I ¿Las dietas a los miembros del Directorio deben ser pagadas ...

Análisis Jurisprudencial
I
¿Las dietas a los miembros del Directorio deben
ser pagadas hasta el día del vencimiento de la
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta?
Ficha Técnica
Autor : Rosa Sofía Figueroa Suárez*
RTF N° : 07014-1-2005
Análisis Jurisprudencial
Título : ¿Las dietas a los miembros del Directorio
deben ser pagadas hasta el día del vencimiento
de la Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta?
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 202 - Primera
Quincena de Marzo 2010
Sumilla
“El requisito del pago previsto en el inciso v)
incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo
37º del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto
Supremo Nº 054-99-EF, no es aplicable a
los gastos deducibles contemplados en los
otros incisos del referido artículo 37º que
constituyan para su perceptor rentas de
segunda, cuarta y quinta categoría”.
1. Introducción
En esta oportunidad analizaremos la
RTF N° 07014-1-2005 1 que resuelve la
apelación interpuesta contra la Resolución
de Oficina Zonal N° 2150140000031/
SUNAT expedida por la Oficina Zonal
Juliaca de la Superintendencia Nacional
de Administración Tributaria, que declaró
infundada la reclamación contra la Resolución
de Determinación y Resolución
de Multa girada por el Impuesto a la
Renta.
2. Materia controvertida
En el presente caso, la controversia
consiste en determinar si el requisito del
pago previsto en el inciso v) del artículo
37° de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N° 054-
99-EF, es exigible a los gastos deducibles
contemplados en los otros incisos del
referido artículo que constituyan para
su perceptor rentas de segunda, cuarta
y quinta categoría. Debido a que, en la
medida que se acuerde que el requisito
del pago del inciso v) del referido artículo
37° no es aplicable a los otros incisos del
mismo artículo, consistirá en determinar
la naturaleza jurídica de las dietas de los
miembros del Directorio.
* Abogada de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Cursante
de la Maestría de Tributación de la PUCP
1 De fecha 18.11.05.
3. Argumentos del contribuyente
El contribuyente manifiesta que la resolución
apelada adolece de vicios de nulidad
que la invalidan al no haber respetado
los principios de legalidad y del debido
procedimiento administrativo.
Por lo que corresponde revocar la apelada
en cuanto al reparo por diferencia en
las bases imponibles del Impuesto a la
Renta, con efecto en los pagos a cuenta
del mismo, y en la determinación anual
del impuesto, toda vez que las referidas
diferencias resultan igualmente de la
comparación efectuada por la Administración
entre el mayor importe resultante
entre la Clase 7 y el Registro de Ventas,
sin haber verificado adicionalmente si
los importes resultantes cumplen con los
supuestos para ser considerados ingresos
gravados con el Impuesto a la Renta de
acuerdo a los dispuesto por los artículos
57° y 85° de la Ley de Impuesto a la
Renta.
4. Argumentos de la Administración
Tributaria
La Administración sostiene que de lo
actuado como resultado de la fiscalización
iniciada a la recurrente mediante
Requerimiento N° 0116923, la Administración
Tributaria determinó reparos por
diferencias en las bases imponibles del
IGV correspondientes a diversos meses del
ejercicio 2001, al crédito fiscal del IGV de
enero a diciembre de 2001, a los ingresos
omitidos por pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta de febrero, agosto y diciembre
de 2001, a los ingresos omitidos por
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
de febrero, agosto y diciembre de 2001,
por diferencia en la base imponible, por
diferencia en la determinación del gasto
producto por dietas del Directorio, que
determinaron la emisión de los valores
impugnados por omisiones en los referidos
impuestos.
5. Posición del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal al dilucidar la controversia
respecto a determinar si el requisito del
pago previsto en el inciso v) del artículo
37° de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N° 054-
99-EF, es exigible a los gastos deducibles
contemplados en los otros incisos del
referido artículo que constituyan para
su perceptor rentas de segunda, cuarta y
quinta categoría. Establece dos posiciones,
las cuales se encuentran fundamentadas
en el Acta de Reunión de Sala Plena
28-2005; siendo la segunda posición la
asumida por el referido Tribunal:
a) Del tenor de la norma contenida en
el citado inciso v) del artículo 37°
de la Ley de Impuesto a la Renta, se
desprende que la exigencia del pago
como requisito para deducir el gasto,
resulta aplicable a todas la rentas de
segunda, cuarta y quinta categoría,
independientemente que éstas correspondan
a gastos enunciados en
los demás incisos del artículo 37°
del referido Texto Único Ordenado,
toda vez que el requisito del pago no
se contrapone con las demás condiciones
o limitaciones previstas en los
demás incisos del artículo 37°. Por
tanto, no cabría distinguir donde la
ley no distingue, dejando sin efecto
la exigencia de un requisito previsto
expresamente por la ley, como es el
pago de las rentas de segunda, cuarta
y quinta a efectos de que proceda su
deducción.
De otro lado, es de resaltar que los
incisos contenidos en el citado artículo
37° no corresponden a una
enumeración taxativa de conceptos
que constituyen gastos deducibles,
por el contrario, sólo refleja en forma
enunciativa algunos conceptos que
son deducibles, sea con la finalidad
de establecer límites, condiciones
o requisitos adicionales al principio
de causalidad para que proceda su
deducción o simplemente los enuncia.
En consecuencia, la sola ubicación
sistemática del inciso v) del artículo
37°, que recoge una regla de alcance
general para las rentas de segunda,
cuarta y quinta categoría, no resulta
suficiente para restringir sus alcances
y sostener que no es aplicable a los
demás gastos, sea que éstos se encuentren
recogidos en el enunciado
del artículo 37° porque responden
al principio de causalidad o expresamente
en los demás incisos del citado
artículo.
Distinto sería el caso si los incisos
recogidos en el citado artículo 37°
correspondieran a una lista taxativa
o lista cerrada, donde no se admiten
supuestos adicionales a los contenidos
en la lista y donde por sistemática
cada inciso es excluyente de los otros
incisos.
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N° 202 Primera Quincena - Marzo 2010

En conclusión, el requisito del pago
previsto en el inciso v) del artículo
37° de la Ley del Impuesto a la Renta,
es aplicable a los gastos deducibles
contemplados en los otros incisos del
referido artículo 37° que constituyan
para su perceptor rentas de segunda,
cuarta y quinta categoría.
b) El artículo 37° de la Ley del Impuesto
a la Renta, al señalar enunciativamente
aquellos gastos que son deducibles
para establecer la renta neta de tercera
categoría, está enumerando supuestos
sistemáticamente excluyentes, por lo
que mal podría afirmarse que desde
que entró en vigencia el inciso v), los
demás incisos estaban supeditados
al inciso v), debiendo anotarse que
si el legislador hubiera pretendido
condicionar dicha deducción al cumplimiento
del requisito del pago, lo
hubiera establecido expresamente en
los demás incisos del mismo artículo
37° de la Ley del Impuesto a la Renta
o en un párrafo aparte aplicable a
todos los incisos.
En efecto, los demás incisos del artículo
37° contienen, de ser el caso,
las condiciones, requisitos o límites
que el legislador ha previsto que
deben aplicarse exclusivamente a los
supuestos en ellos contenidos, ya que
al ser expresos no pueden extenderse
a supuestos distintos.
Por otro lado, cabe tener en cuenta
que el requisito contenido en el inciso
v) consistente en cumplir con el pago
hasta antes del vencimiento del plazo
para la presentación de la declaración
jurada el cual ya estaba regulado
desde mucho antes en el inciso I) del
mismo artículo 37°, circunscribiendo
sus alcances únicamente a los
supuestos allí descritos, como son los
aguinaldos, bonificaciones y gratificaciones;
de forma tal que, la inclusión
del referido requisito mediante Ley
N° 27356 en el inciso v), revela por
sistemática su alcance también particular.
En ese sentido, si la intención
del legislador hubiera sido incluir en
el inciso v) un requisito de alcance
general para todos los demás incisos,
se hubiera eliminado su referencia
particular en el inciso I), al devenir
en innecesaria, hecho que no ocurrió,
por lo que se puede concluir que el
requisito exigido en el inciso v) es de
alcance particular y no alcanza a los
supuestos previstos expresamente en
los demás incisos del artículo 37°.
6. Análisis y comentario
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo
57° del TUO de la Ley del IR, las rentas
de tercera categoría se considerarán
producidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen. Por lo que según el
N° 202 Primera Quincena - Marzo 2010
Tribunal Fiscal, se establece que se considera
ingreso devengado a todo aquel
sobre el cual se ha adquirido el derecho
de percibirlo por haberse producido los
hechos necesarios para que se generen,
siendo irrelevante la fecha en que los
ingresos sean percibidos o el momento
en que se emita el comprobante de pago
que sustente la operación.
Al respecto el Dr. Francisco J. Ruiz de
Castilla Ponce de León en la segunda
quincena de noviembre de 2009, al abordar
algunos apuntes sobre el criterio del
devengado, establece que para el criterio
jurídico no es relevante si hay o no ingreso
o percepción, sino basta que se tenga el
derecho de percibir una renta para que
se considere imputada para determinado
ejercicio, por lo que si una renta se rige
por el principio del devengado, se puede
o no haber recibido el ingreso, pero
para efectos tributarios, se va a entender
recibida si se ha cumplido el principio
del devengado. Por su parte el principio
contable señala que la imputación por
el referido método se produce cuando
tanto los ingresos y los costos y los gastos
se ganan o se incurren, y no cuando éstos
se cobran o se pagan.
Por su parte, sobre el referido principio,
Enrique Jorge Reig señala que el ingreso
devengado es, entonces, todo aquel
sobre el cual se ha adquirido el derecho
de percibirlo por haberse producido los
hechos necesarios para que se genere.
Correlativamente en cuanto a los gastos,
se devengan cuando se causan los hechos
en función de los cuales, terceros adquieren
derecho al cobro de la prestación que
los origina. Estableciendo las siguientes
características:
• Requiere que se hayan producido los
hechos sustanciales generadores del
ingreso o del gasto.
• Requiere que el derecho al ingreso o
compromiso de gasto no esté sujeto
a condición que pueda hacerlo inexistente.
• No requiere actual exigibilidad o
determinación ni fijación de término
preciso para el pago; puede ser
obligación a plazo y de monto no
determinado.
Asimismo, Juan Roque García Mullín indica
que tratándose de gastos, el principio
de lo devengado se aplica considerándoseles
imputables (deducibles) cuando
nace la obligación de pagarlos, aunque no
se hayan pagado ni sean exigibles.
RTF N° 03557-2-2004
De acuerdo con la doctrina tributaria y las normas
contables (NIC 18), los procedimientos
adoptados para reconocer ingresos se refieren
a que éstos deben ser ganados, señalándose
las condiciones que una venta debe cumplir
Área Tributaria
para que los ingresos sean reconocidos: que
se haya transferido al comprador los riesgos
significativos y los beneficios de propiedad
de los productos, la empresa no retenga
la continuidad de la administración en un
grado que esté asociado a la propiedad ni el
control efectivo de los productos vendidos,
el monto de los ingresos puede ser medido
confiablemente, es probable que los beneficios
económicos fluirán a la empresa, los
costos incurridos o a ser incurridos pueden ser
medidos confiablemente. Teniendo en cuenta
ello se indica que el recurrente no transfirió
al comprador los riesgos significativos y los
beneficios de la propiedad de los productos,
pues si bien recibió el dinero, no entregó el
bien sino hasta enero de 1996; en tal sentido,
el importe recibido califica como un adelanto
o anticipo que no afecta los resultados del
ejercicio en que se percibió.
INFORME N° 044-2006-SUNAT/2B0000
Tratándose de servicios prestados y culminados
en diciembre del 2004 y respecto de los
cuales no se ha percibido retribución parcial
o total antes de la emisión del comprobante
de pago:
Al haberse emitido el comprobante de pago
en enero del 2005, la obligación tributaria del
IGV nació en dicho período tributario.
Esta conclusión no varía por el hecho de que
se haya efectuado la respectiva provisión
contable o que en el comprobante de pago
se consigne que el servicio corresponde a
diciembre del 2004.
En aplicación del criterio de lo devengado
recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto
que se genera por dicho servicio se considera
que corresponde al ejercicio 2004.
En este orden de ideas, el citado artículo
57° de la Ley de Impuesto a la Renta
dispone que para la determinación de las
rentas de tercera categoría se aceptarán
los gastos correspondientes a ejercicios
anteriores, en aquel que se efectúa el
pago, en la medida que dichos gastos
sean provisionados contablemente en
el ejercicio fiscal respectivo. Por lo que
de acuerdo a la norma antes glosada, en
principio los gastos correspondientes a
un ejercicio, en aplicación del principio
de lo devengado, son deducibles en
dicho ejercicio, y sólo excepcionalmente,
cuando un gasto vinculado a un ejercicio
es cancelado en otro posterior, se acepta
su deducción en el ejercicio en que éste se
cancela siempre que se cumpla con provisionarlo
previamente su deducción.
Por su parte, en contraposición el inciso
d) del referido artículo 57º d) del Texto
Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta (LIR) establece el criterio de
lo percibido para las rentas de segunda,
cuarta y quinta categoría, se imputarán
al ejercicio gravable en que se perciban,
entendiéndose que las rentas se considerarán
percibidas cuando se encuentren a
disposición del beneficiario, aun cuando
no las haya cobrado en efectivo o en
especie.
Actualidad Empresarial
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I
Análisis Jurisprudencial
RTF 05657-5-2004
La fecha en que uno de los clientes del
recurrente emitió una orden de pago y el
cheque a su nombre para pagar sus servicios
profesionales (rentas de cuarta categoría) es la
fecha a partir de la cual estuvo a disposición
del recurrente sus honorarios, pues de acuerdo
con el inciso c) del artículo 57º de la Ley
del Impuesto a la Renta, las rentas de cuarta
categoría se imputarán al ejercicio en que se
perciban, considerándose percibidas cuando
se encuentren a disposición del beneficiario,
debiendo entenderse la “puesta a disposición”
como la oportunidad en que el contribuyente
puede hacer suyo el ingreso, lo que en este
caso ocurrió el 7 de enero de 2002, cuando el
recurrente recibió y cobró el cheque.
Criterio de lo
percibido
Las rentas se consideran
percibidas cuando
se encuentren a
disposición del beneficiario,
aun cuando
éste no las haya cobrado
en efectivo o
en especie. (Artículo
59º LIR).
Criterio de lo
devengado
Todo aquel sobre el
cual se ha adquirido
el derecho de percibirlo
por haberse
producido los hechos
necesarios para que
se generen, siendo
irrelevante la fecha
en que los ingresos
sean percibidos o el
momento en que se
emita el comprobante
de pago que sustente
la operación.
En referencia a los gastos, se rigen por el
criterio de lo devengado según lo establecido
en el artículo 57° de la Ley de Impuesto
a la Renta; debemos precisar que las rentas
que los directores de las empresas perciben
por el desempeño de las labores propias a
su cargo, constituyen ingresos que califican
como rentas de cuarta categoría, es decir
rentas de tipo personal.
En este orden de ideas, estableciéndose
que las rentas que los directores de las
empresas perciben por el desempeño de
las labores propias a su cargo, constituyen
ingresos que califican como rentas de
cuarta categoría; es decir, rentas de tipo
personal.
Debiendo recordarse que el elemento
indispensable a fin de haber determinado
si nos encontrábamos frente a rentas que
califican como rentas de cuarta o quinta
categoría es la relación de subordinación
existente entre el empleador y su trabajador;
es decir, aquel vínculo del cual el
empleador se encarga de dirigir la actividad
del trabajador, pudiendo normar sus
acciones y labores además de dictar las
órdenes necesarias para la ejecución del
tareas encargadas.
Al respecto, los directores de sociedades
se sujetan, en su actuación como tales,
a lo previsto en la Ley General de Sociedades,
según la cual forman parte del
Directorio, que tiene la representación
legal y las facultades de gestión necesarias
para la administración de la sociedad,
estando sujetos a responsabilidad, entre
otras causales, por abuso de facultades.
Que de tal manera, los directores no están
sujetos a la normatividad que se aplica a
los demás trabajadores de la sociedad ni
a las órdenes dictadas para la realización
de las labores que, como representantes
de aquella, ellos mismos dictan directamente
o que se emiten por la Gerencia,
por lo que no mantienen un vínculo de
subordinación con la sociedad.
En este orden de ideas, según lo establecido
en la RTF de Observancia Obligatoria
Nº 7719-4-2005 (14.01.06), el Tribunal
Fiscal estableció que: “El requisito del pago
previsto en el inciso v) del artículo 37º de
la LIR no es aplicable a los gastos deducibles
contemplados en los otros incisos del
referido artículo 37º que constituyan para
su perceptor rentas de segunda, cuarta y
quinta categoría”.
Como consecuencia del referido criterio,
las dietas del Directorio (renta de cuarta
categoría) son deducibles para efectos
del Impuesto a la Renta, aun cuando no
hayan sido pagados a sus beneficiarios,
bastando el sólo hecho de tener la obligación
de pagarlos, es decir, que los mismos
se hayan devengado, de conformidad con
lo señalado por el artículo 57º de la Ley
de Impuesto a la Renta.
En ese mismo sentido, el Tribunal Fiscal
ha emitido el pronunciamientos sobre el
tema materia del presente análisis, en
la que se establece que para que sean
deducibles las dietas del Directorio, no
es necesario que se hayan pagado antes
del plazo establecido para la presentación
de la Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta respectivo, ya que,
de conformidad con el Acuerdo de Sala
Plena Nº 28-2005,el requisito de pago
previo previsto en el inciso v) del artículo
37 º de la LIR no es aplicable a los gastos
deducibles contemplados en otros incisos
del referido artículo 37º que constituyan
para su perceptor rentas de segunda,
cuarta y quinta categoría.
Ahora bien, una vez expuesto que el ejercicio
al cual corresponde imputar dicho
gasto (dietas del Directorio) es el período
en el cual se ha reproducido el devengo,
debemos agregar que las empresas deben
tener en cuenta los límites deducibles
para este tipo de gastos, los cuales se encuentran
previstos en el inciso m) del artículo
37º de la LIR, en el cual se establece
que a fin de establecer la renta neta de
tercera categoría, se deducirá de la renta
bruta los gastos necesarios para producir y
mantener su fuente, en consecuencia son
deducibles las remuneraciones que por el
ejercicio de sus funciones correspondan a
los directores de sociedades anónimas, en
la parte que en conjunto no exceda del
seis por ciento (6%) de la utilidad comercial
del ejercicio antes del Impuesto a la
Renta. Por lo tanto, el importe abonado
en exceso a la deducción que autoriza
este inciso constituirá renta gravada para
el director que lo perciba.
Como se puede apreciar, existe un límite
para la deducción de dicho gasto, el cual
está en función a la utilidad comercial
de la empresa; por ende, de no obtener
utilidad, el gasto no sería deducible.
Ello se puede apreciar en el siguiente
pronunciamiento del Tribunal Fiscal RTF
Nº 6887-4-2005 (11.11.05) en la que se
establece que no es deducible el egreso
por dietas de Directorio en un ejercicio en
el que se obtuvo una pérdida, puesto que
no hay utilidad comercial que permita el
cálculo del tope establecido por la Ley de
Impuesto a la Renta.
Por su parte cabe señalar, que hasta antes
de las referidas RTFs la Administración
consideraba que las dietas del Directorio
podrían ser deducidas como gasto del
ejercicio gravable al que correspondan
en la medida que se paguen dentro del
plazo.
“Las dietas del Directorio podrán ser deducidas
como gasto del ejercicio gravable al que
correspondan en la medida que se paguen
dentro del plazo señalado en el numeral
anterior.
INFORME N° 305-2002-SUNAT/K00000
Fundamentando su posición en que el
inciso m) del artículo 37° del TUO LIR
dispone que son deducibles como gastos las
remuneraciones que por el ejercicio de sus
funciones correspondan a los directores de
las sociedades anónimas, en la parte que en
conjunto no exceda del seis por ciento (6%)
de la utilidad comercial del ejercicio antes del
Impuesto a la Renta.
Considerándolo, que conforme al inciso b)
del artículo 33° del TUO LIR, son rentas de
cuarta categoría las obtenidas por las funciones
de director de empresas, entre otros.
En tal sentido, a fin de establecer la deducibilidad
de las dietas de Directorio, además del
citado inciso m), deberá tenerse en cuenta
lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37°
del TUO LIR, aplicable también, como se ha
señalado, a los gastos que constituyan para
sus perceptores rentas de cuarta categoría.
Por lo tanto, considerando que las dietas
de Directorio son rentas de cuarta categoría
para sus perceptores, serán deducibles para
determinar la renta neta en el ejercicio gravable
al que correspondan si son pagadas a los
directores dentro del plazo de presentación
de la declaración anual del Impuesto a la
Renta”.
En conclusión, respecto al caso materia de
análisis, el referido gasto será deducible
independientemente del requisito del
pago previsto en el inciso v) del artículo
37º de la Ley de Impuesto a la Renta, debido
a que no es aplicable para el caso de
las dietas de los miembros del Directorio.
Sin embargo, será deducible en la parte
que en conjunto no exceda del seis por
ciento (6%) de la utilidad comercial del
ejercicio antes del Impuesto a la Renta.
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N° 202 Primera Quincena - Marzo 2010