Juristkontakt 6 - 2003

More documents

Recommendations

Info

Faglige blå sider Skatte- og avgiftsmessige virkninger av alternative gjeldsordninger Valget mellom alternative gjeldsordninger kan få store skatte- og avgiftsmessige konsekvenser. Slik er det ofte med skatt og avgift, men det sier seg selv at slike konsekvenser kan være mer dramatisk for en virksomhet som fra før har betalingsproblemer enn for en virksomhet med god økonomi. Av advokat Anne Sofie Bjørkholt, Wikborg, Rein & Co 1. SKATT 1.1 Fremførbart underskudd En virksomhet som har betalingsproblemer, har gjerne også opparbeidet seg et skattemessig underskudd. Slikt underskudd kan fremføres i 10 år og derved gi lavere skatt på fremtidige inntekter. Underskuddet har således en verdi i seg selv. I en gjeldsordningssituasjon, hvor målet jo er videre drift, er det viktig at det ikke foretas disposisjoner som medfører at underskuddet faller bort og ikke kan fremføres mot senere inntekter. Det er enkelte disposisjoner som medfører bortfall av underskudd og som bør unngås til fordel for andre alternativer uten denne effekt. 1.1.1 Ettergivelse av gjeld Av skattelovens § 14-6 (3) følger det at fremføring av underskudd faller bort krone for krone når gjeld ettergis. Dette gjelder både når enkeltkreditorer ettergir gjeld og når gjeld ettergis i forbindelse med en gjeldsforhandling eller underhåndsakkord. Begrunnelsen er at selskapet ikke skal få skattemessig fradrag for tap som i realiteten er lidd av kreditoren ved hans gjeldsettergivelse. Siden kreditoren bare får tapsfradrag for gjeldsettergivelsen dersom lånet er «i næring», er det ofte slik at verken selskap eller kreditor får fradrag for et ettergitt gjeldsbeløp. Formen gjeldsettergivelse bør derfor unngås. Om man likevel ettergir gjeld, slik at underskudd til fremføring faller bort, fungerer dette slik at de eldste underskuddene reduseres først. En gjeldsettergivelse påvirker imidlertid ikke retten til å fremføre underskudd som har oppstått i perioden etter gjeldsettergivelsen. Dette kan illustrere slik: 1.1.2 Konvertering av gjelden Et alternativ til gjeldsettergivelse kan være konvertering av gjelden til egenkapital. Lenge var det usikkert om slik konvertering skulle likestilles med gjeldsettergivelse i tilfeller der den som konverterte ikke endret sin eierposisjon ved konverteringen og selskapet var i underbalanse. I slike tilfeller hevdet likningsmyndighetene at det reelt sett forelå en gjeldsettergivelse. Etter Høyesteretts dom av 13. november 2001 (Rt. 2001 side 1444 – Skøyen Næringspark) er det nå klart at en slik konvertering ikke for noen del kan regnes som en gjeldsettergivelse. Konverteringen fører derfor ikke til at underskuddet i selskapet faller bort. Aksjonæren får ikke tapsfradrag ved konvertering i seg selv, men mottar vederlag i form av nye aksjer som det fastsettes skattemessig inngangsverdi på. Denne inngangsverdien vil være fradragsberettiget ved senere salg, konkurs eller ved likvidasjon av selskapet. Inngangsverdien skal settes til verdien av fordringen på konverteringstidspunktet. Om selskapet er i underbalanse og mangler betalingsevne, vil fordringen ha tilsvarende lav verdi, og man får derfor ikke hele fordringens pålydende som inngangsverdi på aksjene. Når selskapet beholder sitt underskudd og aksjonæren i alle fall får en viss inngangsverdi på aksjene, er dette likevel en bedre løsning enn en gjeldsettergivelse. 1.1.3 Kontantemisjon med nedbetaling Før Skøyen Næringspark dommen ble det innimellom valgt alternativer hvor man gjennomførte en kontantemisjon og benyttet innbetalt beløp til å nedbetale gjelden, slik at man i formen unngikk både gjeldsettergivelse og konvertering. Som nevnt _ _ _ Reduseres Reduseres Reduseres ikke mot inntekt samme år. Netto underskudd reduseres. Reduseres ikke 42 Juristkontakt 6 • 2003
FAGLIGE BLÅ SIDER 1 + 2 Næring opphører + + _ _ kan man nå trygt gjøre konverteringen direkte. Skulle man likevel velge å gjøre en kontantemisjon for deretter å nedbetale gjelden, vil heller ikke dette påvirke underskuddsfremføringen. Gjøres de to transaksjoner i sammenheng, må man imidlertid være forberedt på at man ikke får godkjent full inngangsverdi på de nyutstedte aksjene, dvs. at tilfellet behandles på samme måte som en ren konvertering. 1.1.4 Foreldelse av gjeld Heller ikke foreldelse av gjeld innebærer at fremføringsretten tapes, men dersom det er interessefellesskap mellom partene og man «lar» gjelden bli foreldet, kan man risikere å tape underskuddsfremføringen fordi det reelt sett anses å foreligge en gjeldsettergivelse. 1.1.5 Nedskriving av aksjekapital kombinert med nytegning av aksjer Heller ikke nedskriving av aksjekapital som tapt, kombinert med tegning av ny kapital, påvirker retten til underskuddsfremføring eller øvrige skatteposisjoner. En aksjonær får imidlertid ikke tapsfradrag for aksjer som er nedskrevet som tapt, dersom han tegner nye aksjer i samme forhold, slik at aksjonærsammensetningen ikke forandrer seg. Han har da sin eierposisjon i behold, og nedskrivningen regnes ikke som en fullført realisasjon. Dette er fastslått i Høyesteretts dom av 30. september 1998 (Rt. 1998 side 1425) og Høyesteretts dom av 31. januar 2001 (Rt. 2001 side 170). Problemstillingen er også kommentert av Finansdepartementet i uttalelse inntatt i Utvalget 1994 side 1420. 1.1.6 Opphør av næring Retten til å fremføre underskudd vil bortfalle ved opphør av næring, jf skattelovens § 14-6 (2). Opphør av næring er ikke det samme som avvikling av selskap. Næring kan opphøre uavhengig av om selskapet består. Man skal vurdere næring for næring, og et selskap kan derfor drive aktivt videre, men likevel ha opphørt med en type næring og derved miste underskuddet fra denne næringen. Ved opphør av næring kan man ikke lenger avskrive på saldo for driftsmidler, siden saldoavskrivning forutsetter at driftsmidler benyttes til næring. Derimot behøver man ikke gjøre opp gevinst- og tapskonto bare fordi en næring opphører. 1.2 Tilbakeføring av underskudd ved opphør av næring Det er bare retten til å fremføre underskuddet som faller bort ved opphør av næring. Underskuddet kan motregnes i overskudd det året næringen opphører. Etter skattelovens § 14-7 kan et underskudd også tilbakeføres mot inntekt opptjent inntil to år før næringen opphører. Ved tilbakeføring foretas en endring av ligningen, og man må selv kreve slik endring. Det er viktig å merke seg at tilbakeføringsretten ikke reduseres ved gjeldsettergivelse. En gjeldsettergivelse vil bare redusere retten til å fremføre underskudd. Tilbakeføringsretten kan illustreres slik (Se ill over): Tilbakeføringsretten kan få stor betydning i tilfeller hvor debitor har hatt store overskudd i årene forut for at næringen opphører. I enkelte tilfeller har bo oppnådd en tilbakebetaling av betydelige skattebeløp ved at underskudd i konkursåpningsåret kreves tilbakeført. Det hører dog til sjeldenhetene at et selskap har store inntekter for så å generere et stort underskudd i opphørsåret. 1.3 Hva er opphør av næring? 1.3.1 Generelt Hva er så opphør av næring? Som nevnt er det ikke nødvendig at selskapet er avviklet eller at det er fattet beslutning om avvikling. «Reelt opphør» er det avgjørende. Det er f.eks. ikke av avgjørende betydning om virksomheten har sitt varelager i behold. I et vedtak fra Likningsnemnda for Sentralskattekontoret for Storbedrifter, inntatt i Utvalget 1997 side 300-301, uttales det at «Virksomheten er opphørt når den ikke lenger har mulighet til å skape verdier/inntekter.» Dette kan være et nyttig utgangspunkt når man skal vurdere om det foreligger opphør eller ikke. I Høyesteretts dom av 4. mars 2003 (pt ikke publisert i RT) kom retten til at en næring ikke var opphørt for et eiendomsselskap selv om det var gått ca 1 ? år uten at selskapet eide driftsmidler. Selskapet hadde imidlertid vurdert ulike investeringsalternativer i den mellomliggende perioden, noe som var reflektert bl.a. i styrereferater. Det er viktig å merke seg at spørsmålet om opphør av næring vil stille seg ulikt for ulike bransjer. For en varesalgsvirksomhet vil det f.eks. relativt raskt konstateres opphør av næring også ved kortvarig opphold i omsetningen, mens det for investeringsvirksomhet, typisk i fast eiendom for utleie, kan aksepteres at det går lenger tid mellom hver investering. En deltaker i et ansvarlig selskap eller kommandittselskap (ANS eller KS) anses for å drive næring om gjeldende KS/ANS driver næring. Ved Høyesteretts dom av 1. november 2000 (Rt. 2000 side 1729) ble det slått fast at underskudd fra deltakelse Juristkontakt 6 • 2003 43
Page 1 and 2: MEDLEMSBLAD FOR NORGES JURISTFORBUN
Page 3 and 4: Juristkontakt 6/03 6 Strandadel - k
Page 5 and 6: LEDEREN Høstlig lønnsmessig etter
Page 7 and 8: skjærgården Ved denne øya i Son
Page 9 and 10: ver utover svaberg. Det er jo for
Page 11 and 12: Tre selvmordsforsøk på tre måned
Page 13 and 14: Levende skjold nekter bot En pensjo
Page 15 and 16: Kom å se Storebror abdisere Den 11
Page 17 and 18: Justisministeren ønsker juristene
Page 19 and 20: - Jus er manipulering av ord Høyes
Page 21 and 22: fant at «det i realiteten har funn
Page 23 and 24: SIVILOMBUDSMANNEN ten ble opphevet.
Page 25 and 26: Det juridiske fakultet i Tromsø me
Page 27 and 28: Innføring av bokstavkarakterer: Sl
Page 29 and 30: JURISTFORBUNDETS FORLAG Sensommersa
Page 31 and 32: MENINGER I Ot.prp. nr. 98 (2002-200
Page 33 and 34: Flytteplikt Av politisk rådgiver N
Page 35 and 36: Langt viktigere er imidlertid at se
Page 37 and 38: å beskytte helsen osv.). Det ville
Page 39 and 40: Danielsen hevder at jeg ikke nyanse
Page 41: MENINGER Ansvarsbegrensningen i NS
Page 45 and 46: Faglige blå sider ling. Når varer
Page 47 and 48: Faglige blå sider utløse avgiftsp
Page 49 and 50: Dommarfullmektig Frå 1. november 2
Page 51 and 52: Oslo kommune Kommuneadvokaten Norsk
Page 53 and 54: Endringene i arbeidsmiljølovens §
Page 55 and 56: Brit-Toril Lundt btl@jus.no Forhand
Page 57 and 58: KURS FOR TILLITSVALGTE Verv som tje
Page 59 and 60: F ORUM Aktuelle kurs for tillitsval
Page 61 and 62: Jurister RUNDE ÅR 85 år 28.09.191
Page 63 and 64: Jurister Breibøl, Camilla Schøyen
Page 65 and 66: Skiippagurra camping Og det var ikk
Page 67 and 68: andre, sier Høyesterett i en voldt

Juristkontakt 6 - 2003

Create successful ePaper yourself

Delete template?

Save as template?