steueranwaltsmagazin 3 /2011 - Wagner-Joos Rechtsanwälte

steueranwaltsmagazin 3 /2011
� Steuermelder
Einschränkung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4 a EStG aufgrund von
Überentnahmen nur in den Vorjahren – Keine verfassungsrechtlichen Bedenken
Abstract: Eine Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen
aufgrund von Überentnahmen nach § 4 Abs. 4 a
EStG ist auch dann vorzunehmen, wenn im Veranlagungszeitraum
keine Überentnahme vorliegt, sich aber ein Saldo
aufgrund von Überentnahmen aus den Vorjahren ergibt.
Anlaß: BFH-Urteil vom 17. 08. 2010 VIII R 42/07, BStBl II
2010 S. 1041
I. Sachverhalt
Der Kläger ist Steuerberater und ermittelt den Gewinn aus
seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit durch Bestandsvergleich
(§ 4 Abs. 1 EStG). Zum 31. 12. 1998 war das Kapitalkonto
negativ. In den Veranlagungszeiträumen 1999 bis
2001 erwirtschaftete der Kläger folgende Gewinne und tätigte
folgende Einlagen sowie Entnahmen:
Veranlagungszeitraum
Im Streitjahr 2001 betrugen die betrieblichen, nicht auf Investitionsdarlehen
entfallenden Schuldzinsen 74.111 DM.
Das FA ermittelte für das Streitjahr als Bemessungsgrundlage
für den Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4 a
EStG einen Betrag von 81.804 DM, weil ungeachtet der Unterentnahme
im Streitjahr (von 4.759 DM) aus Vorjahren
eine verbleibende Überentnahme i. H. v. 86.563 DM zu berücksichtigen
sei und diese zu einem Hinzurechnungsbetrag
von 4.908,24 DM führe. Einspruch und Klage hatten
keinen Erfolg. Mit der Revision rügt der Kläger, die Voraussetzungen
der Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG hätten
mangels Überentnahme im Streitjahr nicht vorgelegen.
II. Entscheidung des BFH
Einlagen Entnahmen Gewinn
1999 10.290 DM 154.942 DM 90.693 DM
2000 7.237 DM 168.323 DM 128.482 DM
2001 9.797 DM 169.507 DM 164.468 DM
Nach Auffassung des BFH hat das FG die streitigen Einkünfte
zu Recht um einen Hinzurechnungsbetrag nach
§ 4 Abs. 4 a EStG hinsichtlich der betrieblich veranlassten
und vom Kläger als Betriebsausgaben abgezogenen Schuldzinsen
erhöht. Trotz fehlender Überentnahme im Streitjahr
ist nämlich aufgrund des Saldos mit den in die Beurteilung
einzubeziehenden Überentnahmen der Vorjahre von einer
Überentnahme i. S. d. Gesetzes auszugehen. Die Überentnahme
ist zwar nach Satz 2 des § 4 Abs. 4 a EStG 1999 der
Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns
und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Aus
dem Wortlaut der Regelung in Satz 1 der Vorschrift sowie
aus dem Sachzusammenhang zwischen Satz 2 und Satz 3
der Regelung i. d. F. des Streitjahres folgt aber, daß für die
Anwendbarkeit des § 4 Abs. 4 a EStG genügt, wenn im Wirtschaftsjahr
des Schuldzinsenabzugs der Saldo aus den Über-
und Unterentnahmen dieses Jahres sowie der Vorjahre eine
Überentnahme ausweist. So knüpft der Wortlaut der Grundregelung
in Satz 1 der Vorschrift nicht an die Über- oder
Unterentnahme, sondern – periodenübergreifend – an
„Überentnahmen“ ohne zeitliche Begrenzung an. Die nicht
abziehbaren Schuldzinsen werden des weiteren nach Satz 4
(i. d. F. des Streitjahres bzw. nach Satz 3 i. d. F. für die Folgejahre)
typisiert mit 6 v. H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres
zuzüglich der Überentnahmen der vorangegangenen
Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in
den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und
die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen),
ermittelt. Damit ist die Vorschrift periodenübergreifend
angelegt und soll ersichtlich den Schuldzinsenabzug
so lange ausschließen, bis der Überhang an Überentnahmen
durch Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen ist. Diese
periodenübergreifende Regelung greift mithin auch ein, wenn
im Streitjahr selbst keine Überentnahmen gegeben sind; allerdings
sind dann – insoweit abweichend vom mißglückten
Gesetzeswortlaut – auch Unterentnahmen des Streitjahres
zu berücksichtigen (ebenso Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 4 Ea 86; Wendt, FR 2000, 417, 427 f.). Für
diese Auslegung spricht auch der Zweck des § 4 Abs. 4 a EStG,
Gestaltungen in Form sog. Zwei- und Mehrkontenmodelle
entgegenwirken. Der Betriebsinhaber soll bei negativem Eigenkapital
dem Betrieb nicht mehr Mittel entziehen, als erwirtschaftet
und eingelegt worden sind (vgl. Meurer in Lademann,
EStG, § 4 EStG Rz 656 k [1]). Maßgeblich für die
Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen soll daher
der jährlich fortzuschreibende Saldo aller Über- und Unterentnahmen
sein.
III. Praxishinweis
1. Die BFH-Entscheidung bestätigt die entsprechende Auffassung
der Finanzverwaltung in Tz. 23, 24 des BMF-Schreibens
vom 17. 11. 2005 IV B 2–S 2144–50/05 (BStBl I 2005
S. 1019). Der gegenteiligen Auffassung im Schrifttum (wie
z. B. Schallmoser in HHR § 4 EStG Rz 1051, m. w. N., sowie Rz
1068, 1070, m. w. N.) hat sich der BFH damit ausdrücklich
nicht anschließen wollen.
2. § 4 Abs. 4 a EStG ist auch auf die Überschußrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG anzuwenden. Soweit sich
durch einen Wechsel der Gewinnermittlungsart in einzel-
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