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III
C o n t e n i d o
INFORMES ESPECIALES
PREGUNTAS Y RESPUESTAS
Provisiones para Cuentas de Cobranza Dudosa de acuerdo al
Instructivo N° 3 ..................................................................................................................................................................................................
El Castigo de las Cuentas Incobrables .........................................................................................................................
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III-3
........................................................................................................................................................................................................................................................ III-4
Ficha Técnica
Provisiones para Cuentas de Cobranza Dudosa
de acuerdo al Instructivo N° 3
Autor : C.P.C. Florencio Bernal Pisfil
Título : Provisiones para Cuentas de Cobranza
Dudosa de acuerdo al Instructivo N° 3
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 164 - Primera
Quincena de Agosto 2008
1. Introducción
De acuerdo al Plan Contable Gubernamental,
la provisión para cuentas de
cobranza dudosa se define como valores
agrupados en cuentas o rubros que representan
acumulaciones de estimaciones
que se realizan al cierre del ejercicio o de
un período determinado y corresponden
a derechos exigibles provenientes de la
cobranza de ingresos tributarios y no tributarios
que han entrado en morosidad
y se encuentran en situación de riesgo
por su incobrabilidad.
Las cuentas de cobranza dudosa son
valores provenientes de cuentas y documentos
por cobrar a favor de la entidad
que han incurrido en morosidad, cuyo
incumplimiento ha generado un riesgo
de incobrabilidad en un futuro previsible
debido a varios factores concurrentes.
Se utiliza para diferenciar a los deudores
que vienen cumpliendo sus obligaciones
en su oportunidad de aquellos que han
incurrido en morosidad de retraso en su
cumplimiento, generando un deterioro
en las cuentas por cobrar.
2. Condiciones y reconocimiento
por deterioro del valor
De acuerdo al párrafo N° 59 de la NIC
39.Instrumentos Financieros, se especifica
que un activo financiero o un grupo
de ellos estará deteriorado, incobrable
y se habrá producido una pérdida por
deterioro del valor, si existiera evidencia
objetiva de su incobrabilidad como
consecuencia de uno o más eventos
causantes de la pérdida, entre las cuales
tenemos:
- Haber efectuado un análisis selectivo
de las deudas pendientes de cobranza
así como otros análisis por otros
medios y demuestre su morosidad
del deudor mediante los documentos
que sustenten y evidencien las
gestiones de la cobranza, luego del
vencimiento de la deuda.
- Que la deuda se encuentre vencida
y se demuestre fehacientemente la
existencia de dificultades financieras
del deudor que haga previsible el
riesgo de incobrabilidad.
- Haber efectuado gestiones administrativas
de cobranza o el inicio de procedimientos
judiciales de cobranza o
cobranza coactiva.
- Que la deuda haya permanecido
impaga por más de doce (12) meses
desde la fecha de obligación de
vencimiento sin que esta ha sido
sastifecha.
- Que la provisión al cierre de cada
ejercicio figure registrado en libros
y los estados financieros en forma
discriminada.
3. Análisis y control para efectuar
la provisión
Para efectuar la provisión de cuentas
de cobranza dudosa, consideramos los
siguientes aspectos:
a) Realizar la circularizacion de cartas,
comunicaciones, notificaciones, etc.,
a los contribuyentes y usuarios deudores
con la finalidad de confirmar y
comprobar los saldos registrados.
b) Realizar la verificación de los importes
registrados en las cuentas por cobrar
que correspondan a los derechos
vencidos a favor de la entidad.
c) Efectuar un corte documentario de recibos
de ingresos y efectos por cobrar
a una fecha dada a fin de realizar los
análisis respectivos y cruce de información
con los diversos elementos
como: documentación, información
y registro, para cerciorarse de su
veracidad y exactitud.
d) Efectuar verificaciones y comprobaciones
si las cuentas pendientes
de cobranza estaban registradas y
reveladas correctamente, en cuanto
al monto período y concepto.
e) Verificar y separar los saldos de las
cuentas pendientes de cobranza
provenientes de operaciones diferidas
como: tributos diferidos, venta de
bienes y servicios diferidos, etc., los
mismos que serán clasificados en la
cuenta 49 Ingresos diferidos.
f) Verificar y analizar el muestreo de
las conciliaciones entre los recibos
de ingresos emitidos por el área de
rentas y los recibos cobrados por caja
a fin de provisionar su cobranza o,
de lo contrario, anular los recibos no
cobrados.
g) Analizar el crecimiento o la permanencia
de las cuentas por cobrar de
ingresos tributarios y no tributarios
señalando las causas de su evolución,
crecimiento y permanencia estática
y su incidencia en la liquidez de la
entidad.
h) Efectuar el análisis de las cuentas
pendientes de cobranza, así como
su reclasificación y tomar como base
el período de antigüedad de la misma.
Informes Especiales
N° 164 Primera Quincena - Agosto 2008
Actualidad Empresarial
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Área Sector Público
4. Método y porcentaje
Para estimar la provisión de cuentas de cobranza
dudosa se aplicará indistintamente
el método de porcentaje, que consiste en
determinar la parte proporcional de la
provisión que se efectuará en base a la
antigüedad de la deuda, tomando como
base el total de las cuentas por cobrar, luego
de efectuar el análisis correspondiente
tanto para las deudas de procedencia
tributarias y no tributarias. Tenemos:
* En el caso de cobranza dudosa de
cuentas por cobrar de procedencia
tributaria y de prestación de servicios
públicos en forma masiva, así como
deudas por arbitrios, materializado a
través de la emisión de chequeras, se
calculará la provisión tomando en consideración
la antigüedad razonable.
Ejemplo
Descripción
Clasificación
Porcentaje
Cuentas por vencer A 0
Vencimiento a 180 días B 20
Vencimiento a 360 días C 30
Vencimiento a 720 días D 50
Vencimiento 1080 días E 75
Vencimiento a más
de 1080 días F 100
Nota
- Los días que se computan son a partir
de la fecha de vencimiento de la
deuda.
- Cada entidad estimará el porcentaje
de su aplicación de la provisión respectiva.
* Para el caso de cobranza dudosa de
cuentas por cobrar de procedencia no
tributaria por la prestación de otros
servicios, multas, sanciones, de recursos
directamente recaudados, etc.,
se aplicará los siguientes porcentajes,
como son:
Descripción
- Cuentas por vencer
Clasificación
Porcentaje
menores a 360 días A 0
- Vencimiento a 360 días B 30
- Vencimiento a 720 días C 50
- Vencimiento a 1080 días D 75
- Vencimiento a más de
1080 días E 100
a) Los porcentajes que se fijen en cada
entidad pública se deberán establecer
luego de un estudio de grado de morosidad;
por tanto, los porcentajes de
provisiones establecidas y aprobados
mediante una Directiva, de acuerdo
a la aplicación del Instructivo N° 03,
serán comunicados a la Dirección
General de Contabilidad Pública.
5. Procedimientos administrativos
Todo funcionario responsable de la cartera
de cobranza o quien haga sus veces de la
gerencia de rentas, ingresos o SAT se comunicará
mediante informe al finalizar el
período calendario de cada año respecto
de las cuentas por cobrar en forma individual,
que vencida a la fecha de pago no
se ha hecho efectiva durante ese período;
por lo tanto, organizará la información y
los requisitos pertinentes para su provisión
y se comunicará al contador general para
que realice la provisión respectiva, así
como su reclasificación a las cuentas (129,
139 y 179. respectivamente).
6. Procedimiento contable
La oficina de rentas así como los órganos
competentes de generación de ingresos
emiten el informe respectivo después de
realizar el análisis de morosidad y haber
efectuado la cobranza respectiva.
* El análisis y la clasificación de la cobranza
dudosa se realiza deudor por
deudor identificado y con la documentación
sustentatoria de cobranza
respectiva, para luego, transcurrido
al año, se pueda efectuar el castigo
directo o indirecto según corresponda.
———————— x ———————— DEBE HABER
68 PROVISIONES DEL
EJERCICIO 25,000
681 Ventas de cobranza
dudosa
19 PROVISIÓN DE
COBRANZA DUDOSA 25,000
Por la provisión de cobranza
dudosa que se efectuará al final
del ejercicio, en que se adjunta
el informe y la documentación
sustentatoria respectiva.
* Reclasificación de las Cuentas
———————— x ———————— DEBE HABER
12 CUENTAS POR COBRAR 20,000
129 Cobranza dudosa
17 CUENTAS POR
COBRAR DIVERSAS 5,000
179 Cobranza dudosa
12 CUENTAS POR COBRAR 20,000
121 Impuestos por cobrar
122 Tasas por cobrar
17 CUENTAS POR
COBRAR DIVERSAS 5,000
177 Multas y sanciones
Por la reclasificación de las ventas
efectuadas por efectos de la provisión
de cobranza dudosa.
Ejemplo
El análisis y control de las provisiones
de beneficios sociales
Representa las deudas de la entidad
con sus trabajadores, por concepto de
compensación por tiempo de servicios
y que deben ser liquidados en la fecha
determinada.
El tratamiento contable es:
———————— x ———————— DEBE HABER
68 PROVISIONES DEL
EJERCICIO 2,000
687 CTS régimen
D. Leg.N° 276
47 PROVISIÓN PARA
BENEFICIOS SOCIALES 2,000
471 CTS D.L. 276
Realización de ingresos diferidos
Representa los ingresos cuya liquidación
parcial total debe realizarse en el ejercicio
o ejercicios posteriores.
De acuerdo al plan contable gubernamental
se acredita en la cuenta 49.Ingresos
Diferidos por el importe percibido
por concepto de otros ingresos con
vencimiento en ejercicios posteriores, por
el importe percibido de tributos sujetos
a liquidación futura, se carga el costo
correspondiente a ingresos diferidos y
la transferencias de las ventas de otros
ingresos diferidos, aplicables al ejercicio
tales como anticipos recibidos por venta
a futuro por alquiler de maquinaria.
Ejemplo
Por el pago recibido de la venta de
bienes y servicios
———————— x ———————— DEBE HABER
10 CAJA Y BANCOS 6,300
101 Caja
49 INGRESOS DIFERIDOS 6,300
491 Venta de bienes y
servicios diferidos
Por el registro por el pago inicial
por el alquiler de una maquinaria.
Por el devengado
———————— x ———————— DEBE HABER
49 INGRESOS DIFERIDOS 6,300
491 Venta de bienes y servicios
77 INGRESOS NO TRIBUTARIOS 6,300
712 Prestación de servicios
Por el devengado de parte del
alquiler de la maquinaria.
7. Deterioro de incobrabilidad
de los activos
De acuerdo al Párrafo N° 58 de la NIC 39
“Instrumentos Financieros reconocimiento
y medición”, señala que una entidad
evaluara en cada fecha de balance, la
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Instituto Pacífico
N° 164 Primera Quincena - Agosto 2008

Área Sector Público
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existencia de evidencias objetivas de que
un activo financiero o un grupo de ellos
este deteriorado.
Si tal evidencia existe (condiciones para
efectuar la provisión de cobranza dudosa),
la entidad determinará el importe de
la pérdida por deterioro del valor (provisión
de para cuentas de cobranza dudosa)
aplicando lo dispuesto en el párrafo
N° 63 de la NIC 39 (activos financieros
contabilizados al costo amortizado).
8. Estimación contable
Son operaciones contables financieras
que se efectúan para reflejar los hechos
económicos que señalan deterioros, desvalorización,
fluctuaciones, etc., durante
el ejercicio que requieran ser mostrados
en los estados financieros, como consecuencia
de suponer o estimar operaciones
complementarias necesarias, muchas
veces que muestran el valor neto para la
presentación de los estados financieros,
e implican la aplicación de un juicio
profesional sobre la base de los hechos
económicos y evidencias de información
disponible, como resultado de las incertidumbres
inherentes a las actividades u
operaciones que realiza la entidad, algunas
de las partidas de los estados financieros
no pueden ser valuadas con precisión,
sino sólo estimarse. Por lo tanto, el proceso
de estimación involucra criterios basados
en la información disponible pueden
requerir de estimaciones, por ejemplo,
las cobranzas dudosas, desvalorización
de existencias, depreciación de activos,
provisión de beneficios sociales, etc.
9. Provisión, estimación, deterioro
del activo (cuentas por
cobrar)
De acuerdo al párrafo N° 19 de la NIC-SP
19. “Provisiones, activos contingentes y
Pasivos contingentes”, se definen también
como provisiones aquellos pasivos
de cuantía o vencimientos inciertos,
aclarando que algunos países el término
“Provisión” se utiliza en el contexto de
partidas tales como depreciación sistemática,
así como también para denominar
el reconocimiento de la pérdida de valor
por el deterioro del activo financiero
como desvalorización de existencias o
cobranza dudosa; por lo tanto, estas
partidas no se tratan con la presente
norma, en conclusión la NIC-SP 19, no
es aplicable al caso en estudio.
Por el contrario, la NIC-SP 19, “Instrumentos
Financieros reconocimiento y medición”,
párrafo N° 58 al 63. Lo reconoce
como deterioro de activos financieros. Sin
embargo, para aclarar más debemos establecer
el criterio de reconocimiento.
Las provisiones se reconocen cuando:
- La entidad tiene una obligación presente
de carácter implícito contractual
o legal como resultado de un suceso
ocurrido, ejemplo, garantía sobre las
ventas.
- Es necesario para materializar la
obligación, que la entidad tenga que
desprenderse de recursos que involucre
beneficios económicos y se pueda
estimar de manera fiable el importe
de la obligación correspondiente.
Por lo tanto, el importe reconocido como
provisión debe ser la mejor estimación de
desembolso necesario para materializar
la obligación presente.
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Actualidad Empresarial
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