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Operazioni accessorie Riparazioni e sostituzioni di beni in garanzia Le disposizioni di cui agli artt. 2 e 3 del D.P.R. n. 633/1972 stabiliscono, in linea generale, che le operazioni assumono rilevanza IVA solo qualora effettuate in cambio di uno specifico corrispettivo. Fanno eccezione le ipotesi di autoconsumo personale dell’impresa, nonché le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rivolte a finalità estranee all’esercizio dell’attività d’impresa. Ai fini che qui interessano, le operazioni di riparazione e sostituzione in garanzia vengono eseguite gratuitamente dal venditore in adempimento dell’obbligazione di conformità (legale o contrattuale) assunta in relazione all’operazione di cessione di beni, per la quale l’imposta è stata già assolta su un corrispettivo comprensivo anche degli eventuali interventi. Da tali considerazioni deriva che, in linea di principio, la sostituzione ovvero la riparazione di beni, durante il periodo di garanzia (1), costituiscono operazioni non rilevanti ai fini IVA, in quanto carenti del presupposto oggettivo di applicazione dell’imposta. Tale impostazione veniva confermata dall’Amministrazione Finanziaria già nella R.M. n. 502563 del 11 novembre 1975, ove è stato precisato che le «sostituzioni dell’intero prodotto o di parti difettose, non costituiscono cessioni o prestazioni imponibili ai fini dell’IVA, nella considerazione che le stesse sono effettuate in esecuzione di una obbligazione prevista contrattualmente e per la quale non sussiste un corrispettivo in quanto il prezzo di vendita, già assoggettato al tributo è comprensivo di tali eventuali cessioni in sostituzione o riparazione» (2). Analoga posizione trova riscontro in successive pronunce, a mezzo delle quali si è costantemente ribadita l’esclusione dall’assoggettamento al tributo di tali operazioni, in quanto carenti del presupposto oggettivo di applicazione dell’IVA (3). Ovviamente, in caso di sostituzione del bene difettoso, il bene ceduto in sostituzione deve avere lo stesso valore di quello originario; diversamente, l’eventuale maggior valore integrerebbe i presupposti applicativi dell’imposta. Nella circolare n. 48 del 23 dicembre 1980, emanata a commento degli obblighi relativi al rilascio della ricevuta fiscale (4), si puntualizzava che l’ipotesi di esclusione dall’IVA ricorre, «per quanto concerne le operazioni di lavorazione, riparazione o manutenzione in garanzia soltanto nel caso in cui tale prestazione non comporti pagamento di corrispettivo…». 46 1/2012 Il principio è stato confermato nella successiva risoluzione n. 334423 dell’11 gennaio 1982 che, in caso di prestazioni solo in parte incluse nella garanzia, afferma la rilevanza IVA dei corrispettivi addebitati per le ulteriori prestazioni fuori garanzia (5). Ciò premesso occorre considerare che, sebbene le operazioni effettuate in regime di garanzia (ovvero anche, come più avanti si dirà, nell’ambito dei contratti di assistenza e manutenzione) siano da ricondurre nell’alveo delle prestazioni di servizi, le stesse danno luogo nella maggior parte dei casi alla contemporanea cessione di beni che, in quanto connessa alla esecuzione del servizio di garanzia, è anch’essa esclusa dall’applicazione dell’imposta, in ragione del principio di accessorietà che la cessione riveste rispetto alla prestazione del servizio. Al riguardo, l’Amministrazione ha precisato che non risultano autonomamente soggette all’imposta le «cessioni di beni, parti o pezzi che vengono sostituiti in relazione alle prestazioni stesse (di garanzia n.d.A.). Infatti, in quest’ultima ipotesi la cessione del bene si configura quale operazione accessoria alla prestazione di servizio ai sensi dell’art. 12 del D.P.R. n. 633/1972 e come tale non soggetta autonomamente all’imposta rispetto all’operazione principale» (6). Analoghe considerazioni valgono per le operazioni di riparazione eseguite a seguito di una estensione della garanzia. Tali fattispecie, tutt’altro che infrequenti nella prassi commerciale, prevedono che il venditore offra all’acquirente la possibilità di estendere il periodo di garanzia standard a fronte di un corrispettivo prefissato. Senza entrare nel merito delle particolarità regolamentari necessarie per porre in essere tali operazioni Note: (1) Restano, ovviamente, attratte nel regime ordinario le operazioni che avvengono fuori dal periodo di tutela (legale o contrattuale) ovvero quelle prestazioni che vengono eseguite non in dipendenza di un obbligo, ma per ragioni commerciali di diversa natura. (2) Si rileva che Il riferimento del Ministero alle sole prestazioni effettuate in esecuzione di una obbligazione contrattuale è motivato dal fatto che, all’epoca della pronuncia, la garanzia di buon funzionamento di cui all’art. 1512 c.c. era prevista unicamente dal codice civile, quale facoltà adottabile dalle parti in sede di contrattazione. Attualmente, per effetto delle disposizioni del Codice di Consumo la garanzia di buon funzionamento assume forma di garanzia legale inderogabile nei rapporti con i privati consumatori. (3) Cfr. anche R.M. 7 aprile 1976 n. 360323. (4) Cfr. D.M. del 2 luglio 1980. (5) In merito a tale rilevanza si veda anche Cass., Sez Trib., 1° ottobre 2003, n. 14603. (6) Cfr. R.M. 29 marzo 1991 n. 490292 e C.M. n. 40 del 3 ottobre 1980
nel rispetto della norme in materia di assicurazione (in particolare, per evitare di incorrere nella fattispecie dell’esercizio abusivo dell’attività assicurativa (7)), né del trattamento IVA del corrispettivo per l’estensione della garanzia (8), ai fini che qui rilevano basti segnalare che le operazioni di riparazione effettuate in esecuzione dell’obbligo contrattuale assunto risultano anch’esse fuori dal campo di applicazione dell’imposta. Da quanto sopra evidenziato e come confermato dal Ministero stesso (9), rimangono soggette all’ordinario regime Iva le operazioni di riparazione che i terzi eseguono a favore dell’acquirente, ma per conto dei soggetti obbligati alla prestazione della garanzia. Così, un laboratorio di assistenza fatturerà con IVA il corrispettivo addebitato al venditore del bene difettoso, in relazione ad una riparazione effettuata (gratuitamente) a favore dell’acquirente finale. Vendite tramite concessionari Un fenomeno particolarmente diffuso riguarda, inoltre, le vendite cosiddette a catena, nelle quali la garanzia alla riparazione o sostituzione del bene difettoso viene assunta, in ultima analisi dal produttore, ma eseguita concretamente da soggetti diversi, quali i concessionari di vendita i quali possono a loro volta risultare anch’essi tenuti all’obbligo di garanzia. In tali ipotesi, solitamente, l’acquirente può ricevere prestazioni in garanzia non solo dal concessionario presso il quale ha acquistato il bene, ma anche da altri concessionari appartenenti alla medesima rete. Il caso è stato affrontato dall’Amministrazione nella risoluzione n. 500655 del 18 aprile 1975, in relazione ad una fattispecie per la quale, in forza di specifiche disposizioni contrattuali, il produttore estero del bene (nel caso specifico autovetture) prestava la garanzia nei confronti del distributore italiano, che a sua volta garantiva le vendite nei confronti dei concessionari, i quali assumevano analoghe responsabilità nei confronti degli acquirenti finali. In tale SOLUZIONI OPERATIVE Vendite «a catena» Nelle vendite cosiddette a catena, (nelle quali la garanzia alla riparazione o sostituzione del bene difettoso viene assunta, in ultima analisi dal produttore, ma eseguita concretamente da soggetti diversi, quali i concessionari di vendita che possono a loro volta risultare anch’essi tenuti all’obbligo di garanzia) «la riparazione in garanzia effettuata dal concessionario nei confronti dell’acquirente non è soggetta all’IVA in quanto costituisce l’esecuzione di una prestazione dovuta contrattualmente e per la quale non sussiste un corrispettivo in quanto il prezzo di vendita del bene, già assoggettato al tributo, è comprensivo anche di eventuali prestazioni». Operazioni accessorie ipotesi, tutti i soggetti coinvolti risultavano pertanto obbligati «in proprio» a prestare garanzia nei confronti dei propri acquirenti. La pronuncia ministeriale è di notevole rilevanza in quanto, sebbene non emergano particolari e nuovi profili interpretativi in merito alle prestazioni effettuate dal concessionario che ha venduto il bene, l’Amministrazione si esprime anche in merito ai rapporti in essere nell’ambito dell’intera catena distributiva, escludendo anch’essi dall’applicazione dell’imposta (10). Secondo il Ministero, infatti «la ripara- Note: (7) Secondo l’art. 5, comma 4 del Regolamento Isvap n. 29 del 16 marzo 2009 «…. Non costituiscono attività assicurativa le prestazioni di assistenza, di manutenzione e di riparazione offerte dal venditore di beni di consumo ai propri clienti, anche a fronte di un corrispettivo anticipato, in assenza di elementi tipici del rapporto assicurativo quali, in particolare, l’organizzazione imprenditoriale basata sulla comunione dei rischi e la determinazione del corrispettivo si basi tecniche assicurative…»; l’art. 2 del medesimo Regolamento ricomprende nell’attività di intermediazione assicurativa «la attività svolta a titolo oneroso nel contesto di una attività commerciale …. ed anche se tale attività riguardi contratti di assicurazione abbinati alla vendita di beni ….»; infine, l’art. 3, comma 6 del medesimo Regolamento prevede appositi limiti temporali e di importo al di sotto dei quali il Regolamento citato non risulta applicabile. (8) Il trattamento IVA dipende sia dal fatto che venga svolta unicamente una attività di tipo assicurativo, (per l’assoggettamento al regime di esenzione delle attività assicurative svolte anche in assenza di autorizzazione si veda Corte di Giustizia CE del 25 febbraio 1999, causa C-349/96) ovvero più servizi diversi, tra i quali l’estensione di garanzia risulti non prevalente. Ovviamente, qualora l’attività resa rientri tra quelle assicurativa e risulti svolta con sufficiente grado di autonomia rispetto all’attività principale, con continuità e impiego di risorse e mezzi adeguati, sarà necessario valutarne le relative conseguenze anche sul piano del pro-rata di detrazione. (9) R.M. n. 611268 del 24 febbraio 1989. (10) Tale impostazione risulta coerente con quanto attualmente previsto dall’art. 131 del Codice di Consumo ove viene previsto che «Il venditore finale, quando è responsabile nei confronti del consumatore a causa di un difetto di conformità imputabile ad un’azione o ad un’omissione del produttore, di un precedente venditore della medesima catena contrattuale distributiva o di qualsiasi altro intermediario, ha diritto di regresso, salvo patto contrario o rinuncia, nei confronti del soggetto o dei soggetti responsabili facenti parte della suddetta catena distributiva». 1/2012 47
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