl. Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung (Fn. 1), S. 323.
13 Vgl. ED/2010/6.Appendix A.
14 Vgl. ED/2010/6.BC17.
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Kunden zu einer doppelten Umsatzerfassung führen würde, sollen
diese Geschäfte vom Anwendungsbereich des Standards ausgenommen
werden. 15 Eine abgrenzungsschärfere Kundendefinition würde
solch unliebsame Ausnahmen möglicherweise vermeiden können.
III.
Vertragliche Ansprüche und Verpflichtungen
als Bezugssystem
Um Ermessensspielräume einzuschränken und eine konsistentere Anwendung
der Ertragsvereinnahmungsregeln herbeizuführen, soll sich
die Erfassung von Umsatzerlösen künftig nach dem Ansatz und der
Bewertung vertraglicher Ansprüche und Verpflichtungen richten.
Diese sind nach ED/2010/6.64 während der Vertragslaufzeit, anders
als etwa im Rahmen von Leasing- und Versicherungsverträgen geplant,
saldiert auszuweisen. Die Nichtbilanzierung des schwebenden
Vertrags würde aber beibehalten, weil Anspruch und Verpflichtung
bei Vertragsabschluss der gleiche Wert beigemessen wird. 16 Mit Erfüllung
einer abgrenzbaren Leistungspflicht baut der Bilanzierende
schließlich einen Teil seiner Verpflichtung ab. Dies führt in der Nettobetrachtung
zum Ansatz eines vertraglichen Vermögenswerts („contract
asset“) sowie zur Erfassung der korrespondierenden Umsatzerlöse.
Mit der Erlangung des unbedingten Anspruchs auf Gegenleistung
bei vollständiger Vertragserfüllung ist anstelle des vertraglichen Vermögenswerts
eine Forderung einzubuchen, die in der Folge nach den
Grundsätzen des IFRS 9 zu bewerten ist. Vom Kunden geleistete Anoder
Vorauszahlungen führen in der Nettobetrachtung zum Abbau
des vertraglichen Anspruchs und folglich zur erfolgsneutralen Passivierung
der verbleibenden Verpflichtung („contract liability“). Erst
der Abbau der Verpflichtung durch die Erbringung der geschuldeten
Leistungen führt zur Erfassung von Umsatzerlösen. 17
Beispiel: A veräußert am 20.12.2009 an B Waren zum marktüblichen Preis von
10 000 Euro, die B unmittelbar bezahlt. Die Warenübergabe erfolgt am 31.12.2009.
Die Installation der Ware, die im Kaufpreis inbegriffen ist, nimmt A am 10.1.2010 vor.
Ein externer Installateur würde für die Installation 500 Euro verlangen.
Die Vorauszahlung führt bei Vertragsabschluss zum Abbau des vertraglichen Anspruchs
von A und folglich zur (erfolgsneutralen) Passivierung der verbleibenden
Verpflichtung.
IV.
Einzelgrundsätze
1. Zusammenfassung von Verträgen
Grundsätzlich sind die Ertragsvereinnahmungsregeln auf jeden Vertrag
einzeln anzuwenden. Besteht aber eine wechselseitige Abhängigkeit
zwischen den vereinbarten Vertragspreisen, so sind die Verträge –
ähnlich wie Fertigungsaufträge nach IAS 11.9 – aufgrund der engen
wirtschaftlichen Verknüpfung als Einheit zu behandeln. Als Indikatoren
für das Bestehen einer Abhängigkeit werden der zeitgleiche Abschluss
der beiden Verträge, ihre gemeinsame Aushandlung mit einem
einheitlichen wirtschaftlichen Ziel sowie die zeitgleiche oder aufeinanderfolgende
Ausführung der Verträge genannt. 18
2. Aufteilung von Mehrkomponentenverträgen
a) Grundsatz: Einzelveräußerbarkeit der vertraglichen
Komponenten
Die Aufteilbarkeit eines Vertrags in wirtschaftliche Teilverträge bzw.
-pflichten ist nach ED/2010/6 – ohne überzeugenden Grund – in zwei
aufeinanderfolgenden Schritten nach zum Teil unterschiedlichen Kriterien
zu beurteilen. Zunächst sind diejenigen Vertragsbestandteile in
Einzelverträge zu unterteilen, die unabhängig voneinander bepreist
wurden. Dieses Kriterium ist annahmegemäß erfüllt, wenn die entsprechenden
oder zumindest vergleichbare Waren und Dienstleistungen
von dem Bilanzierenden oder einem Dritten regelmäßig einzeln
veräußert werden und dem Kunden aufgrund des gemeinsamen Erwerbs
kein wesentlicher Preisnachlass gewährt wird. 19 Die Beurteilung
der Wesentlichkeit des Preisnachlasses bleibt, mangels Konkretisierung,
dem Ermessen des Bilanzierenden überlassen.
In einem zweiten Schritt ist innerhalb der einzeln zu bilanzierenden
Verträge zu überprüfen, ob die zu übereignenden Waren oder zu erbringenden
Dienstleistungen eigenständigen Charakter haben und
folglich die vertragliche Schuld in Teilpflichten zu unterteilen ist. Die
Eigenständigkeit der Leistungskomponenten wird typisierend angenommen,
wenn der Bilanzierende oder ein Dritter die entsprechenden
oder vergleichbare Waren und Dienstleistungen getrennt veräußert
oder der Bilanzierende die Leistungen getrennt zum Verkauf anbieten
könnte, weil die Waren oder Dienstleistungen sowohl eigenständig
oder in Verbindung mit anderen einzeln zum Verkauf angebotenen
Waren oder Dienstleistungen genutzt werden können und
auf sie eine eigene Gewinnmarge entfällt. Aus Vereinfachungsgründen
sind Leistungen, die zeitgleich erbracht werden, auch bei Erfüllung
der Aufteilungskriterien, zusammenzufassen. 20
Fortführung des Beispiels: Da die Ware auch separat veräußert und zudem
Installationsleistungen von Dritten getrennt angeboten werden, handelt es sich
bei Ware und Installation um eigenständige Vertragskomponenten, die eine Aufteilung
der vertraglichen Verpflichtung in zwei Teilpflichten bedingen.
b) Konkretisierung
aa) Garantieverpflichtungen
Verpflichtungen zur Reparatur oder Rücknahme von Waren, die zum
Zeitpunkt der Veräußerung fehlerhaft waren, gelten nach ED/2010/6
nicht als eigenständig, weil zweifelhaft ist, ob der Bilanzierende seine
Verpflichtung zur Warenübertragung bereits vollständig erfüllt hat. 21
Die Separierung gesetzlicher Gewährleistungen scheidet schon aufgrund
der fehlenden getrennten Veräußerbarkeit aus. 22 Darüber hinausgehende
Garantieversprechen erfüllen hingegen die Abgrenzungskriterien
und sind trotz ihres Versicherungscharakters nach den
Vorschriften des allgemeinen Ertragsvereinnahmungsstandards (und
nicht nach IFRS 4) getrennt zu bilanzieren und bewerten. 23
bb) Prämienansprüche
Im Rahmen eines Vertrags gewährte Ansprüche auf unentgeltlichen
oder verbilligten Bezug von Waren oder Dienstleistungen in der Zukunft
(Prämienansprüche) führen nach Auslegung der Boards nur
dann zu einer eigenständigen Leistungspflicht, wenn der Anspruch
dem Kunden einen erheblichen Vorteil einräumt, den er im Rahmen
des Kaufpreises implizit vergütet hat. Im Falle der Unwesentlichkeit
15 Vgl. ED/2010/6(e) i.V. m. BC25.
16 Vgl. ED/2010/6.BC27–BC29.
17 Vgl. ED/2010/6.65 f. i.V. m. BC30 (alle Zitate).
18 Vgl. ED/2010/6.12–14 (beide Zitate).
19 Vgl. ED/2010/6.15 (beide Zitate).
20 Vgl. ED/2010/6.22–24 (alle Zitate).
21 Vgl. ED/2010/6.B13–B18 i.V. m. BC201 f.
22 Vgl. ED/2010/6.B18.
23 Vgl. ED/2010/6.B17 i.V. m. BC204.
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des Kundenvorteils wird die Gewährung der Prämie als von der vertraglichen
Leistung nicht abgrenzbare Werbemaßnahme eingestuft. 24
Die ermessensbehaftete Einschätzung der Wesentlichkeit des Prämienanspruchs
wird derzeit in IFRIC 13 durch die (fragwürdige) generelle
Annahme der impliziten Prämienvergütung vermieden. 25
cc) Rückgaberechte
Rückgaberechte führen nach Ansicht der Boards theoretisch zu eigenständigen
Leistungspflichten, obwohl eine von der Ware getrennte
Veräußerung von Rücktrittsrechten kaum möglich sein sollte. Eine
getrennte Bilanzierung der Rücknahmeverpflichtung wird aber
schließlich wegen der mit einer Abgrenzung verbundenen hohen
Komplexität und dem geringen Informationsnutzen abgelehnt. 26
3. Ertragsvereinnahmung mit Erfüllung der
abgrenzbaren Teilpflichten
a) Grundsatz: Übertragung der Verfügungsmacht
Umsatzerlöse sind nach ED/2010/6 mit der Erfüllung der vertraglichen
Teilpflichten zu erfassen. Eine Verpflichtung gilt als erfüllt, wenn
der Kunde die Verfügungsmacht („control“) über die Ware oder
Dienstleistung erlangt. 27 Verfügungsmacht schließt definitionsgemäß
zum einen die Fähigkeit ein, über die Verwendung der Ware oder
Dienstleistung entscheiden zu können, d.h. das gegenwärtige Recht
auf Nutzung oder Verbrauch des erlangten Vermögenswerts inne zu
haben. Zum anderen muss der Kunde den Nutzen aus dem erlangten
Vermögenswert ziehen können, d.h. das gegenwärtige Recht auf im
Wesentlichen alle aus dem Vermögenswert erwarteten potenziellen
Zahlungsströme innehaben. 28
Die Verankerung der Kontrollübertragung als übergeordnetes Prinzip
der Umsatzerfassung wird mit der Zugehörigkeit des Kontrollbegriffs
zur gegenwärtigen Vermögenswertdefinition und der zentralen Rolle
bei der Ausbuchung von Vermögenswerten begründet. Zudem erlaube
das Prinzip eine einheitlichere Anwendung als das derzeit beim
Verkauf von Gütern zentrale Kriterium des Übergangs der maßgeblichen
Risiken und Chancen, weil die Notwendigkeit der Wesentlichkeitsbeurteilung
entfiele. 29
Beide Begründungen vermögen allerdings nicht zu überzeugen: Da
die Entstehung von Umsatzerlösen in ED/2010/6 an die Erlangung
des Anspruchs auf Gegenleistung durch Erfüllung der vertraglichen
Leistungspflichten geknüpft ist, der Kontrollübergang hiermit aber,
wie z.B. beim Versendungskauf, nicht zwingend zusammenfällt, taugt
das Prinzip, wenn überhaupt, nur als subsidiäres Ertragsvereinnahmungskriterium.
30 Die in ED/2010/6.30 bereitgestellte Liste mit Indikatoren
für den Kontrollübergang verdeutlicht darüber hinaus, dass
sich auch die Kontrolle über Vermögenswerte aus einem Bündel an
Rechten und Tatbeständen zusammensetzt, so dass auch bei Anwendung
dieses Kriteriums eine mit gewissen Ermessensspielräumen behaftete
Abwägung seitens des Bilanzierenden notwendig ist.
b) Konkretisierung
aa) Kaufverträge
(1) Grundsatz: Übergang des physischen Besitzes oder
zivilrechtlichen Eigentums
Nach geltenden IFRS werden die übergeordneten Ertragsvereinnahmungskriterien
in IAS 18 und IAS 11 getrennt nach Geschäftsvorfällen
konkretisiert, was zu Inkonsistenzen zwischen den einzelnen Regelungen
führt. In dem neuen Standard soll nun eine geschäftsvorfallunabhängige
Konkretisierung erfolgen. Dies ist im Hinblick auf die
angestrebte Konsistenz wünschenswert. Die Beispiele im Anhang verdeutlichen
jedoch, dass eine Auffächerung des Control-Kriteriums für
bestimmte Vertragskonstellationen unabdingbar ist. Aus Gründen der
Übersichtlichkeit wird die Konkretisierung in diesem Aufsatz in Abhängigkeit
des Vertragstyps vorgenommen.
Die beiden für Kaufverträge i.S.d. §§ 433ff. BGB maßgeblichen Indikatoren
für die Übertragung der Kontrolle an der Ware auf den Kunden
sind der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums sowie des physischen
(unmittelbaren) Besitzes; sie sind unter Würdigung der Gesamtumstände
gegeneinander abzuwägen. 31
Fortführung des Beispiels: B erlangt mit Warenübergabe am 31.12.2009 die
Kontrolle, weil er ab diesem Zeitpunkt rechtliches Eigentum und physischen Besitz
innehat. Mit der Erfüllung der ersten Teilpflicht baut sich die vertragliche
Schuld des A teilweise ab und es sind Erlöse in entsprechender Höhe zu erfassen.
(2) Verkauf unter Eigentumsvorbehalt
Beim Verkauf unter Eigentumsvorbehalt hat die Zurückbehaltung des
zivilrechtlichen Eigentums lediglich die Funktion der Sicherung der
Kaufpreiszahlung; die mit der Ware verbundenen maßgeblichen
Kontrollrechte gehen nach Auslegung der Boards bereits mit der Warenübergabe
auf den Kunden über. 32
(3) Bill-and-Hold-Verkäufe
Bei sog. Bill-and-Hold-Verkäufen wird ein Vertrag über den Kauf einer
Ware geschlossen und die Rechnung gestellt, die Ware verbleibt
aber bis zu einem späteren Zeitpunkt im Lager des Veräußerers. 33
Vereinbaren die Vertragsparteien in Einklang mit § 930 BGB ein Besitzkonstitut,
bei dem das rechtliche Eigentum zum Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses auf den Käufer übertragen wird und der Veräußerer
nur den unmittelbaren Besitz an der Ware zurückbehält, so erlangt
der Käufer nach ED/2010/6 die erforderliche Kontrolle über die Ware,
wenn – ähnlich wie nach geltendem IAS 18.A1 – diese im Verkaufszeitpunkt
verfügbar sowie für den Käufer im Lager ausgesondert wurde
und der Verkauf der Ware an einen Dritten ausgeschlossen ist. In
diesem Fall ist die Aufbewahrungsverpflichtung, sofern sie die Abgrenzungskriterien
erfüllt und wesentlich ist, als eigenständige Leistungspflicht
zu bilanzieren. 34
(4) Verkauf mit Rückgaberecht
Im Falle eines Rückgaberechts geht die Kontrolle nach ED/2010/6 mit
der Warenübergabe auf den Kunden über; die Ware ist folglich beim
Bilanzierenden aufwandswirksam auszubuchen. 35 In Einklang mit
dem geltenden IAS 18.16(d) ist jedoch die Erfassung der entsprechenden
Umsatzerlöse – trotz erfolgtem Kontrollübergang – nur dann geboten,
wenn die Rückgabewahrscheinlichkeit verlässlich eingeschätzt
werden kann, d.h. wenn Vergangenheitserfahrungen mit vergleichbaren
Verträgen vorliegen oder auf Erfahrungswerte Dritter mit ähnli-
24 Vgl. ED/2010/6.B25 f. (beide Zitate).
25 Vgl. zu Einzelheiten Wüstemann, J./Kierzek, BB 2006, 2810 ff.
26 Vgl. ED/2010/6.BC189 und BC192 f.
27 Vgl. ED/2010/6.25 (beide Zitate).
28 Vgl. ED/2010/6.26 und 27 (beide Zitate).
29 Vgl. ED/2010/6.BC60 (beide Zitate).
30 Vgl. Euler, Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung, 1989, S. 102 ff.
31 Vgl. ED/2010/6.30.
32 Vgl. ED/2010/6.28 i.V. m. 30(b).
33 Vgl. ED/2010/6.B58.
34 Vgl. ED/2010/6.B59–B62 (beide Zitate).
35 Vgl. ED/2010/6.BC194.
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chen Verträgen zugegriffen werden kann und sich die Umweltzustände
nicht signifikant geändert haben. 36 Hieraus folgt, wie auch nach
geltendem IAS 18, dass die Erfassung von Umsatzerlösen zum Zeitpunkt
der Warenübergabe nur bei Massentransaktionen, nicht aber
bei Einzeltransaktionen möglich ist, weil bei nur gelegentlich auftretenden
Geschäftsvorfällen aussagefähige Erfahrungswerte nicht vorliegen.
37 Während derzeit bei verlässlicher Schätzbarkeit der Rückgabequote
für eine Gruppe gleichartiger Kaufverträge zunächst die vollen
Umsatzerlöse zu erfassen und in Höhe des erwartungsgemäß zurückzuerstattenden
Betrags eine erlösmindernde Rückstellung zu passivieren
ist, 38 soll der erwartete Rückerstattungsbetrag nach ED/2010/6 direkt
die zu erfassenden Umsatzerlöse mindern und die quasi-sichere
Verpflichtung zur Kaufpreisrückerstattung in Form einer Verbindlichkeit
(„refund liability“) berücksichtigt werden. 39 Im Hinblick auf den
zu vereinnahmenden Gewinn hätten diese ¾nderungen zunächst
keine Auswirkung. Allerdings ist in ED/2010/6.B12 zusätzlich die Aktivierung
einer Forderung auf Rückgabe der Waren in Höhe des
Werts der ausgebuchten Vorräte abzüglich etwaiger Rücknahmekosten
vorgesehen. Hierdurch würde der bei Ausbuchung der Vorräte zu
erfassende Aufwand gemindert 40 und folglich der Gesamtgewinn im
Vergleich zu geltenden Regelungen um diesen Betrag erhöht. Kann
die Rückgabewahrscheinlichkeit nicht verlässlich eingeschätzt werden,
so ist der Erhalt der Kaufpreiszahlung durch die Passivierung einer
Verbindlichkeit zu neutralisieren; die Vereinnahmung der Umsatzerlöse
ist dann erst bei Ablauf der Rückgabefrist geboten. 41
(5) Verkauf mit Garantie
Bei Kaufverträgen mit Garantieverpflichtungen werden zum Zeitpunkt
der Warenübergabe üblicherweise sowohl das zivilrechtliche Eigentum
als auch der physische Besitz an der Ware auf den Kunden
übertragen. Da aber erfahrungsgemäß ein bestimmter Prozentsatz der
verkauften Waren im Verkaufszeitpunkt fehlerhaft und folglich zu ersetzen
oder zu reparieren ist, hat der Bilanzierende bei diesen Geschäften
seine vertragliche Pflicht zur Übergabe einer fehlerfreien Ware
noch nicht vollständig erfüllt und der Kunde nach Auslegung der
Boards die Kontrolle über die Ware noch nicht erlangt. 42 Während
nach geltendem IAS 18 bei verlässlicher Schätzbarkeit der zukünftigen
Garantieaufwendungen der volle Kaufpreis als Umsatzerlös zu erfassen
und in Höhe der erwarteten Garantiekosten eine Rückstellung zu
bilden ist, sollen nach ED/2010/6.B16 Umsatzerlöse bei Warenübergabe
lediglich für die voraussichtlich fehlerfrei übergebenen Waren vereinnahmt
und der Differenzbetrag als noch ausstehende Verbindlichkeit
passiviert werden. Dies würde zu einem geringeren Umsatzausweis
im Verkaufszeitpunkt führen. Da allerdings die voraussichtlich
fehlerhaften Waren zunächst in der Bilanz des Veräußerers verbleiben,
wird auch ein geringerer Aufwand erfasst. Mit wesentlichen Auswirkungen
auf den Gewinn ist demzufolge nicht zu rechnen.
Aus bilanzsystematischer Sicht ist das neue Modell dennoch nicht zufriedenstellend.
Auch wenn die übergebene Ware fehlerhaft ist, hat –
anders als von den Boards angenommen – bis zum Zeitpunkt der Reklamation
der Kunde und nicht das veräußernde Unternehmen die
Kontrolle im Sinne des ED/2010/6 inne. Weiterhin liegt der Bilanzierungslösung
die Unterstellung zugrunde, der Veräußerer müsse im
Garantiefall die fehlerhafte Ware zurücknehmen und durch ein neues
Exemplar ersetzen. Ist der Bilanzierende jedoch lediglich zur Reparatur
verpflichtet, so lässt sich die Zurückbehaltung der Ware in der Bilanz
des Veräußerers nicht rechtfertigen. Da zukünftige Reparaturkosten
in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Gewinnmarge schmälernde
Aufwendungen darstellen, vermag die derzeit gebotene Berücksichtigung
der erwarteten Reparaturaufwendungen in Form einer
Rückstellung den wirtschaftlichen Gehalt solcher Transaktionen besser
widerzuspiegeln. Unverständlich ist darüber hinaus, warum nicht
in Analogie zu den Rückgaberechten die verlässliche Schätzbarkeit
der Garantiefallwahrscheinlichkeit gefordert wird.
bb) Dienstverträge: fortschreitende Leistungserbringung
Bei Dienstverträgen i.S.d. §§ 611ff. BGB ist das übergeordnete Kriterium
der Kontrollübertragung nur „im übertragenen Sinne“ anwendbar.
Im Diskussionspapier aus dem Jahre 2008 wurde mit Hinweis
auf IFRS 2 erläutert, dass Dienstleistungen im Zeitpunkt der Erbringung
Vermögenswerte darstellen, die der Kunde typischerweise sofort
verbraucht. 43 Folgt man dieser Argumentation, so erlangt der Kunde
mit Ausführung der Dienstleistungsaktivitäten kontinuierlich Kontrolle
durch die unmittelbare Nutzenziehung aus den erbrachten
Dienstleistungen (Vermögenswerten). 44
Der für Dienstverträge maßgebliche Indikator für den Kontrollübergang
aus der „Checkliste“ in ED/2010/6.30 ist die unbedingte Verpflichtung
des Kunden zur Zahlung der Gegenleistung. 45 Diese Verpflichtung
entsteht bei Dienstverträgen mit fortschreitender Leistungserbringung,
weil der Vergütungsanspruch des Dienstleisters für
die bereits ausgeführten Tätigkeiten unabhängig von der Erbringung
zukünftiger Vertragsleistungen gegenüber dem Kunden rechtlich
durchsetzbar ist. 46 Demzufolge sind auch die Umsatzerlöse aus
Dienstverträgen nach ED/2010/6.32 – im Einklang mit IAS 18.20ff. –
nach Maßgabe des Leistungsfortschritts zu erfassen. Die Methoden
zur Umsatzverteilung über die Vertragslaufzeit entsprechen im Wesentlichen
den Vorgaben des IAS 18.24f. 47
cc) Werkverträge: Abnahme des vollendeten oder
vollendeter Teile des Werks
Bei Verträgen über die Herstellung oder Veränderung einer Sache
i.S.d. §§ 631ff. BGB ist nach ED/2010/6.B63f. eingehend zu prüfen,
ob die Kontrolle über die unfertigen Erzeugnisse oder Leistungen bereits
während der Leistungserstellung auf den Kunden übertragen
wird und somit eine Erfassung der Umsatzerlöse nach Maßgabe des
Leistungsfortschritts gerechtfertigt ist. Sofern die Werkserstellung
nicht auf fremdem Grund und Boden erfolgt und nicht die Veränderung
einer im Eigentum des Bestellers stehenden Sache geschuldet
wird, erfolgt die Übertragung des zivilrechtliches Eigentums sowie
des physischen Besitzes bei Übergabe des vollendeten Werks. Die unbedingte
Verpflichtung zur Vergütung des Werklohns entsteht erst bei
Abnahme des vollendeten Werks durch den Kunden (§ 641 BGB).
Eine Ausnahme besteht nach ED/2010/6.B66 dann, wenn der Kunde
im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung das unfertige Werk übernehmen
und den hierauf entfallenden Teil des Werklohns zahlen
36 Vgl. ED/2010/6.38 f.
37 Vgl. zu IAS 18 Sessar, Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung im deutschen Bilanzrecht, 2007,
S. 248 und S. 253.
38 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, 2002, Abschn. 4, Rn. 118.
39 Vgl. ED/2010/6.37 i.V. m. B9 (beide Zitate).
40 Vgl. ED/2010/6.B12.
41 Vgl. ED/2010/6.37 und 41 i.V. m. B10.
42 Vgl. ED/2010/6.BC201 f.
43 Vgl. DP 3.13; IFRS 2.BC47.
44 Vgl. ED/2010/6.26 und 32.
45 Vgl. ED/2010/6.30(a).
46 Vgl. zur entsprechenden Begründung im deutschen Bilanzrecht Döllerer, BB 1974, 1546.
47 Vgl. ED/2010/6.33.
2038 Betriebs-Berater // BB 34.2010 // 16.8.2010

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müsste. Im deutschen Zivilrecht setzt dies die Erteilung einer (echten)
Teilabnahme für einen vollendeten Werksteil voraus. 48
Ein weiterer wichtiger Indikator, dessen Vorliegen für den kontinuierlichen
Kontrollübergang bei Werkverträgen spricht, ist nach ED/2010/
6.30(d) die kundenspezifische Erstellung des Werks – ein Kriterium,
dass bereits in IAS 11.3 und ergänzend in IFRIC 15 zur Abgrenzung von
Fertigungsaufträgen und dem Verkauf von Gütern herangezogen
wird. 49 Die Kundenspezifität des Werks lässt nach Ansicht der Boards
darauf schließen, dass der Hersteller den Kunden vertraglich verpflichtet,
im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung das unfertige Werk zu
übernehmen und zu vergüten, weil kundenspezifisch erstellte Werke
für den Hersteller kaum anderweitig verwertbar sind. 50 Diese Annahme
erscheint wenig plausibel: Per Gesetz ist der Hersteller bis zur Werksabnahme
zur Tragung der Risiken verpflichtet; bei fehlender Vertragsvollendung
steht ihm gesetzlich kein Vergütungsanspruch zu (§ 644 BGB).
Vor diesem Hintergrund ist es unwahrscheinlich, dass der Kunde freiwillig
zur Übernahme der Risiken während der Werkserstellung bereit
ist. Aufgrund des fehlenden Zusammenhangs zwischen der Kundenspezifität
und der Entstehung der unbedingten Zahlungsverpflichtung des
Kunden läuft dieses Kriterium – zumindest bei Anwendung des ED/
2010/6 im deutschen Rechtsrahmen – ins Leere.
Im Ergebnis ist die Umsatzerfassung bei Werkverträgen an die Abnahme
des vollendeten Werks oder vollendeter Teile des Werks gebunden.
51 Dies folgt nicht nur aus der Überprüfung der in ED/2010/6.30
vorgegebenen Indikatoren zur Konkretisierung des Kontrollübergangs;
in dem (verbindlichen) Anhang zum Standardentwurf wird
zudem bestimmt, dass im Falle der Vereinbarung einer Abnahme der
Kontrollübergang an diese gebunden ist, sofern der Bilanzierende
nicht objektiv nachweisen kann, dass das Werk die vertraglich vereinbarten
Eigenschaften aufweist. 52 Begründet wird das Erfordernis der
Abnahme, völlig zurecht, damit, dass der Hersteller erst zu diesem
Zeitpunkt den Anspruch auf Gegenleistung erwirbt und die Mängelbeseitigungsansprüche
des Kunden begrenzt werden. 53 Da sich der
Werkvertrag vom Kaufvertrag im deutschen Zivilrecht gerade durch
die höhere Unsicherheit hinsichtlich der Vertragsmäßigkeit der zu
übereignenden Sache unterscheidet und hieraus die strengeren zivilrechtlichen
Regelungen hinsichtlich Gefahrentragung und Entstehung
des Vergütungsanspruchs resultieren, erbringt auch für Zwecke der
Umsatzerfassung erst die Abnahme den objektivierten Nachweis der
Vertragsmäßigkeit des Werks. 54 Eine Ertragsvereinnahmung mit fortschreitender
Leistungserbringung – wie sie derzeit für eine Vielzahl
von Werkverträgen nach geltendem IAS 11 geboten ist – scheidet
nach ED/2010/6 bei Anwendung im deutschen Zivilrecht folglich aus.
Fortführung des Beispiels: A erfüllt mit Abschluss der Installation und Abnahme
durch B am 10.1.2010 seine zweite Teilpflicht. Dies führt zum vollständigen
Abbau und zur Ausbuchung der vertraglichen Verpflichtung sowie zur Erlösvereinnahmung
für die Installationsleistung.
4. Ertragsbewertung
a) Bestimmung des Veräußerungspreises
Ebenso wie nach geltendem IAS 18.14(c) ist die Erfassung von Umsatzerlösen
nach ED/2010/6.38ff. an die verlässliche Bestimmbarkeit
der Erlöshöhe gebunden, die im Wesentlichen Vergangenheitserfahrungen
mit vergleichbaren Verträgen voraussetzt.
Die aus einem Vertrag insgesamt zu erfassenden Umsatzerlöse entsprechen
nach ED/2010/6.34 – im Ergebnis wie auch nach IAS 18.9 –
dem Vertragspreis. Steht die Höhe der Gegenleistung bei Vertragsabschluss
noch nicht fest, bspw. weil bei Eintritt bestimmter Bedingungen
Preisnachlässe oder Prämien gewährt werden, Vertragsstrafen zu
zahlen sind oder ein Zahlungsausfall droht, so ist der Vertragspreis
auf der Grundlage des Erwartungswerts der Gegenleistung zu schätzen.
55 Zahlen die Kunden bspw. erfahrungsgemäß in 90% der Fälle
den gesamten Gegenleistungsbetrag (im Beispiel 10 000 Euro) und in
10% der Fälle 0 Euro, so entsprechen die aus einem einzelnen Vertrag
zu erfassenden Umsatzerlöse 9000 Euro. Einige Adressaten kritisierten
im Rahmen ihrer Kommentierung des Diskussionspapiers, dass der
Erwartungswert keine entscheidungsnützlichen Informationen vermittle,
weil er in keinem der möglichen Szenarien dem tatsächlichen
Zahlungseingang entspricht. 56 Diese hinsichtlich des Fair-Value-ähnlichen
Werts angebrachten Bedenken sind in diesem Zusammenhang
unbegründet. Ursächlich hierfür ist, dass das Erfordernis von extrapolierbaren
Vergangenheitserfahrungen eine gewisse Grundgesamtheit
vergleichbarer Verträge voraussetzt und bei einer Pauschalbewertung
der Erwartungswert die tatsächlich zu realisierenden Zahlungsmittelzuflüsse
angemessen anzunähern vermag. 57 Enthält der Vertrag neben
dem Leistungsgeschäft eine explizite oder implizite wesentliche Finanzierungsleistung,
ist eine Abzinsung der vereinbarten Gegenleistung
geboten. 58
b) Verteilung des Veräußerungspreises auf die
abgrenzbaren Teilpflichten
Bei gebotener Aufgliederung eines Vertrags in eigenständige Leistungspflichten
ist der Vertragspreis auf diese nach Maßgabe der relativen
Einzelveräußerungspreise der korrespondierenden Leistungen
aufzuteilen und mit Erbringung der einzelnen Leistungen der entsprechende
(Teil-)Ertrag zu vereinnahmen. 59 Die Anwendbarkeit der
im Rahmen des geltenden IAS 18 ebenfalls zulässigen Residual-Methode
schließen die Boards explizit aus. 60
Werden einzeln zu betrachtende Waren oder Dienstleistungen nicht
einzeln am Markt angeboten, ist der Einzelveräußerungspreis auf der
Grundlage der geschätzten Kosten zuzüglich einer Gewinnmarge oder
des geschätzten Preises, den ein Kunde am Markt für die Leistungen
zu zahlen bereit wäre, zu bestimmen. 61
Fortführung des Beispiels: Von dem Gesamterlös i.H.v. 10 000 Euro entfallen
auf die Ware 9 524 Euro [10 000 * 10 000 / (10 000 + 500)] und auf die Installation
476 Euro [10000 * 500 / (10 000 + 500)].
c) Folgebewertung
Übersteigen die auf Erwartungswertbasis geschätzten Erfüllungskosten
den einer eigenständigen Leistungspflicht zugeordneten Anteil am
48 Vgl. analog zum deutschen Bilanzrecht Döllerer (Fn. 46), 1544; vgl. zu Einzelheiten Wüstemann, J./Wüstemann,
S., ZfB 2009, 41.
49 Vgl. zu Einzelheiten Wüstemann, J./Wüstemann, S./Neumann, in: Baetge u. a. (Hrsg.), Rechnungslegung
nach IFRS, 2. Aufl. 2002, IAS 18, Rn. 153–157.
50 Vgl. ED/2010/6.30(d).
51 Vgl. zu einem vergleichbaren Vorschlag bereits Wüstemann, J./Kierzek, Accounting in Europe, 2005, 97 f.
52 Vgl. ED/2010/6.B72.
53 Vgl. ED/2010/6.B69.
54 Vgl. Hommel/Schmitz/Wüstemann, S. (Fn. 2), 376.
55 Vgl. ED/2010/6.35 f.
56 Vgl. ED/2010.BC83.
57 Vgl. Wüstemann, J./Bischof, ZfB, Special Issue 6/2006, 93.
58 Vgl. ED/2010/6.44.
59 Vgl. ED/2010/6.34 und 50.
60 Vgl. ED/2010/6.BC122–125.
61 Vgl. ED/2010/6.52.
Betriebs-Berater // BB 34.2010 // 16.8.2010 2039

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft // Entscheidungen
BFH · Keine Buchwertfortführung bei bloßer Übertragung von KG-Anteilen
Vertragspreis, gilt dieser Vertragsteil als belastend; der erwartete Verlust
ist durch Rückstellungsbildung zu antizipieren. 62
Die Prüfung der Existenz drohender Verluste auf Ebene der einzelnen
Leistungspflichten ist nicht nur unnötig komplex; durch den Ausweis
von Verlusten aus Einzelpflichten, auch wenn der Restvertrag insgesamt
einen Gewinn erwarten lässt, werden zudem wenig sinnvolle Informationen
vermittelt. 63
V. Zusammenfassung
1. Aufgrund der bestehenden Inkonsistenzen und Regelungslücken
in den geltenden IFRS-Ertragsvereinnahmungsregeln hat sich der
IASB im Jahr 2002 gemeinsam mit dem FASB zur Erarbeitung
eines neuen Modells entschlossen. Die zu Beginn des Projekts
geplante „Revolution“ ist im Standardentwurf ausgeblieben. Die
geltenden Bilanzierungslösungen werden in vielen Bereichen, insbesondere
bei Kauf- und Dienstverträgen, im Ergebnis beibehalten
und nunmehr im Einklang mit dem neuen bilanztheoretischen
Verständnis des IASB, dem Assets-Liabilities-Ansatz, begründet.
2. Von der Ablösung des derzeit beim Verkauf von Gütern maßgeblichen
Risks-and-Rewards-Kriteriums durch das Control-Kriterium
erhoffen sich die Boards eine weniger ermessensbehaftete und somit
konsistentere Anwendung der Ertragsvereinnahmungsregeln. Die im
Anhang des ED/2010/6 vorgenommenen Konkretisierungen für
komplexe Vertragstypen verdeutlichen jedoch, dass auch die Beurteilung
des Kontrollübergangs Abwägungen erfordert, die zum Teil
willkürlich sind.
3. Die wohl wichtigste ¾nderung ist die geplante faktische Abschaffung
der Ertragsvereinnahmung nach der sog. Percentage-of-Completion-Methode
bei Fertigungsaufträgen, die trotz erheblicher Widerstände
aus der Bilanzierungspraxis im Standardentwurf beibehalten
wurde. Nach ED/2010/6 ist die Erfassung von Umsatzerlösen aus
Werkverträgen folgerichtig an die Abnahme des vollendeten Werks
oder vollendeter Werksteile durch den Kunden gebunden.
// Autoren h
Prof. Dr. Jens Wüstemann, M.S.G. (Paris IX), ist Inhaber
des Lehrstuhls für ABWL und Wirtschaftsprüfung an
der Universität Mannheim und Ständiger Mitarbeiter
des „Betriebs-Berater“. Er war Vorsitzender der Arbeitsgruppe
„Revenue Recognition“ des DRSC und Mitglied
der entsprechenden Arbeitsgruppe der EFRAG. Er ist
Mitglied des Vorstands des DRSC.
Dr. Sonja Wüstemann, M.B.A. (ESSEC), ist Wissenschaftliche
Assistentin an der Professur für Wirtschaftsprüfung
und Rechnungslegung an der Goethe-Universität
Frankfurt a.M. Sie war Mitglied der Arbeitsgruppen
„Revenue Recognition“ des DRSC und der EFRAG.
62 Vgl. ED/2010/6.54 f.
63 Vgl. zur gegenteiligen Ansicht der Boards ED/2010/6.BC3135–141.
BFH: Keine Buchwertfortführung bei bloßer Übertragung
von KG-Anteilen
BFH, Urteil vom 6.5.2010 – IV R 52/08
Volltext des Urteils: // BB-ONLINE BBL2010-2040-1
unter www.betriebs-berater.de
LEITS¾TZE
1. Wird statt eines Mitunternehmeranteils lediglich ein Kommanditanteil
von einem Elternteil auf die Kinder übertragen, kann der Buchwert
des Anteils nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. auch dann nicht fortgeführt werden,
wenn funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen (hier: Verwaltungsgrundstück)
des Elternteils gewinnneutral in eine weitere Personengesellschaft
eingebracht wird (Bestätigung der Rechtsprechung).
2. […]
AUS DEN GRÜNDEN
11–12 II. […] 1.[…]
KG-Anteil ist kein eigenständiges Wirtschaftsgut,
sondern quotale Berechtigung
13 a) Auszugehen ist hierbei davon, dass es sich bei dem Gesellschaftsanteil
nicht um ein (eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut handelt, das
im ertragsteuerrechtlichen Sinne selbst Gegenstand einer Veräußerung
oder unentgeltlichen Übertragung sein könnte. Die gesellschaftsrechtliche
Beteiligung verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quotale
Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden
Wirtschaftsgütern (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 25.2.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl. II
1991, 691, BB 1991, 888; Senatsurteil vom 12.12.1996 – IV R 77/93, BFHE
183, 379, BStBl. II 1998, 180, BB 1997, 2578; Schmidt/Wacker, EStG,
29. Aufl., § 16 Rz. 452, m.w.N.). Demnach führte auch der Übergang des
Gesellschaftsanteils auf C. und D. dazu, dass diesen von A. Anteile an den
gesamthänderisch gehaltenen Wirtschaftsgütern übertragen worden sind.
Lebenslängliches Nießbrauchsrecht steht dem anteiligen
Übergang des Gesamthandsvermögen nicht entgegen
b) Dem anteiligen Übergang des Gesamthandsvermögens der Klägerin auf C.
undD.stehtnichtentgegen,dass A.(undseinerEhefrau) einlebenslängliches
Nießbrauchsrecht an dem auf die übertragene Beteiligung (200000 DM) entfallenden
Gewinnanteil abzüglich der Belastung in Höhe des jeweiligen Spitzensteuersatzes
eingeräumt wurde. Wenngleich ein Nießbrauch an dem –
nach § 717 S. 2 BGB übertragbaren – Anspruch auf den Anteil am Gewinn einer
Personengesellschaft begründet werden kann (§§ 1068 und 1069 BGB;
Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 1068 Rz. 4; Baum-
14
2040 Betriebs-Berater // BB 34.2010 // 16.8.2010