C VERDECKTE/SCHLICHTE EINLAGE - gottschalk-rechtsanwaelte.de

Unternehmensteuerrecht 

Sommersemester 2012 

Teil E: 

Wichtige Sonderthemen 

der laufenden Besteuerung 

II. 

Offene und verdeckte 

Einlagen 

UStR 2012 [E.II.] © Dr. Paul Richard Gottschalk 1

GLIEDERUNG: OFFENE UND VERDECKTE EINLAGEN 

A Einführung 

1. Übersicht 

2. Begriffsabgrenzung 

B Offene Einlage 

C Verdeckte/Schlichte Einlage 

1. Begriffsabgrenzung 

2. Behandlung Einlage in BV/MUS 

3. Behandlung Einlage in KapGes 


A EINFÜHRUNG [1/5] 

1. ÜBERSICHT [1/1] 

� 

ÜBERSICHT: 

von außen: 

inhaber-/gesellschafterveranlasst 

Offene 

Gewinnausschüttungen 

Eigenkapitalveränderungen 

von innen: 

Gewinne/Verluste 

Eigenkapitalminderungen Eigenkapitalerhöhungen 

Verdeckte 

Gewinnausschüttungen 

Ausbringungen (Minderung Gesellschaftsrechte) 

Offene 

Einlagen 

Verdeckte 

Einlagen 



� 

GRUNDLEGENDE UNTERSCHEIDUNG: 

GESELLSCHAFTSRECHTLICHE / SCHULDRECHTLICHE MASSNAHMEN 

Gesellschaftsrechtliche 

Maßnahmen 

(unmittelbare EK-Berührung 

WG*/NZ*/LST* 

ohne Gegenleistung 

des Gesellschafters 

(z.B. oE, vE) 

WG* 

gegen Gegenleistung 


(z.B. Einbringung) 

EK-Erhöhung 

durch: 

Schuldrechtliche Maßnahmen 

(Gewinnauswirkung = 

mittelbare EK-Berührung) 

WG* 

(z.B. Verkauf WG gegen 

zu niedriges Entgelt 

NZ*/LST* 

(z.B. Dienstleistung 

gegen zu geringe Bezüge) 

EINLAGE- 

GRUNDSÄTZE 

TAUSCHGRUND- 

SÄTZE 

AUFspaltung unentgeltl./entgeltl. 

Teil: 

Kombination 

EINLAGE- + 

Keine Folgen 

VERÄUSSERUNGS- 

* WG = Wirtschaftsgüter; NZ = Nutzungen; LZ = Leistungen 

GRUNDSÄTZE 



� 




Maßnahmen 


WG*/NZ*/LST* 



(z.B. oE, vE) 

WG* 




EK-Erhöhung 

durch: 




WG* 



NZ*/LST* 




GRUNDSÄTZE 

TAUSCHGRUND- 

SÄTZE 


Teil: 

Kombination 


Keine Folgen 



GRUNDSÄTZE 



� 




Maßnahmen 


WG*/NZ*/LST* 



(z.B. oE, vE) 

WG* 




EK-Erhöhung 

durch: 




WG* 



NZ*/LST* 




GRUNDSÄTZE 

TAUSCHGRUND- 

SÄTZE 


Teil: 

Kombination 


Keine Folgen 



GRUNDSÄTZE 



2. BEGRIFFSABGRENZUNG [1/4] 

� 

AUSGANGSPUNKT: § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG: 

� 

� 

„Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), 

die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer 

Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland 

hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.“ 

Gegenstand der Einlage (Einlagefähigkeit) 

� 

� 

Wirtschaftsgüter: 

Einlagefähigkeit: Wirtschaftsgut muss im rechtlichen, zumindest aber im wirtschaftlichen 

Eigentum des Unternehmers stehen und darf kein notwendiges Privatvermögen darstellen 

Nutzungen und Leistungen: 

� 

� 

Nutzungsrechte: grundsätzlich einlagefähig, da Wirtschaftsgüter. Voraussetzung ist 

allerdings, dass sie dem Nutzungsberechtigten eine gesicherte, bewertbare und 

übertragbare Rechtsposition verschaffen 

Schlichte Nutzungen: nicht einlagefähig (BFH GrS v. 26. 10. 1987, BStBl. II 1988, 

348) 

� Würden Nutzungen als einlagefähig behandelt, so würde dies dazu führen, dass 

der auf der Nutzung beruhende, im Betrieb erwirtschaftete Gewinn der 

Besteuerung entzogen wird 

� Gegenmaßnahme: Aufwandseinlage 




� 


� 

� 

Gegenstand der Einlage (Einlagefähigkeit) 

� 

ABGRENZUNG ZUR ENTNAHME: 

Einlage ist im Hinblick auf den Einlagegegenstand Gegenstück, aber nicht das 

Spiegelbild der Entnahme, da grundsätzlich nur Wirtschaftsgüter, nicht jedoch 

Nutzungen einlagefähig sind (letztere sind jedoch entnahmefähig) 

Einlagevorgang 

� 

� 

� 

Definition: eine vom Willen des Unternehmers getragene Handlung, durch die der 

Widmungswille des Unternehmers klar und deutlich erkennbar wird (wie Entnahme) 

Betriebliche Zwecke 

Einlagewille 

� Es muss erkennbar sein, dass der Widmungswille darauf gerichtet ist, das Wirtschaftsgut auf 

Dauer betrieblich zu nutzen und zur Verfolgung der Gewinnerzielungsabsicht einzusetzen 

(BFH v. 2.12.1982, BStBl. II 1983, 215) 

� Beachte: nicht erforderlich, dass sich der Unternehmer der steuerlichen Konsequenzen der 

Zuführung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen bewusst ist 

� Nachweis: 

� Tatsächliche betriebliche Nutzung 

� Ausweis in der laufenden Buchführung (BFH v. 13.10.1983, BStBl. II 1984, 294) 




� 


� 

Sonderfälle: Aufwandseinlage, Drittaufwand 

� 

� 

Aufwandseinlage: 

Einzelunternehmer die ihm aus der (nicht einlagefähigen) schlichte betrieblichen Nutzung 

eines ihm gehörenden Wirtschaftsguts des Privatvermögens resultierenden 

Aufwendungen - insbesondere die AfA - im Wege einer Aufwandseinlage gewinnmindernd 

geltend machen 

Drittaufwand: 

Nutzt der Einzelunternehmer dagegen unentgeltlich das Wirtschaftsgut eines Dritten (etwa 

des Ehegatten), so kommt eine Berücksichtigung der diesem entstandenen Aufwendungen 

(sog. Drittaufwand) nicht in Betracht (BFH v. 20. 9. 1990, BStBl. II 1991, 82; BFH GrS v. 

23. 8. 1999, DB 1999, 2087 ff.) 

Achtung: Die Abzugsfähigkeit bleibt beim Nutzenden dann erhalten, wenn die 

Aufwendungen letztlich von ihm getragen und von dem Dritten lediglich vorgelegt 

werden 




� 


� 

Unterscheide im Folgenden: 

Offene Einlage: 

Zuführung in Gesamthandsoder 

Gesellschaftsvermögen 

gegen Gewährung von 

Gesellschaftsrechten 

Unterscheidung 

Verdeckte/schlichte Einlage: 

(unentgeltliche) Zuführung 

in EU-Betriebsvermögen 

oder Gesamthands-/ 

Gesellschaftsvermögen 


B OFFENE EINLAGE [1/2] 

� 

� 

VORBEMERKUNG: 

Offene Einlage nur bei MUS oder KapGes denkbar 

BEHANDLUNG ALS VERÄUSSERUNGS-/ANSCHAFFUNGSGESCHÄFT 

Argument: Tausch WG gegen GesAnteile, § 6 Abs. 6 EStG 

� 

� 

Steuerliche Folgen bei MUS/KapGes: 

� 

Anschaffung durch MUS/KapGes 

Steuerliche Folgen bei dem Gesellschafter: 

� 

Veräußerung an Gesellschaft führt zu Veräußerungsgewinn/-verlust 

BEACHTE: Gewinn/Verlust ist nur steuerbar bei Gewinneinkünften, 

Spekulationsgeschäft (§ 23 EStG), Veräußerung von Kapitalvermögen 

(§ 20 Abs. 2 EStG), Veräußerung wesentlicher Beteiligungen (§ 17 

EStG), Veräußerung umwandlungssteuerrechtlich gebundener 

Wirtschaftsgüter (§ 22 UmwStG) 


B OFFENE EINLAGE [2/2] 

� 

PROBLEM: GEGENBUCHUNG AUF RÜCKLAGEKONTEN BEI MUS 

� 

� 

� 

Gesellschaftsrechtlich vermitteln Kapitalrücklagekonten keine Stimm- und 

Vermögensrechte, so dass keine „Gesellschaftsrechte“ gewährt werden 

Buchung auf gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonten sind daher nach 

allgemeiner Meinung keine offenen Einlagen 

Nach jüngerer Auffassung der Finanzverwaltung vermittelt die Gutschrift auf einem 

personengebundenen Kapitalrücklagekonto Gesellschaftsrechte und ist daher wie eine 

offene Einlage (Veräußerung/Anschaffung) zu behandeln 


C VERDECKTE/SCHLICHTE EINLAGE [1/16] 


� 

VERDECKTE EINLAGE: 

� 

� 

Definition: 

Zuführung 

� 

� 

eines einlagefähigen Vermögensvorteils 

� 

� 

� 

nur solche Vermögensvorteile sind einlagefähig, die zur Erhöhung eines Aktivpostens oder zur 

Verminderung eines Passivpostens führen 

� 

Beispiele: Zuführung Wirtschaftsgut, Forderungsverzicht 

Überlassung eines Wirtschaftsguts zur Nutzung oder zum Gebrauch sowie Dienstleistungen 

können nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage sein 

� 

Beispiele: unentgeltliche oder teilentgeltliche Nutzungüberlassung oder Darlehensgewährung, 

unentgeltliche Dienstleistungen 

Verdeckte Einlage hat engeren Anwendungsbereich als verdeckte Gewinnausschüttung! 

der seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. 

� 

� 

Ist stets anzunehmen, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen 

Kaufmanns den Vorteil nicht zugewendet hätte (Drittvergleich; BFH v. 26. 10. 1987, BStBl. II 1988, 

348) 

Nahestehende Person reicht aus. 

� ständige Rechtsprechung des BFH zu verdeckten Einlagen bei Kapitalgesellschaften) 

Beispiele: 

Unter-Preis-Lieferungen/Leistungen, Über-Preis-Veräußerungen 




� 

SCHLICHTE EINLAGE: 

siehe oben – Gliederungspunkt A - 



2. BEHANDLUNG EINLAGE IN BV/MUS [1/9] 

� 

unentgeltliche verdeckte Einlage: 

� 

� 

Begriff: 

� 

� 

Buchung auf gesamthänderisch gebundenem Kapitalrücklagekonto ist immer 

unentgeltlich (vgl. Brandenberg, FR 2000, 1716; van Lishaut, DB 2000, 1785) 

Problem: Buchung auf personengebundenem Kapitalrücklagekonto ist nach Auffassung 

der Finanzverwaltung nicht unentgeltlich! 

Unterscheide: 

aus dem steuerlichen 

Privatvermögen 

des Mitunternehmers 

Unentgeltliche 

verdeckte Einlage 


Betriebsvermögen 

des Mitunternehmers 




� 

Einlage aus dem steuerlichen Privatvermögen: 

� 

Bewertung der Einlage bei der Mitunternehmerschaft 

� entsprechend den Grundsätzen bei Einzelunternehmen (arg.: unentgeltliche Einlagen und Einlagen 

ohne Rechtsträgerwechsel sind wertungsmäßig gleich zu behandeln): 

Teilwert 

Zwei Werte 

möglich 

Fortgeführte 

Anschaffungs- oder 

Herstellungskosten 

oder Entnahmewert 




� 

� 

Grundsatz: Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) 

� 

� 

Bewertung der Einlage mit dem Teilwert ist gewährleistet, dass die bis zum Zeitpunkt der 

Eigenkapitalerhöhung eingetretenen Wertänderungen steuerlich nicht erfasst werden 

Teilwert ist grundsätzlich Basis für die Berechnung der Abschreibungen oder eines eventuellen 

(späteren) Veräußerungsgewinns 

� 

� 

Beachte: Bei Wirtschaftsgütern, die vor der Einlage zur Erzielung von Einkünften im 

Rahmen einer Überschusseinkunftsart genutzt wurden, wird allerdings der Einlagewert um 

die bis zur Einlage in Anspruch genommenen Abschreibungen gekürzt (§ 7 Abs. 1 Satz 4 

EStG) 

Grund: keine doppelte Verrechnung von Anschaffungskosten 

Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten/Entnahmewert als 

Obergrenze (§§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) 

� 

Wird Wirtschaftsgut eingelegt, das vor der Einlage aus einem Betriebsvermögen des 

Steuerpflichtigen entnommen worden ist, tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder 

Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme damals bewertet wurde, und an die Stelle 

des Zeitpunkts des Erwerbs tritt der Zeitpunkt der damaligen Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 

EStG) 




Erwerb innerhalb 

von drei Jahren 

vor Einlage 

(§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a 

EStG) 

Zwei Fälle 

der Wertbegrenzung 

Einlage von 

wesentlichen 

Beteiligungen 

(§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b 

EStG) 




� 

� 

Zwei Fälle der Wertbegrenzung: 

Einlage von Wirtschaftsgütern, die der Steuerpflichtige in den letzten drei Jahren 

angeschafft oder hergestellt hat (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. a EStG) 

� 

� 

� 

Zweck: Ersatztatbestand, da schlichte Einlage eines Wirtschaftsguts keine Veräußerung 

ist. 

Beachte: Wertbegrenzung bedingt, dass im Privatvermögen entstandenen 

Wertsteigerungen im gewerblichen Bereich erfasst werden; Wertverluste, die zwischen 

dem Zeitpunkt der Anschaffung und dem Zeitpunkt der Einlage entstanden sind, bleiben 

dagegen ohne steuerliche Relevanz 

Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die 

Abschreibungen zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung 

des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) 

Einlage von wesentlichen Beteiligungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. b EStG) 

� 

� 

Zweck: Ersatztatbestand, da Einlage eines Wirtschaftsguts keine Veräußerung ist (s.o.) 

Beachte: Wertbegrenzung bedingt, dass im Privatvermögen entstandenen 

Wertsteigerungen im gewerblichen Bereich erfasst werden. 

Wertverluste, die zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung und dem Zeitpunkt der Einlage 

entstanden sind, bleiben dagegen ohne steuerliche Relevanz. 

Dies ist jedoch unbillig, da die Wertminderung im Falle der Veräußerung als 

Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG berücksichtigt worden wäre. Daher: Gewinnmindernde 

Berücksichtigung, soweit der Veräußerungsverlust im Rahmen des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG 

ausgleichs- und abzugsfähig ist (R 140 Abs. 8 EStR; Billigkeitsregelung). 




� 

Folgen der unentgeltlichen Einlage für den Mitunternehmer/EU: 

� 

� 

keine Veräußerung (da unentgeltlich) 

Ausnahme: Veräußerungsfiktion bei Spekulationsgeschäft (§ 23 Abs. 

1 Satz 5 Nr. 1 EStG) 




� 

Einlage aus dem steuerlichen Betriebsvermögen: 

� 

� 

� 

Bewertung der Einlage bei der Mitunternehmerschaft 



� 

� 

� 

Zwingende Buchwertfortführung (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG) 

Da sich die persönliche Zurechnung nicht ändert, sind bei dem abgebenden Betrieb die stillen 

Reserven nicht aufzulösen. 

Bei Prüfung, ob die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, wird ausschließlich auf die 

einkommensteuerliche Erfassung abgestellt, die gewerbesteuerliche Behandlung ist ohne Bedeutung 

Folgen der unentgeltlichen Einlage für den Mitunternehmer: 



� 

� 

eigentlich Entnahmebesteuerung 

aber zwingende Fortführung der stillen Reserven, soweit § 6 Abs. 5 EStG greift. 

Problem: Überspringen stiller Reserven auf andere Mitunternehmer 

� 

� 

Mit dem Zwang zur Fortführung der steuerlichen Buchwerte springen die stillen Reserven auf die 

Anteile der übrigen Mitunternehmer über, was im Regelfall nicht gewollt ist 

Lösung: Aufdeckung der stillen Reserven in der Handelsbilanz der Mitunternehmerschaft und 

Korrektur über negative steuerliche Ergänzungsbilanz 




� 

Problem: Veräußerungsgeschäfte gegen unangemessenes Entgelt (I) 

Beispiel: Mitunternehmer liefert unter Preis an Mitunternehmerschaft 

(Unter-Preis-Lieferung) 

voll entgeltliches Geschäft 

(entgeltliches Geschäft mit 30/120 = 25 %) 

Aufteilung AK: 70*25 % = 17,5 

bei Lieferung aus Privatvermögen: 

Veräußerungsgewinn: VP 30 ./. AK 17,5 = 12,5 

(sofern Vorr. §§ 17, 23 EStG o. § 21 UmwStG erf.) 

bei Lieferung aus Betriebsvermögen: 

(immer) Veräußerungsgew.: VP 30 ./. AK 17,5 = 12,5 

Unter-Preis-Lieferung 

(z.B. AK 70, TW/GW 120, VP 30) 

voll unentgeltliches Geschäft 

(unentgeltliches Geschäft mit 90/120 = 75 %) 

Aufteilung AK: 70 *75 % = 52,5 

bei Lieferung aus Privatvermögen: 

verdeckte Einlage zum TW: 120*75 % = 90 

keine Veräußerung (nur § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG) 

bei Lieferung aus Betriebsvermögen: 

Buchwertfortführung (§ 6 Abs. 5 EStG): AK 52 




� 

Problem: Veräußerungsgeschäfte gegen unangemessenes Entgelt (II) 

Beispiel: Mitunternehmerschaft liefert über Preis an Mitunternehmer 

(Über-Preis-Lieferung) 

voll entgeltliches Geschäft 

(entgeltliches Geschäft mit 120/150 = 80 %) 

Aufteilung AK: 70*80 % =56 

bei Lieferung in Privatvermögen oder 

Betriebsvermögen: 

Veräußerungsgewinn: VP 150*80 % ./. AK 56 = 64 

Über-Preis-Lieferung 

(z.B. AK 70, TW/GW 120, VP 150) 

voll unentgeltliches Geschäft 

(unentgeltliches Geschäft mit 30/150 = 20 %) 

Aufteilung AK: 70 *20 % = 14 

bei Lieferung in Privatvermögen: 

verdeckte Einlage in Mitunternehmerschaft zum TW: 

150*20 % ./. AK 14 = 16 

bei Lieferung in Betriebsvermögen: 

verd. Einlage in MUS = 150*20 % ./. AK 14 = 16 

(Fortführung AK 14 durch MU, § 6 Abs. 5 EStG) 



2. BEHANDLUNG EINLAGE IN KAPGES [1/5] 

� 

VERDECKTE EINLAGE: 

� 

Behandlung bei der Gesellschaft: 

� 

� 

Bewertung des eingelegten Wirtschaftsguts: immer Teilwert (§ 6 Abs. 1 

Nr. 5 EStG analog) 

� Beachte: § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG wird im Wege der teleologischen 

Reduktion dahingehend eingeschränkt, dass die dort geregelten 

Obergrenzen (i.W. Anschaffungskosten) nicht angewendet werden (vgl. BMF- 

Schreiben v. 2. 11. 1998, BStBl. I 1998, 1227; BFH v. 11. 2. 1998, BStBl. II 

1998, 691) 

Gegenbuchung: 

� 

� 

Handelsbilanz: Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 4 HGB) 

Steuerbilanz: steuerliches Einlagekonto (§ 27 KStG) 




� 

Behandlung bei dem Gesellschafter: 

� 

Unterscheide: 



Privatvermögen 

Gesellschafter: 



Betriebsvermögen 




� 

Verdeckte Einlage aus dem steuerlichen Privatvermögen: 

� 

� 

� 

Grundsätzlich keine Veräußerung (da kein Tausch, wie bei 

Mitunternehmerschaften) 

aber in folgenden Fällen Fiktion einer Veräußerung (Tausch: Ansatz des 

gemeinen Werts): 

private Spekulationsgeschäfte: 

§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 

EStG 

Tauschfiktion 

(gemeiner Wert) 

wesentliche 

Beteiligungen: 

§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG 

einbringungsgeborene 

Anteile: 

§ 21 Abs. 2 Nr. 4 

UmwStG 

Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung der aufnehmenden Kapitalgesellschaft in 

Höhe des gemeinen Werts 




� 

Verdeckte Einlage aus dem steuerlichen Betriebsvermögen: 

� 

� 

� 

� 

Verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich Entnahme 

aus Betriebsvermögen 

aber § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG vorrangig: Veräußerungsfiktion 

Ansatz zum Teilwert (analog zur Bewertung auf Gesellschaftsebene: 

Korrespondenzprinzip im Betriebsvermögen) 

Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der 

aufnehmenden Kapitalgesellschaft in Höhe des Teilwerts 




� 

Problem: Verzicht auf eine nicht mehr werthaltig Forderung gegen die 

Kapitalgesellschaft 

werthaltiger Teil: 

Grundsätze der verdeckten 

Einlage (s.o.) 

Achtung: Einlage = Zufluss! 

(vgl. BFH v. 6. 9. 1997, BStBl. II 1998, 307) 

Aufteilung 

wertloser Teil: 

keine Einlage, 

sondern laufender Gewinn 

Zuflussfiktion gilt nicht!

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