Adiciones y deducciones tributarias - Revista Actualidad Empresarial

IV
Ficha Técnica
Aplicación Práctica
Autor : C.P.C. Luz Hirache Flores
Título : Adiciones y deducciones tributarias -
contabilización
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 252 - Primera
Quincena de Abril 2012
1. Introducción
El cierre contable y la presentación de
la Declaración Jurada Anual generan
muchas dudas sobre la contabilización de
las adiciones y deducciones tributarias y
su incidencia en el resultado del ejercicio.
Es necesario recalcar, que las adiciones
y deducciones tributarias se realizan en
hojas de trabajo, esto con la fi nalidad de
determinar el Impuesto a la Renta del período,
evento que debe ser contabilizado
considerando la NIC 12 Impuesto a las
Ganancias. Es por ello que se desarrolla
este informe, permitiendo de manera
fácil aplicar la NIC 12 y reconocerla
contablemente.
2. Aspectos generales
2.1. Defi niciones
Aquí algunas defi niciones de la NIC 12.
a) Ganancia contable o resultado contable:
es la ganancia neta o la pérdida
neta del período antes de deducir el
gasto por el Impuesto a las Ganancias.
b) Ganancia (pérdida) fiscal, denominado
también como Renta Neta
Imponible: es la ganancia (pérdida)
de un período, calculada de acuerdo
con las reglas establecidas por la autoridad
fi scal, sobre la que se calculan
los impuestos a pagar (recuperar).
c) Gasto (ingreso) por el Impuesto
a las Ganancias: es el importe total
que, por este concepto, se incluye al
determinar la ganancia o pérdida neta
del período, conteniendo tanto el impuesto
corriente como el diferido. Es
aquella que reconocemos en la cuenta
88 Impuesto a la Renta como saldo
deudor (gasto) o acreedor (ingreso).
d) Impuesto corriente: es la cantidad
a pagar (recuperar) por el Impuesto
a las Ganancias relativo a la ganancia
(pérdida) fi scal del período.
e) Pasivos por impuestos diferidos: son
las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a pagar en períodos futuros,
relacionadas con las diferencias
temporarias imponibles.
f) Activos por impuestos diferidos: son
las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a recuperar en períodos
futuros, relacionadas con:
Adiciones y deducciones tributarias -
contabilización
- diferencias temporarias deducibles;
- compensación de pérdidas obtenidas
en períodos anteriores, que
todavía no hayan sido objeto de
deducción fi scal; y
- compensación de créditos no utilizados
procedentes de períodos
anteriores.
g) Diferencias temporales: son las que
existen entre el importe en libros de
un activo o pasivo en el estado de
situación fi nanciera y su base fi scal.
Las diferencias temporales pueden ser:
- Diferencias temporarias imponibles:
son aquellas diferencias
temporales que dan lugar a cantidades
imponibles al determinar
la ganancia (pérdida) fi scal correspondiente
a períodos futuros,
cuando el importe en libros del
activo sea recuperado o el del
pasivo sea liquidado; o
- Diferencias temporales deducibles:
son aquellas diferencias
temporales que dan lugar a
cantidades que son deducibles al
determinar la ganancia (pérdida)
fi scal correspondiente a períodos
futuros, cuando el importe en
libros del activo sea recuperado
o el del pasivo sea liquidado.
Es necesario señalar que la NIC 12 solo
defi ne las Diferencias Temporarias, siendo
que estas se generan entre la diferencias
de valoración y medición contable y
tributaria. Sin embargo, el alcance de
esta norma contable abarca incluso a las
Diferencias Permanentes, las mismas
que podemos defi nir como aquellas diferencias
de carácter permanente, que dan
lugar a cantidades que NO son imponibles
(gravables) o deducibles al determinar la
Activo
De tratarse de entidades cuyos ingresos
devengados obtenidos por sus actividades
comerciales no resulten imponibles o
gravables, en ese sentido, la base fi scal
será aquella reconocida en libros, no
generándose diferencia alguna.
De tratarse de entidades cuyos ingresos
por actividades comerciales resulten
ganancia o pérdida fi scal.
Esta defi nición, de la mano con el postulado
contable del Devengado1 , solo se
reconoce en el periodo de devengo, esto
quiere decir cuando ocurren.
2.2. De la base fi scal según la NIC 12
Según se señala en el párrafo 5 de la NIC
12, la base fi scal de un activo o pasivo es
el importe atribuido, para fi nes fi scales,
a dicho activo o pasivo.
Entonces, la entidad para poder identifi -
car la base fi scal de los activos o pasivos,
deberá remitirse a las normas tributarias,
identifi cación de doctrinas, principios,
criterios tributarios, que nos permitan
medir e identifi car la base de los activos
y pasivos para fi nes fi scales o tributarios,
tales como:
- Causalidad del gasto con relación al
ingreso imponible
- Fehaciencia del gasto y su sustentación
documentaria
- Límites de gastos deducibles
- Identifi cación de gastos no deducibles
- Costo computable
- Ingresos gravables o imponibles
- Ingresos inafectos o exonerados
- Valor de mercado para fi nes tributarios
- Oportunidad de reconocimiento de
los ingresos y gastos para fi nes fi scales
- Entre otros.
Del análisis de la NIC 12, en lo correspondiente
a las diferencias existentes entre las
bases contables respecto de las tributarias,
es necesario tener en cuenta lo siguiente,
al medir los Activos y Pasivos para fi nes de
determinar el Impuesto a la Renta anual:
a. Medición del Activo
Si los benefi cios económicos derivados del activo NO tributan, entonces:
Base fi scal Base contable
Costo computable
Costo de adquisición,
transformación o
construcción
Importe en libros
Costo directamente
atribuible a la adquisición,
transformación o construcción
del activo
imponibles o gravables, la entidad
deberá identifi car los gastos necesarios
incurridos para la obtención de tales
ingresos, los mismos que no generarán
diferencia alguna si el importe
en libros del activo es igual al costo
1 Postulado defi nido en el párrafo 22 del Marco Conceptual de las
NIIF.
IV-8 Instituto Pacífi co N° 252 Primera Quincena - Abril 2012

computable2 señalado en el artículo
20º del TUO de la Ley del IR, y estos
se encuentran sustentados según las
exigencias tributarias.
En ese sentido, los costos relacionados a
activos, que por su explotación o dispo-
Pasivo
De manera general, la base fiscal de
los pasivos corresponden a su importe
en libros netos de importes deducibles,
o de tratarse de anticipos de ingresos
ordinarios, el importe del pasivo será el
anticipo recibido menos los importes que
representen ingresos ordinarios imponibles
referidos al anticipo.
c. Medición de Gastos
En el caso de aquellas partidas que no
fi guren en el estado de situación fi nanciera,
como es el caso de los Gastos, su base
fi scal estará en función del límite deducible
permitido por la Administración Tributaria
en el período presente o futuro, generando
una diferencia temporal, debiendo reconocer
un activo tributario diferido.
Como podemos observar, la NIC 12 nos
provee de algunos tips para identifi car la
oportunidad de reconocer activos y pasivos
Estado de Resultado Integral
Ingresos por actividades ordinarias
(costo de venta)
----------------------------------------------------------------------------
Utilidad operativa
(gastos operativos)
Utilidad operativa
Otros ingresos y gastos
Resultado antes de IR
Gasto por IR
Resultado del ejercicio
Para identifi car las adiciones y deducciones
tributarias, la entidad deberá
remitirse a las normas tributarias vigentes
al período a declarar, tal es el caso de las
siguientes:
- Artículo 20º, TUO de la LIR - Costo
Computable
- Artículo 32º, TUO de la LIR - Valor de
Mercado (empresas vinculadas)
- Artículo 37º, TUO de la LIR - Gastos
Deducibles (límites)
2 Por costo computable, se entenderá el costo de adquisición,
producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al
patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme
a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por infl ación
con incidencia tributaria, según corresponda.
N° 252 Primera Quincena - Abril 2012
sición generen una ganancia imponible,
serán considerados gastos deducibles
(costo computable) fi scalmente, por tanto
no generará diferencias temporales.
b. Medición del Pasivo
En el caso de los INGRESOS recibidos de forma anticipada:
Base fi scal Base contable
Importe en libros del
pasivo (-)
Ingresos no imponibles en
ejercicios futuros relacionados
al pasivo
tributarios diferidos generados por las diferencias
temporales; para ello, es necesario
tener en cuenta el principio fundamental
para el reconocimiento contable de los
activos o pasivos tributarios diferidos,
que es la que entidad debe reconocer un
activo o pasivo por impuestos diferidos,
siempre que la recuperación o el pago del
importe en libros de los activos o pasivos,
vaya a producir pagos fi scales mayores o
menores, esto por consecuencias fi scales.
3. Adiciones y deducciones tributarias
Previo al cierre contable, la entidad elaborará
la Hoja de Trabajo para identifi car
las adiciones y deducciones tributarias
incurridas en el presente ejercicio, clasifi -
cándolas como Temporales o Permanentes,
según el siguiente esquema:
Hoja de Trabajo para la DJ Anual
IR
Resultado del período
(+) Adiciones tributarias
(-) Deducciones tributarias
(-) Compensación de pérdidas
de ejercicios anteriores
----------------------------------------------------------------------------------
Renta neta imponible
Impuesto a la Renta (30% )
por pagar
- Artículo 44º, TUO de la LIR - Gastos
No Deducibles
- Artículo 18º, TUO de la LIR - Ingresos
Inafectos
- Artículo 19º, TUO de la LIR - Ingresos
Exonerados
- Reglamento del TUO de la LIR, entre
otras.
Resulta necesario que la entidad considere
el aspecto fi scal de las operaciones
incurridas en el ejercicio, esto con la
fi nalidad de minimizar el esfuerzo para
la identifi cación de los Reparos Tributarios
a realizarse, esto puede efectuarse
creando a nivel de subdivisionaria (5
Área Contabilidad (NIIF) y Costos
Importe en libros
Anticipo menos amortización
del mismo
por reconocimiento
de INGRESOS
Actualidad Empresarial
IV
dígitos) en cada partida del gasto según
su naturaleza o utilizar una sola partida
para su reconocimiento, por ejemplo:
1. a opción: crear en cada partida según
la naturaleza del gasto sujeto a reparo
a) Compra de suministros de ofi cina con
recibo de caja:
656 Suministros
6561 Suministros de ofi cina
65611 Suministros de ofi cina
65612 Suministros de ofi cina
- sin sustento tributario
b) Gasto de movilidad no sustentada con
planilla de movilidad:
631Transporte, correo y gastos de viaje
6311 Transporte
63112 De pasajeros
631121 De pasajeros (deducible)
631122 De pasajeros - No
deducibles
2. a opción: crear una partida para
reconocer los gastos sujetos a reparo
659 Otros gastos de gestión
6599 Otros gastos de gestión - Varios
65991 Gastos varios - No Deducibles
En lo correspondiente al destino del gasto
reconocido inicialmente en las cuentas del
elemento 6 Gastos por Naturaleza, estos
se realizarán de acuerdo a las partidas de
acumulación por función del gasto que
haya dispuesto en el elemento 9 Contabilidad
Analítica de Explotación.
4. Aplicación práctica
La empresa Colortex S.A. al 31.12.11
tiene la siguiente información:
Resultado del ejercicio antes S/.56,640
del IR
Adiciones tributarias
Gastos de vacaciones devenga- S/.38,500
das no pagadas 2011
Estimación de cobranza dudosa S/.12,000
(en proceso judicial)
Gastos de ejercicios anteriores S/.8,000
Gastos sin sustento tributario S/.4,600
Deducciones tributarias
Gasto de vacaciones devengadas S/.32,000
2010 pagadas 2011
Desmedros de existencias 2010, S/.10,800
destruidas en el 2011
Intereses infectos (depósitos S/.3,850
bancarios)
Se requiere identifi car lo siguiente:
a) Determinación del Impuesto a la
Renta: gasto y pasivo por pagar
b) Registro contable
c) Mayorizar la divisionaria 4017 Impuesto
a la Renta - 3. a categoría
IV-9

IV
Aplicación Práctica
Solución
a) Determinación del Impuesto a la Renta: gasto y pasivo por
pagar:
Denominación
Base
contable
Base
tributaria
NIC 12
(Difer.)
Resultado contable
Adiciones tributarias
(+) Diferencias permanentes
6,640.00 6,640.00 0.00
Gastos sin sustento tributario 4,600.00 4,600.00 0.00
Gastos de ejercicios anteriores
(+) Diferencias temporales
8,000.00 8,000.00 0.00
Provisión de cobranza dudosa 12,000.00 12,000.00
Gastos de vacaciones devengadas
no pagadas
Deducciones tributarias
(-) Diferencias permanentes
38,500.00 38,500.00
Intereses inafectos (depósitos
bancarios)
(-) Diferencias temporales
(3,800.00) (3,800.00) 0.00
Desmedro de existencias 2010
destruidas en el 2011
(10,800.00) (10,800.00)
Vacaciones devengadas 2010,
pagadas 2011
(32,000.00) (32,000.00)
Compensación de pérdidas de
ejercicios anteriores
0.00 0.00 0.00
Renta neta imponible 65,440.00 73,140.00 7,700.00
Impuesto a la Renta (30%) 19,632.00 21,942.00 2,310.00
Cta. 88
Gasto por IR
Cta. 40
(4017) IR
anual por
pagar
Cta. 37 - 49
(371/491)
IR diferido
b) Registro contable:
b.1) Diferencias permantes:
Estas implican un mayor o menor gasto por Impuesto a la
Renta, representados por los gastos que no son deducibles
tributariamente y por los ingresos que no son imponibles o
gravables; su registro contable es el siguiente:
Nº Fecha Glosa Cta. Debe Haber
Reco- 88 Impuesto a la Renta 19,632.00
x 31.12.11
nocimiento
del
gasto 4017
881 Impto. a la Renta - cte.
882 Impto. a la Renta - dif.
Impuesto a la Renta 19,632.00
de IR 4017 Impuesto a la Renta
b.2) Diferencias temporales:
Se recomienda realizar el registro contable, identifi cando
cada diferencia temporal incurrida, según detalle:
Denominación
Diferencia
temporal
IR diferido
(30%)
(+) Adiciones tributarias - Diferencias temporales
Provisión de cobranza dudosa 12,000.00 3,600.00
Gastos de vacaciones devengadas no pagadas
(-) Deducciones tributarias - Diferencias temporales
38,500.00 11,550.00
Desmedro de existencias 2010 destruidas en el 2011 (10,800.00) (3,240.00)
Vacaciones devengadas 2010, pagadas en el 2011 (32,000.00) (9,600.00)
Total 7,700.00 2,310.00
Nº Fecha Glosa Cta. Parcial Debe Haber
37 Activo diferido 15,150.00
371 IR diferido
- cobranza dudosa
- Vacaciones devenga-
3,600.00
das no pagadas 1,550.00
x 31.12.11
Aplicación
de la
NIC 12
- Reconocimiento
de Activos
Tributarios
Diferidos
37 Activo diferido 12,840.00
371 IR diferido
- Desmedro existencia
2010
3,240.00
- Vacaciones devengadas
2010
9,600.00
4017 Impto. a la Renta 2,310.00
4017 Impto. a la Renta 2,310.00
Observaciones:
Estimación de Cobranza Dudosa: la base fi scal de la cobranza
en proceso judicial se tornará deducible en la medida en que
se establezca judicialmente su imposibilidad de recuperar
dicha cobranza; en ese sentido, dicha pérdida se tornará
deducible, generando entonces un Activo Tributario Diferido.
Adición tributaria Base cont. Base fi scal Dif. tem.
Estimación de cobranza dudosa 12,000.00 0.00 12,000.00
Gasto deducible 0.00
Gasto por Vacaciones: la base fi scal, del gasto de vacaciones
devengadas en el ejercicio 2011, será aquella porción pagada
a los trabajadores, según lo establece el artículo 37º inciso ll)
del TUO de la Ley del IR. El gasto por concepto de vacaciones
corresponde a un derecho laboral que tienen todos aquellos
trabajadores dependientes, por cuanto cumple con el criterio
de generalidad; representando esta una renta de quinta categoría,
se computa como renta en la oportunidad del Pago, esto
es, cuando es percibida por el trabajador, por ello se difi ere
este concepto.
Adición tributaria Base cont. Base fi scal Dif. tem.
Gasto por vacaciones deveng. 2011 49,100.00 10,600.00 38,500.00
Gasto Deducible 10,600.00
Este análisis representa que del gasto por vacaciones devengadas
contabilizado de S/.49,100, el mismo que ha tenido incidencia
en la determinación del resultado del período; sin embargo,
para efectos tributarios, solo me permitirá deducir como gasto el
importe de S/.10,600, debiendo diferir el importe de S/.38,500
hasta el período en que se PAGUE la renta de quinta categoría,
generando así renta imponible.
Según la NIC 12, los gastos deducibles en períodos futuros
generan el reconocimiento de un Activo Tributario Diferido,
el mismo que se obtiene aplicando la tasa del IR (30%) a la
Adición Tributaria.
En el ejercicio 2010, se adicionó por el mismo concepto de vacaciones
devengadas no pagadas, siendo estas canceladas durante
el ejercicio 2011, cumple con la condición para su deducibilidad
en el 2011; su reconocimiento implicará la disminución del
activo tributario diferido y la disminución del Impuesto a la
Renta por pagar, debido a que en el ejercicio en que devengó
dicho gasto (2010) se pagó dicho IR.
Adición tributaria Base cont. Base fi scal Dif. tem.
Gasto por vacaciones deveng. 2011 0 32,000.00 32,000.00
Gasto deducible 32,000.00
- Desmedro de Existencias 2010, Destruidas en el 2011:
la base fi scal del activo en mención será el importe en
libros de las existencias en desmedro destruidas previa
comunicación a la Administración Tributaria, cumpliendo
con el requerimiento exigido para su deducción, debiendo
disminuir el activo tributario diferido reconocido en el
ejercicio 2010.
c) Mayor de la divisionaria 4017 Impuesto a la Renta 3. a
categoría
40171
19,632.00
2,310.00
- 21,942.00
Saldo 21,942.00
IV-10 Instituto Pacífi co N° 252 Primera Quincena - Abril 2012