Neuausrichtung an der Erfüllung von Verpflichtungen in ED/2010/6

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Wüstemann J./Wüstemann S. · Umsatzerlöse aus Kundenverträgen nach IFRS – Neuausrichtung an der Erfüllung von Verpflichtungen in ED/2010/6
chen Verträgen zugegriffen werden kann und sich die Umweltzustände
nicht signifikant geändert haben. 36 Hieraus folgt, wie auch nach
geltendem IAS 18, dass die Erfassung von Umsatzerlösen zum Zeitpunkt
der Warenübergabe nur bei Massentransaktionen, nicht aber
bei Einzeltransaktionen möglich ist, weil bei nur gelegentlich auftretenden
Geschäftsvorfällen aussagefähige Erfahrungswerte nicht vorliegen.
37 Während derzeit bei verlässlicher Schätzbarkeit der Rückgabequote
für eine Gruppe gleichartiger Kaufverträge zunächst die vollen
Umsatzerlöse zu erfassen und in Höhe des erwartungsgemäß zurückzuerstattenden
Betrags eine erlösmindernde Rückstellung zu passivieren
ist, 38 soll der erwartete Rückerstattungsbetrag nach ED/2010/6 direkt
die zu erfassenden Umsatzerlöse mindern und die quasi-sichere
Verpflichtung zur Kaufpreisrückerstattung in Form einer Verbindlichkeit
(„refund liability“) berücksichtigt werden. 39 Im Hinblick auf den
zu vereinnahmenden Gewinn hätten diese ¾nderungen zunächst
keine Auswirkung. Allerdings ist in ED/2010/6.B12 zusätzlich die Aktivierung
einer Forderung auf Rückgabe der Waren in Höhe des
Werts der ausgebuchten Vorräte abzüglich etwaiger Rücknahmekosten
vorgesehen. Hierdurch würde der bei Ausbuchung der Vorräte zu
erfassende Aufwand gemindert 40 und folglich der Gesamtgewinn im
Vergleich zu geltenden Regelungen um diesen Betrag erhöht. Kann
die Rückgabewahrscheinlichkeit nicht verlässlich eingeschätzt werden,
so ist der Erhalt der Kaufpreiszahlung durch die Passivierung einer
Verbindlichkeit zu neutralisieren; die Vereinnahmung der Umsatzerlöse
ist dann erst bei Ablauf der Rückgabefrist geboten. 41
(5) Verkauf mit Garantie
Bei Kaufverträgen mit Garantieverpflichtungen werden zum Zeitpunkt
der Warenübergabe üblicherweise sowohl das zivilrechtliche Eigentum
als auch der physische Besitz an der Ware auf den Kunden
übertragen. Da aber erfahrungsgemäß ein bestimmter Prozentsatz der
verkauften Waren im Verkaufszeitpunkt fehlerhaft und folglich zu ersetzen
oder zu reparieren ist, hat der Bilanzierende bei diesen Geschäften
seine vertragliche Pflicht zur Übergabe einer fehlerfreien Ware
noch nicht vollständig erfüllt und der Kunde nach Auslegung der
Boards die Kontrolle über die Ware noch nicht erlangt. 42 Während
nach geltendem IAS 18 bei verlässlicher Schätzbarkeit der zukünftigen
Garantieaufwendungen der volle Kaufpreis als Umsatzerlös zu erfassen
und in Höhe der erwarteten Garantiekosten eine Rückstellung zu
bilden ist, sollen nach ED/2010/6.B16 Umsatzerlöse bei Warenübergabe
lediglich für die voraussichtlich fehlerfrei übergebenen Waren vereinnahmt
und der Differenzbetrag als noch ausstehende Verbindlichkeit
passiviert werden. Dies würde zu einem geringeren Umsatzausweis
im Verkaufszeitpunkt führen. Da allerdings die voraussichtlich
fehlerhaften Waren zunächst in der Bilanz des Veräußerers verbleiben,
wird auch ein geringerer Aufwand erfasst. Mit wesentlichen Auswirkungen
auf den Gewinn ist demzufolge nicht zu rechnen.
Aus bilanzsystematischer Sicht ist das neue Modell dennoch nicht zufriedenstellend.
Auch wenn die übergebene Ware fehlerhaft ist, hat –
anders als von den Boards angenommen – bis zum Zeitpunkt der Reklamation
der Kunde und nicht das veräußernde Unternehmen die
Kontrolle im Sinne des ED/2010/6 inne. Weiterhin liegt der Bilanzierungslösung
die Unterstellung zugrunde, der Veräußerer müsse im
Garantiefall die fehlerhafte Ware zurücknehmen und durch ein neues
Exemplar ersetzen. Ist der Bilanzierende jedoch lediglich zur Reparatur
verpflichtet, so lässt sich die Zurückbehaltung der Ware in der Bilanz
des Veräußerers nicht rechtfertigen. Da zukünftige Reparaturkosten
in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Gewinnmarge schmälernde
Aufwendungen darstellen, vermag die derzeit gebotene Berücksichtigung
der erwarteten Reparaturaufwendungen in Form einer
Rückstellung den wirtschaftlichen Gehalt solcher Transaktionen besser
widerzuspiegeln. Unverständlich ist darüber hinaus, warum nicht
in Analogie zu den Rückgaberechten die verlässliche Schätzbarkeit
der Garantiefallwahrscheinlichkeit gefordert wird.
bb) Dienstverträge: fortschreitende Leistungserbringung
Bei Dienstverträgen i.S.d. §§ 611ff. BGB ist das übergeordnete Kriterium
der Kontrollübertragung nur „im übertragenen Sinne“ anwendbar.
Im Diskussionspapier aus dem Jahre 2008 wurde mit Hinweis
auf IFRS 2 erläutert, dass Dienstleistungen im Zeitpunkt der Erbringung
Vermögenswerte darstellen, die der Kunde typischerweise sofort
verbraucht. 43 Folgt man dieser Argumentation, so erlangt der Kunde
mit Ausführung der Dienstleistungsaktivitäten kontinuierlich Kontrolle
durch die unmittelbare Nutzenziehung aus den erbrachten
Dienstleistungen (Vermögenswerten). 44
Der für Dienstverträge maßgebliche Indikator für den Kontrollübergang
aus der „Checkliste“ in ED/2010/6.30 ist die unbedingte Verpflichtung
des Kunden zur Zahlung der Gegenleistung. 45 Diese Verpflichtung
entsteht bei Dienstverträgen mit fortschreitender Leistungserbringung,
weil der Vergütungsanspruch des Dienstleisters für
die bereits ausgeführten Tätigkeiten unabhängig von der Erbringung
zukünftiger Vertragsleistungen gegenüber dem Kunden rechtlich
durchsetzbar ist. 46 Demzufolge sind auch die Umsatzerlöse aus
Dienstverträgen nach ED/2010/6.32 – im Einklang mit IAS 18.20ff. –
nach Maßgabe des Leistungsfortschritts zu erfassen. Die Methoden
zur Umsatzverteilung über die Vertragslaufzeit entsprechen im Wesentlichen
den Vorgaben des IAS 18.24f. 47
cc) Werkverträge: Abnahme des vollendeten oder
vollendeter Teile des Werks
Bei Verträgen über die Herstellung oder Veränderung einer Sache
i.S.d. §§ 631ff. BGB ist nach ED/2010/6.B63f. eingehend zu prüfen,
ob die Kontrolle über die unfertigen Erzeugnisse oder Leistungen bereits
während der Leistungserstellung auf den Kunden übertragen
wird und somit eine Erfassung der Umsatzerlöse nach Maßgabe des
Leistungsfortschritts gerechtfertigt ist. Sofern die Werkserstellung
nicht auf fremdem Grund und Boden erfolgt und nicht die Veränderung
einer im Eigentum des Bestellers stehenden Sache geschuldet
wird, erfolgt die Übertragung des zivilrechtliches Eigentums sowie
des physischen Besitzes bei Übergabe des vollendeten Werks. Die unbedingte
Verpflichtung zur Vergütung des Werklohns entsteht erst bei
Abnahme des vollendeten Werks durch den Kunden (§ 641 BGB).
Eine Ausnahme besteht nach ED/2010/6.B66 dann, wenn der Kunde
im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung das unfertige Werk übernehmen
und den hierauf entfallenden Teil des Werklohns zahlen
36 Vgl. ED/2010/6.38 f.
37 Vgl. zu IAS 18 Sessar, Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung im deutschen Bilanzrecht, 2007,
S. 248 und S. 253.
38 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, 2002, Abschn. 4, Rn. 118.
39 Vgl. ED/2010/6.37 i.V. m. B9 (beide Zitate).
40 Vgl. ED/2010/6.B12.
41 Vgl. ED/2010/6.37 und 41 i.V. m. B10.
42 Vgl. ED/2010/6.BC201 f.
43 Vgl. DP 3.13; IFRS 2.BC47.
44 Vgl. ED/2010/6.26 und 32.
45 Vgl. ED/2010/6.30(a).
46 Vgl. zur entsprechenden Begründung im deutschen Bilanzrecht Döllerer, BB 1974, 1546.
47 Vgl. ED/2010/6.33.
2038 Betriebs-Berater // BB 34.2010 // 16.8.2010