Register het - Register Belastingadviseurs

38
n n n n BOR en Natuurschoonwet
Een aandelenfusie, juridische
fusie of juridische splitsing vormt
geen belemmering voor het
bezitsvereiste
het Register | april 2013 | nummer 2
Bedrijfsopvolgingsregeling
De BOR is uitgewerkt in de artikelen 35b tot en met 35f,
SW 1956 en de artikelen 7 tot en met 10 Uitvoeringsregeling
schenk­ en erfbelasting (UR S&E). Het doel van de
BOR is het waarborgen van de continuïteit van ondernemingen
ingeval van schenking of vererving. 2 In het kort
komt de BOR op het volgende neer:
n er wordt 100% vrijstelling van schenk­ en erfbelasting
gegeven voor het verschil tussen de liquidatiewaarde
en de (lagere) waarde going concern van de
onderneming;
n er wordt 100% vrijstelling van schenk­ en erfbelasting
gegeven voor de waarde going concern van de
onderneming tot een maximum van € 1.028.132
(2013). Voor het meerdere geldt een vrijstelling van
83% en voor de resterende 17% wordt rentedragend
uitstel verleend gedurende een periode van 10 jaren,
ex art. 25, lid 12 IW 1990.
De wijze waarop de waardering van de onderneming
moet plaatsvinden, is geregeld in art. 21, lid 12 SW 1956.
De faciliteiten worden verleend als sprake is van een objectieve
onderneming, zoals personenvennootschappen,
rechtspersonen, panden die ter beschikking worden gesteld
in de zin van artikelen 3.91 en 3.92, Wet IB (tbspanden)
en buitenvennootschappelijk vermogen. 3
In art. 35d lid 1 SW 1956 zijn de volgende belangrijke
voorwaarden opgenomen: de schenker moet gedurende
vijf jaar – en de erflater gedurende de periode van één
jaar – voorafgaande aan het moment van schenking, respectievelijk
overlijden, ondernemer, medegerechtigde,
aanmerkelijkbelanghouder of resultaatgenieter met betrekking
tot onroerende zaken zijn. Deze voorwaarden
geven dus aan dat de BOR alleen van toepassing is ten
aanzien van ondernemingsvermogen. Art. 9, lid 1 UR
S&E geeft enige versoepeling ten aanzien van de hiervoor
genoemde bezitstermijn van vijf, respectievelijk
één jaar. Deze versoepeling geldt bijvoorbeeld ten aanzien
van de geruisloze inbreng van een onderneming in
een bv ex art. 3.65 Wet IB 2001 of juist een geruisloze terugkeer
uit een bv ex art. 14c Wet Vpb 1969.
Is het NSW-landgoed ingebracht in
een vrijgestelde NSW-bv, dan kan
geen gebruik worden gemaakt van
de BOR
In art 9, lid 2 UR S&E is bepaald dat de aandelenfusie, juridische
fusie of juridische splitsing geen belemmering
vormt voor het bezitsvereiste. Tot slot kwalificeert eigen
vermogen dat de erflater of schenker zelf krachtens erfrecht
of schenking heeft ontvangen, altijd voor het bezitsvereiste,
ex art. 9, lid 4 UR S&E.
Het is bij het toepassen van de BOR relevant om naar de
voorwaarden te kijken die aan het ondernemingsvermogen
zijn gesteld.
Samenloop NSW en BOR
Het is voor de eigenaar van een NSW­landgoed alleen
mogelijk om van de BOR gebruik te maken als op dat
landgoed een objectieve onderneming wordt gedreven
in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001. Het NSW­landgoed
kan onder omstandigheden behoren tot het vermogen
van die onderneming. Voorbeeld: op het NSW­landgoed
wordt een horecagelegenheid (hotel en restaurant) geexploiteerd,
waarbij door vermogensetikettering zowel
het NSW­landgoed als de horecagelegenheid aan dezelfde
eenmansonderneming of vennootschap onder firma
zijn toe te rekenen.
Een andere optie is het ter beschikking stellen (van een
gedeelte) van het NSW­landgoed aan een bv waarin de
eigenaar van het landgoed een aanmerkelijk belang
houdt. Het NSW­landgoed wordt in dit voorbeeld een
tbs­pand in de zin van art. 3.92, lid 1 Wet IB 2001. Dit
kwalificeert als objectieve onderneming in de zin van
art. 35c, lid 1, onderdeel d SW 1956.
Is het NSW­landgoed ingebracht in een vrijgestelde
NSW­bv, dan kan geen gebruik worden gemaakt van de
BOR. In de vrijgestelde NSW­bv mag namelijk geen onderneming
worden gedreven (zie art. 5, lid 1, aanhef en
onderdeel a Wet Vpb 1969). Voor de BOR is juist een objectieve
onderneming vereist, en daaraan kan een NSWbv
dus niet voldoen.
Voorbeeld
Hierna volgt een voorbeeld waarin de BOR­ en NSW­faciliteiten
en de samenloop daarvan worden verduidelijkt.
Een landbouwer verricht activiteiten als eenmansondernemer
op landbouwterreinen gelegen op het
NSW­landgoed, waarvan hij in privé eigenaar is (landbouwterreinen
kunnen onder voorwaarden onder de
NSW worden gerangschikt). Het NSW­landgoed behoort
tot het ondernemingsvermogen.
In 2013 schenkt de landbouwer zijn NSW­landgoed én
de onderneming aan zijn zoon. De waarde in het economisch
verkeer (w.e.v.) van het NSW­landgoed met inbegrip
van de onderneming bedraagt op het moment van
schenking in totaal € 8 miljoen. Hiervan is € 6 miljoen
toe te rekenen aan de w.e.v. van het NSW­landgoed en
€ 2 miljoen aan de w.e.v. van de eenmansonderneming
zelf. De zoon heeft de intentie de onderneming gedurende
ten minste vijfentwintig jaar voort te zetten. In
de navolgende cijferopstelling worden de gevolgen van
belastinglatenties en inkomstenbelasting buiten beschouwing
gelaten.