Neuausrichtung an der ErfÃ¼llung von Verpflichtungen in ED/2010/6

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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft Wüstemann J./Wüstemann S. · Umsatzerlöse aus Kundenverträgen nach IFRS – Neuausrichtung an der Erfüllung von Verpflichtungen in ED/2010/6 Kunden zu einer doppelten Umsatzerfassung führen würde, sollen diese Geschäfte vom Anwendungsbereich des Standards ausgenommen werden. 15 Eine abgrenzungsschärfere Kundendefinition würde solch unliebsame Ausnahmen möglicherweise vermeiden können. III. Vertragliche Ansprüche und Verpflichtungen als Bezugssystem Um Ermessensspielräume einzuschränken und eine konsistentere Anwendung der Ertragsvereinnahmungsregeln herbeizuführen, soll sich die Erfassung von Umsatzerlösen künftig nach dem Ansatz und der Bewertung vertraglicher Ansprüche und Verpflichtungen richten. Diese sind nach ED/2010/6.64 während der Vertragslaufzeit, anders als etwa im Rahmen von Leasing- und Versicherungsverträgen geplant, saldiert auszuweisen. Die Nichtbilanzierung des schwebenden Vertrags würde aber beibehalten, weil Anspruch und Verpflichtung bei Vertragsabschluss der gleiche Wert beigemessen wird. 16 Mit Erfüllung einer abgrenzbaren Leistungspflicht baut der Bilanzierende schließlich einen Teil seiner Verpflichtung ab. Dies führt in der Nettobetrachtung zum Ansatz eines vertraglichen Vermögenswerts („contract asset“) sowie zur Erfassung der korrespondierenden Umsatzerlöse. Mit der Erlangung des unbedingten Anspruchs auf Gegenleistung bei vollständiger Vertragserfüllung ist anstelle des vertraglichen Vermögenswerts eine Forderung einzubuchen, die in der Folge nach den Grundsätzen des IFRS 9 zu bewerten ist. Vom Kunden geleistete Anoder Vorauszahlungen führen in der Nettobetrachtung zum Abbau des vertraglichen Anspruchs und folglich zur erfolgsneutralen Passivierung der verbleibenden Verpflichtung („contract liability“). Erst der Abbau der Verpflichtung durch die Erbringung der geschuldeten Leistungen führt zur Erfassung von Umsatzerlösen. 17 Beispiel: A veräußert am 20.12.2009 an B Waren zum marktüblichen Preis von 10 000 Euro, die B unmittelbar bezahlt. Die Warenübergabe erfolgt am 31.12.2009. Die Installation der Ware, die im Kaufpreis inbegriffen ist, nimmt A am 10.1.2010 vor. Ein externer Installateur würde für die Installation 500 Euro verlangen. Die Vorauszahlung führt bei Vertragsabschluss zum Abbau des vertraglichen Anspruchs von A und folglich zur (erfolgsneutralen) Passivierung der verbleibenden Verpflichtung. IV. Einzelgrundsätze 1. Zusammenfassung von Verträgen Grundsätzlich sind die Ertragsvereinnahmungsregeln auf jeden Vertrag einzeln anzuwenden. Besteht aber eine wechselseitige Abhängigkeit zwischen den vereinbarten Vertragspreisen, so sind die Verträge – ähnlich wie Fertigungsaufträge nach IAS 11.9 – aufgrund der engen wirtschaftlichen Verknüpfung als Einheit zu behandeln. Als Indikatoren für das Bestehen einer Abhängigkeit werden der zeitgleiche Abschluss der beiden Verträge, ihre gemeinsame Aushandlung mit einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel sowie die zeitgleiche oder aufeinanderfolgende Ausführung der Verträge genannt. 18 2. Aufteilung von Mehrkomponentenverträgen a) Grundsatz: Einzelveräußerbarkeit der vertraglichen Komponenten Die Aufteilbarkeit eines Vertrags in wirtschaftliche Teilverträge bzw. -pflichten ist nach ED/2010/6 – ohne überzeugenden Grund – in zwei aufeinanderfolgenden Schritten nach zum Teil unterschiedlichen Kriterien zu beurteilen. Zunächst sind diejenigen Vertragsbestandteile in Einzelverträge zu unterteilen, die unabhängig voneinander bepreist wurden. Dieses Kriterium ist annahmegemäß erfüllt, wenn die entsprechenden oder zumindest vergleichbare Waren und Dienstleistungen von dem Bilanzierenden oder einem Dritten regelmäßig einzeln veräußert werden und dem Kunden aufgrund des gemeinsamen Erwerbs kein wesentlicher Preisnachlass gewährt wird. 19 Die Beurteilung der Wesentlichkeit des Preisnachlasses bleibt, mangels Konkretisierung, dem Ermessen des Bilanzierenden überlassen. In einem zweiten Schritt ist innerhalb der einzeln zu bilanzierenden Verträge zu überprüfen, ob die zu übereignenden Waren oder zu erbringenden Dienstleistungen eigenständigen Charakter haben und folglich die vertragliche Schuld in Teilpflichten zu unterteilen ist. Die Eigenständigkeit der Leistungskomponenten wird typisierend angenommen, wenn der Bilanzierende oder ein Dritter die entsprechenden oder vergleichbare Waren und Dienstleistungen getrennt veräußert oder der Bilanzierende die Leistungen getrennt zum Verkauf anbieten könnte, weil die Waren oder Dienstleistungen sowohl eigenständig oder in Verbindung mit anderen einzeln zum Verkauf angebotenen Waren oder Dienstleistungen genutzt werden können und auf sie eine eigene Gewinnmarge entfällt. Aus Vereinfachungsgründen sind Leistungen, die zeitgleich erbracht werden, auch bei Erfüllung der Aufteilungskriterien, zusammenzufassen. 20 Fortführung des Beispiels: Da die Ware auch separat veräußert und zudem Installationsleistungen von Dritten getrennt angeboten werden, handelt es sich bei Ware und Installation um eigenständige Vertragskomponenten, die eine Aufteilung der vertraglichen Verpflichtung in zwei Teilpflichten bedingen. b) Konkretisierung aa) Garantieverpflichtungen Verpflichtungen zur Reparatur oder Rücknahme von Waren, die zum Zeitpunkt der Veräußerung fehlerhaft waren, gelten nach ED/2010/6 nicht als eigenständig, weil zweifelhaft ist, ob der Bilanzierende seine Verpflichtung zur Warenübertragung bereits vollständig erfüllt hat. 21 Die Separierung gesetzlicher Gewährleistungen scheidet schon aufgrund der fehlenden getrennten Veräußerbarkeit aus. 22 Darüber hinausgehende Garantieversprechen erfüllen hingegen die Abgrenzungskriterien und sind trotz ihres Versicherungscharakters nach den Vorschriften des allgemeinen Ertragsvereinnahmungsstandards (und nicht nach IFRS 4) getrennt zu bilanzieren und bewerten. 23 bb) Prämienansprüche Im Rahmen eines Vertrags gewährte Ansprüche auf unentgeltlichen oder verbilligten Bezug von Waren oder Dienstleistungen in der Zukunft (Prämienansprüche) führen nach Auslegung der Boards nur dann zu einer eigenständigen Leistungspflicht, wenn der Anspruch dem Kunden einen erheblichen Vorteil einräumt, den er im Rahmen des Kaufpreises implizit vergütet hat. Im Falle der Unwesentlichkeit 15 Vgl. ED/2010/6(e) i.V. m. BC25. 16 Vgl. ED/2010/6.BC27–BC29. 17 Vgl. ED/2010/6.65 f. i.V. m. BC30 (alle Zitate). 18 Vgl. ED/2010/6.12–14 (beide Zitate). 19 Vgl. ED/2010/6.15 (beide Zitate). 20 Vgl. ED/2010/6.22–24 (alle Zitate). 21 Vgl. ED/2010/6.B13–B18 i.V. m. BC201 f. 22 Vgl. ED/2010/6.B18. 23 Vgl. ED/2010/6.B17 i.V. m. BC204. 2036 Betriebs-Berater // BB 34.2010 // 16.8.2010
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft Wüstemann J./Wüstemann S. · Umsatzerlöse aus Kundenverträgen nach IFRS – Neuausrichtung an der Erfüllung von Verpflichtungen in ED/2010/6 des Kundenvorteils wird die Gewährung der Prämie als von der vertraglichen Leistung nicht abgrenzbare Werbemaßnahme eingestuft. 24 Die ermessensbehaftete Einschätzung der Wesentlichkeit des Prämienanspruchs wird derzeit in IFRIC 13 durch die (fragwürdige) generelle Annahme der impliziten Prämienvergütung vermieden. 25 cc) Rückgaberechte Rückgaberechte führen nach Ansicht der Boards theoretisch zu eigenständigen Leistungspflichten, obwohl eine von der Ware getrennte Veräußerung von Rücktrittsrechten kaum möglich sein sollte. Eine getrennte Bilanzierung der Rücknahmeverpflichtung wird aber schließlich wegen der mit einer Abgrenzung verbundenen hohen Komplexität und dem geringen Informationsnutzen abgelehnt. 26 3. Ertragsvereinnahmung mit Erfüllung der abgrenzbaren Teilpflichten a) Grundsatz: Übertragung der Verfügungsmacht Umsatzerlöse sind nach ED/2010/6 mit der Erfüllung der vertraglichen Teilpflichten zu erfassen. Eine Verpflichtung gilt als erfüllt, wenn der Kunde die Verfügungsmacht („control“) über die Ware oder Dienstleistung erlangt. 27 Verfügungsmacht schließt definitionsgemäß zum einen die Fähigkeit ein, über die Verwendung der Ware oder Dienstleistung entscheiden zu können, d.h. das gegenwärtige Recht auf Nutzung oder Verbrauch des erlangten Vermögenswerts inne zu haben. Zum anderen muss der Kunde den Nutzen aus dem erlangten Vermögenswert ziehen können, d.h. das gegenwärtige Recht auf im Wesentlichen alle aus dem Vermögenswert erwarteten potenziellen Zahlungsströme innehaben. 28 Die Verankerung der Kontrollübertragung als übergeordnetes Prinzip der Umsatzerfassung wird mit der Zugehörigkeit des Kontrollbegriffs zur gegenwärtigen Vermögenswertdefinition und der zentralen Rolle bei der Ausbuchung von Vermögenswerten begründet. Zudem erlaube das Prinzip eine einheitlichere Anwendung als das derzeit beim Verkauf von Gütern zentrale Kriterium des Übergangs der maßgeblichen Risiken und Chancen, weil die Notwendigkeit der Wesentlichkeitsbeurteilung entfiele. 29 Beide Begründungen vermögen allerdings nicht zu überzeugen: Da die Entstehung von Umsatzerlösen in ED/2010/6 an die Erlangung des Anspruchs auf Gegenleistung durch Erfüllung der vertraglichen Leistungspflichten geknüpft ist, der Kontrollübergang hiermit aber, wie z.B. beim Versendungskauf, nicht zwingend zusammenfällt, taugt das Prinzip, wenn überhaupt, nur als subsidiäres Ertragsvereinnahmungskriterium. 30 Die in ED/2010/6.30 bereitgestellte Liste mit Indikatoren für den Kontrollübergang verdeutlicht darüber hinaus, dass sich auch die Kontrolle über Vermögenswerte aus einem Bündel an Rechten und Tatbeständen zusammensetzt, so dass auch bei Anwendung dieses Kriteriums eine mit gewissen Ermessensspielräumen behaftete Abwägung seitens des Bilanzierenden notwendig ist. b) Konkretisierung aa) Kaufverträge (1) Grundsatz: Übergang des physischen Besitzes oder zivilrechtlichen Eigentums Nach geltenden IFRS werden die übergeordneten Ertragsvereinnahmungskriterien in IAS 18 und IAS 11 getrennt nach Geschäftsvorfällen konkretisiert, was zu Inkonsistenzen zwischen den einzelnen Regelungen führt. In dem neuen Standard soll nun eine geschäftsvorfallunabhängige Konkretisierung erfolgen. Dies ist im Hinblick auf die angestrebte Konsistenz wünschenswert. Die Beispiele im Anhang verdeutlichen jedoch, dass eine Auffächerung des Control-Kriteriums für bestimmte Vertragskonstellationen unabdingbar ist. Aus Gründen der Übersichtlichkeit wird die Konkretisierung in diesem Aufsatz in Abhängigkeit des Vertragstyps vorgenommen. Die beiden für Kaufverträge i.S.d. §§ 433ff. BGB maßgeblichen Indikatoren für die Übertragung der Kontrolle an der Ware auf den Kunden sind der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums sowie des physischen (unmittelbaren) Besitzes; sie sind unter Würdigung der Gesamtumstände gegeneinander abzuwägen. 31 Fortführung des Beispiels: B erlangt mit Warenübergabe am 31.12.2009 die Kontrolle, weil er ab diesem Zeitpunkt rechtliches Eigentum und physischen Besitz innehat. Mit der Erfüllung der ersten Teilpflicht baut sich die vertragliche Schuld des A teilweise ab und es sind Erlöse in entsprechender Höhe zu erfassen. (2) Verkauf unter Eigentumsvorbehalt Beim Verkauf unter Eigentumsvorbehalt hat die Zurückbehaltung des zivilrechtlichen Eigentums lediglich die Funktion der Sicherung der Kaufpreiszahlung; die mit der Ware verbundenen maßgeblichen Kontrollrechte gehen nach Auslegung der Boards bereits mit der Warenübergabe auf den Kunden über. 32 (3) Bill-and-Hold-Verkäufe Bei sog. Bill-and-Hold-Verkäufen wird ein Vertrag über den Kauf einer Ware geschlossen und die Rechnung gestellt, die Ware verbleibt aber bis zu einem späteren Zeitpunkt im Lager des Veräußerers. 33 Vereinbaren die Vertragsparteien in Einklang mit § 930 BGB ein Besitzkonstitut, bei dem das rechtliche Eigentum zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf den Käufer übertragen wird und der Veräußerer nur den unmittelbaren Besitz an der Ware zurückbehält, so erlangt der Käufer nach ED/2010/6 die erforderliche Kontrolle über die Ware, wenn – ähnlich wie nach geltendem IAS 18.A1 – diese im Verkaufszeitpunkt verfügbar sowie für den Käufer im Lager ausgesondert wurde und der Verkauf der Ware an einen Dritten ausgeschlossen ist. In diesem Fall ist die Aufbewahrungsverpflichtung, sofern sie die Abgrenzungskriterien erfüllt und wesentlich ist, als eigenständige Leistungspflicht zu bilanzieren. 34 (4) Verkauf mit Rückgaberecht Im Falle eines Rückgaberechts geht die Kontrolle nach ED/2010/6 mit der Warenübergabe auf den Kunden über; die Ware ist folglich beim Bilanzierenden aufwandswirksam auszubuchen. 35 In Einklang mit dem geltenden IAS 18.16(d) ist jedoch die Erfassung der entsprechenden Umsatzerlöse – trotz erfolgtem Kontrollübergang – nur dann geboten, wenn die Rückgabewahrscheinlichkeit verlässlich eingeschätzt werden kann, d.h. wenn Vergangenheitserfahrungen mit vergleichbaren Verträgen vorliegen oder auf Erfahrungswerte Dritter mit ähnli- 24 Vgl. ED/2010/6.B25 f. (beide Zitate). 25 Vgl. zu Einzelheiten Wüstemann, J./Kierzek, BB 2006, 2810 ff. 26 Vgl. ED/2010/6.BC189 und BC192 f. 27 Vgl. ED/2010/6.25 (beide Zitate). 28 Vgl. ED/2010/6.26 und 27 (beide Zitate). 29 Vgl. ED/2010/6.BC60 (beide Zitate). 30 Vgl. Euler, Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung, 1989, S. 102 ff. 31 Vgl. ED/2010/6.30. 32 Vgl. ED/2010/6.28 i.V. m. 30(b). 33 Vgl. ED/2010/6.B58. 34 Vgl. ED/2010/6.B59–B62 (beide Zitate). 35 Vgl. ED/2010/6.BC194. Betriebs-Berater // BB 34.2010 // 16.8.2010 2037
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