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RECHNUNGSLEGUNG
Rechnungslegung nach OR
Art. 958c OR enthält in Abs. 1 Ziff. 1-7 die nicht abschliessende Aufzählung der Grundsätze
ordnungsmässiger Rechnungslegung (GoR). Im Folgenden wird der Grundsatz der Stetigkeit
(Ziff. 6) näher erläutert. Dieser sieht vor, dass bei der Darstellung und der Bewertung stets
die gleichen Massstäbe zu verwenden sind.
Tobias Hüttche
Stetigkeit ist Voraussetzung für einen über
die Jahre möglichen Zeitvergleich. Diesem
Zweck dient auch die Angabe von Vorjahreswerten
in allen Bestandteilen der
Rechnungslegung (Art. 958d Abs. 2 OR).
Die Stetigkeit bezieht sich daher auch auf
freiwillige erstellte Teile, soweit dort mindestens
über ein Vorjahr berichtet wird.
Die Stetigkeit hat zwei Dimensionen:
Formell verlangt sie die Beibehaltung von
Darstellung und Gliederung der Bilanz und
Erfolgsrechnung sowie weiterer zahlenmässiger
Präsentationen und Offenlegungen.
Dies betrifft unter anderem:
die Gliederung der Bilanz und
Erfolgsrechnung (z. B. nach dem
Umsatzkostenverfahren);
die Bezeichnung der einzelnen
Positionen und ihre allfällige Erläuterung
insbesondere im Anhang;
die Benennung und Berechnung von
Zwischensummen;
die Zuordnung von Konten zu Positionen
der Bilanz und Erfolgsrechnung;
die Aufgliederung von Sammelpositionen
der Bilanz und Erfolgsrechnung
im Anhang.
Auch die Entscheidung über die Länge des
Geschäftsjahrs ist eine formale Festl egung,
die stetig auszuüben ist (Lipp, Handkommentar
zum Schweizer Privatrecht,
Art. 958c N 36).
Mit materieller Stetigkeit ist die gleichmässige
Anwendung aller Methoden
gemeint, welche die Erfassung von Aufwänden
und Erträgen regeln und damit
letztlich den Ansatz und die Bewertung von
Vermögenswerten und Verbindlichkeiten in
der Bilanz.
Stetig sind nicht nur die Gesetzesartikel
über die Rechnungslegung anzuwenden,
sondern auch Verwaltungsanweisungen
(etwa Kreisschreiben, Merkblättern der
ESTV, FINMA-Rundschreiben) oder unternehmensinterne
Verfahren (z. B. Konzernrichtlinien).
Unter Bewertungsmethoden
sind dabei alle systematischen Vorgehensweisen
zur Wertermittlung zu verstehen.
Darunter fallen Methoden zur Ermittlung
von Anschaffungs- und Herstellungs kosten,
die Folgebewertung (Berechnung von
Abschreibungen und Wert berichtigungen)
wie auch die Bemessung von Rückstellungen
sowie die Festlegung von CGUs
(zahlungs mittelgenerierende Einheiten) und
die Zuordnung des Goodwills.
Zu den Bilanzierungsmethoden zählen
alle systematischen Vorgehensweisen
zur Ersterfassung (Zugangsbewertung).
Dies betrifft die Ausübung expliziter
Bilanzierungs wahlrechte ebenso wie die
systematische Ausfüllung entsprechender
Spielräume (z. B. Definition von Ansatzkriterien
für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte
oder für Rückstellungen).
Auch bei der Erstellung von Zwischenabschlüssen
gemäss Art. 960f OR ist der
Grundsatz der Stetigkeit zu beachten.
Werden diese im Rahmen von Umstrukturierungen
erstellt, so gelten die allgemeinen
Rechnungslegungsvorschriften und damit
auch der Grundsatz der Stetigkeit.
Auch wenn die Stetigkeit in Art. 958c Abs. 1
Ziff. 6 OR absolut formuliert ist, sind sachlich
begründete und gegenüber den Adressaten
der Rechnungslegung offenzulegende
Ausnahmen zulässig. Bei sich ändernden
Verhältnissen würde das Festhalten an
nicht mehr adäquaten Verfahrens weisen die
zuverlässige Lagebeurteilung des Unternehmens
gemäss Art. 958 Abs. 1 OR erschweren.
Dabei ist zu unterscheiden:
Die Anpassung von geschätzten
Parametern (Zinssätzen, Wechselkursen,
Inflationserwartungen etc.) ist
jederzeit möglich und sogar erforderlich
(EXPERTsuisse, HWP 2023, Teil II
N 61).
Ebenso müssen erkannte Fehler
korrigiert werden. Es gibt keine Stetigkeit
im Falschen.
Von den angewandten Bilanzierungs-
und Bewertungsmethoden
(s. Art. 959c Abs. 1 Ziff. 1 OR) kann
abgewichen werden, sofern ein sachlicher
Grund dafür besteht. Diese
Möglich keit wird zu einer Pflicht für
das Unternehmen, wenn sich nur
dadurch seine Lage so darstellen
lässt, dass sich die Adressaten des
Geschäfts berichts weiterhin ein zuverlässiges
Urteil bilden können (Art. 958
Abs. 1 OR).
Von der Stetigkeit muss abgewichen
werden, wenn es gesetzlich angeordnet
ist (etwa bei der Rechnungslegung
zu Veräusserungswerten nach
Art. 958a OR oder wenn neues oder
revidiertes Recht dies verlangt).
Selbstverständlich kann nur von einer zulässigen
in eine andere zulässige Methode
gewechselt werden. Sachliche Gründe
für einen Wechsel können Änderung von
14 veb.ch | Standard 4 I 2023