opodatkowanie

opodatkowanie dochodów 


Dylematy reformy 

systemu 

podatkowego 

w Polsce 

akcyza 

zakres ulg podatkowych 


reforma modelu stanowienia 

i poboru podatków 

ochrona praw podatników 


ochrona praw interesu 

fiskalnego państwa 







VAT 






opodatkowanie 

dochodów 

akcyza 

VAT 

VAT 

zakres ulg podatkowych zakres ulg podatkowych 


majątku 


majątku 

ochrona interesu 

fiskalnego państwa 





akcyza 



akcyza 

akcyza 


akcyza 

akcyza 

akcyza 

VAT 

VAT 







ochrona praw 

podatników 

opodatkowanie majątku 



VAT 

akcyza 


ochrona praw 

podatników 

ochrona praw 

podatników 

WYDAWNICTWO SEJMOWE


systemu podatkowego 

w Polsce


systemu podatkowego 

w Polsce 

Redakcja naukowa 

Henryk Dzwonkowski, Jacek Kulicki 

Wydawnictwo Sejmowe 

Warszawa 2016

Recenzje wydawnicze: prof. dr hab. Zbigniew Ofiarski, dr hab. Marcin Jamroży 

Redakcja i korekta: Anna Dzienkiewicz, Teresa Muś 

Projekt okładki i stron tytułowych: Marek Zipper 

Skład i łamanie: Janusz Świnarski 

ISBN 978-83-7666-441-5 

© Copyright by Kancelaria Sejmu, Warszawa 2016 

KANCELARIA SEJMU 

Wydawnictwo Sejmowe 

Wydanie pierwsze 

Warszawa 2016 

http://wydawnictwo.sejm.gov.pl 

e-mail: wydawnictwo@sejm.gov.pl 

Druk i oprawa INTRO-DRUK

SPIS TREŚCI 

Wykaz skrótów 7 

Wprowadzenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 

Część pierwsza Dylematy reformy stanowienia podatków 

i kształtowania systemu podatkowego 13 

Jacek Kulicki 

Obecny i pożądany zakres i treść konstytucyjnej regulacji zasady władztwa 

podatkowego państwa w Konstytucji RP z 1997 r. 15 

Joanna Kiszka 

Traktatowe ograniczenia jurysdykcji podatkowej państw członkowskich 

Unii Europejskiej w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego – 

stan prawny i praktyka 70 

Jadwiga Glumińska-Pawlic 

Pożądany kierunek zmian (reformy) obecnego modelu tworzenia prawa 

podatkowego 101 

Paweł Felis 

Wybrane współczesne społeczno-ekonomiczne uwarunkowania reformy 

systemu podatkowego 117 

Monika Korolewska 

Budżetowe uwarunkowania reformy systemu podatkowego 152 

Elżbieta Kornberger-Sokołowska 

Rola jednostek samorządu terytorialnego w kształtowaniu i poborze podatków 

stanowiących ich dochody 188 

Część druga. Dylematy reformy ogólnego prawa podatkowego 209 

Jolanta Gorąca 

Odpowiedzialność za wymiar i przedawnienie zobowiązań podatkowych 211 

Henryk Dzwonkowski, Marta Durczyńska 

Obowiązki organu podatkowego i uprawnienia podatnika w ramach 

szacowania podstawy opodatkowania 230

6 Dylematy reformy systemu podatkowego w Polsce 

Bogumił Brzeziński 

Reformy prawa podatkowego a kwestia wykładni prawa 255 

Adam Nita 

Zakres i ciężar dowodu w postępowaniach dotyczących zobowiązań 

podatkowych 273 

Henryk Dzwonkowski, Mikołaja Duda, Jolanta Gorąca 

Zakres i treść istniejącej i pożądanej ochrony praw podatnika (ustalenia 

de lege lata i postulaty de lege ferenda) 288 

Agnieszka Olesińska 

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – moda czy konieczność? 310 

Część trzecia. Dylematy reformy prawa szczegółowego 

materialnego 325 

Jacek Kulicki 

Reforma opodatkowania dochodów 327 

Tomasz Nowak 

Reforma podatku od towarów i usług czy powrót do podatku obrotowego? 359 

Ireneusz Mirek 

Podatek akcyzowy – niezbędne i możliwe korekty 377 

Leonard Etel 

Opodatkowanie nieruchomości – kierunki pożądanych zmian 414 

Marta Durczyńska 

Zakres ulg w polskim systemie podatkowym 436 

Dominik J. Gajewski 

Nowoczesne holdingowe prawo podatkowe jako forma przeciwdziałania 

międzynarodowemu unikaniu opodatkowania 456 

Dariusz Ćwikowski 

Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów – problem 

skuteczności aparatu skarbowego w przeciwdziałaniu i wykrywaniu 

uchylania się od opodatkowania 478 

Bibliografia 507 

Informacja o autorach 545

Wykaz skrótów 1 

BAS – Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu 

Dz.U. – Dziennik Ustaw 

Dz.U. RP – Dziennik Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej 

Dz.Urz. UE – Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 

Dz.Urz. WE – Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich 

ECR – European Court Reports, Zbiór Orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości 

Unii Europejskiej 

k.k.s. – ustawa z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy 

Mon.Pol. – Monitor Polski 

o.p. – ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa 

OTK – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 

OTK ZU – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy 

TFUE – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej 

TUE – Traktat o Unii Europejskiej 

TS lub TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej 

u.d.j.s.t. – ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego 

u.p.a. – ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym 

u.p.c.c. – ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych 

u.p.d.f. – ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 

u.p.d.p. – ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 

u.p.s.i.d. – ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn 

Zb.Orz. – Zbiór Orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej 2 

1 

W wykazie zamieszczono skróty najczęściej używane. W poszczególnych artykułach 

mogą znajdować się także inne skróty wprowadzone przez Autorów. 

2 

Dotyczy orzecznictwa TS wydawanego po roku 2004.

Wprowadzenie 

Obecny kształt polskiego systemu podatkowego jest wypadkową wielu czynników. 

Z jednej strony na kształt ustawodawstwa podatkowego wpływały przez 

ostatnie ćwierćwiecze potrzeby fiskalne, obietnice wyborcze partii politycznych, 

wymogi Konstytucji RP, dekodowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, 

czy też wymogi prawodawstwa wspólnotowego, zarówno traktatów, 

jak i prawa wtórnego. Z drugiej, nie bez znaczenia dla prawa podatkowego pozostawały, 

i pozostają nadal, brak strategii podatkowej, która byłaby wynikiem 

merytorycznej dyskusji nad kształtem systemu podatkowego w perspektywie 

wieloletniej, a także przyjęty model stanowienia podatków, który eksponuje 

rolę organów rządowych, ograniczając rolę parlamentu – Sejmu i Senatu – do 

aspektów czysto formalnych, polegających na przyjęciu propozycji rządowych 

z ewentualnymi korektami legislacyjnymi, bez przeprowadzenia poważnej debaty 

merytorycznej nad treścią składanych projektów ustaw podatkowych. 

Niesie to za sobą negatywne skutki dla systemu podatkowego, rozumianego 

jako ogół podatków obowiązujących w jednym czasie na danym terytorium 

(w danym państwie), ułożonych logicznie pod względem prawnym i ekonomicznym, 

jak i wykonywania prawa podatkowego przez administrację publiczną 

oraz podatników, płatników i inkasentów, a także organizacji administracji 

odpowiedzialnej za pobór podatków. 

Najboleśniejszym, bo dotykającym każdego podatnika i każdego pracownika 

administracji publicznej, skutkiem wprowadzanych bez odpowiedniego 

przygotowania rozwiązań, ich ciągłego nowelizowania, dostosowywania, 

uszczelniania i uściślania, przyjmowania przepisów intertemporalnych i niejednokrotnie 

wielokrotnych ich zmian, są trudności interpretacyjne. Czynią 

one przepisy podatkowe niepewnymi, a przez to dalekimi od zasady zaufania 

do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej jednym z fundamentów 

konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. 

Tak tworzone prawo podatkowe nie realizuje stawianych przed nim celów 

fiskalnych, co w jaskrawy sposób obrazują dane statystyczne dotyczące wyko-


nywania budżetu państwa i budżetów samorządowych. Brak w nim również 

jasnej myśli przewodniej w zakresie celów społeczno-gospodarczych. 

W tym kontekście nie mogą więc dziwić z jednej strony próby układania 

przez podatników interesów w sposób prowadzący do unikania opodatkowania, 

zarówno przez wielkie korporacje, jak i osoby fizyczne, z drugiej zaś postulaty 

odnoszące się do zabezpieczenia interesu fiskalnego państwa przez przyznanie 

organom skarbowym szczególnych uprawnień przeciwdziałających unikaniu 

i uchylaniu się od opodatkowania. Nie powinny również dziwić żądania podatników 

ochrony ich praw przed skutkami niejasnego i nieprecyzyjnego prawa 

oraz zagwarantowania równowagi procesowej podatnikom i organom skarbowym 

w toku toczącego się postępowania. 

Przygotowana przez Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu publikacja 

podejmuje wiele z tych wątków, wskazując zarówno na potrzebę reformy modelu 

stanowienia i poboru podatków w Polsce, jak i ochrony praw podatników, 

interesu fiskalnego państwa, a także podjęcia dyskusji merytorycznej nad modelem 

opodatkowania dochodów i majątku, zakresem ulg podatkowych oraz 

możliwością reformy podatków pośrednich (VAT-u i akcyzy). Przedstawione 

przez autorów poszczególnych artykułów uwagi mają charakter systemowy, 

otwierający na dyskusję o potrzebach i kierunkach zmian. W tym znaczeniu 

nie należy więc odczytywać ich jako gotowej recepty na uzdrowienie polskiego 

systemu podatkowego. Stąd brak jest w książce opracowań odnoszących się 

wprost do poziomu obciążeń podatkowych, stawek i przedziałów skali podatkowej, 

konstrukcji przychodów, kosztów, obrotu, konkretnych ulg, zwolnień, 

wyłączeń, odliczeń czy też kwoty wolnej od podatku. Są to wszystko elementy 

strategii podatkowej, planu odnoszącego się do polityki podatkowej w perspektywie 

wieloletniej. Wprowadzenie tego wątku do prezentowanej publikacji 

jedynie zaciemniłoby poruszaną w niej problematykę kierunku zmian 

systemowych. 

Publikacja została podzielona na trzy części. 

W części pierwszej, poświęconej zagadnieniom reformy stanowienia i kształtowania 

systemu podatkowego, znalazły się artykuły rozważające potrzebę 

zmian modelu stanowienia i poboru podatków, a także wskazujące ograniczenia 

w kształtowaniu systemu podatkowego. 

Część druga poświęcona została problematyce powstawania i wykonywania 

zobowiązań podatkowych, ochronie praw podatników, płatników i inkasentów 

oraz gwarancjom równowagi procesowej między tymi podmiotami a organami 

skarbowymi.

Wprowadzenie 11 

W części trzeciej znalazły się natomiast artykuły wskazujące możliwe kierunki 

reformy opodatkowania dochodów, majątku oraz obrotu, a także ochrony 

interesów fiskalnych państwa. 

Autorami artykułów są praktycy i teoretycy prawa podatkowego – uznane 

autorytety oraz młodzi pracownicy nauki. Reprezentują oni rożne ośrodki naukowe: 

Białystok (Uniwersytet w Białymstoku), Katowice (Uniwersytet Śląski), 

Kraków (Uniwersytet Jagielloński), Łódź (Uniwersytet Łódzki), Toruń (Uniwersytet 

Mikołaja Kopernika), Warszawę (Uniwersytet Warszawski i Szkoła 

Główna Handlowa), i różne dyscypliny naukowe – prawo, ekonomia, zarządzanie. 

Łączą niejednokrotnie pracę dydaktyczno-naukową ze stosowaniem 

przepisów podatkowych w codziennej praktyce adwokackiej, radcowskiej, doradcy 

podatkowego. Wielu z nich współpracuje z Biurem Analiz Sejmowych 

w toku procesu legislacyjnego toczonego w Sejmie. Współautorami publikacji 

są również pracownicy Biura, którzy opiniują projekty ustaw podatkowych pod 

kątem prawnym i merytorycznym, oceniając ich zgodność z Konstytucją RP, 

prawem wspólnotowym, systemem prawa oraz skutki społeczne, gospodarcze, 

prawne i finansowe, jakie pociągają za sobą składane do laski marszałkowskiej 

nowelizacje. 

Taki dobór autorów gwarantuje nie tylko przemyślany i wyważony osąd 

obecnych rozwiązań, różnorodność spojrzeń na reformę systemu podatkowego 

i modelu stanowienia podatków, ale również oparcie propozycji zmian na 

podstawach naukowych oraz doświadczeniach wypływających ze stosowania 

prawa w praktyce. 

Każdy z prezentowanych w książce artykułów zawiera osobiste poglądy autora 

na dany temat. Nie można ich utożsamiać ze stanowiskiem BAS. 

Naszą rolą była jedynie redakcja naukowa publikacji, co obejmowało także 

dobór tematów. Oczywiście, zaprezentowane w książce dylematy reformy systemu 

podatkowego nie obejmują wszystkich problemów związanych ze stanowieniem 

i wykonywaniem prawa podatkowego. Wskazują jednak te zagadnienia, 

które powinny być bezwzględnie podjęte w merytorycznej i politycznej dyskusji 

nad reformą prawa podatkowego w Polsce. Na pierwszy plan wysuwają się 

względy konstytucyjne i model stanowienia podatków, a także rola w tym modelu 

organów samorządu terytorialnego. W dalszej kolejności zwracają uwagę 

zagadnienia odnoszące się do wykonywania prawa podatkowego zarówno przez 

podatników, płatników, inkasentów, jak i organy skarbowe, a także pobór danin 

publicznych. Kolejna grupa zagadnień, którą należy bezwzględnie poddać 

publicznemu dyskursowi, obejmuje problematykę opodatkowania dochodu, 

majątku oraz obrotu.


Uzupełnieniem prezentowanej publikacji jest opracowanie Biura Analiz Sejmowych 

poświęcone ocenie polskiego prawa podatkowego przez służby Sejmu 

i Senatu RP (Biuro Analiz Sejmowych, Biuro Legislacyjne Kancelarii Senatu 

i Biuro Analiz i Dokumentacji Kancelarii Senatu), Trybunał Konstytucyjny, 

sądownictwo administracyjne oraz podatników i pracowników administracji 

odpowiedzialnej za pobór podatków, które niebawem ukaże się nakładem Wydawnictwa 

Sejmowego. 

Henryk Dzwonkowski 

Jacek Kulicki

CZĘŚĆ PIERWSZA 

DYLEMATY REFORMY STANOWIENIA 

PODATKÓW I KSZTAŁTOWANIA 

SYSTEMU PODATKOWEGO

Jacek Kulicki 

Obecny i pożądany zakres i treść 

konstytucyjnej regulacji zasady 

władztwa podatkowego państwa 

w Konstytucji RP z 1997 r. 

Streszczenie 

Tematem opracowania jest analiza i ocena konstytucyjnych uregulowań 

dotyczących władztwa podatkowego państwa w zakresie stanowienia i poboru 

podatków obowiązujących obecnie w Polsce. Przedstawiono w nim – 

poprzedzając naszkicowaniem regulacji konstytucyjnych obowiązujących 

w tym obszarze w innych państwach demokratycznych – zakres i treść konstytucyjnej 

regulacji władztwa podatkowego państwa wynikające z Konstytucji 

RP z 1997 r. Dokonana analiza została podsumowana wnioskami oraz 

propozycjami w zakresie ukształtowania w Konstytucji zakresu i treści zasady 

władztwa podatkowego państwa, zarówno w obszarze stanowienia podatków, 

jak i wykonywania prawa podatkowego. 

Propozycje dotyczące stanowienia podatków mają prowadzić do przyjęcia 

regulacji wymuszających kształtowanie polityki podatkowej na podstawie 

merytorycznyc przesłanek, które będą miały rangę zasad konstytucyjnych, 

oraz przestrzegania przez władzę ustawodawczą zasad legislacji podatkowej. 

Propozycje odnoszące się natomiast do realizacji władztwa poboru podatków 

mają na celu z jednej strony zagwarantowanie podatnikowi właściwej ochrony 

proceduralnej oraz poniesienie ciężaru podatkowego wyłącznie na podstawie 

jednoznacznie określonego obowiązku podatkowego, z drugiej zaś pozwolą 

na zorganizowanie wykonywania prawa podatkowego przez organy skarbowe 

w sposób zapewniający zarówno ochronę interesu indywidualnego podatnika, 

jak i interesu publicznego (dobra wspólnego).

16 Część pierwsza. Dylematy reformy stanowienia podatków i kształtowania systemu podatkowego 

Wstęp 

Podatek stanowi jedno z najistotniejszych zagadnień w relacjach państwo – 

obywatel, przedsiębiorca czy szerzej – podatnik. Podatki zawsze stanowiły 

przedmiot sporu pomiędzy podmiotem je nakładającym a podmiotem zobowiązanym 

do ich zapłacenia 1 . Nie inaczej jest również dzisiaj. Choć spór ten ma 

miejsce w ramach demokratycznych reguł, co może przyczyniać się do stępienia 

jego ostrości i dynamiki, to nie można nie zauważać ani jego siły, ani jego 

rozmiarów, ani też zakresu i płaszczyzn, na jakich jest toczony. Jedną z nich 

jest płaszczyzna konstytucyjna 2 , która określa zakres władztwa podatkowego 

państwa, na które składają się 3 : 

1 

Zob. na ten temat książkę Ferdinanda H.M.Grapperhausa, Opowieści podatkowe drugiego 

milenium, TNOiK, Toruń 2000, a także Z. Fedorowicz, Historia podatków do końca 

XIX w. [w] C. Kosikowski (red.), Encyklopedia podatkowa, PWN, Warszawa 1998. 

2 

Na temat konstytucyjnych regulacji prawa podatkowego istnieje bardzo bogata literatura. 

Należy w tym zakresie przywołać przede wszystkim prace profesorów: T. Dębowskiej- 

-Romanowskiej, J. Głuchowskiego, A. Gomułowicza, C. Kosikowskiego, W. Łączkowskiego, 

R. Mastalskiego, E. Ruśkowskiego; zob. m.in.: T. Dębowska-Romanowska, Prawo 

finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, C.H. Beck, Warszawa 2010; eadem, 

Dylematy interpretacyjne artykułu 217 Konstytucji [w] A. Gomułowicz, J. Małecki (red.), 

Ex iniuria non oritur ius. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, 

Poznań 2003; eadem, Pojęcie podatków i innych danin publicznych w świetle Konstytucji 

[w] W. Miemiec (red.), Księga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie 

i stosowanie prawa podatkowego, Wrocław 2009; E. Fojcik-Mastalska, R. Mastalski, 

Zasada zupełności ustawowej w prawie podatkowym [w] T. Dębowska-Romanowska, 

A. Jankiewicz (red.), Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa 

ku czci prof. Natalii Gajl, TK, Warszawa 1999; A. Gomułowicz, Zasady podatkowe wczoraj 

i dziś, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2001; Zasada sprawiedliwości podatkowej, 

Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2001; Podatki a etyka, 2013, LEX; Aspekty ustrojowe 

opodatkowania [w] T. Dębowska-Romanowska, A. Jankiewicz, Konstytucja, ustrój, system 

finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999; 

C. Kosikowski, Finanse publiczne w świetle Konstytucji RP, Wydawnictwo Sejmowe, 

Warszawa 2004; idem, Ustawa podatkowa, LexisNexis, Warszawa 2006; idem, Ustawa 

daninowa w świetle standardów konstytucyjnych [w] W. Miemiec (red.), Księga jubileuszowa 

Profesora Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 

Wrocław 2009; R. Mastalski, Konstytucyjne granice opodatkowania [w] M. Zubik (red), 

Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2006; W. Łączkowski, 

Granice opodatkowania, „Acta Universitatis Lodziensis. Filia Iuridica” 1992, nr 54; 

E. Ruśkowski (red.), Kontrola tworzenia i stosowania prawa podatkowego pod rządami 

Konstytucji RP, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2006. 

3 

J. Kulicki, Zakres władztwa podatkowego w obecnym systemie prawnym w Polsce, seria 

„Analizy BAS” nr 16(41), s. 5, http://www.bas.sejm.gov.pl/analizy.php. Zob. również: 

A. Bień-Kacała, Zasada władztwa daninowego w Konstytucji RP z 1997 r., TNOiK, Toruń 

2005; C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, op. cit., s. 17–37.

Obecny i pożądany zakres i treść konstytucyjnej regulacji zasady władztwa 17 

1. władztwo stanowienia podatków (szerzej – danin publicznych), obejmujące 

kształtowanie polityki podatkowej (programowanie podatków) oraz 

legislację podatkową (projektowanie i tworzenie prawa podatkowego), 

2. władztwo kształtowania obciążeń podatkowych przez jednostki samorządu 

terytorialnego, obejmujące uprawnienia władzy stanowiącej jednostki 

samorządu terytorialnego do kształtowania w aktach prawa miejscowego 

– w ramach umocowania ustawowego – elementów wpływających na 

wysokość obciążeń podatkowych, np. rozszerzania katalogu ulg i zwolnień 

podatkowych, różnicowania stawek podatkowych, a także określania 

warunków płatności podatku, 

3. władztwo poboru danin publicznych, obejmujące wykonywanie prawa 

podatkowego przez organy skarbowe (realizację funkcji rejestracyjnej, 

wymiarowej, weryfikacyjnej, kontrolnej, poboru i windykacji zobowiązań 

podatkowych) oraz uprawnienia do kształtowania ustroju i organizacji 

administracji odpowiedzialnej za pobór podatków (danin publicznych), 

4. władztwo karne skarbowe, obejmujące uprawniania do rozpoznawania, 

zapobiegania i wykrywania przestępstw i wykroczeń skarbowych, 

5. władztwo dysponowania wpływami podatkowymi, obejmujące zarządzanie 

środkami pochodzącymi z podatków (danin publicznych). 

Tematem opracowania jest analiza i ocena konstytucyjnych uregulowań 

dotyczących władztwa podatkowego państwa w zakresie stanowienia i poboru 

podatków obowiązujących obecnie w Polsce. Na marginesie podjętych rozważań 

pozostają regulacje konstytucyjne, odnoszące się do uprawnień organów 

stanowiących jednostek samorządu terytorialnego do kształtowania obciążeń 

podatkowych, władztwa karnego skarbowego oraz władztwa dysponowania 

daninami publicznymi, co nie oznacza, że wątki te są mniej istotne od podjętych 

przeze mnie w tym artykule. Ich znaczenie podkreśla fakt, że poświęcone 

im zostały odrębne artykuły prezentowanej publikacji 4 . Opracowanie nie podejmuje 

również kwestii ograniczenia jurysdykcji podatkowej, wynikającego 

z członkostwa Polski w Unii Europejskiej 5 . 

4 

Zob. P. Felis, Współczesne społeczno-ekonomiczne uwarunkowania reformy systemu 

podatkowego, s. 117–151; M. Korolewska, Budżetowe uwarunkowania reformy systemu 

podatkowego, s. 152–187; E. Kornberger-Sokołowska, Rola samorządu terytorialnego 

w kształtowaniu i poborze podatków stanowiących ich dochody, s. 189–207. 

5 

Temu zagadnieniu poświęcony został artykuł J. Kiszki, Traktatowe ograniczenia jurysdykcji 

podatkowej państw członkowskich Unii Europejskiej w kształtowaniu krajowego 

systemu podatkowego – stan prawny i praktyka, zamieszczony w tej publikacji, 

s. 70–100.


Analizę uregulowań dotyczących władztwa stanowienia i poboru podatków 

obowiązujących w polskiej Konstytucji z 1997 r. 6 poprzedza naszkicowanie regulacji 

konstytucyjnych obowiązujących w tym zakresie w innych państwach 

demokratycznych 7 . Krótkie przedstawienie tych regulacji wskazuje jednoznacznie, 

że ich zakres jest odmienny w różnych państwach. W jednych zagadnieniom 

władztwa podatkowego ustawodawca poświęca mniej, w innych więcej miejsca, 

nieograniczając się tylko do wskazania – co zasadniczo jest standardem obecnych 

uregulowań konstytucyjnych – prerogatyw parlamentu do stanowienia 

danin publicznych czy też formy prawnej wymaganej w tym zakresie. 

Uregulowania podatkowe w ustawach zasadniczych 

współczesnych państw demokratycznych 

Współczesne demokracje przypisały prawo stanowienia podatków i wszystkich 

innych danin publicznych parlamentom narodowym 8 . Tak jest zarówno 

w demokracjach europejskich, jak i poza Europą 9 . Choć konstytucje tych państw 

6 

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, ze zm.). 

7 

Szerzej na temat uregulowań podatkowych w konstytucjach innych państw zob. C. Kosikowski, 

Ustawa podatkowa, op. cit., s. 38–65. 

8 

Pomijam na tym etapie rozważań uprawnienia podatkowe organizacji i wspólnot międzynarodowych, 

przede wszystkim w odniesieniu do Polski – Unii Europejskiej (m.in. 

art. 110–113 i art. 115 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). 

9 

Por. art. 10(1) pkt 4 i art. 24 Konstytucji Republiki Austrii z 1 października 1920 r., art. 84 

pkt 3 Konstytucji Republiki Bułgarii z 12 lipca 1991 r., art. 61 Konstytucji Republiki Cypru 

z 16 sierpnia 1960 r., art. 15 ust. 1 Republiki Czeskiej z 16 grudnia 1992 r., § 59 Konstytucji 

Republiki Estońskiej z 28 czerwca 1992 r., art. 24 akapit pierwszy Konstytucji Republiki 

Francuskiej z 4 października 1958 r., art. 73 Konstytucji Grecji z 9 czerwca 1975 r., art. 66 

ust. 2 Konstytucji Hiszpanii z 27 grudnia 1978 r., art. 67 pkt 2 i 15 Konstytucji Republiki 

Litewskiej z 25 października 1992 r., art. 46 Konstytucji Wielkiego Księstwa Luksemburga 

z 17 października 1868 r., art. 64 Konstytucji Republiki Łotwy z 15 lutego 1922 r., 

art. 105 Ustawy Zasadniczej RFN z 23 maja 1949 r., art. 161 lit. c Republiki Portugalskiej 

z 2 kwietnia 1976 r., art. 61(1) Konstytucji Rumunii z 21 listopada 1991 r., art. 72 Konstytucji 

Republiki Słowackiej z 1 września 1992 r., art. 87 Konstytucji Republiki Słowenii 

z 23 grudnia 1991 r., rozdział 9 § 1 Aktu o formie rządu z 28 lutego 1974 r. (Szwecja), art. 1 

ust. 2 lit. b i art. 8 ust. 3 lit. b Ustawy Zasadniczej Węgier z 25 kwietnia 2011 r., art. 70 

i art. 117 Konstytucji Republiki Włoskiej z 27 grudnia 1947 r., pkt 4 ustawy o prawach 

z 1688 r. (Bill of Rights, 1688) – (teksty polskie konstytucji państw członkowskich UE 

[za] W. Staśkiewicz (red.), Konstytucje państw Unii Europejskiej, Wydawnictwo Sejmowe, 

Warszawa 2011), art. 68 Konstytucji Republiki Macedonii z 17 listopada 1991 r. (tekst 

polski [za] Konstytucja Macedonii, tłum. T. Wójcik, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 

1999) art. 163 i art. 164 ust. 1 lit. d Konstytucji Federalnej Republiki Szwajcarskiej


skupiają się przede wszystkim na wyartykułowaniu strony formalnej stanowienia 

podatków, podkreślając, że ciężary podatkowe mogą być nakładane wyłącznie 

w drodze ustawy 10 , to łatwo zauważyć, że w licznych przypadkach ustawy 

zasadnicze nie ograniczają się tylko do wskazania prerogatyw parlamentu do 

stanowienia danin publicznych czy też formy prawnej wymaganej w tym zakresie, 

precyzując obok elementów niezbędnych ustawy podatkowej również 

szczegółowe wskazania co do charakteru systemu podatkowego 11 . 

Praktycznie każda z konstytucji państw demokratycznych akcentuje zasady 

równości i sprawiedliwości, a także ochrony rodziny 12 . 

z 18 kwietnia 1999 r. (tekst polski [za] Konstytucja Szwajcarii, tłum. Z. Czeszejko-Sochacki, 

Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2000), § 49 Konstytucji Królestwa Norwegii 

z 17 maja 1814 r. (tekst polski [za] Konstytucja Królestwa Norwegii, tłum. J. Osiński, 

Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1996). 

Por. art. 42 Konstytucji Japonii z 3 listopada 1946 r., art. I sekcja 1 i 8 Konstytucji USA 

oraz poprawkę XVI (tekst polski [za] Konstytucja Stanów Zjednoczonych Ameryki, tłum. 

A. Pułło, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2002, pkt 44 i 77 Konstytucji RPA z 8 maja 

1996 r. (tekst polski [za] Konstytucja Republiki Południowej Afryki, tłum. A. Wojtyczek- 

-Bonnand, K. Wojtyczek, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2006), art. 24 Konstytucji 

Federacyjnej Republiki Brazylii z 5 października 1988 r. (tekst polski [za] Konstytucja 

Federacyjnej Republiki Brazylii, tłum. A. Wojtyczek-Bonnand, Wydawnictwo Sejmowe, 

Warszawa 2004), art. 1 izraelskiej Ustawy zasadniczej o gospodarce finansowej państwa 

z 1975 r. (tekst polski [za] Konstytucja Państwa Izrael, tłum. K. Wojtyczek, Wydawnictwo 

Sejmowe, Warszawa 2001). 

10 

Por. art. 113 Konstytucji Estonii, § 81 i 121 akapit trzeci Konstytucji Finlandii, art. 34 

akapit pierwszy i art. 72-2 akapit drugi Konstytucji Francji, art. 78 ust. 1 Konstytucji 

Grecji, art. 133 ust. 1 Konstytucji Hiszpanii, art. 104 Konstytucji Królestwa Niderlandów 

z 28 marca 1814 r., art. 121 i 127 Konstytucji Litwy, art. 99 i art. 107(3) Konstytucji 

Luksemburga, art. 103 ust. 2 i art. 238 ust. 4 Konstytucji Portugalii, art. 139(1) i 139(2) 

Konstytucji Rumunii, art. 59(2) Konstytucji Słowacji, art. 147 Konstytucji Słowenii, 

art. 40 Konstytucji Węgier, art. 40 Konstytucji Islandii z 1944 r. (tekst polski [za] Konstytucja 

Republiki Islandii, tłum. J. Osiński, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2009), 

art. 127 ust. 1 Konstytucji Szwajcarii, art. 155 Konstytucji Albanii z 1998 r. (tekst polski 

[za] Konstytucja Republiki Albanii, tłum. D. Horodyska. E. Lloha, Wydawnictwo Sejmowe, 

Warszawa 2001), art. 57 Konstytucji Rosji z 1993 r. (tekst polski [za] Konstytucja 

Federacji Rosyjskiej, tłum. A. Kubik, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2000). 

11 

Zob. np. art. 31 Konstytucji Hiszpanii, art. 103 i 104 Konstytucji Portugalii, art. 53 Konstytucji 

Włoch. 

12 

Zob. np. art. 1 i 7(1) Konstytucji Austrii, art. 6(1) Konstytucji Bułgarii, art. 28 Konstytucji 

Cypru, art. 10 i 11 Konstytucji Belgii, § 12 Konstytucji Estonii, § 6 Konstytucji Finlandii, 

art. 4 ust. 1 i 2 Konstytucji Grecji, art. 14 Konstytucji Hiszpanii, art. 3 i 4 Konstytucji 

Holandii, art. 10bis (1) Konstytucji Luksemburga, art. 3 Konstytucji Niemiec, art. 13 

Konstytucji Portugalii, art. 16 Konstytucji Rumunii, art. 14 Konstytucji Słowenii, art. 3 

Konstytucji Włoch, art. 40 ust. 1 Konstytucji Irlandii, art. 29 Konstytucji Litwy, art. 8 

Konstytucji Szwajcarii.


W niektórych konstytucjach pojawia się zasada rocznego stanowienia podatków 

13 czy też uprawnienie parlamentu do dokonywania powszechnej lub 

autentycznej wykładni ustawy 14 . 

Konstytucje państw federalnych mają rozbudowany podział kompetencji 

w zakresie stanowienia podatków i ich poboru oraz podziału (administrowania 

nimi) pomiędzy parlamenty i władze wykonawcze federalne a lokalne (krajowe, 

związkowe, gminne, wspólnotowe, prowincjalne) 15 . Choć zasadniczo konstytucje 

państw europejskich nie określają zasad organizacji poboru podatków, to 

w niektórych z nich można znaleźć odniesienia do zasad organizacji i działania 

administracji publicznej, co oczywiście ma zastosowanie również do administracji 

podatkowej 16 . Powszechna jest natomiast zasada swobody ustawodawcy 

w kształtowaniu systemu podatkowego (prowadzenia polityki podatkowej), o ile 

tylko nie są naruszane konstytucyjne zasady ogólne i szczegółowe odnoszące 

się do systemu podatkowego. 

We wszystkich konstytucjach znaleźć można wprost lub pośrednie zapisy 

dotyczące przeznaczenia dochodów z danin publicznych. Różnie natomiast artykułowane 

są cele, na które mogą być przeznaczane dochody z podatków i innych 

danin publicznych. Przeważnie wynikają one z poszczególnych przepisów 

konstytucji określających zakres działania władz publicznych (ogólnokrajowych 

lub lokalnych). W niektórych wypadkach ustawodawca wprost określa cele 

nałożenia podatku (np. Konstytucja USA w art. I sekcja 8) 17 lub przeznaczenia 

z nich wpływów (np. Konstytucja Szwajcarii w art. 130 ust. 2). 

Zob. np. § 27 Konstytucji Estonii, art. 14 Konstytucji Bułgarii, art. 38 Konstytucji Litwy, 

art. 6(1) Konstytucji Niemiec, art. 41 ust. 1 i 2 Konstytucji Słowacji, art. 53 Konstytucji 

Słowenii, art. 41 Konstytucji Irlandii, art. 38 ust. 1 Konstytucji Rosji, art. 53 ust. 2 Konstytucji 

Albanii, art. 40 akapit pierwszy Konstytucji Macedonii. 

13 

Zob. art. 171 akapit pierwszy Konstytucji Belgii, art. 100 Konstytucji Luksemburga. 

14 

Zob. art. 133 Konstytucji Belgii, art. 68 tiret drugie Konstytucji Macedonii, art. 48 Konstytucji 

Luksemburga. 

15 

Zob. art. 170 Konstytucji Belgii, art. 10(1) ust. 4 i art. 13(1) Konstytucji Austrii oraz 

ustawę konstytucyjną z 21 stycznia 1948 r., regulującą relacje między federacją a innymi 

wspólnotami (tzw. finansowa ustawa konstytucyjna), art. 105 Konstytucji Niemiec, 

art. 128, 130–132 Konstytucji Szwajcarii, art. 145–162 Konstytucji Brazylii, pkt 214, 228 

i 229 Konstytucji RPA. 

16 

Zob. art. 103 ust. 3 i art. 266–271 Konstytucji Portugalii. 

17 

Szerzej na temat regulacji podatkowych w Konstytucji USA zob. J. Głuchowski, Regulacje 

podatkowe w konstytucji i orzecznictwie Sądu Najwyższego Stanów Zjednoczonych [w] 

T. Dębowska-Romanowska, A. Jankiewicz (red.), Konstytucja, ustrój, system finansowy 

państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, TK, Warszawa 1999.


Obecny zakres i treść konstytucyjnej 

regulacji władztwa podatkowego 

państwa w Konstytucji RP z 1997 r. 

Na tle konstytucji innych państw demokratycznych Konstytucja RP nie 

wyróżnia się ani szczegółowością, ani oryginalnością unormowań odnoszących 

się do stanowienia podatków, w tym kształtowania polityki podatkowej, 

poboru danin publicznych, jak też wyartykułowania celów, na jakie mogą być 

przeznaczane dochody z podatków i innych danin publicznych. 

Choć pochodząca z 1997 r. polska ustawa zasadnicza zagadnieniom podatkowym 

poświęca wprost cztery artykuły – art. 84, art. 123, art. 168 i art. 217 – to 

łatwo zauważyć, że do stanowienia podatków oraz kształtowania systemu podatkowego 

odnieść należy również pozostałe jej przepisy, wymieniając w pierwszym 

rzędzie art. 1, wyrażający fundamentalną istotę państwa polskiego – Rzeczypospolitej 

– jako dobra wspólnego wszystkich obywateli 18 . W kontekście danin 

publicznych i ich szczególnej kategorii – podatku, postanowienia art. 1 Konstytucji 

RP wskazują więc, że wprowadzając obowiązek ponoszenia tego rodzaju 

świadczeń publicznych, należy brać pod uwagę te wszystkie wartości tworzące 

państwowość polską, rozwijające i podtrzymujące ją, które Konstytucja wiąże 

z zasadą dobra wspólnego, a które wyrażone zostały w poszczególnych jej jednostkach 

redakcyjnych. 

Drugim istotnym przepisem odnoszącym się do stanowienia podatków jest 

art. 2, statuujący zasady demokratycznego państwa prawnego oraz sprawiedliwości 

społecznej. 

18 

Zob. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Komentarz, 

Zakamycze, Kraków 1998, s. 12; W. Sokolewicz, Komentarz do art. 1 [w] L. Garlicki 

(red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t. V, Wydawnictwo Sejmowe, 

Warszawa 2007, s. 3. Zob. też: W. Brzozowski, Konstytucyjna zasada dobra wspólnego, 

„Państwo i Prawo” 2006, z. 11; W. Jóźwicki, Rzeczpospolita dobrem wspólnym wszystkich 

obywateli jako uzasadnienie wymogu wierności obywateli wobec niej w kontekście integracji 

europejskiej [w] S. Biernat (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w pierwszych 

dekadach XXI wieku wobec wyzwań politycznych, gospodarczych, technologicznych 

i społecznych, „Zagadnienia Sądownictwa Konstytucyjnego” 2012, nr 1(3); M. Piechowiak, 

Dobro wspólne jako fundament polskiego porządku konstytucyjnego, „Studia 

i Materiały Trybunału Konstytucyjnego”, t. XLI, seria „Monografie Konstytucyjne”, 

2012; J. Trzciński, Rzeczpospolita dobrem wspólnym wszystkich obywateli [w] J. Góral, 

R. Hauser, J. Trzciński (red.), Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw 

obywatelskich 1980–2005, NSA, Warszawa 2005; M. Zubik, Konstytucyjne refleksje nad 

„dobrem wspólnym” na tle przemian w Rzeczypospolitej Polskiej ostatniej dekady XX w. 

[w] W.J. Wołpiuk (red.), Dobro wspólne. Problemy konstytucyjnoprawne i aksjologiczne, 

Warszawa 2008.


Z pierwszej z przywołanych zasad w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego 

(TK) oraz w doktrynie wyprowadza się zasadę zaufania (lojalności) oraz 

związaną z nią zasadę pewności prawa, na które składają się zasady: ochrony 

praw nabytych, ochrony interesów w toku, zapewnienia bezpieczeństwa prawnego, 

zakazu retroakcji, nakazu odpowiedniej vacatio legis, a także prawidłowej 

legislacji, a więc określoności prawa i dochowania trybu jego stanowienia 19 . 

Elementem sprawiedliwości społecznej 20 jest natomiast sprawiedliwość podatkowa 

21 , która w orzecznictwie konstytucyjnym oraz doktrynie wiązana jest 

z zasadami powszechności (art. 84 Konstytucji) i równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) 

22 , rozumianej jako: identyczne traktowanie podmiotów znajdujących 

się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej i relewantnej 23 . 

Do przepisów stosujących się w sposób szczególny do materii podatkowej 

zaliczyć należy również art. 18 i 71 Konstytucji, odnoszące się do ochrony rodziny 

oraz szczególnej pomocy rodzinom znajdującym się w trudnej sytuacji 

materialnej i społecznej, art. 20 i 22 Konstytucji, statuujące zasadę wolności 

działalności gospodarczej, art. 64, chroniący własność i inne prawa majątkowe, 

czy też art. 31 ust. 3 Konstytucji, wprowadzający zasadę proporcjonalności 

w ograniczaniu praw i wolności człowieka i obywatela (zasada proporcjonalności 

w nakładaniu określonych powinności wyprowadzana jest z art. 2 Konstytucji) 24 . 

Nie bez znaczenia dla prawa podatkowego mają również postanowienia 

Konstytucji RP dotyczące ochrony prawa do prywatności (art. 47), czy też – stanowiąca 

szczególną eksplikację tego prawa – zasada autonomii informacyjnej 

(art. 51 ust. 2), oznaczająca prawo do samodzielnego decydowania o ujawnianiu 

innym informacji dotyczących swojej osoby, a także prawo do sprawowania 

kontroli nad takimi informacjami, jeżeli znajdują się w posiadaniu innych 

podmiotów 25 . 

19 

Por. W. Sokolewicz, Komentarz do art. 2 [w] L. Garlicki (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej 

Polskiej. Komentarz, t. V, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2007, s. 18–19. 

20 

Szerzej zob. J. Ziembiński, O pojmowaniu sprawiedliwości, Instytut Wydawniczy Daimonion, 

Lublin 1992, i cytowana tam literatura. 

21 

Na temat sprawiedliwości podatkowej zob. szerzej A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości 

podatkowej, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2001, i cytowana tam literatura, 

a także R. Szumlakowski, Zasada sprawiedliwości podatkowej [w] M. Sadowski (red.), 

Acta Erasmiana V, Varia, Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwerytetu Wrocławskiego, 

Wrocław 2013. 

22 

Zob. np. wyrok TK z 7 listopada 2007 r., sygn. K 18/06, OTK-A ZU 2007, nr 10, poz. 122. 

23 

Zob. wyrok TK z 29 marca 2012 r., sygn. K 27/08, OTK-A ZU 2012, nr 3, poz. 27. 

24 

Zob. np. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK-A ZU 2013, nr 6, poz. 80. 

25 

Por. wyroki TK: z 17 czerwca 2008 r., sygn. K 8/04, OTK-A ZU 2008, nr 5, poz. 81, oraz 

z 19 lutego 2002 r., sygn. U 3/01, OTK-A ZU 2002, nr 1, poz. 23.


W katalogu przepisów konstytucyjnych odnoszących się do materii podatkowej 

nie można pominąć również art. 87–94, składających się na rozdział III 

Konstytucji, kształtujących system źródeł prawa obowiązujący w Polsce. 

Fundamentalnym przepisem odnoszącym się do materii podatkowej jest 

art. 84 Konstytucji RP, wprowadzający zasadę powszechności w ponoszeniu 

ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, a zarazem ograniczający 

ten obowiązek wyłącznie do tych, które są określone w ustawie. Jak podkreśla 

w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny: płacenie podatków jest jedną 

z powinności jednostek wobec państwa, wynikającą z faktu, że każdy – korzystając 

z różnych form realizacji zadań publicznych przez państwo (zapewnienie 

bezpieczeństwa, utrzymanie dróg) – powinien też partycypować w ich finansowaniu. 

Inaczej mówiąc, każdy jest zobligowany do przyczyniania się do dobra 

wspólnego według własnych możliwości. Art. 84 Konstytucji, z jednej strony, zobowiązuje 

więc każdego do posłuszeństwa i podporządkowania się nałożonym 

na niego ciężarom publicznym, z drugiej zaś strony, nakłada na ustawodawcę 

wymóg wprowadzenia adekwatnych do potrzeb gwarancji instytucjonalnych, 

zapewniających organom władzy wykonawczej kontrolę i egzekwowanie wykonywania 

przez podatników ich obowiązków fiskalnych 26 . Oczywiście, powszechność 

opodatkowania nie wyłącza możliwości przyznawania ulg podatkowych, 

z tym że dopuszczalność: ewentualnych odstępstw od zasady powszechności 

opodatkowania powinna być zawsze rozważana w kategoriach art. 2 Konstytucji 

tzn. przy uwzględnieniu standardów demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego 

zasady sprawiedliwości społecznej 27 . Wszelkie wyjątki powinny 

służyć realizacji polityki państwa, zarówno gospodarczej, jak i społecznej, 

dla których „wytyczne” programowe wynikają z postanowień Konstytucji (np. 

art. 5, 6, 11, 18, 19, 35, 48 i 71). 

Powszechność w rozumieniu art. 84 Konstytucji ma przede wszystkim charakter 

podmiotowy, aczkolwiek nie można uznać za oczywiste stwierdzenia, 

że przepis ten nie odnosi się do: zagadnienia sfer aktywności jednostki, które 

powinny zostać objęte powinnością podatkową 28 . Powszechność w wymiarze 

przedmiotowym doktryna prawa konstytucyjnego łączy: z postulatami efektywności 

polityki podatkowej oraz ideą szczelnego systemu podatkowego 29 , nie 

26 

Wyrok TK z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK-A ZU 2011, nr 5, poz. 43; por. także 

wyroki TK: z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK-A ZU 2002, nr 6, poz. 83, oraz 

z 11 kwietnia 2000 r., sygn. K 15/98, OTK ZU 2000, nr 3, poz. 86. 

27 

Wyrok TK z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK-A ZU 2002, nr 6, poz. 83. 

28 

Zob. A. Krzywoń, Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 

Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 81. 

29 

Ibidem, s. 81–82.


zaś z koniecznością opodatkowania wszystkich dochodów bez względu na ich 

źródło. Takie podejście pośrednio potwierdza również orzecznictwo Trybunału 

odnoszące się do oceny zgodności z art. 84 Konstytucji konkretnych przepisów 

prawa podatkowego 30 . W przywołanym wyroku Trybunał stwierdza, że: prawo 

do zwolnienia podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze 

podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. 

Zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania 

i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich 

wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze 

ekonomicznym i społecznym. Samo wprowadzenie przez ustawodawcę 

zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem prawa 

do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego 

„prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy 

jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków 

określonych w ustawie 31 . Na podmiotowy charakter zasady powszechności 

opodatkowania TK wskazał natomiast expressis verbis w wyroku z 18 listopada 

2014 r., sygn. K 23/12 32 , rozpatrując wniosek grupy posłów o zbadanie zgodności 

z Konstytucją ustawy z 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych 

kopalin (Dz.U. poz. 362, ze zm.). 

Powszechny charakter obowiązku podatkowego musi wynikać z ustawy, i to 

ustawy szczególnego rodzaju, ustawy nazwanej przez Konstytucję w art. 123 

ust. 1 ustawą podatkową. Elementy niezbędne takiej ustawy zostały zdefiniowane 

w art. 217 Konstytucji RP. Zaliczyć do nich należy – podmiot i przedmiot 

opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz 

kategorie podmiotów zwolnionych od podatku 33 . Takie ujęcie elementów ustawy 

podatkowej nie przesądza, że pozostałe – nie wymienione w art. 217 – mogą 

być regulowane w aktach wykonawczych. Jak zauważa Trybunał Konstytucyjny, 

wyliczenie z art. 217 należy: rozumieć jako przejaw reguły o bardziej ogólnym 

charakterze, zgodnie z którą wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny 

być uregulowane bezpośrednio w ustawie. (…) Takie konstytucyjne okre- 

30 

Zob. np. wyrok TK z 17 listopada 2009 r., sygn. SK 64/08, OTK-A ZU 2009, nr 10, poz. 148. 

31 

Ibidem, zob. również orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, OTK ZU 1996, nr 3, 

poz. 21 oraz wyroki TK: z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95, 

z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU 2001, nr 4, poz. 81, oraz z 27 lutego 2002 r., 

sygn. K 47/01, OTK-A ZU 2002, nr 1, poz. 6. 

32 

OTK-A ZU 2014, nr 10, poz. 113. 

33 

Zob. też C. Kosikowski, Podatki. Problem władzy publicznej i podatników, LexisNexis, 

Warszawa 2007, s. 95, oraz H. Dzwonkowski, Elementy konstrukcyjne podatku w świetle 

art. 217 Konstytucji, „Glosa” 1999, nr 6.


ślenie ma w pierwszym rzędzie chronić jednostki przed dowolnością w kształtowaniu 

konstrukcji podatkowych i stwarzać prawne gwarancje ochrony interesu 

jednostki w procesie stanowienia i stosowania prawa podatkowego 34 . Temu ma 

służyć również wyłączenie możliwości uznawania projektu ustawy podatkowej 

uchwalonego przez Radę Ministrów za pilny (art. 123 ust. 1), co wyłącza w odniesieniu 

do projektów ustaw podatkowych stosowanie specjalnej ścieżki ustawodawczej 

określonej w art. 71–80 regulaminu Sejmu 35 . Jak jednak pokazuje 

praktyka, nie uniemożliwia pośpiesznego, a w niektórych przypadkach wręcz 

ekspresowego tempa prac nad projektem ustawy podatkowej 36 . 

Ostatnim przepisem konstytucyjnym przywołującym w swej treści materię 

podatkową jest art. 168, który określa zakres władztwa podatkowego jednostek 

samorządu terytorialnego. Konstytucja RP przyznaje im prawo ustalania wysokości 

podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Jest to więc 

uprawnienie dla organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego nie 

tyle do stanowienia podatków, ile do modelowania w granicach upoważnienia 

ustawowego elementów wpływających na wysokość obciążeń podatkowych poszczególnych 

grup podatników, elementów, które zostały zdefiniowane i których 

granice zostały ukształtowane w ustawie podatkowej 37 . 

Analiza uregulowań konstytucyjnych w zakresie prawa daninowego (podatkowego) 

wskazuje na w miarę silne formalne ograniczenia władzy ustawodawczej 

w stanowieniu podatków. W tym kontekście wskazać w pierwszej kolejności 

należy na ograniczenia wynikające z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Przepisy te nie 

tylko wprowadzają wyłączność drogi ustawowej w nakładaniu podatków 38 , ale 

również wskazują elementy niezbędne ustawy podatkowej. Jest to niewątpliwie 

34 

Wyrok TK z 9 listopada 1999 r., sygn. K 28/98, OTK ZU 1999, nr 7, poz. 156. Por. też 

wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU 1998, nr 4, s. 313. 

35 

Uchwała Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 30 lipca 1992 r. – Regulamin Sejmu Rzeczypospolitej 

Polskiej (Mon.Pol. 2012, poz. 32, ze zm.) 

36 

Zob. przebieg procedowania m.in. nad rządowym projektem ustawy o grach hazardowych 

(druk nr 2481/VI kad.), rządowym projektem ustawy o podatku od wydobycia 

niektórych kopalin (druk nr 144/VII kad.) czy też rządowym projektem ustawy o zmianie 

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa 

(druk nr 3032/VII kad.). 

37 

Zob. J. Kulicki, Zakres władztwa podatkowego, op. cit., s. 10–11. 

38 

Por. wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK-A ZU 2007, nr 10, poz. 127. 

Zob. również C. Kosikowski, Finanse publiczne w świetle Konstytucji RP oraz orzecznictwa 

Trybunału Konstytucyjnego (na tle porównawczym), Wydawnictwo Sejmowe, 

Warszawa 2004, s. 205–209, oraz A. Krawczyk-Sawicka, Reguła ustawowego nakładania 

podatków i ciężarów publicznych w świetle art. 217 Konstytucji RP z 1997 r., „Przegląd 

Prawa Konstytucyjnego” 2012, nr 2, s. 194–211.


fundamentalne ograniczenie formalne w zakresie nakładania podatków, które 

Konstytucja RP kieruje w stronę władzy ustawodawczej, i zarazem minimum 

minimorum wymagane od konstytucji współczesnych państw demokratycznych. 

Jest to niewątpliwie ograniczenie udziału władzy wykonawczej w stanowieniu 

prawa podatkowego, a więc w domenie zarezerwowanej przez ustawę zasadniczą 

dla władzy ustawodawczej, co jeszcze na początku polskiej transformacji 

ustrojowej nie było tak oczywiste. Wystarczy w tym momencie przypomnieć 

sprawy dotyczące ustalania stawek podatkowych m.in. w podatku akcyzowym 39 , 

w podatku dochodowym od osób fizycznych 40 czy też zwolnień podatkowych 41 . 

Jeszcze w pierwszej połowie lat 90. XX wieku zasadą było ustalanie stawek podatkowych 

w podatku akcyzowym nawet nie w drodze rozporządzenia, lecz 

zarządzenia Ministra Finansów 42 . Podobnie rzecz się miała ze zwolnieniami 

w podatku dochodowym od osób fizycznych, które w znacznej części wprowadzane 

były przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia 43 . 

Już w orzeczeniu z 19 października 1988 r., sygn. Uw 4/88 44 , dotyczącym oceny 

zgodności z ustawą o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej 45 

rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie stawek podatku od ponadnormatywnych 

wypłat wynagrodzeń 46 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: ustawa 

nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję 

podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Takie 

upoważnienie prowadziłoby w istocie do ominięcia zasady ustawowej regulacji 

obowiązków. Ustawa może natomiast upoważnić wskazane organy państwowe 

do szczegółowego określenia i wyjaśnienia przyjętych rozwiązań, a nawet do ich 

39 

Zob. np. orzeczenie TK z 1 marca 1994 r., sygn. U 7/93, OTK 1994, cz. I, s. 28 i n. 

40 

Zob. np. orzeczenie TK z 15 marca 1995 r., sygn. K 1/95, OTK 1995, nr 1, poz. 7, oraz obwieszczenie 

Ministra Finansów z 29 grudnia 1994 r. w sprawie stopy procentowej dla 

naliczania dywidendy obligatoryjnej, wysokości składki na Fundusz Pracy i wysokości 

niektórych stawek należności budżetowych (Mon.Pol. nr 69, poz. 625, ze zm.). 

41 

Zob. np. wyrok TK z 29 października 1996 r., sygn. U 4/96, OTK ZU 1996, nr 5, poz. 40. 

42 

Zob. np. zarządzenie Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. w sprawie stawek podatku 

akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych 

napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego 

podatku (Mon.Pol. nr 24, poz. 241, ze zm.); też w tej samej materii zarządzenie Ministra 

Finansów z 10 listopada 1995 r. (Mon.Pol. nr 61, poz. 684). 

43 

Zob. § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania 

niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 124, 

poz. 553, ze zm.) oraz dotyczące tej samej materii rozporządzenie Ministra Finansów 

z 24 marca 1995 r. (Dz.U. nr 35, poz. 173, ze zm.). 

44 

OTK ZU 1988, poz. 5, s. 58–80. 

45 

Ustawa z 26 lutego 1982 r. (Dz.U. 1987, nr 12, poz. 77). 

46 

Dz.U. 1988, nr 15, poz. 110.


podmiotowych lub przedmiotowych modyfikacji dla określonych (zwykle szczególnych) 

sytuacji. Może także powierzyć organom administracji państwowej 

prawo do określania wyłączeń, zwolnień, ulg lub zwyżek podatkowych ale tylko 

w razie wystąpienia okoliczności lub warunków ściśle określonych przez ustawę. 

Stanowisko to zostało rozwinięte w późniejszym orzecznictwie Trybunału. Na 

przykład w wyroku z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98 47 , Trybunał stwierdził, że 

do: uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie 

sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ustawa 

może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg 

i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa 

określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych 

wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym 48 . Podobnie 

rzecz ujął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07 49 , 

stwierdzając, że przepisy rozporządzenia jedynie: określają warunki zastosowania 

norm ustanowionych w samej ustawie i uszczegóławiają je w takim stopniu, 

w jakim ustawodawca tego nie uczynił ze względu na ich drugorzędne znaczenie. 

Rozporządzenie jest zatem funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, choć, jak 

dalej zaznacza Trybunał, ustawa: powinna jednak pozostawić organowi upoważnionemu 

pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie 

dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo 

odczytać intencje ustawodawcy na podstawie wytycznych zawartych w upoważnieniu. 

W drodze rozporządzenia nie jest natomiast możliwe: korygowanie czy 

uzupełnianie treści ustawy podatkowej, bowiem nie odpowiada to standardom 

konstytucyjnym 50 . 

Wymogi te, wynikające przede wszystkim z art. 92 Konstytucji RP, są uzupełnieniem 

formalnych granic władztwa podatkowego państwa, określonych 

w art. 84 i 217 Konstytucji. 

Kolejnym przepisem określającym formalne ograniczenia władzy ustawodawczej 

w stanowieniu podatków jest art. 2 Konstytucji, który – jak wspomniano 

wcześniej – statuuje m.in. zasadę demokratycznego państwa prawnego, 

obejmującą zasadę zaufania (lojalności) oraz związaną z nią zasadę pewności 

prawa, z których orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz doktryna wyprowadzają 

tzw. zasady II stopnia: ochrony praw nabytych, ochrony interesów 

47 

OTK ZU 1998, nr 5, poz. 63. 

48 

Zob. również wyrok TK z 29 października 1996 r., sygn. U 4/96, OTK ZU 1996, nr 5, 

poz. 40. 

49 

OTK-A ZU 2009, nr 5, poz. 71. 

50 

Por. wyrok TK z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK-A ZU 2002, nr 6, poz. 83.


w toku, zapewnienia bezpieczeństwa prawnego, zakazu działania prawa wstecz 

(retroakcji), nakazu odpowiedniej vacatio legis, a także prawidłowej legislacji, 

a więc określoności prawa i dochowania trybu jego stanowienia. Wszystkie one 

niejednokrotnie stanowiły wzorzec dla oceny konstytucyjnej konkretnych przepisów 

prawa podatkowego. Każda z przywołanych zasad znajduje odzwierciedlenie 

w wyrokach polskiego sądu konstytucyjnego. W wyroku z 8 lipca 2014 r., 

sygn. K 7/13 51 , Trybunał stwierdził m.in., że wszystkie: ogólne zasady wynikające 

z art. 2 Konstytucji powinny być przestrzegane szczególnie restryktywnie, gdy 

chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające 

obowiązki wobec państwa 52 . Jednocześnie w wyroku tym Trybunał, cytując 

i rozwijając swoje wcześniejsze poglądy, zwrócił uwagę na konieczność poprawnego 

formułowania przepisów podatkowych, zarówno od strony językowej, 

jak i logicznej. W swoim orzecznictwie Trybunał niejednokrotnie podkreślał: 

że niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność 

jego adresatów co do ich praw i obowiązków, oceniać należy jako naruszenie wymagań 

konstytucyjnych 53 . Dalej TK zauważa, że takie formułowanie przepisu 

może prowadzić do stworzenia: nazbyt szerokich ram dla organów stosujących 

ten przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie tych zagadnień, 

które uregulował on w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca 

nie może przez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom 

mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu 

podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw 

jednostki. W wyroku z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06 54 , sąd konstyucyjny 

stwierdza, że nakaz: precyzji i jednoznaczności sformułowań oraz poprawności 

legislacyjnej, wywodzony z tych zasad, ma szczególne znaczenie w prawie podatkowym, 

a zwłaszcza tam, gdzie przewiduje ono obowiązek samoobliczenia, czyli 

obliczenia i zapłaty kwoty podatku. Tylko bowiem uiszczenie podatku należnego 

w tej kwocie prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. W przeciwnym 

razie podatnik narażony jest na powstanie zaległości podatkowej, a nawet odpowiedzialność 

karnoskarbową. Dla: stwierdzenia niezgodności z Konstytucją nie 

wystarcza tylko i wyłącznie abstrakcyjne stwierdzenie niejasności tekstu prawa, 

wynikającej z posłużenia się przez ustawodawcę wyrażeniem czy zwrotem niedo- 

51 

OTK-A ZU 2014, nr 7, poz. 69. 

52 

Por. też wyrok TK z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/01, OTK-A ZU 2002, nr 6, poz. 83. 

53 

Wyrok TK z 20 czerwca 2005 r., sygn. K 4/04, OTK-A ZU 2005, nr 6, poz. 64. Por. też 

wyroki TK: z 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, OTK ZU 2001, nr 7, poz. 217, oraz 

z 20 kwietnia 2004 r., sygn. K 45/02, OTK-A ZU 2004, nr 4, poz. 30. 

54 

OTK-A ZU 2007, nr 10, poz. 127.


określonym. (…) Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego niejasność przepisu może 

uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, o ile jest tak daleko 

posunięta, iż wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych 

środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości w stosowaniu 

prawa. Pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności 

winno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany dopiero wtedy, 

gdy inne metody usuwania skutków niejasności treści przepisu, w szczególności 

przez jego interpretację w orzecznictwie sądowym, okażą się niewystarczające 55 . 

Określoność przepisu jest warunkiem jego konstytucyjności, aczkolwiek, jak 

zauważa Trybunał tylko: przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów 

prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności 56 . 

Jak można wywnioskować z cytowanych wyroków, Trybunał przykłada bardzo 

duże znaczenie do określoności przepisów prawa podatkowego, zaznaczając 

jednocześnie, że nie każda niejasność może być uznana za niekonstytucyjną, 

a tylko mająca charakter kwalifikowany. Pamiętać również należy, że wynikający 

z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji wymóg określoności przepisów 

prawa podatkowego jest jednym z elementów determinujących konstytucyjnoprawny 

status podatnika – zawęża lub rozszerza granice, w jakich może on 

podejmować legalne działania zmierzające do obniżenia swojego zobowiązania 

podatkowego, a więc unikać opodatkowania w granicach prawa 57 . Jak słusznie 

bowiem zauważa TK 58 , nie ma: żadnych podstaw do przyjmowania zasady, 

w myśl której podatnik winien zawsze regulować swoje stosunki cywilnoprawne 

w sposób najbardziej korzystny z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa. 

To, czy i w jakim zakresie podatnik będzie to czynił, wynika w dużej mierze 

z określoności przepisów, a więc takiego ich formułowania, które – nawet przy 

55 

Wyrok TK z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, OTK-A ZU 2008, nr 8, poz. 136. 

56 

Wyrok TK z 20 czerwca 2005 r., sygn. K 4/04, OTK-A ZU 2005, nr 6, poz. 64. 

57 

Unikanie opodatkowania we współczesnej podatkowej nomenklaturze oznacza działania 

podejmowane w granicach prawa przez podatnika w celu obniżenia ciężaru podatkowego. 

Działanie takie należy odróżnić od uchylania się od opodatkowania, co oznacza 

działanie niezgodne z prawem, nielegalne. Niemniej wiele obecnych form unikania 

opodatkowania budzi ze strony władz skarbowych, zarówno krajowych, jak i międzynarodowych, 

liczne kontrowersje i jest przedmiotem regulacji prawnych, które mają zapobiec 

niezgodnej z duchem prawa ucieczce od podatku. Dotyczy to przede wszystkich 

tzw. agresywnych form (technik) planowania podatkowego. Zob. m.in. komunikat Komisji 

do Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie przejrzystości podatkowej w celu 

zwalczania uchylania się od opodatkowania i unikania opodatkowania (COM(2015) 136 

final) oraz B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, 

TNOiK, Toruń 1996. 

58 

Wyrok TK z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, OTK-A ZU 2004, nr 5, poz. 41.


założeniu braku możliwości wyeliminowania chwiejności semantycznej języka 

prawnego 59 – umożliwia prawidłową i jednoznaczną z punku widzenia podmiotów 

stosujących prawo wykładnię przepisu. W przypadku prawa podatkowego 

chodzi przede wszystkim o jednoznaczne określenie zakresu przedmiotowego 

i podmiotowego obowiązku podatkowego, konstrukcję podstawy opodatkowania, 

zwolnień, ulg i stawek podatkowych. Tak rozumiana określoność wymaga 

wypracowania i przestrzegania właściwej procedury stanowienia podatków 

(danin publicznych), w której wyodrębnione i jasno zdefiniowane zostaną etapy 

programowania i planowania podatkowego oraz projektowania i tworzenia 

prawa podatkowego 60 . 

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynikają również inne gwarancje 

w charakterze formalnym, do których zaliczyć należy w pierwszej kolejności 

zasadę ochrony praw nabytych. Jak zauważa Trybunał w wyroku z 27 lutego 

2002 r., sygn. K 47/01 61 , dla regulacji danin publicznych istotne znaczenie 

ma pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego, przy 

czym pewność prawa: oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w tej 

dziedzinie prawa w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna 

do osiągnięcia, co warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa 

i związanych z nimi zachowań obywateli, przy czym zasada: ochrony praw 

nabytych chroni wyłącznie oczekiwania dostatecznie usprawiedliwione i racjonalne 

62 i gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i stanowionego przez nie prawa. 

Z zasadami pewności prawa i ochrony praw nabytych korespondują również 

wielokrotnie przywoływane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego 

i doktrynie inne zasady poprawnej legislacji 63 , wśród których na pierwszy plan 

wysuwają się zakaz retroakcji (działania prawa wstecz) oraz nakaz ustanowienia 

odpowiedniej vacatio legis. 

Treścią pierwszej z zasad jest zakaz nadawania prawu mocy wstecznej, co 

dotyczy w szczególności: przepisów normujących prawa i obowiązki obywateli, 

jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego 64 . 

59 

Zob. wyrok SN z 20 czerwca 1995 r., sygn. III ARN 22/95, OSNP 1995, nr 24, poz. 297. 

60 

Zob. J. Kulicki, Administracja danin publicznych w Polsce, Wydawnictwo Sejmowe, 

Warszawa 2014, s. 148–154. 

61 

OTK-A ZU 2002, nr 1, poz. 6. 

62 

Zob. również wyrok TK z 22 czerwca 1999 r., sygn. K. 5/99, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 100. 

63 

Szerzej zob. A. Gomułowicz, Podatki a etyka, 2013, LEX, rozdział III; A. Krzywoń, Podatki 

i inne daniny, op. cit., s. 118–167; J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie 

Trybunału Konstytucyjnego, KiK, Warszawa 2001. 

64 

Zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK-A ZU 2002, nr 1, poz. 6; por. 

również orzeczenie TK z 30 listopada 1993 r., sygn. K 18/92, OTK 1993, cz. II, poz. 41.


Choć zasada lex retro non agit nie ma charakteru absolutnego, to zdaniem TK 

można od niej odstępować wyjątkowo i tylko z usprawiedliwionych względów 65 . 

Zasada ta nie jest oczywiście równoznaczna z zakazem jakiegokolwiek ograniczania 

zachowań podatników, w szczególności w celu unikania lub ograniczania 

opodatkowania ich zasobów kapitałowych. Doktryna prawa uwzględniając wartość, 

jaką jest zaufanie obywatela do prawa, uznaje natomiast za niedopuszczalne 

stanowienie norm z mocą wsteczną, jeśli podmioty, których te normy dotyczą, nie 

mogły racjonalnie przewidzieć decyzji tego rodzaju, a nadzwyczajne okoliczności 

lub dobra podlegające ochronie konstytucyjnej decyzji takiej nie usprawiedliwiają. 

Można natomiast usprawiedliwić wyjątkowe nadanie normom możliwości oddziaływania 

na sytuacje zastane, jeżeli zaistniały ważkie powody, a zainteresowane 

podmioty miały podstawy, by oczekiwać uchwalenia takich norm 66 . Powody 

te zawsze podlegają ocenie nie in abstracto, lecz w odniesieniu do konkretnej 

rzeczywistości. Inaczej należy traktować ograniczenie przywilejów wykorzystywanych 

w celu unikania opodatkowania przez popełnianie oszustw fiskalnych, 

inaczej natomiast podejmowanie działań gospodarczych (ekonomicznych) 

uwzględniających istnienie konkretnej preferencji podatkowej. W pierwszym 

wypadku działanie podatnika, wynikające często z niefrasobliwości ustawodawcy, 

ma na celu uniknięcie zapłacenia należnego podatku, natomiast w drugim 

przypadku działanie to jest nastawione na rozwój przedsiębiorstwa. O ile więc to 

drugie powinno podlegać szczególnej ochronie prawnej, to to pierwsze powinno 

być przedmiotem działań nie tylko organów skarbowych, lecz również samego 

ustawodawcy, który powinien podjąć kroki zmierzające do wyeliminowania 

stanu prawnego umożliwiającego oszustwo podatkowe. Utrzymywanie bowiem 

rozwiązań, które służą w głównej mierze uszczuplaniu należności podatkowych, 

narusza wartości konstytucyjne, a to wszak może być nawet – w zależności od 

okoliczności – podstawą do retroaktywnego działania prawa. Może stanowić 

okoliczność szczególną, sytuację nadzwyczajną: gdy ze względów obiektywnych 

zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź 

znajdującej swoje oparcie w Konstytucji 67 . Jak zaznacza TK w tym samym wyroku: 

wyjątkowość sytuacji należy oceniać w każdym z osobna przypadku, jako 

że trudno jest tu o wypracowanie ogólniejszej, uniwersalnej reguły. 

Uzupełnieniem wymagań stawianych ustawodawcy przez zasadę lex retro 

non agit jest nakaz zachowania vacatio legis przy wprowadzaniu nowych 

65 

Wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01. 

66 

Ibidem oraz cytowaną tam S. Wronkowską, Zmiany w systemie prawnym (z zagadnień 

techniki i polityki legislacyjnej), „Państwo i Prawo” 1991, z. 8, s. 9. 

67 

Wyrok TK z 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK ZU 1994, nr 1, poz. 10.


unormowań w życie 68 . Zakaz retroaktywnego działania przepisów oraz nakaz 

zachowania vacatio legis: uzupełniają się wzajemnie, stanowiąc też przejawy 

zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego 

przez nie prawa. Niedopuszczalne jest więc, by nowe unormowania zaskakiwały 

swych adresatów. Adresat normy musi mieć zapewniony czas na przystosowanie 

się do zmienionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do 

dalszego postępowania 69 . W procesie stanowienia prawa istotne znaczenie ma 

więc nie tylko ustanowienie przez normodawcę vacatio legis, ale – co podkreśla 

TK – nadanie jej odpowiedniego wymiaru czasowego 70 . 

W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny zajmował się vacatio legis 

ustaw podatkowych przede wszystkim w kontekście ustawy z 26 lipca 1991 r. 

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012, poz. 361, ze zm.) 71 , 

stwierdzając, że: w zasadzie nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian samych 

obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego. Ponadto zmiany w regulacji 

prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej 

na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego 72 , a termin ten 

należy wywieść w istocie z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 

Konstytucji) i wyprowadzonej z niej zasady zaufania do państwa i prawa 73 . Zasada 

ta ma zastosowanie również do innych podatków, których wymiar dokonywany 

jest za okresy roczne 74 , a więc i podatku dochodowego od osób prawnych, 

zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym od osób 

fizycznych (karta podatkowa, ryczałt ewidencjonowany, ryczałt od przychodów 

osób duchownych), podatku od spadków i darowizn, podatków: rolnego, leśnego, 

od nieruchomości, od środków transportowych. 

Wymóg miesięcznego okresu dla vacatio legis nie ma charakteru bezwzględnego, 

ale odstąpienie od niego dopuszczalne jest, gdy przemawiają za tym uzasadnione 

argumenty prawne 75 . Na przykład w wyroku K 47/01 76 Trybunał stwierdził, 

że: Równowaga budżetowa i stan finansów publicznych są wartościami 

68 

Por. wyrok TK z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK ZU 1994, nr 2, poz. 36. 

69 

Ibidem. 

70 

Ibidem. 

71 

Por. wyroki TK: z 14 grudnia 1993 r., sygn. K 8/93, OTK 1993, nr 2, poz. 43; z 24 maja 

1994 r., sygn. 1/94, OTK 1994, nr 1, poz. 10; z 28 grudnia 1995 r., sygn. K 28/95, OTK 1995, 

nr 3, poz. 21; z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, OTK-A ZU 2006, nr 2, poz. 25. 

72 

Por. wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, op. cit. Również wyrok TK z 27 lutego 

2002 r., sygn. K 47/01, OTK-A ZU 2002, nr 1, poz. 6. 

73 

Por. wyrok TK K 48/04, op. cit. 

74 

Ibidem. 

75 

Por. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64, 

76 

Wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, op. cit.


podlegającymi ochronie konstytucyjnej. Wynika to z całokształtu regulacji konstytucyjnych 

zawartych w rozdziale X Konstytucji, zwłaszcza zaś z art. 216 oraz 

art. 220 Konstytucji, ale także z art. 1 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita 

jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Ochrona tych wartości nie 

ma charakteru ani absolutnego, ani też przeważającego w stosunku do innych 

wartości konstytucyjnych. Odwołanie się do dobra wspólnego obywateli, związanego 

z prawidłowym kształtowaniem stanu finansów publicznych państwa, może 

jednak wywierać istotny wpływ na ocenę wprowadzonych regulacji ustawowych 

w kwestiach dotyczących poszanowania zasad prawidłowej legislacji, w tym tych, 

które nakazują zachowanie odpowiedniego okresu vacatio legis. 

Niemniej należy zauważyć, że całe działanie państwa, w tym także ustawodawcy, 

musi być dla obywateli przewidywalne i obliczalne, w przeciwnym razie 

nie będą oni mogli planować swojej aktywności życiowej i gospodarczej 77 . Wyznaczenie 

właściwego okresu vacatio legis ma szczególne znaczenie w tym drugim 

przypadku, bowiem działania te, jak zauważa TK: stanowią często podstawę 

egzystencji i poczucia bezpieczeństwa obywateli. Wprowadzane przez ustawodawcę 

regulacje dotyczące działalności gospodarczej oraz zasad opodatkowania są przesłanką 

podejmowania przez obywateli ważnych decyzji majątkowych. Zmiany tych 

regulacji nie mogą zaskakiwać podatników, narażając ich niekiedy na poważne 

straty. Naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń 

prawa, w tym wypadku podatkowego, stanowi równocześnie naruszenie zasady 

państwa prawnego (art. 1 przepisów konstytucyjnych). Może nim być także brak 

odpowiedniego vacatio legis dla regulacji przewidującej zmiany zasad opodatkowania. 

Uniemożliwia to ochronę interesów osób, które wszczęły określone postępowanie 

w zakresie swoich praw majątkowych kierując się istniejącym stanem prawa 78 . 

Nie jest natomiast niedopuszczalne dokonywanie w trakcie roku podatkowego 

zmian w podatkach, w którym okresem rozliczeniowym nie jest rok 

podatkowy, ale okres krótszy, np. miesiąc lub kwartał. Nie można natomiast 

dokonywać zmian w trakcie okresu rozliczeniowego i oczywiście należy dokonywać 

je z odpowiednim wyprzedzeniem 79 . 

Dochowaniu zasadom zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa 

oraz wynikającym z nich zasadom ochrony praw nabytych, interesów w toku, 

77 

Por. wyrok TK z 14 grudnia 1993 r., sygn. K 8/93, OTK 1993, nr 2, poz. 43. 

78 

Ibidem. 

79 

W trakcie roku podatkowego weszła w życie np. ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku 

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz obecnie 

obowiązująca ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, 

nr 177, poz. 1054, ze zm.).


bezpieczeństwa prawnego, określoności przepisów, zakazu retroakcji oraz nakazu 

odpowiedniej vacatio legis ma służyć procedura pracy nad ustawą podatkową 

i zachowanie właściwego jej trybu. Jak wskazano już wcześniej, ustawa 

nakładająca ciężary podatkowe wyróżniona została przez Konstytucję nie tylko 

przez uszczegółowienie jej elementów niezbędnych (art. 217), lecz również przez 

wyłączenie projektu takiej ustawy z trybu pilnego procedowania nad nim, bez 

względu na podmiot wnoszący projekt (art. 123 ust. 1 Konstytucji). 

Tryb prac nad projektami, zwykłymi i pilnymi, określa – w przypadku Sejmu 

– regulamin Sejmu RP (por. art. 32–70i dla trybu zwykłego i art. 71–80 dla 

trybu pilnego regulaminu Sejmu), wprowadzając rozróżnienie m.in. w zakresie 

nadania biegu projektowi, przekazania do pierwszego i kolejnych czytań czy 

też przekazania Senatowi. Odmienności między trybami zwykłym i pilnym, 

wydaje się, że powinny sugerować co najmniej dłuższy czas pracy Sejmu nad 

projektami zwykłymi, które takimi są albo z postanowienia wnioskodawcy 

wnoszącego projekt do laski marszałkowskiej, albo z woli ustawodawcy, jak 

to wynika z art. 123 ust. 1 Konstytucji. Szczególnie w tym drugim wypadku 

wola ustawodawcy wskazuje co najmniej na konieczność wnikliwego przyjrzenia 

się zgłaszanym rozwiązaniom podatkowym. Temu niewątpliwie nie służy 

pośpiech, stąd też wyłączenie m.in. ustaw podatkowych z trybu pilnego pracy 

nad projektem; pilnego – co oczywiście nie oznacza pośpiesznego, ale jednak 

odmiennego od trybu zwykłego, któremu – obok ustaw dotyczących wyboru 

Prezydenta RP, Sejmu, Senatu, organów samorządowych, ustaw regulujących 

ustrój i właściwość władz publicznych oraz kodeksów – w pierwszej kolejności 

podlegają ustawy podatkowe. Co prawda, jak zauważa Trybunał Konstytucyjny 

80 , szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić 

zarzutu niekonstytucyjności, ale może być oceniana: po pierwsze ze względu na 

wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, 

tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej 

grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania 

ustawodawczego swojego stanowiska. Po drugie, z punktu widzenia 

związku między szybkim tempem prac ustawodawczych a jakością ustawy. Jednak 

ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępowań oceniających merytoryczną 

wartość przepisów ustawy 81 . Stąd też elementem procesu legislacyjnego 

jest debata nad projektem, nazywana przez ustawę zasadniczą czytaniem. 

Konstytucja przewiduje trzy czytania projektu ustawy (art. 119 ust. 1), w toku 

80 

Wyrok TK z 23 marca 2006 r., sygn. K 4/06, OTK-A ZU 2006, nr 3, poz. 22. 

81 

Stanowisko to zostało powtórzone przez TK w wyroku z 18 listopada 2014 r., sygn. 

K 23/12, OTK-A ZU 2014, nr 10, poz. 113.


których mogą być zgłaszane poprawki przez wnioskodawcę, posłów oraz Radę 

Ministrów (art. 119 ust. 2). Jak zaznacza TK w wyroku z 18 listopada 2014 r., sygn. 

K 23/12, z art. 119 ust. 1 Konstytucji wynika nakaz trzykrotnego rozpatrywania 

przez Sejm projektu w sensie merytorycznym, a nie tylko technicznym. Debata 

nad projektem nie może więc ograniczyć się do technicznych aspektów tekstu 

projektu, ale powinna dotykać jego meritum, co nakazuje dopuszczenie głosów 

kwestionujących propozycje projektodawcy czy też oceniających ją pod względem 

zgodności z Konstytucją RP, systemem prawa oraz skutków społecznych, 

gospodarczych, finansowych i prawnych (zob. art. 34 ust. 2 pkt 4 regulaminu 

Sejmu), a nie tylko technicznym (legislacyjnym). Wynika to po części również 

z dyspozycji art. 119 ust. 2 Konstytucji, który przyznając prawo wnoszenia poprawek, 

nie ogranicza ich zakresu wyłącznie do aspektów legislacyjnych, jak 

też dopuszcza zgłaszanie poprawek przez wszystkie podmioty biorące udział 

w poszczególnych czytaniach projektu – wnioskodawcę, posłów i Radę Ministrów, 

a nie tylko wnioskodawcę 82 . 

Jak wynika z dotychczasowych ustaleń, projekt ustawy podatkowej nie jest 

traktowany przez Konstytucję RP w sposób szczególny pod względem procedury 

ustawodawczej. Stosują się do niego wszystkie te zasady proceduralne, które 

mają zastosowanie do projektów innych ustaw; wyjątkiem jest brak możliwości 

nadania statusu projektu pilnego, podobnie jak w przypadku ustaw dotyczących 

wyboru Prezydenta, Sejmu, Senatu oraz organów samorządu terytorialnego, 

ustaw regulujących ustrój i właściwość władz publicznych, a także kodeksów 

(art. 123 ust. 1 Konstytucji). 

Do ustaw podatkowych ma zastosowanie również inna z zasad formalnych – 

zasada proporcjonalności, aczkolwiek – jak zaznacza w swoim orzecznictwie 

Trybunał Konstytucyjny – choć obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń 

publicznych przez obywatela może być kontrolowany z punktu widzenia jego 

zgodności z Konstytucją, to z uwagi na to, iż nałożenie obowiązków podatkowych 

znajduje bezpośrednią podstawę w art. 84 Konstytucji, statuującym 

zasadę powszechności opodatkowania, zasada proporcjonalności wynikająca 

z art. 31 ust. 3 Konstytucji może być wzorem kontroli konstytucyjności ustaw 

podatkowych w sytuacjach szczególnych, np. gdy pod pozorem regulacji daninowej: 

ustawodawca ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, 

w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym, czego przykładem może 

82 

Szerzej krytycznie o procesie tworzenia ustawy podatkowej zob. C. Kosikowski, Ustawa 

podatkowa, op. cit., s. 96–149, oraz E. Ruśkowski (red.), Kontrola tworzenia i stosowania 

prawa podatkowego pod rządami Konstytucji RP, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, 

s. 19–82.


być: nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia 83 , lub też gdy regulacja 

dotyczy zwrotu podatku, wymogów formalnych, których spełnienie umożliwia 

obniżenie kwoty podatku, czy też nałożenia obowiązku składania deklaracji 

podatkowych bądź ograniczenia prawa do ochrony korespondencji 84 . 

Inny charakter mają natomiast zasady powszechności (art. 84), równości 

(art. 32), sprawiedliwości (art. 2). Zaliczyć je należy do grupy ograniczeń materialnych, 

na którą składają się ograniczenia odnoszące się do zasad wprowadzania 

(nakładania) obowiązku podatkowego oraz ograniczenia co do treści tego 

obowiązku. Zasady sprawiedliwości, równości i powszechności należą do ograniczeń 

materialnych odnoszących się do przesłanek wprowadzania obowiązku 

podatkowego, co oznacza, że ustawodawca nakładając obowiązek podatkowy, 

powinien bezwzględnie respektować zasadę sprawiedliwości i związane z nią 

nierozerwalnie zasady równości i powszechności. Do tej samej grupy zaliczyć 

należy zasady ochrony własności i wolności działalności gospodarczej, a także 

zasadę dobra wspólnego, które nie jest tylko: prostą sumą partykularnych dóbr 

każdego podmiotu w wymiarze społecznego organizmu, ale: pozostaje wspólne 

ponieważ jest niepodzielne i można je osiągnąć, pomnażać i chronić tylko razem 

85 . Również i te zasady należy zaliczyć do grupy konstytucyjnych przesłanek 

odnoszących się do wprowadzania (nakładania) obowiązku podatkowego. 

Wprowadzenie obowiązku podatkowego skonkretyzowanego w ustawie 

podatkowej powinno następować zawsze nie tylko w zgodzie z zasadami sprawiedliwości, 

równości, powszechności, dobra wspólnego oraz proporcjonalności, 

ale również efektywnego jego egzekwowania. Nakłada to na ustawodawcę 

obowiązek odpowiedniego zorganizowania administracji odpowiedzialnej za 

zarządzanie daninami publicznymi oraz wykonywanie prawa daninowego (wykonywanie 

publicznej działalności państwa w zakresie prawa daninowego) 86 , jak 

też ustalenie odpowiednich procedur podatkowych: rejestracyjnej, wymiarowej, 

weryfikacyjnej, kontrolnej, poboru, windykacyjnej, dochodzeniowo-śledczej, 

które umożliwiają podatnikom prawidłowe wykonywanie nałożonych na nich 

obowiązków, a jednocześnie pozwolą organom skarbowym na skuteczne egze- 

83 

Zob. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK-A ZU 2013, nr 6, poz. 80. Por. 

także wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64; 

z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; z 7 czerwca 1999 r., sygn. 

K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU 2001, 

nr 8, poz. 257; z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK-A ZU 2007, nr 9, poz. 103. 

84 

Wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. 

85 

Por. Pius XI, Encyklika Quadragessimo Anno, Nb 58, oraz Kompendium Nauki Społecznej 

Kościoła, Papieska Rada Justitia et Pax, Jedność, Kielce 2005, Nb 164. 

86 

Zob. J. Kulicki, Administracja danin publicznych, op. cit., s. 161–181.


kwowanie zobowiązania podatkowego należnego od tych, którzy uchylają się 

od opodatkowania lub unikają podatku, stosując niedozwolone środki. Chodzi 

więc z jednej strony o budowę aparatu skarbowego (podatkowego, daninowego) 

w pełni przygotowanego do obsługi podatników, egzekwowania należnych 

od nich podatków oraz dostarczania informacji organom odpowiedzialnym 

za stanowienie prawa podatkowego, z drugiej zaś o opracowanie procedur podatkowych 

respektujących w sposób wyważony i racjonalny interesy państwa 

i interesy podatnika 87 . 

Wymogiem konstytucyjnym jest więc zarówno wyposażenie aparatu daninowego 

w uprawnienia pozwalające mu na skuteczne egzekwowanie należności 

podatkowych, jak też zagwarantowanie podatnikom bezpieczeństwa podatkowego 

od strony materialnej, co wiąże się m.in. z wymogiem określoności przepisów, 

oraz formalnej (proceduralnej). Z zasady demokratycznego państwa 

prawnego wynika bowiem niewątpliwie wymóg: aby wszelkie postępowania prowadzone 

przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych 

odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności 

regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie 

okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim 

stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania 

i obrony swoich racji, a jednocześnie umożliwiać sprawne rozpatrzenie 

sprawy w rozsądnym terminie 88 . Jednocześnie wymogiem konstytucyjnym jest, 

aby na żadnym etapie działania administracji skarbowej nie zaniedbano interesu 

publicznego w ściąganiu podatków 89 , co też wymaga przyznania organom 

skarbowym uprawnień specjalnych, np. w zakresie uzyskiwania informacji, 

przetwarzania danych, reakcji na unikanie opodatkowania i uchylanie się od 

podatku, zabezpieczania wykonania zobowiązań podatkowych, kontroli, egzekucji, 

ujawniania majątku, opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł 

nieujawnionych 90 . 

Odrębną część ograniczeń materialnych stanowią ograniczenia co do treści 

obowiązku podatkowego, a więc kształtu tego obowiązku w zakresie podmiotowym, 

przedmiotowym, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, 

zasad i terminów płatności podatku, obowiązków ewidencyjnych, informacyj- 

87 

Zob. m.in. wyrok TK z 14 czerwca 2006 r., sygn. K 53/05, OTK-A ZU 2006, nr 6, poz. 66. 

88 

Ibidem. 

89 

Ibidem. 

90 

Zob. wyroki TK z: 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK-A ZU 2002, nr 6, poz. 83; 

11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, OTK-A ZU 2004, nr 5, poz. 41; 20 czerwca 2005 r., sygn. 

K 4/04, OTK-A ZU 2005, nr 6, poz. 64; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK-A ZU 2013, 

nr 6, poz. 80; 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, OTK-A ZU 2014, nr 7, poz. 79.


nych, dokumentacyjnych. Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie Trybunału 

Konstytucyjnego oraz doktrynie 91 , choć art. 217 Konstytucji określa elementy 

niezbędne ustawy podatkowej, to jednocześnie: nie formułuje materialnych 

ograniczeń, które wyznaczyłyby treść i kierunki przyjmowanych rozwiązań, pozostawiając 

ustalenie tych treści i kierunków ustawodawcy 92 . Choć rozpatrywany 

łącznie z art. 84 Konstytucji RP stanowi fundament władztwa podatkowego 

państwa 93 , którego treścią jest możliwość obciążenia podmiotów znajdujących 

się w zakresie władzy państwowej w celu finansowania zadań państwa 94 , to pozostawia 

ustawodawcy: daleko idące uprawnienia do kształtowania materialnych 

treści prawa podatkowego 95 . Jak zauważa TK w licznych swoich wyrokach, 

ustawodawca ma w tym zakresie daleko posuniętą: swobodę wyboru pomiędzy 

różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi 

politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca 

się w treści tych regulacji polityka podatkowa; ustawodawca jest uprawniony do 

stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym 

96 . Konstytucja nie zawiera przy tym żadnych bezpośrednich postanowień 

dotyczących wielkości nakładanych obowiązków daninowych, choć pośrednio 

granice opodatkowania wyprowadzane są przez doktrynę i orzecznictwo konstytucyjne 

z istoty praw i wolności konstytucyjnych, m.in. wolności działalności 

gospodarczej (art. 22), ochrony własności i praw majątkowych (art. 64) czy też 

zasady dobra wspólnego (art. 1), jak również zasady proporcjonalności (art. 2), 

która chroni podatników przed nadmiernym fiskalizmem 97 . Po części granice 

opodatkowania wyprowadzić można także z zasad sprawiedliwości i równości 

98 . Niemniej są to w znacznej mierze granice uznaniowe, w żaden sposób nie 

wymuszające na władzy ustawodawczej wprowadzenia konkretnego systemu 

91 

Zob. T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią 

ogólną, C.H.Beck, Warszawa 2010, s. 129–163; eadem, Dylematy interpretacyjne artykułu 

217 Konstytucji, op. cit. 

92 

Por. wyrok TK z 18 listopada 2014 r., sygn. K 23/12, OTK-A ZU 2014, nr 10, poz. 113, oraz 

przywołanego w nim J. Oniszczuka, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału 

Konstytucyjnego, Warszawa 2001, s. 37–38. 

93 

Zob. C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, op. cit., s. 66–95, oraz A Bień-Kacała, Zasada 

władztwa daninowego, op. cit. 

94 

Por. wyroki TK z: 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02, OTK-A ZU 2002, nr 7, poz. 91; 18 listopada 

2014 r., sygn. K 23/12, OTK-A ZU 2014, nr 10, poz. 113. 

95 

Wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK-A ZU 2013, nr 6, poz. 80. 

96 

Wyrok TK z 19 lipca 2007 r., sygn. K 11/06, OTK-A ZU 2007, nr 7, poz. 81. 

97 

Zob. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK-A ZU 2013, nr 6, poz. 80, a także 

A. Krzywoń, Podatki i inne daniny, op. cit., s. 92–106. 

98 

Por. A. Krzywoń, Podatki i inne daniny, op. cit., s. 80–92.


podatkowego, czy też ograniczające tę władzę w zakresie kształtowania systemu 

podatkowego przez wyznaczenie konkretnych granic opodatkowania, 

możliwości nakładania nowych ciężarów daninowych, bądź wymuszania konkretnych 

rozwiązań (unormowań), np. w zakresie opodatkowania dochodów 

osób fizycznych, rodzin, przedsiębiorstw. Konstytucja zawiera w tym zakresie 

jedynie ogólne dyrektywy kierunkowe (np. art. 18 i 71) 99 . Ustawa zasadnicza nie 

zawiera również odniesienia do sformułowanych w doktrynie zasad podatkowych, 

co, jak zauważa C. Kosikowski 100 , jest główną wadą regulacji podatkowych 

w Konstytucji. Zasady te w żadnej mierze nie mogą być uznane za prawnie wiążące 

ustawodawcę zwykłego. Jego swoboda w zakresie nakładania podatków 

ograniczona jest więc głównie względami formalnymi, wynikającymi przede 

wszystkim z art. 2, 84 i 217 Konstytucji, nie zaś materialnymi – odnoszącymi 

się do treści obowiązku podatkowego. 

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 9 maja 2005 r., sygn. 

SK 14/04 101 , następstwem: swobody ustawodawcy w kształtowaniu wskazanych 

wyżej elementów prawa daninowego jest ograniczenie kompetencji Trybunału 

Konstytucyjnego, który nie jest uprawniony do oceny celowości poszczególnych 

rozwiązań przyjmowanych przez ustawodawcę. Trybunał może ingerować w tę 

dziedzinę wówczas, gdy unormowania ustawowe poddawane kontroli godzą 

w sposób oczywisty w inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne; nie ma 

w każdym razie podstaw do ingerencji, gdy ustawodawca wybrał jeden z możliwych 

wariantów uregulowania danej kwestii, nawet w razie wątpliwości, czy 

wybrał wariant najlepszy 102 . Wybór wariantu opodatkowania jest zawsze kwestią 

rzetelnie przeprowadzonego procesu programowania, planowania oraz projektowania 

i tworzenia prawa podatkowego. 

Reasumując dotychczasowe ustalenia, należy stwierdzić, że Konstytucja RP 

z 1997 r. określając zarówno formalne, jak i materialne granice władztwa podatkowego 

państwa, kładzie główny nacisk na te pierwsze, wyróżniając wśród nich 

wyłączność drogi ustawowej w nakładaniu podatków (art. 217 i 84 Konstytucji) 

oraz wyprowadzane z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady 

zaufania (lojalności) i pewności prawa, na które składają się: zasada ochrony 

praw nabytych oraz interesów w toku, zasada bezpieczeństwa prawnego, zakaz 

99 

Por. L. Garlicki, Komentarz do art. 18 [w] L. Garlicki (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej 

Polskiej. Komentarz, t. III, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2003. 

100 

Idem, Ustawa podatkowa, op. cit, s. 67. Zob. też A. Bień-Kacała, Zasada władztwa daninowego, 

op. cit., s. 76. 

101 

OTK-A ZU 2005, nr A, poz. 47. 

102 

Por. też K. Działocha, Komentarz do art. 84, op. cit., s. 3.


działania prawa wstecz (retroakcji), nakaz odpowiedniej vacatio legis, nakaz 

określoności prawa, konieczność dochowania trybu stanowienia prawa. 

Drugą grupą ograniczeń konstytucyjnych w nakładaniu ciężarów podatkowych 

stanowią ograniczenia materialne, obejmujące ograniczenia odnoszące 

się do zasad wprowadzania (nakładania) obowiązku podatkowego przez ustawodawcę 

zwykłego oraz ograniczenia co do treści tego obowiązku. Konstytucja 

RP odnosi się wyłącznie do pierwszej kategorii – ograniczeń dotyczących zasad 

wprowadzania (nakładania) obowiązku podatkowego, wśród których wyróżnić 

należy zasady dobra wspólnego (art. 1), sprawiedliwości podatkowej (art. 2), 

proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3), równości (art. 32), powszechności (art. 84). 

Konstytucja nie określa natomiast zasad kształtowania treści obowiązku podatkowego, 

pozostawiając w tym zakresie pełną swobodę ustawodawcy zwykłemu, 

ograniczoną jedynie względami formalnymi oraz materialnymi ograniczeniami 

nakładania ciężarów podatkowych. 

Tym samym tylko te aspekty – ograniczenia formalne oraz materialne we 

wprowadzaniu i modyfikowaniu obowiązku podatkowego – mogą być oceniane 

przez Trybunał Konstytucyjny w toku badania konstytucyjności przepisów 

podatkowych. Trybunał nie ma natomiast uprawnień do oceny treści obowiązku 

podatkowego. Nie może więc oceniać wielkości nakładanych ciężarów podatkowych, 

o ile nie naruszają one praw i wolności konstytucyjnych, kształtu 

systemu podatkowego, zasadności doboru konkretnych rozwiązań i konstrukcji 

podatkowych, wprowadzenia lub nie ulg i zwolnień podatkowych, objęcia lub 

zaniechania opodatkowania konkretnych stanów faktycznych czy też przyjęcia 

takich a nie innych koncepcji rozliczania się przez podatników z ciążących na 

nich obowiązków podatkowych. Konstytucja nie odnosi się również do zasad 

poboru podatku, okresu, jaki należałoby uznać za właściwy dla egzekwowania 

zobowiązań podatkowych, reakcji państwa na unikanie opodatkowania czy 

też nakładania na podatników obowiązków sprawozdawczych, ewidencyjnych, 

informacyjnych, rozliczeniowych. Są to wszystko elementy polityki podatkowej, 

która pozostaje w gestii ustawodawstwa zwykłego, podobnie jak organizacja 

administracji podatkowej oraz kształt procedur podatkowych. Oczywiście 

wszystkie elementy polityki podatkowej podlegają ocenie zgodności z Konstytucją, 

ale tylko w odniesieniu do wspomnianych wcześniej wymogów formalnych 

stanowienia podatków oraz materialnych odnoszących się do nakładania lub 

modyfikowania przez władzę ustawodawczą obowiązku podatkowego. 

Konstytucja RP nie zawiera pełnego (wyczerpującego) i zamkniętego katalogu 

celów publicznych, na które mogą być przeznaczane środki z podatków 

i innych danin publicznych, co nie odbiega w zasadniczy sposób od uregulowań


innych konstytucji państw demokratycznych. Co istotne jednak, cele publiczne, 

na jakie mogą być przeznaczane podatki, wyprowadzić można z poszczególnych 

przepisów Konstytucji określających zakres działania władz publicznych (np. 

art. art. 5, 6, 11, 12, 18, 19, 21 ust. 2, art. 24, 26, 35, 36, 42 ust. 2, art. 45, 65 ust. 5, 

art. 67–72, 74, 75, 80, 163). Konstytucja wymaga ponadto, aby sposób wydatkowania 

środków publicznych określony został w ustawie (art. 216 ust. 1). 

Wnioski wypływające z obecnej regulacji zasady 

władztwa podatkowego w Konstytucji RP 

Na tle dotychczasowych ustaleń powstaje zasadnicze pytanie, czy obecne zapisy 

Konstytucji RP odnoszące się do władztwa podatkowego państwa (władzy 

ustawodawczej i wykonawczej) są wystarczające, tzn. gwarantują jakość i odpowiedniość 

prawa podatkowego od strony formalnej, jak i materialnej, przy 

czym pod pojęciem odpowiedniości rozumiem równowagę między interesem 

publicznym, utożsamianym z dobrem wspólnym rozumianym jako wartość 

niepodzielna i istotna dla wszystkich podatników łącznie, a interesem każdego 

z podatników odrębnie, zobowiązanych do dbania i partycypowania w pomnażaniu 

dobra wspólnego. Moim zdaniem obecne uregulowania konstytucyjne 

nie dają takiej gwarancji. 

Choć w Konstytucji znajdują się zapisane wprost lub – częściej – wyprowadzane 

z innych zasad wymogi stawiane legislacji podatkowej, procesowi 

tworzenia prawa daninowego, jak też zasady odnoszące się do wprowadzania 

(nakładania) obowiązku podatkowego, to łatwo da się zauważyć, że w konfrontacji 

z praktyką zapisy te są niewystarczające. Można zaryzykować stwierdzenie, 

że Konstytucja przegrywa starcie z praktyką stanowienia prawa podatkowego 

i kształtowania systemu podatkowego państwa. 

Z formalnego punktu widzenia władztwo stanowienia danin publicznych 

przysługuje Sejmowi i Senatowi (art. 10 ust. 2 Konstytucji), zaś władzy wykonawczej, 

w kontekście podatków przede wszystkim Radzie Ministrów, przysługuje 

inicjatywa ustawodawcza (art. 10 ust. 2 i art. 118 ust. 1 Konstytucji). Konstytucja 

przesądza tym samym, że właściwym miejscem na prowadzenie debaty 

podatkowej są przede wszystkim sale posiedzeń Sejmu i Senatu oraz komisji 

parlamentarnych. Ramy formalne tej debaty wynikają z Konstytucji RP, przede 

wszystkim z art. 119, który nakazuje rozpatrywanie projektów ustaw przez Sejm 

w trzech czytaniach (ust. 1), a także uprawnia wnioskodawców, posłów i Radę 

Ministrów do wnoszenia poprawek (ust. 2), oraz z regulaminu Sejmu precyzują-


cego porządek prac Sejmu. Jak wskazuje analiza praktyki parlamentarnej, debata 

parlamentarna nad ustawami podatkowymi bądź dotyczącymi problematyki 

administracji skarbowej (podatkowej) ograniczana jest z każdą kadencją coraz 

bardziej. Świadczą o tym wymienione niżej działania. 

Po pierwsze, skracanie do minimum okresu, jaki przeznaczany jest na debatę 

sejmową nad projektami ustaw rządowych. Dla przykładu 103 : 

1. rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług 

oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (druk 3077/VII kad.) wpłynął 

do Sejmu 14 stycznia 2015 r., tego samego dnia skierowano go do 

druku, pierwsze czytanie miało miejsce na posiedzeniu Sejmu 4 lutego 

2015 r. i projekt skierowano do Komisji Finansów Publicznych (KFP), już 

5 lutego 2015 r. Komisja przyjęła sprawozdanie, 18 lutego 2015 r. miało 

miejsce drugie czytanie projektu, a trzecie na tym samym posiedzeniu 

Sejmu – 20 lutego 2015 r., 

2. rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od 

osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (druk 3032/VII 

kad.), dotyczący zasad opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł 

przychodów, będący następstwem uznania za niekonstytucyjne dotychczasowych 

przepisów w tym zakresie 104 , wpłynął do Sejmu 22 grudnia 

103 

Zob. również prace parlamentarne Sejmu VII kadencji dotyczące rządowych projektów 

ustaw podatkowych zawartych w drukach sejmowych nr 2603, 2507, 2351, 2330, 2095, 

1787, 1725, 1627, 1515, 1405, 1290, 1067, 927, 805, 802, 591. 

104 

Zob. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK-A ZU 2013, nr 6, poz. 80, w którym 

TK uznał za niezgodne z Konstytucją: a) art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 ustawy 

z 26 lipca 1991 r. (Dz.U. 2012, poz. 362, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 

1998–2001; b) art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, 

poz. 749, ze zm.), odraczając jednocześnie utratę mocy art. 68 §4 Ordynacji podatkowej 

o 18 miesięcy, co oznaczało, że przepis ten utraci moc z dniem 27 lutego 2015 r. (został 

on ogłoszony 27 sierpnia 2013 r. (Dz.U. poz. 985). Przywołane daty oznaczają, że Rada 

Ministrów czekała z inicjatywą ustawodawczą w zakresie zmian Ordynacji podatkowej 

od września 2013 r. do grudnia 2014 r., przesyłając projekt ustawy do laski marszałkowskiej 

tuż przed przerwą świąteczną, co oznaczało, że pierwsze czytanie projektu odbędzie 

się nie wcześniej niż na pierwszym posiedzeniu Sejmu po przerwie świątecznej, a więc 

w dniach 13–16 stycznia 2015 r. Jednocześnie projekt zmian w Ordynacji podatkowej 

został połączony ze zmianami w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych 

w związku z wyrokiem TK z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, (OTK-A ZU 2014, nr 7, poz. 79), 

uznającym za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym 

od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.; w tym ostatnim 

przypadku TK odroczył utratę mocy kwestionowanego przepisu o 18 miesięcy, licząc 

od ogłoszenia wyroku, tj. do 6 lutego 2016 r. (wyrok został ogłoszony 6 sierpnia 2014 r. – 

Dz.U. poz. 1052). O tym, że przepisy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od 

osób fizycznych w brzmieniu aktualnym (obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) zostaną


2014 r., do druku skierowano go 29 grudnia 2014 r., pierwsze czytanie 

miało miejsce na posiedzeniu Sejmu 14 stycznia 2015 r i skierowano do 

KFP, tego samego dnia Komisja przyjęła sprawozdanie, drugie czytanie 

miało miejsce 15 stycznia 2015 r. i tego samego dnia Komisja przyjęła 

powtórne sprawozdanie, a trzecie czytanie i uchwalenie ustawy miało 

miejsce 16 stycznia 20125 r., 

3. rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od 

osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2781/VII kad.), 

dotyczący zmian w uldze „na dzieci”, wpłynął do Sejmu 6 października 

2014 r., dnia 7 października 2014 r. skierowano do druku, pierwsze czytanie 

miało miejsce na posiedzeniu Sejmu 9 października 2014 r. i skierowano 

do KFP; tego samego dnia Komisja przyjęła sprawozdanie, drugie czytanie 

miało miejsce 21 października 2014 r., po nim niezwłocznie przystąpiono 

do trzeciego czytania, ustawę uchwalono 23 października 2014 r. 

Po drugie, wyeliminowanie w praktyce z toku prac nad projektami, nie tylko 

rządowymi, udziału ekspertów Biura Analiz Sejmowych (BAS). Dla przykładu, 

w II kadencji Sejmu (lata 1993–1997) Sejm rozpatrywał 57 projektów ustaw 

podatkowych 105 , w tym 24 rządowe; w 49 przypadkach ówczesne Biuro Studiów 

i Ekspertyz (obecnie – Biuro Analiz Sejmowych 106 ) proszone było o opinię 

merytoryczną i prawną, przy czym tylko w jednym przypadku (na dziewięć) 

opinia taka nie była wydana w odniesieniu do projektu rządowego (w większości 

przypadków BSiE wydawało po dwie i więcej opinii o projekcie ustawy), 

w III kadencji Sejmu (lata 1997–2001) Sejm rozpatrywał 55 projektów ustaw podatkowych, 

w tym 33 rządowe; w 43 przypadkach ówczesne BSiE proszone było 

o opinię merytoryczną i prawną (projekty rządowe nie były opiniowane w siedmiu 

przypadkach), w IV kadencji Sejmu (lata 2001–2005) Sejm rozpatrywał 57 

projektów ustaw podatkowych, w tym 34 rządowe; w 42 przypadkach ówczesne 

BSiE proszone było o opinię merytoryczną i prawną (projekty rządowe nie były 

opiniowane w 7 przypadkach), w obecnej (VII) kadencji (do końca I kwartału 

2015 r.) Sejm rozpatrywał 73 projekty ustaw, w tym 24 rządowe; jedynie w 9 przypadkach 

BAS proszone było o wyrażenie opinii merytorycznej i prawnej, przy 

czym tylko dwie opinie dotyczyły projektów rządowych, a siedem projektów 

uznane za sprzeczne z Konstytucją RP minister finansów zdawał sobie sprawę już po 

wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09. Był więc odpowiedni czas na opracowanie i przesłanie 

do Sejmu projektu zmian dotyczących uregulowań zakwestionowanych przez TK. 

105 

Pod pojęciem tym rozumiem również przepisy prawa ustrojowego oraz proceduralnego, 

a także projekty ustaw, w których ustawy podatkowe nowelizowane są obok ustawy 

podstawowej (głównej). 

106 

Od 17 lipca 2006 r.


poselskich, w tym komisyjnych, lub senackich) 107 . Jeszcze w VI kadencji Sejmu 

na 33 projekty rządowe BAS sporządził opinie w 24 przypadkach (łącznie Sejm 

VI kadencji rozpatrywał 132 projekty ustaw podatkowych, z czego w 105 przypadkach 

sporządzone zostały opinie przez BAS), jednak – co należy zdecydowanie 

podkreślić – były to opinie sporządzane przede wszystkim na zlecenie 

posłów Klubu Parlamentarnego PIS oraz w zakresie projektów komisyjnych 108 

przez przewodniczącego Komisji „Przyjazne Państwo” 109 . 

Oczywiście, w pracach parlamentarnych nad projektami ustaw podatkowych 

biorą udział służby prawno-legislacyjne Kancelarii Sejmu, których umocowanie 

w tym zakresie wynika przede wszystkim z art. 70 regulaminu Sejmu. Należy 

jednak odróżnić zadania służb legislacyjnych Kancelarii, realizowane przez 

Biuro Legislacyjne, od opinii merytorycznych i prawnych wydawanych przez 

ekspertów BAS. W pierwszym przypadku chodzi przede wszystkim o „nadzór” 

nad redakcją tekstu aktu prawnego w zgodzie z przepisami konstytucyjnymi 

i zasadami techniki prawodawczej (§ 24 ust. 1 regulaminu Kancelarii Sejmu 110 ), 

w drugim zaś o ocenę merytoryczną i prawną projektu ustawy, co obejmuje 

ocenę zgodności projektu z Konstytucją RP i systemem prawa oraz skutków 

społecznych, gospodarczych, prawnych i finansowych projektowanych regulacji 

(§ 17 ust. 1 regulaminu Kancelarii Sejmu). O ile umocowanie prawne zadań 

realizowanych przez Biuro Legislacyjne jest bardzo silne (art. 70 regulaminu 

Sejmu), o tyle w regulaminu Sejmu brak tak jednoznacznej regulacji dla zadań 

przypisanych przez regulamin Kancelarii Sejmu Biuru Analiz Sejmowych. Zasięganie 

opinii ekspertów BAS w toku prac komisji sejmowych uzależnione jest 

od decyzji przewodniczącego lub prezydium komisji (art. 42 ust. 1 i art. 154 ust. 3 

107 

W statystyce nie zostały uwzględnione tzw. certyfikaty, tj. opinie o zgodności projektu 

z prawem Unii Europejskiej, które BAS wydaje o projektach poselskich, senackich i obywatelskich, 

a także prezydenckich na podstawie art. 34 ust. 9 i art. 95a ust. 3 regulaminu 

Sejmu. Są to opinie wydawane przed skierowaniem projektu do pierwszego czytania 

i nie obejmują projektów rządowych. Takich opinii BAS nie wydaje zasadniczo w toku 

prac parlamentarnych, bez względu na wnioskodawcę projektu. W tym wypadku komisje 

sejmowe są umocowane do zwracania się o wyrażenie opinii o zgodności projektu 

z prawem Unii Europejskiej bezpośrednio do ministra właściwego do spraw członkostwa 

Polski w UE (art. 42 ust. 4, art. 47 ust. 1a, art. 54 ust. 2a regulaminu Sejmu). 

108 

Tych było 57, a ich autorem była Komisja Nadzwyczajna „Przyjazne Państwo” do spraw 

związanych z ograniczaniem biurokracji. 

109 

Szerzej zob. J. Kulicki (red.), Polskie prawo podatkowe w ocenie służb Sejmu i Senatu RP, 

Trybunału Konstytucyjnego, sądownictwa administracyjnego i podatników, Wydawnictwo 

Sejmowe (w przygotowaniu). 

110 

Regulamin organizacyjny Kancelarii Sejmu, stanowiący załącznik do zarządzenia nr 10 

Szefa Kancelarii Sejmu z 25 marca 2002 r.


i 4 regulaminu Sejmu, aczkolwiek przepisy te odnieść należy przede wszystkim 

do ekspertów zewnętrznych). 

W istocie debata nad projektami ustaw podatkowych została obecnie sprowadzona 

do wystąpień poselskich i klubowych na posiedzeniach plenarnych 

Sejmu (oczywiście wraz z odpowiedziami wnioskodawcy projektu – art. 39 

ust. 1, art. 44, art. 45 i art. 47 regulaminu Sejmu) oraz ograniczonej czasowo 

i merytorycznie debaty komisyjnej. Jest to, moim zdaniem, następstwem rozpowszechnienia 

się wśród partii koalicyjnych (bez względu na to, jakie partie 

tworzą koalicję rządową) poglądu, że konstytucyjna swoboda kształtowania 

systemu podatkowego tożsama jest z pozbawionym głębszej refleksji przyjmowaniem 

przez parlament propozycji władzy wykonawczej. Niestety, nie bez 

winy pozostaje w tym przypadku Trybunał Konstytucyjny, który eksponując 

swobodę władzy ustawodawczej w stanowieniu podatków i kształtowaniu polityki 

podatkowej państwa nie stawia jednocześnie silnego veta w odniesieniu 

do bardzo szybkiego, a ostatnio wręcz ekspresowego tempa prac parlamentarnych 

nad projektami ustaw podatkowych, głównie rządowych. Byłoby to tym 

bardziej uzasadnione, że Konstytucja wyłącza je z grupy projektów, którym 

można nadać tryb pilny (art. 123 konstytucji RP). 

Nie może być tak, że z jednej strony Konstytucja wyłącza możliwość nadania 

projektowi ustawy podatkowej statusu projektu pilnego, co niewątpliwie 

ma chronić przed szybkim i nieprzemyślanym przyjmowaniem przepisów podatkowych, 

z drugiej zaś w żaden sposób nie zabezpiecza przed pośpiesznym 

lub wprost ekspresowym procedowaniem w Sejmie ustaw daninowych, co nie 

znajduje zdecydowanego odporu TK. W wyroku K 23/12 z 18 listopada 2014 r. 111 

Trybunał rozpatrując wniosek grupy posłów o zbadanie zgodności z Konstytucją 

ustawy z 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz.U. 

poz. 362, ze zm.), stwierdził, odnosząc się do szybkiego procedowania projektu 

oraz harmonogramu tych czynności – powołując się na swoje wcześniejsze 

wyroki – że choć: proces legislacyjny przebiegał niezwykle sprawnie, to jednak 

pośpiech w uchwalaniu ustawy nie może stanowić: zarzutu niekonstytucyjności, 

ponieważ szybkie procedowanie nie jest równoznaczne z naruszeniem jego trybu. 

Dalej w tym samym wyroku TK stwierdził, że w tym przypadku: (d)uże tempo 

prac ustawodawczych samoistnie nie uniemożliwiło dyskusji na temat unormowań 

wprowadzanych ustawą kwestionowaną w niniejszej sprawie. Jej projekt był 

przedmiotem konsultacji społecznych. Został przesłany do zaopiniowania wielu 

podmiotom, a ponadto został zamieszczony w Biuletynie Informacji Publicznej 

111 

OTK-A ZU 2014, nr 10, poz. 113


skutkiem czego było zgłoszenie zainteresowania pracami nad projektem ustawy 

w rozumieniu art. 7 ustawy lobbingowej dokonane przez KGHM. Pomijając fakt, 

że konsultacje społeczne, o jakich mowa w regulaminie pracy Rady Ministrów 112 , 

nie są elementem procedury parlamentarnej, łatwo można zauważyć, że projekt 

wpłynął do Sejmu 19 stycznia 2012 r., już 23 stycznia został skierowany do 

pierwszego czytania, które odbyło się 27 stycznia i projekt został skierowany 

do KFP. Posiedzenie Komisji dotyczące tego projektu odbyło się 14 lutego. Było 

to jedyne posiedzenie KFP między pierwszym i drugim czytanie projektu. Na 

tym posiedzeniu KFP przyjęła projekt i sprawozdanie. Drugie czytanie projektu 

miało miejsce 28 lutego. Po nim projekt został skierowany ponownie do KFP. 

Posiedzenie Komisji odbyło się 29 lutego. Trzecie czytanie projektu miało miejsce 

2 marca 113 . Cała procedura sejmowa odbyła się więc na dwóch posiedzeniach 

plenarnych Sejmu (nr 6, które miało miejsce w dniach 25–27 stycznia 2012 r. 114 , 

i nr 9, które miało miejsce w dniach 28 lutego – 2 marca) oraz w trakcie dwóch 

posiedzeń KFP – 14 lutego, kiedy projekt był omawiany po skierowaniu go do 

KFP po pierwszym czytaniu (posiedzenie KFP trwało niespełna 3 godziny), 

oraz 29 lutego, kiedy dyskutowane były poprawki zgłoszone w trakcie drugiego 

czytania na posiedzeniu Sejmu (posiedzenie Komisji w tej sprawie trwało 

niespełna godzinę) 115 . W trakcie prac nad projektem w Sejmie Biuro Analiz 

Sejmowych było proszone jedynie o ocenę projektu ustawy o podatku od wydobycia 

niektórych kopalin w kontekście zakazu dokonywania zmian podatkowych 

w trakcie trwania roku podatkowego 116 ; nie było natomiast proszone 

o ocenę merytoryczną i prawną projektowanej regulacji. Senat nie wniósł poprawek 

do projektu, projekt więc przekazano do podpisu Prezydenta 16 marca, 

ustawa została podpisana 27 marca i opublikowana w Dzienniku Urzędowym 

z 3 kwietnia, weszła zaś w życie 18 kwietnia 2012 r., a więc po dwutygodniowym 

okresie vacatio legis. W kontekście tak krótkiego okresu vacatio legis TK 

w przywołanym już wyroku K 23/12 stwierdził, że choć „odpowiedniość” tego 

okresu: może budzić pewne wątpliwości ze względu na wprowadzenie nowych 

obciążeń podatkowych w tak krótkim czasie, co mogło skutkować trudnościami 

w przygotowaniu się do ich poniesienia przez podatnika, to jednak (w)ada ta 

została zrównoważona doniosłością funkcji fiskalnej realizowanej przez usta- 

112 

Uchwała nr 190 Rady Ministrów z 29 października 2013 r. – Regulamin pracy Rady Ministrów 

(Mon.Pol. poz. 979). 

113 

Zob. harmonogram prac nad projektem: http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/Przebieg- 

Proc.xsp?nr=144. 

114 

Projekt był czytany ostatniego dnia posiedzenia Sejmu. 

115 

Zob. http://www.sejm.gov.pl/SQL2.nsf/poskomprocall?OpenAgent&7&144. 

116 

Zob. http://orka.sejm.gov.pl/rexdomk7.nsf/Opdodr?OpenPage&nr=144.


wę o podatku od kopalin. Pomijając fakt, iż wpływy podatkowe z podatku od 

wydobycia niektórych kopalin stanowią niespełna 1% wpływów podatkowych 

budżetu państwa 117 , co w oczywisty sposób kłóci się z argumentem Trybunału 

o „doniosłości” fiskalnej funkcji tej daniny, daje się zauważyć, że taka argumentacja 

może zostać przeniesiona w każdym momencie na inne daniny publiczne, 

których zakres podmiotowy i przedmiotowy jest znacznie szerszy. Dotyczy to 

również argumentacji Trybunału w zakresie długości procedury parlamentarnej 

oraz możliwości: zapoznania się z projektowanymi rozwiązaniami wcześniej 

niż w momencie opublikowania ustawy w Dzienniku Ustaw, a przez to – dostosowania 

się do nowej regulacji prawnej, mimo krótkiej 14-dniowej vacatio legis, 

odpowiadającej jednak wymogom poprawności w typowych okolicznościach. 

Oczywiste jest, że tryb procedowania musi być analizowany zarówno w powiązaniu 

z wpływem, jaki wywarł na „pluralistyczny charakter parlamentu”, jak 

i z punktu widzenia „związku między szybkim tempem prac ustawodawczych 

a jakością ustawy”, co w przypadku ustawy o podatku od wydobycia niektórych 

kopalin mogło nie mieć znaczenia. Niemniej taki sposób procedowania ustaw 

podatkowych, przede wszystkim rządowych, jest nie do zaakceptowania w demokratycznym 

państwie prawnym. Tym bardziej że staje się on standardem 

prac parlamentarnych 118 . 

Następstwem takiego standardu stanowienia prawa podatkowego jest wciąż 

aktualizowany w doktrynie i sądownictwie postulat ochrony podatnika przed 

skutkami nieprecyzyjnego, niespójnego prawa podatkowego 119 . Temu ma służyć 

instytucja interpretacji indywidualnych, której rozmiary na przestrzeni ostatnich 

lat rozrosły się niebotycznie (każdego roku wydawane jest ponad 35 000 interpretacji) 

120 . Taka liczba interpretacji indywidualnych (najwięcej w państwach UE 121 ) 

117 

W 2012 r. 0,57%, w 2013 r. – 0,79%, w 2014 r. – 0,81% (plan), w 2015 r. – 0,54% (plan). Zob. 

J. Kulicki, Podatek od wydobycia niektórych kopalin [w] G. Gołębiowski, K. Marchewka-Bartkowiak 

(red), Leksykon budżetowy, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2015, 

s. 96–97. 

118 

Zob. np. rządowe projekty ustaw rozpatrywane przez Sejm VII kadencji, zawarte w drukach 

sejmowych nr 2603, 2507, 2351, 2330, 2095, 1787, 1725, 1627, 1515, 1405, 1290, 1067, 

927, 805, 802, 591. 

119 

Postulat ten znalazł się również w założeniach nowej ordynacji podatkowej, opracowanych 

przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego. Zob. Kierunkowe 

założenia nowej ordynacji podatkowej przygotowane przez Komisję Kodyfikacyjna Ogólnego 

Prawa Podatkowego, Warszawa, 11 marca 2015 r., s. 15 i n. 

120 

Zob. dane wynikające ze sprawozdań z wykonania budżetu ministra właściwego do spraw 

finansów publicznych, budżetu państwa i instytucji finansowych w latach 2011–2013. 

121 

Zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o administracji podatkowej (druk 

nr 3320), załącznik – Wybrane elementy systemów wsparcia podatnika w zakresie udzie-


jest niewątpliwie efektem braku określoności przepisów podatkowych, co bierze 

się z pośpiesznych i nierzadko bezrefleksyjnych prac parlamentu nad projektami 

ustaw podatkowych. Z jednej więc strony Konstytucja RP chroni określoność 

przepisów, jako jeden z elementów poprawnej legislacji, z drugiej zaś eliminacji 

z porządku prawnego mogą ulec jedynie te przepisy, których wadliwość ma charakter 

kwalifikowany. Dopuszcza się zatem interpretacje jako pomoc podatnikom 

w „zrozumieniu” prawa podatkowego. Tym samym, choć Konstytucja RP 

ogranicza od strony formalnej prawo państwa do stanowienia podatków, co może 

mieć miejsce jedynie w ustawie, to zarazem umożliwia organom podatkowym, 

a więc podmiotom odpowiedzialnym za wykonywanie prawa podatkowego, 

dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od stanu 

faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, a więc na podstawie 

dowodów, co może mieć niewątpliwie charakter prawotwórczy. 

Ustawa zasadnicza dając władzy ustawodawczej swobodę w kształtowaniu 

systemu podatkowego, nie zabezpiecza podatników przed wprowadzaniem 

rozwiązań nieprzemyślanych, z gruntu jedynie profiskalnych, nastawionych na 

realizację doraźnych celów politycznych, źle zredagowanych, rozwiązań, które 

ulegają ciągłym zmianom zarówno ustawodawczym, jak i interpretacyjnym. 

Za taką tezą przemawia dokonana wcześniej analiza procesu ustawodawczego 

w polskim Sejmie, który konstytucyjną swobodę kształtowania polityki podatkowej 

utożsamia coraz częściej z bezrefleksyjnym przyjmowaniem przez 

parlament projektów ustaw rządowych. W żaden sposób w demokratycznym 

państwie prawnym nie można przyjąć, że swoboda ustawodawcy w stanowieniu 

prawa podatkowego może być równoważona jedynie jego odpowiedzialnością 

polityczną, a dla kontroli konstytucyjności działania ustawodawcy wystarczą 

ograniczenia w ustawie zasadniczej o charakterze formalnym. 

Istotnym elementem władztwa podatkowego jest również władztwo poboru 

podatków, szerzej – danin publicznych 122 . Swym zakresem obejmuje ono: po 

pierwsze – uprawnienie do kształtowania ustroju i organizacji administracji 

podatkowej, po drugie – uprawnienia w zakresie realizacji funkcji rejestracyjnej, 

wymiarowej, weryfikacyjnej, kontrolnej, poboru i windykacji zobowiązań podatkowych 

123 . Uprawnienia w tym zakresie zostały przez parlament przekazane 

władzy wykonawczej, w obecnym stanie prawnym ministrowi właściwemu do 

lania informacji podatkowych w innych krajach, s. 19, http://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka. 

nsf/0/77CF28B244C1938DC1257E26003F1748/%24File/3320%20cz%201.pdf. 

122 

C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, op. cit., s. 23. Odmiennie w tym zakresie A. Bień- 

-Kacała, Zasada władztwa daninowego, op. cit., s. 24 i 27. 

123 

Zob. J. Kulicki, Zakres władztwa podatkowego w obecnym systemie, op. cit., s. 11.


spraw finansów publicznych 124 , co nie odbiega od uregulowań w innych państwach 

UE. Niemniej łatwo zauważyć, że w obecnym stanie prawnym realizacja 

przez Sejm funkcji kontrolnej (art. 95 ust. 2 Konstytucji) w zakresie poboru 

danin publicznych jest bardzo utrudniona, a wpływ na kształtowanie ustroju 

administracji podatkowej bardzo ograniczony, sama zaś administracja rozbita 

organizacyjnie i kompetencyjnie, co prowadzi do niskiej jej efektywności 125 . Nie 

stanowi ona również właściwego wsparcia dla realizacji funkcji programowania 

i planowania danin publicznych oraz projektowania i tworzenia prawa podatkowego, 

które składają się na stanowienie podatków. 

Przeprowadzona analiza i dokonane ustalenia muszą prowadzić wprost do 

pytania o warunki niezbędne konstytucyjnej regulacji władztwa podatkowego 

w Polsce. Obecna regulacja jest bowiem, moim zdaniem, niewystarczająca, 

umożliwiająca tworzenie prawa podatkowego niespójnego, nieprzemyślanego, 

oderwanego od potrzeb rozwoju społeczeństwa obywatelskiego, kształtowania 

gospodarki rynkowej, nastawionego na doraźne cele fiskalne, tolerującego ucieczkę 

przed podatkiem podatników nieuczciwych, zaś nazbyt restrykcyjnego w stosunku 

do pozostałej grupy. Jak wskazuje doświadczenie prawie już dwudziestu 

lat obowiązywania Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r., jakakolwiek stała zmiana „na 

lepsze” w prawie podatkowym możliwa jest jedynie poprzez zmianę konstytucyjnych 

regulacji dotyczących władztwa podatkowego państwa, przede wszystkim 

w zakresie stanowienia prawa podatkowego oraz poboru danin publicznych 126 . 

Pożądany zakres i treść konstytucyjnej 

regulacji władztwa podatkowego państwa 

Pożądany zakres i treść konstytucyjnej regulacji władztwa podatkowego 

państwa przedstawione zostaną odrębnie w odniesieniu do władztwa stanowienia 

podatków (danin publicznych) oraz władztwa poboru danin publicznych. 

124 

Zob. art. 8 ustawy z 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz.U. 2013, 

poz. 743, ze zm.) oraz rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 22 września 2014 r. 

w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (Dz.U. poz. 1256). 

125 

Zob. J. Kulicki, Administracja danin publicznych w Polsce, op. cit. 

126 

Odmiennie w tym zakresie J. Glumińska-Pawlic, Pożądany kierunek zmian (reformy) 

obecnego modelu tworzenia prawa podatkowego, s. . Potrzebę zmian ustrojowych widzi 

natomiast C. Kosikowski; por. Kontrola tworzenia prawa podatkowego [w] E. Ruśkowski 

(red.), Kontrola tworzenia i stosowania prawa podatkowego pod rządami Konstytucji RP, 

Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 64–68. Na temat legislacji podatkowej zob. również 

uwagi A. Gomułowicza [w] Podatki a etyka, 2013, LEX, rozdział III, pkt 2.


Pierwsze – władztwo stanowienia danin publicznych – obejmuje uprawnienia 

w zakresie kształtowania polityki podatkowej (daninowej) państwa, 

stanowienia prawa podatkowego oraz określania modelu stanowienia tego 

prawa. Drugie zaś – władztwo poboru danin publicznych – obok uprawnień 

w zakresie realizacji funkcji rejestracyjnej, wymiarowej, weryfikacyjnej, kontrolnej, 

poboru i windykacji zobowiązań podatkowych, również prerogatywy 

w zakresie kształtowania ustroju i organizacji administracji podatkowej (danin 

publicznych). 

Konstytucyjna regulacja obu zakresów władztwa podatkowego (daninowego) 

państwa wymaga wyodrębnienia w polskiej ustawie zasadniczej rozdziału 

poświęconego stanowieniu prawa podatkowego, kształtowaniu polityki podatkowej 

państwa, zasadom wykonywania prawa podatkowego oraz ustrojowi 

administracji odpowiedzialnej za pobór podatków. 

Wyodrębnienie takiego rozdziału będzie miało nie tylko walor porządkujący, 

ale podkreśli zarazem znaczenie, jakie Konstytucja nadaje regulacjom 

podatkowym, umożliwi również wyodrębnienie zasad stanowienia podatków 

przez parlament, rolę w tym zakresie władzy wykonawczej, a także zasad realizacji 

władztwa poboru podatków (danin publicznych) – wykonywania prawa 

podatkowego oraz kształtowania ustroju administracji odpowiedzialnej 

za pobór podatków. Nie oznacza to oczywiście, że do zagadnień tych nie będą 

miały zastosowania zasady wynikające z innych rozdziałów Konstytucji, np. 

zasada sprawiedliwości, równości, dobra wspólnego, proporcjonalności, zaufania 

do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprawnej legislacji. Pozwoli 

jednak, na ile to możliwe, na zdefiniowanie tych zasad w odniesieniu do prawa 

podatkowego, które ze względu na swój charakter nie może podlegać zwykłemu 

reżimowi konstytucyjnemu. Szczególny reżim konstytucyjny odnoszący 

się do władztwa podatkowego (daninowego) państwa ma chronić zarówno 

dobro wspólne, jak i dobro każdego z podatników, wskazując władzy ustawodawczej 

zasady nakładania ciężarów podatkowych, formalne i materialne, jak 

i zasady wykonywania prawa podatkowego. Tego w żaden sposób nie zagwarantuje 

ustawa zwykła, co jest oczywiste w odniesieniu do zasad stanowienia 

podatków, a w odniesieniu do wykonywania prawa podatkowego znacznie 

utrudnione chociażby z tego względu, że w polskim systemie prawnym brak 

wyodrębnienia ustawy organicznej, która by mogła porządkować te zasady dla 

całego prawa podatkowego. Co prawda w „Kierunkowych założeniach nowej 

ordynacji podatkowej” 127 opracowanych przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego 

127 

http://www.mf.gov.pl/documents/764034/12688111/20150317_Kierunkowe_zalozenia_ 

Ordynacji_Podatkowej.pdf.


Prawa Podatkowego 128 podkreśla się, że sformułowane na podstawie dorobku 

doktryny i orzecznictwa oraz skodyfikowane w nowej ordynacji podatkowej 

zasady stosowania (wykonywania) prawa podatkowego będą oddziaływać na 

relację między organem podatkowym a podatnikiem w obszarze całego prawa 

podatkowego, a nie tylko w odniesieniu do procedur regulowanych w ordynacji 

podatkowej, tak jak ma to miejsce obecnie 129 , jednak z uwagi na równoważność 

w polskim systemie prawnym wszystkich ustaw zwykłych, ten idealny stan, zakładany 

przez autorów założeń, utrzyma się, jak wskazuje doświadczenie, bardzo 

krótko. Uchwalenie nowej ordynacji podatkowej i skodyfikowanie w niej 

zasad wykonywania prawa podatkowego nie uchroni przed wprowadzaniem 

w tym zakresie odstępstw, zmian, korekt, uściśleń przez inne ustawy w odniesieniu 

do poszczególnych tytułów podatkowych 130 . Dlatego też – o ile nie chcemy 

wprowadzać zmian w systemie źródeł prawa w Polsce, np. przez wyodrębnienie 

ustaw organicznych – w Konstytucji RP powinny znaleźć się uregulowania 

zarówno zasad stanowienia podatków, jak też wykonywania (stosowania) 

prawa podatkowego. Te ostatnie mogą być powtórzone i rozwinięte w ustawie 

zwykłej, jaką jest ordynacja podatkowa, jednak expressis verbis powinny być 

wyartykułowane w Konstytucji. Tylko w ten sposób możliwa będzie ochrona 

interesu publicznego i interesu podatników (indywidualnego) w procesie wykonywania 

prawa podatkowego. 

128 

Zob. rozporządzenie Rady Ministrów z 21 października 2014 r. w sprawie utworzenia, 

organizacji i trybu działania Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego 

(Dz.U. poz. 1471). 

129 

Zob. s. 6 i 16–17 Kierunkowych założeń ordynacji podatkowej. 

130 

Inaczej problematykę tę widzi C. Kosikowski. Por. tegoż autora Naprawa finansów 

publicznych w Polsce, Temida 2, Białystok 2011, s. 337–341, oraz Ogólny kodeks daninowy 

zamiast ordynacji podatkowej, „Przegląd Podatkowy” 2014, nr 9, s. 11–17. Na 

temat reformy ogólnego prawa podatkowego zob. również B. Brzeziński, Propozycja 

systematyzacji tez. Deklaracja Praw Podatnika, „Prawo i Podatki” wyd. specjalne 

nr 4, s. 3–6; R. Dowgier (red.), Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, Temida 

2, Białystok 2009; idem, Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, Temida 

2, Białystok 2015; H. Dzwonkowski, Zmiany w Ordynacji Podatkowej. Projekt 

ustawy – Ordynacja podatkowa. Konferencja, Warszawa 8 stycznia 2013 r., Wydawnictwo 

Sejmowe, Warszawa 2013; G. Gołębiowski, H. Dzwonkowski (red.), Zmiany 

w Ordynacji podatkowej. Poprawa jakości i uproszczenia. Konferencja, Warszawa 

8 stycznia 2013 r., Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2013; A. Mariański, Karta Praw 

Podatnika jako instrument ochrony tych praw, „Prawo i Podatki” wyd. specjalne nr 4, 

s. 7–12; D. Strzelec, Rola zasad ogólnych w procesie wykładni przepisów normujących 

postępowanie podatkowe i ochronę praw podatnika, „Prawo i Podatki” wyd. specjalne 

nr 4, s. 23–28.


Uregulowania w zakresie władztwa stanowienia podatków 

W zakresie realizacji władztwa stanowienia podatków (szerzej – danin publicznych) 

konieczne jest uregulowanie w Konstytucji RP zarówno zasad kształtowania 

polityki podatkowej, jak i legislacji podatkowej. 

W obecnym stanie prawnym kształtowanie polityki podatkowej pozostawiono 

de iure władzy ustawodawczej, w praktyce zaś władzy wykonawczej, 

ograniczając ją w tym zakresie jedynie poprzez wyartykułowanie w Konstytucji 

zasad sprawiedliwości, powszechności, równości, dobra wspólnego, proporcjonalności, 

ochrony własności i wolności działalności gospodarczej, a więc zasad 

odnoszących się do wprowadzania (nakładania) obowiązku podatkowego. Ich 

treść kształtowana jest jednak przede wszystkim przez orzecznictwo Trybunału 

Konstytucyjnego, odwołujące się do dorobku doktryny, orzecznictwa sądów 

powszechnych i administracyjnych oraz doświadczenia i wiedzy sędziów sądu 

konstytucyjnego. Co więcej, nadawanie treści tym zasadom odbywa się w odniesieniu 

do konkretnych rozwiązań legislacyjnych, które zostały zaskarżone 

do Trybunału przez podmioty do tego uprawnione (art. 188 i 191 Konstytucji 131 ). 

Trybunał dokonując oceny zgodności z Konstytucją konkretnej regulacji ustawowej, 

wyznacza jednocześnie, przez nadawanie treści poszczególnym zasadom 

konstytucyjnym, punkt odniesienia dla oceny konstytucyjności zaskarżonego 

unormowania. Trybunał Konstytucyjny przesądza więc nie tylko o zgodności 

przepisu z Konstytucją, ale również o konstytucyjnym wzorcu takiej oceny, co 

w przypadku prawa podatkowego (daninowego) nie powinno mieć miejsca. Konstytucyjny 

wzorzec oceny przepisów prawa podatkowego powinien być w miarę 

możliwości precyzyjnie zdefiniowany w ustawie zasadniczej. Konieczne jest więc 

wyartykułowanie w Konstytucji RP zasad wprowadzania (nakładania) obowiązku 

podatkowego, ale również ich zdefiniowanie. Ustawa zasadnicza powinna 

więc w tym zakresie wskazywać i definiować: zasadę celowości (uzasadnienia) 

podatku, zasadę ekonomicznych granic opodatkowania, zasadę wymogów rozwoju 

gospodarczego państwa, zasadę wymogów rozwoju społecznego, zasadę 

wymogów rozwoju społeczeństwa obywatelskiego. 

• Zasada celowości (uzasadnienia) podatku 132 . Żadna danina publiczna, 

a w szczególności podatek, nie powinna być nakładana w oderwaniu od celów 

131 

Zob. także ustawę z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, 

poz. 643, ze zm.). Od 30 sierpnia 2008 r. ustawa z 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym 

(Dz.U. poz. 1064). 

132 

Zob. w tym kontekście W. Łączkowski, Granice opodatkowania, „Acta Universitatis 

Lodziensis, Fofia Iuridica” 1992, nr 54; C. Kosikowski, Naprawa finansów publicznych


(priorytetów) publicznych wynikających z konstytucji. Ogólnie rzecz ujmując, 

nałożenie ciężaru podatkowego wymagałoby uzasadnienia na płaszczyźnie konstytucyjnej. 

W kategoriach ogólnych podatek mógłby być więc nałożony tylko 

dla realizacji dobra wspólnego. Punktem odniesienia dla nakładania ciężarów 

podatkowych nie powinny być więc względy fiskalne, ale priorytety publiczne 

(państwowe). Względy fiskalne stanowią jedynie ich kwotowy wyraz. Tak 

zdefiniowana zasada celowości wskazywałaby na podatek (daninę publiczną) 

jako świadczenie pieniężne na rzecz wspólnego dobra, do którego ponoszenia 

obowiązani byliby wszyscy korzystający z ochrony państwa lub jednostki samorządu 

terytorialnego. Rozważenia wymagałoby wyartykułowanie expressis 

verbis celów publicznych, które mogłyby być finansowane z podatków. Obecnie 

cele te można częściowo wyprowadzić z poszczególnych jednostek redakcyjnych 

Konstytucji RP, jednak z uwagi na postanowienia art. 216 ust. 1 Konstytucji, 

który nakazuje, aby środki publiczne były gromadzone i wydatkowane w sposób 

określony w ustawie, nie sposób przyjąć, że katalog celów publicznych wynikający 

z poszczególnych przepisów Konstytucji jest zamknięty. Określenie celów 

publicznych jest obecnie elementem kształtowania polityki fiskalnej państwa, 

a ta nie podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Daje to w istocie wprost 

nieograniczone możliwości nakładania podatków, dla których jedynym uzasadnieniem 

stają się względy fiskalne, budżetowe, konieczność pokrycia wciąż 

rosnących kosztów coraz większej i aktywniejszej obecności państwa w przestrzeni 

publicznej, a także prywatnej obywateli. Konieczne wydaje się w tym 

kontekście ustanowienie konstytucyjnej zasady celowości podatku, która wymagając 

uzasadnienia gospodarczego i społecznego nałożenia lub korekty ciężaru 

podatkowego, pozwoli uniknąć „pazerności” fiskalnej państwa. „Pazerności”, 

która swobodę kształtowania wydatków publicznych przeradza w dowolność, 

ta zaś rozszerza zakres celów publicznych, prowadząc do podnoszenia wysokości 

obciążeń podatkowych ludności i podmiotów gospodarczych. Dlatego 

też nakładanie podatków powinno być związane przez zasadę celowości z wydatkami 

publicznymi, co w żaden sposób nie oznacza związania konkretnego 

dochodu podatkowego z konkretnym wydatkiem, ale związanie polityki podatkowej 

z celami (priorytetami) publicznymi wynikającymi z Konstytucji. 

W takim też kontekście należy odczytywać postulat jasnego i precyzyjnego 

określenia celów publicznych, na jakie mogą być przeznaczane dochody z podatków 

i innych danin publicznych. W tym zakresie nie powinno być żadnych 

wątpliwości. Rozdzielenie tych środków jest natomiast elementem polityki fiw 

Polsce, op. cit., s. 107–274; J. Ostaszewski, Z. Fedorowicz, T. Kierczyński (red.), Teoretyczne 

podstawy reformy podatków w Polsce, Difin, Warszawa 2004.


skalnej prowadzonej przez organy władzy publicznej. Elementem polityki nie 

może być natomiast określanie tych celów przez władzę wykonawczą. Można 

się zastanowić nad powierzeniem kompetencji w tym zakresie władzy ustawodawczej, 

jednak pod warunkiem, że w Konstytucji zostaną jasno sprecyzowane 

kryteria wyznaczania celów publicznych przez ustawodawcę zwykłego. Zaznaczyć 

przy tym należy, że proponowana zasada ma być jedną z zasad kształtowania 

systemu podatkowego, a nie zasadą wiodącą. Tym samym należy ją 

odczytywać wraz z innymi zasadami. W zaproponowanym kształcie odnosi 

się do stanowienia podatków i w żaden sposób nie ma ograniczać władzy ustawodawczej 

i wykonawczej w zakresie wykorzystywania innych instrumentów 

ekonomicznych do prowadzenia polityki społeczno-gospodarczej. Celem tej 

zasady, podobnie jak i pozostałych, ma być racjonalizacja decyzji o kształcie systemu 

podatkowego. Ustanowienie w Konstytucji RP zasady celowości podatku 

może wymagać wprowadzenia okresu przejściowego, oznaczającego wskazanie 

drogi wyjścia z obecnych problemów finansów publicznych, wynikających 

przede wszystkim z zaciągniętego długu oraz problemów finansowych systemu 

ubezpieczeń społecznych. Konstytucyjne wyznaczenie tej drogi wymaga więc 

nie tylko określenia źródła pokrycia środków niezbędnych na finansowanie 

zaciągniętych zobowiązań (możliwe byłoby np. wprowadzenie na okres przejściowy 

nadzwyczajnej daniny publicznej), ale przede wszystkim określenie, 

i to też w Konstytucji, zasad docelowego, a więc niezmiennego w kategoriach 

konstytucyjnych, systemu zabezpieczenia społecznego. Rozstrzygnięcie tego 

problemu nie jest jednak przedmiotem artykułu. Poczynione w tym zakresie 

uwagi mają charakter uzupełniający w stosunku do głównych założeń zasady 

celowości (uzasadnienia) podatku. 

• Zasada ekonomicznych granic opodatkowania 133 , co powinno wyrażać 

się nie tylko ogólną formułą ochrony źródeł podatku, ale także bardziej szczegółowymi 

ograniczeniami, wyartykułowanymi odrębnie dla ludności oraz podmiotów 

gospodarczych, przy czym granice swobody ustawodawcy zwykłego 

w kształtowaniu polityki podatkowej w odniesieniu do ludności powinny być 

bardziej ostre niż w stosunku do podmiotów gospodarczych. 

W odniesieniu do ludności możliwe jest na przykład: 

– po pierwsze, wskazanie expressis verbis podatków (danin publicznych), 

jakie mogą być nałożone na osoby fizyczne nieprowadzące działalności 

gospodarczej, czy to przez ich nazwanie wprost, czy to przez określenie 

133 

Na temat postrzegania zasad ekonomicznych granic opodatkowania w przeszłości 

i współcześnie zob. A. Gomułowicz, Zasady podatkowe wczoraj i dziś, Dom Wydawniczy 

ABC, Warszawa 2001, s. 41–65.


przedmiotu opodatkowania, pozostawiając ustawodawcy zwykłemu zdefiniowanie 

tego przedmiotu i określenie innych elementów konstrukcyjnych 

podatku, oczywiście w ramach konstytucyjnych ograniczeń. Nałożenie 

innych podatków niż wynikające z Konstytucji możliwe byłoby 

jedynie w drodze specjalnej procedury ustawodawczej, która wymagałaby 

m.in. zbudowania kwalifikowanej większości w parlamencie, i możliwa 

byłaby do zastosowania jedynie w przypadkach szczególnych, wskazanych 

w Konstytucji, 

– po drugie, określenie górnej granicy obciążenia podatkowego osoby 

fizycznej, np. w odniesieniu do jej dochodów, majątku lub innego wyznacznika; 

co istotne, ta granica powinna odnosić się do wszystkich 

podatków (danin publicznych) ciążących na podatniku, natomiast rozłożenie 

ciężaru podatkowego (daninowego) na poszczególne rodzaje 

podatków (danin) pozostawione powinno być ustawodawcy zwykłemu. 

W obecnym stanie prawnym nie istnieją jasne granice fiskalizmu. Co 

prawda, TK niejednokrotnie podkreślał, ze podatek nie może stać się 

elementem konfiskaty mienia, jednakże wyroki Trybunału odnoszą się 

do poszczególnych podatków i konkretnych rozwiązań prawnych, a nie 

całego systemu podatkowego. Konstytucyjna granica fiskalizmu państwa 

w stosunku do osób fizycznych (ludności) powinna odnosić się do 

całego systemu podatkowego, a więc wszystkich obciążeń podatkowych, 

czy szerzej – daninowych, które mogą być nałożone na ludność, 

– po trzecie, określenie progu dochodowego, poniżej którego nie pobiera się 

podatku dochodowego. Określenie tego progu mogłoby zostać dokonane 

na podstawie minimum socjalnego, minimalnego wynagrodzenia czy też 

innego wyznacznika kształtowanego ustawowo według wiarygodnych 

danych statystycznych. Kwota wolna od podatku wynosi obecnie nieco 

ponad 3000 zł (dokładnie 3091). Jej wysokość nie zmienia się od 2009 r. 

i stanowi w skali roku niespełna 15% minimalnego miesięcznego wynagrodzenia 

za pracę za okres dwunastu miesięcy 134 . Od 2009 r. minimalne 

wynagrodzenie za pracę wzrosło z 1276 zł miesięcznie 135 do 1750 zł miesięcznie, 

a więc o 37,14%. W tym samym czasie przeciętne wynagrodzenie 

miesięczne w gospodarce narodowej wzrosło z 3102,96 zł miesięcznie (za 

134 

Minimalne wynagrodzenie od 1 stycznia 2015 r. wynosi 1750 zł miesięcznie (w okresie 

pierwszego roku pracy – 1400 zł). Zob. rozporządzenie Rady Ministrów z 11 września 

2014 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2015 r. (Dz.U. 

poz. 1220). 

135 

Mon.Pol. 2008, nr 55, poz. 1479.


2009 r.) do 3783,46 zł miesięcznie (za 2014 r.) 136 , a więc o 21,93%. Kwota 

wolna od podatku obowiązująca w Polsce jest jedną z najniższych w Unii 

Europejskiej 137 , 

– po czwarte, wprowadzenie nakazu okresowej, np. corocznej, waloryzacji 

określonych kwotowo progów podatkowych, stawek i ulg podatkowych. 

W obecnym stanie prawnym waloryzacja taka jest uzależniona w praktyce 

od potrzeb budżetowych państwa. Po reformie zasad opodatkowania 

dochodów osób fizycznych, co nastąpiło od 1 stycznia 1992 r. 138 , 

waloryzacja przedziałów dochodów oraz kwoty zmniejszającej podatek 

dochodowy w pierwszym przedziale skali podatkowej dokonana była 

zgodnie z ustawową zasadą jedynie siedmiokrotnie, w latach 1995–2001. 

Po raz pierwszy waloryzacja została zawieszona w odniesieniu do skali 

podatkowej mającej obowiązywać w 1993 r. 139 , później wielokrotnie była 

przesuwana, zmieniano jej zasady 140 , a od 2004 r. nakaz waloryzacji przedziałów 

skali podatkowej oraz kwoty pomniejszającej podatek całkowicie 

zniknął z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 141 . 

Możliwe byłoby również związanie zasady ekonomicznych granic opodatkowania 

z zasadą wymogów rozwoju społecznego oraz zasadą rozwoju społe- 

136 

Dane z programu LEX. 

137 

W 2014 r. podstawowa kwota wolna od podatku w poszczególnych państwach UE wynosiła: 

Austria – 11 000 euro, Belgia – 6900 euro, Chorwacja – 26 400 kun (dla emerytów 

i rencistów – 40 800 kun), Cypr – 19 500 euro, Czechy – 24 800 koron czeskich, 

Dania – 42 800 koron duńskich, Estonia – 1728 euro (dla emerytów – 2250 euro), Finlandia 

– 16 300 euro, Francja – 6011 euro, Grecja – 2100 euro, Hiszpania – 5151 euro, 

Holandia – 2103 euro, Irlandia – 1650 euro, Litwa – 6840 litów (do 31 grudnia 2014 r. 

na Litwie obowiązywał lit), Łotwa – 900 euro, Luksemburg – 11 265 euro, Malta – 8500 

euro, Niemcy – 8354 euro, Portugalia – 213,75 euro, Rumunia – 3000 RON, Słowacja – 

3803,33 euro, Słowenia – 3302,70 euro, Szwecja – 13 100 koron szwedzkich, Włochy – 

1880 euro, Wielka Brytania – 10 000 funtów brytyjskich. Kwota wolna nie obowiązuje 

w Bułgarii i na Węgrzech, z tym że w Bułgarii osoby uzyskujące wyłącznie dochód ze 

stosunku pracy mogą skorzystać z ulgi podatkowej, jeżeli ich wynagrodzenie nie przekracza 

płacy minimalnej. 

138 

Zob. ustawę z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst pierwotny 

Dz.U. nr 80, poz. 350). 

139 

Zob. art. 1 pkt 18 lit. a i b ustawy z 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących 

zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 28, poz. 127). 

140 

Zob. art. 1 pkt 5 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym 

od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych 

przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 134, poz. 1509). 

141 

Zob. art. 1 pkt 21 lit. b ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym 

od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956).


czeństwa obywatelskiego, co wskazywałoby jednoznacznie kierunek polityki 

podatkowej państwa w stosunku do osób fizycznych. 

W odniesieniu do podmiotów gospodarczych zasada ekonomicznych granic 

opodatkowania powinna być związana w pierwszej kolejności z zasadą wymogów 

rozwoju gospodarczego państwa. Nie wystarczy konstytucyjny zapis dotyczący 

wolności działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji) czy też oparcia 

ustroju gospodarczego na społecznej gospodarce rynkowej (art. 20 Konstytucji). 

Konieczne jest jednoznaczne wskazanie w Konstytucji, że prawo podatkowe nie 

może utrudniać rozwoju gospodarczego państwa, więcej – powinno ten rozwój 

wspierać, czemu powinno służyć wykorzystywanie przez organy władzy publicznej 

narzędzi analitycznych i planistycznych. Tym samym w większym stopniu 

w kształtowaniu polityki podatkowej powinni uczestniczyć przedstawiciele 

nauk społecznych, w tym przede wszystkim ekonomii, a także zarządzania 142 . 

• Zasada wymogów rozwoju gospodarczego państwa, która, najogólniej 

rzecz ujmując, z jednej strony zakazywałaby wprowadzania rozwiązań podatkowych 

negatywnie wpływających na rozwój gospodarczy, z drugiej zaś – wymagałaby 

od ustawodawcy zwykłego analizowania systemu podatkowego pod 

kątem jego wpływu na gospodarkę państwa i jej efektywność, konkurencyjność, 

142 

Jak zauważa A. Gomułowicz: Przesłanką jakości prawodawstwa podatkowego jest wiedza; 

wiedza z obszaru problematyki społecznej, gospodarczej, tych spraw, które objęte 

są procesem legislacyjnym. Przed wdrożeniem inicjatyw prawodawczych prawodawca 

powinien przemyśleć co najmniej cztery istotne problemy. Po pierwsze, trzeba poddać 

ocenie zasadność proponowanej regulacji prawnopodatkowej w stosunku do rzeczywistych 

potrzeb jej unormowania. Oznacza to rzetelną analizę funkcjonowania aktualnie 

obowiązujących rozwiązań podatkowych. Po drugie, należy ocenić treść proponowanej 

regulacji prawnopodatkowej w stosunku do możliwości jej skutecznego funkcjonowania 

w życiu społecznym i gospodarczym. Tym samym ocenie podlega konieczność (niezbędność) 

wydania nowego aktu normatywnego. Po trzecie, ocenić trzeba proponowane 

rozwiązania prawnopodatkowe z punktu widzenia możliwości ich zrozumienia, a tym 

samym przyswojenia sobie przez tych, którzy są adresatami ustanawianych obowiązków 

i uprawnień podatkowych. Po czwarte, konieczna jest rzetelna ocena następstw, które 

proponowane rozwiązania podatkowe mogą wywołać nie tylko w aspekcie fiskalnym, 

lecz także w życiu społecznym i gospodarczym; idem, Prawo a etyka, op. cit. Również C. 

Kosikowski w swoich propozycjach dotyczących modelu tworzenia prawa podatkowego 

zauważa, że każda inicjatywa ustawodawcza w tym zakresie powinna być opiniowana 

przez niezależnych ekspertów, przy czym opinia taka powinna zawierać: wypowiedzi 

na temat: celowości wydania aktu, jego zgodności z konstytucją, prawem wspólnotowym 

i z innymi ustawami oraz zasadami techniki prawodawczej, oceny przewidywanych skutków 

społecznych, gospodarczych, politycznych i finansowych; idem, Kontrola tworzenia 

prawa podatkowego [w] E. Ruśkowski (red.), Kontrola tworzenia i stosowania prawa 

podatkowego pod rządami Konstytucji RP, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 66.


innowacyjność, elastyczność funkcjonowania przedsiębiorstw, gospodarkę nieoficjalną, 

inflację, poziom zatrudnienia. 

• Zasada wymogów rozwoju społecznego, która wymagałaby od ustawodawcy 

zwykłego brania pod uwagę przy kształtowaniu systemu podatkowego 

(daninowego) uwarunkowań społecznych, odnoszących się np. do rodziny, 

rynku pracy, zabezpieczenia społecznego i zdrowotnego, integracji mniejszości 

narodowych i społecznych, demografii (dzietności, długości życia), edukacji 

i szkolnictwa wyższego, kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. Zasada ta 

nakazywałaby kształtowanie obciążeń podatkowych w zgodzie z priorytetami 

społecznymi wynikającymi z Konstytucji. 

• Zasada wymogów rozwoju społeczeństwa obywatelskiego 143 , która nakazywałaby 

władzy ustawodawczej branie pod uwagę przy kształtowaniu systemu 

podatkowego tych postanowień Konstytucji, które decentralizację władzy 

publicznej wiążą z ustrojem terytorialnym Polski. Zasada ta w równym stopniu 

powinna odnosić się do nakładania obowiązku podatkowego, jak i partycypacji 

samorządu terytorialnego w dochodach z podatków (danin publicznych) 

oraz przyznania radom gminnym, powiatowym i sejmikom wojewódzkim 

większych praw w zakresie kształtowania podatków stanowiących dochód ich 

budżetów. 

Wprowadzenie do Konstytucji RP postulowanych rozwiązań zagwarantuje 

nie tylko realizację przez ustawodawcę zwykłego klasycznych zasad podatkowych 

(pewności i dogodności opodatkowania, taniości podatku, ochrony źródeł 

podatku) 144 , ale również zwróci uwagę na potrzebę kształtowania systemu 

dochodów podatkowych w korelacji z wymogami rozwoju społecznego, gospodarczego 

oraz społeczeństwa obywatelskiego, a więc istotnymi filarami współczesnej 

demokracji. Nikt, nawet przedstawiciele narodu wybrani w wyborach 

powszechnych, bezpośrednich i tajnych, nie może zawłaszczać sobie prawa do 

nakładania ciężarów podatkowych według własnych zapatrywań i poglądów 

politycznych. Granice treści obowiązku podatkowego muszą wynikać w sposób 

jednoznaczny z Konstytucji. Ustawa zasadnicza nie może poprzestać na formu- 

143 

Zob. też w tym zakresie W. Łączkowski, Daniny publiczne a zasada pomocniczości [w] 

H. Dzwonkowski (red.), W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga 

dedykowana Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej, UMCS, 

Lublin 2005. 

144 

Szerzej na temat klasycznych zasad podatkowych i ich współczesnego rozumienia zob. 

A. Gomułowicz, Zasady podatkowe wczoraj i dzisiaj, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 

2001. Por. także N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, PWN, Warszawa 1992; Teorie 

i zasady podatkowe [w] C. Kosikowski (red.), Encyklopedia podatkowa, Wydawnictwa 

Prawnicze PWN, Warszawa, 1998 r.


łowaniu formalnych (legislacyjnych) ograniczeń w stanowieniu podatków czy 

też materialnych aspektów nakładania ciężarów podatkowych, bez ich definiowania. 

Wprowadzenie do porządku konstytucyjnego proponowanych zasad nie 

tylko wyznaczy granice materialne dla nakładania (wprowadzania) obowiązku 

podatkowego. Zasady te staną się również punktem odniesienia dla kształtowania 

treści tego obowiązku, zgodnie ze strategią podatkową państwa 145 . Konieczne 

wydaje się, w kontekście przedstawionych dotychczas argumentów, wprowadzenie 

w Konstytucji nakazu, aby treść obowiązku podatkowego wyznaczana 

była w strategii podatkowej państwa, uchwalanej przez Sejm. Opracowanie 

takiej strategii powinno należeć do Rady Ministrów, natomiast jej uchwalenie 

do Sejmu. Strategia podatkowa powinna być przedmiotem odrębnej debaty 

parlamentarnej, podobnie jak ma to miejsce w przypadku ustawy budżetowej. 

Program strategii podatkowej państwa powinien obejmować okres wykraczający 

poza cykl wyborczy, a więc w polskich realiach 6–8 lat. Chodzi bowiem 

o zminimalizowanie skutków składanych obietnic wyborczych nastawionych 

na realizację doraźnych celów politycznych poszczególnych ugrupowań. Takie 

ograniczenie jest w zasadzie jedyną gwarancją dla podmiotów zobowiązanych, 

że nie zostaną zaskoczone zmianami wprowadzanymi ad hoc, bez przygotowania 

i analizy ich skutków. Jak każdy racjonalny plan powinien on być aktualizowany 

w miarę potrzeb, a obowiązkowa analiza realizacji zapisanych w strategii 

kierunków powinna następować co dwa–trzy lata, co oczywiście nie wyłącza 

obowiązku monitorowania na bieżąco skutków wprowadzonych rozwiązań. 

Nowa strategia powinna być przyjęta również na dwa–trzy lata przed upływem 

terminu obowiązywania dotychczasowej. Takie programowanie umożliwi służbom 

legislacyjnym pracę nad projektami aktów prawnych i poszczególnych ich 

instytucji odpowiednio wcześniej, aby projekty te powstawały i były procedowane 

w zgodzie ze standardami konstytucyjnymi. Przedmiotem debaty parlamentarnej 

powinien być zarówno dokument podstawowy, jak i propozycje jego 

zmian (uaktualnień). Strategia podatkowa, jako program wieloletni, powinna 

określać – oczywiście w kategoriach ogólnych – zarówno zakres podmiotowy 

poszczególnych rodzajów podatków, jak i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe 

czy też ulgi, zwolnienia (wyłączenia) o charakterze materialnym. Nie 

powinna natomiast odnosić się do zagadnień proceduralnych, uprawnień organów 

skarbowych do egzekwowania zobowiązań podatkowych i innych danin 

145 

Obecnie brak takiej strategii. Funkcji tej nie wypełniają, ze względu na ich merytoryczną 

zawartość ani „Wieloletni plan finansowy państwa”, ani obowiązujące inne strategie 

państwowe, w tym strategia długookresowa (Mon.Pol. 2013, poz. 121) oraz średniookresowa 

(Mon.Pol. 2012, poz. 882).


czy też praw i obowiązków wszystkich uczestników postępowania podatkowego. 

Te elementy są ściśle związane z wykonywaniem prawa podatkowego, a nie 

z jego stanowieniem. Program strategii podatkowej nie pozostaje w próżni. Jest 

jednym z elementów strategii rozwoju państwa i jako taki powinien umożliwiać 

realizację jej celów. Jest on jednak jednocześnie na tyle wyodrębnionym elementem 

tej strategii, że konieczne jest w nim zdefiniowanie (sprecyzowanie) celów 

strategii podatkowej i, oczywiście, sposobów ich realizacji. O ile odniesienie 

strategii podatkowej do celów strategii rozwoju państwa przesądza o charakterze 

fiskalnym systemu podatkowego – może on mieć np. wymiar rodzinny lub 

prorozwojowy w określonych dziedzinach, o tyle określenie celów strategii podatkowej 

i sposobów ich realizacji przesądza o kształcie systemu podatkowego 

– jego wewnętrznej spójności, logiczności, akceptacji społecznej, efektywności, 

kosztach administracji skarbowej, jakości tworzonego prawa, stabilności przyjmowanych 

rozwiązań i zgodności ich z celami polityki podatkowej 146 . 

Przedstawiony postulat jest wynikiem analizy procesu tworzenia prawa podatkowego 

w Polsce na przestrzeni ostatniego ćwierćwiecza 147 . W mojej ocenie 

tylko wzmocnienie konstytucyjnych gwarancji w zakresie kształtowania polityki 

podatkowej państwa wymusi na władzy ustawodawczej zachowanie standardów 

nakładania ciężarów podatkowych właściwych państwom demokratycznym. 

Co więcej, takie zapisy nie tylko jednoznacznie przesądzą o podziale kompetencji 

w zakresie stanowienia podatków pomiędzy organy władzy publicznej 

(to w istocie wynika również z obecnych uregulowań konstytucyjnych), ale 

przede wszystkim wymuszą stosowanie tego podziału w praktyce. To do władzy 

ustawodawczej należeć powinno zarówno nakładanie podatków (nie tylko 

od strony formalnej), ale również kształtowanie polityki podatkowej. Władza 

wykonawcza powinna mieć możliwość przedkładania propozycji, opartych na 

analizach, uczestniczenia w debacie, ale w żadnym razie nie może decydować 

o kształcie polityki podatkowej, a w konsekwencji o zakresie obciążeń daninowych 

ludności i podmiotów gospodarczych 148 . 

Strategia podatkowa i jej zmiany powinny być przyjmowane większością 

kwalifikowaną, np. 3/5, a więc taką jak w przypadku odrzucenia veta Prezydenta. 

W zakresie legislacji podatkowej konieczne jest, obok oczywistego nakazu 

stanowienia podatków w drodze ustawowej (obecne art. 84 i 217 Konstytucji), 

146 

Zob. J. Kulicki, Administracja danin publicznych, op. cit., s. 148–150. 

147 

Zob. J. Kulicki (red.), Polskie prawo podatkowe w ocenie służb Sejmu i Senatu, op. cit. 

148 

Odrębną kwestią jest to, który z organów w Radzie Ministrów odpowiadałby za opracowanie 

takiej strategii. Rozstrzygnięcie tego problemu nie jest jednak przedmiotem 

tego artykułu.


sprecyzowanie warunków niezbędnych trybu uchwalania ustawy podatkowej. 

Zaliczyć do nich należy te wymienione poniżej. 

1. Wprowadzenie zakazu trzech czytań projektu ustawy na jednym posiedzeniu 

Sejmu, co obecnie zdarza się w stosunku do ustaw podatkowych, 

które z winy rządu trafiają do laski marszałkowskiej w ostatniej chwili. 

Ustawy podatkowe, zarówno dotyczące prawa materialnego, jak też procedur 

oraz ustroju administracji podatkowej, powinny być procedowane 

na trzech odrębnych posiedzeniach, przy czym między posiedzeniami 

Sejmu musi upłynąć co najmniej miesiąc. Pozwoli to na refleksję, analizę 

i przedstawienie przez służby sejmowe opinii merytorycznych i prawnych 

dotyczących zarówno tekstu projektu, jak i zgłaszanych w trakcie 

czytań poprawek. Są to warunki niezbędne podjęcia przez Sejm decyzji 

opartej na racjonalnych przesłankach merytorycznych. Wprowadzenie 

minimalnego okresu, jaki musi upłynąć między posiedzeniami Sejmu 

wyeliminuje również możliwość zwoływania posiedzeń Sejmu bez żadnej 

przerwy (jedno za drugim) i tym sposobem obchodzenia konstytucyjnego 

nakazu czytań projektów ustaw podatkowych na trzech różnych 

posiedzeniach. 

2. Wprowadzenie minimalnego półrocznego okresu vacatio legis dla ustaw 

podatkowych wprowadzających zmiany w prawie materialnym oraz 

procedurach podatkowych. W obecnym stanie prawnym nie istnieje 

wyrażony expressis verbis w Konstytucji nakaz zachowania vacatio legis 

w innym wymiarze niż wynikający z ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych 

149 , co powoduje, że ustawy podatkowe nie zachowują często 

odpowiedniej vacatio legis. Jedynie dla podatków rozliczanych za okresy 

roczne Trybunał Konstytucyjny sformułował zasadę miesięcznego okresu 

vacatio legis, wyprowadzając go – wbrew pozorom – nie tyle z zasady demokratycznego 

państwa prawnego, co z ustawowego zapisu dotyczącego 

waloryzacji przedziałów skali podatkowej w podatku dochodowym od 

osób fizycznych 150 . 

3. W odniesieniu do nowo nakładanych podatków (danin publicznych) 

wprowadzenie rocznej vacatio legis. Wymóg ten jest niezbędny w demokratycznym 

państwie prawnym. Taki okres jest konieczny dla zapewnienia, 

przede wszystkim podmiotom gospodarczym, uwzględnienia nowego 

ciężaru podatkowego w kosztach funkcjonowania przedsiębiorstwa, 

149 

Ustawa z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów 

(Dz.U. 2011, nr 197, poz. 1172, ze zm.). 

150 

Zob. np. wyroki TK z: 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04.


tak aby nie odbiło się to negatywnie na jego rozwoju. Obecnie wprowadzenie 

nowej daniny może nastąpić w praktyce bez vacatio legis 151 . 

4. Przyznanie inicjatywy ustawodawczej w zakresie ustaw normujących materialne 

prawo podatkowe (nakładających lub zmieniających obowiązek 

podatkowy w konkretnym podatku) jedynie Radzie Ministrów, tak jak to 

ma miejsce w przypadku ustawy budżetowej i jej zmiany, ustawy o prowizorium 

budżetowym, ustawy o zaciąganiu długu publicznego i ustawy 

o udzielaniu gwarancji finansowych przez państwo (art. 221 Konstytucji). 

W przypadku projektów będących konsekwencją wyroków TK inicjatywa 

ustawodawcza powinna przysługiwać również posłom, Senatowi, Prezydentowi 

RP oraz obywatelom, co gwarantowałoby, że wyroki Trybunału 

będą wykonywane bez zbędnej zwłoki. Również wszystkim podmiotom 

wymienionym w Konstytucji powinna przysługiwać inicjatywa ustawodawcza 

w zakresie ustaw regulujących procedury podatkowe, w tym 

windykację zobowiązań podatkowych. 

Obecnie, jak wynika z analizy danych statystycznych 152 , projekty rządowe 

stanowią istotną, ale tylko część projektów ustaw podatkowych. 

W II kadencji Sejmu (lata 1993–1997) na 57 projektów ustaw podatkowych 

(dotyczących prawa materialnego, procedur i ustroju administracji 

skarbowej) rozpatrywanych przez Sejm 24 stanowiły projekty rządowe, 

w III kadencji (lata 1997–2001) na 55 projektów ustaw podatkowych projektów 

rządowych było 33, w IV kadencji (lata 2001–2005) na 57 projektów 

rządowych było 33, w V kadencji (lata 2005–2007) na 59 projektów rządowych 

było 22, w VI kadencji (lata 2007–2011) na 132 projekty projektów 

rządowych było 33, zaś w VII (do końca marca 2015 r.) na 72 projekty 

ustaw podatkowych, projektów rządowych było 24. Projektów poselskich, 

bez uwzględnienia komisyjnych, było odpowiednio: II kadencja – 27, 

III kadencja – 19, IV kadencja – 18, V kadencja – 34, VI kadencja – 34, 

VII kadencja – 41. 

5. Wprowadzenie zasady, że treść obowiązku podatkowego kształtowana 

może być tylko w granicach określonych w programie strategii podatkowej 

przyjętej przez Sejm (o której pisałem wcześniej). 

6. Określenie przypadków, których zaistnienie umożliwiałoby nałożenie na 

osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej innego podatku 

niż wynikający z Konstytucji (o czym pisałem na s. 54–55). 

151 

Zob. np. wyrok TK z 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12, dotyczący podatku od wydobycia 

niektórych kopalin. 

152 

Zob. J. Kulicki (red.), Polskie prawo podatkowe w ocenie służb Sejmu i Senatu RP, op. cit.


7. Wprowadzenie wymogu opiniowania od strony merytorycznej i prawnej 

w procesie ustawodawczym projektów ustaw podatkowych przez Radę 

Polityki Podatkowej (zob. s. 67), Prezesa Agencji Danin Publicznych 

(zob. s. 66–67), Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz służby 

parlamentarne. Oczywiście taki zapis w Konstytucji może być uznany 

za zbyt szczegółowy, jednak, jak wskazuje analiza danych statystycznych 

dokonana przez Biuro Analiz Sejmowych 153 , w obecnej kadencji Sejmu 

w praktyce wyeliminowano merytoryczne opiniowanie projektów ustaw 

podatkowych. Jeżeli takiego wymogu nie będzie w Konstytucji, parlament 

będzie mógł uchwalić swój regulamin bez wprowadzania takiego 

obowiązku, co ma miejsce obecnie. W tym kontekście warto zwrócić 

uwagę na postanowienia Konstytucji RPA w odniesieniu do podziału 

przychodów między ogólnokrajowy, prowincjalny i lokalny szczebel 

władzy. W tym wypadku wymagana jest opinia Komisji Finansowej 

i Podatkowej (pkt 214 ust. 2 Konstytucji RPA), która jest niezależna, 

podlega wyłącznie Konstytucji i prawu, bezstronna i działa na zasadach 

określonych przez parlament (pkt 220–222 Konstytucji RPA). Ten postulat 

wiąże się z potrzebą badania projektów ustaw podatkowych pod 

kątem merytorycznym i prawnym zarówno przez podmioty zewnętrzne, 

jak i służby wewnętrzne Sejmu. 

8. Wprowadzenie kwalifikowanej większości dla uchwalenia strategii podatkowej 

oraz ustawy podatkowej przez Sejm. 

Z postulatami dotyczącymi legislacji podatkowej korespondują postulaty 

dotyczące kontroli prawa podatkowego przez Trybunał Konstytucyjny. 

Pierwszy dotyczy wymogu rozpatrywania przez TK wniosków o zbadanie 

zgodności ustawy podatkowej z Konstytucją w pełnym składzie. Drugi – 

wprowadzenia zakazu odraczania wejścia w życie wyroku TK uznającego 

przepis prawa podatkowego za niezgodny z Konstytucją. Realizacja pierwszego 

z postulatów zapewni wszechstronną analizę badanego przepisu z różnych 

punktów widzenia, co będzie niezwykle istotne w przypadku przyjęcia 

postulatów dotyczących zasad kształtowania polityki podatkowej państwa. 

Uzasadnienie drugiego z postulatów uwzględnia natomiast propozycje dotyczące 

zasad wykonywania prawa podatkowego, przede wszystkim postulatu 

wymiaru i poboru podatku jedynie na podstawie jednoznacznie określonego 

obowiązku podatkowego. 

153 

Zob. ibidem.


Uregulowania w zakresie władztwa poboru podatków 

W zakresie władztwa poboru podatków (szerzej – danin publicznych) konieczne 

jest uregulowanie w Konstytucji RP dwóch kwestii. Po pierwsze, zasad 

wykonywania prawa podatkowego 154 , po drugie – ustroju administracji podatkowej 

(administracji danin publicznych) 155 . 

W odniesieniu do wykonywania prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności 

rozstrzygnąć kwestię przedawnienia w prawie podatkowym (przedawnienia 

wymiaru oraz przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego). 

W obecnym stanie prawnym regulacje dotyczące przedawnienia pozostawione 

zostały ustawodawstwu zwykłemu. Konstytucja nie przesądza, czy i w jakim 

zakresie przedawnienie w prawie daninowym powinno mieć miejsce 156 . Wydaje 

się, że z uwagi na znaczenie, jakie Konstytucja przypisuje nakładaniu 

i wykonywaniu obowiązku podatkowego przez podatników rozstrzygnięcie, 

czy i w jakim zakresie powinno mieć miejsce przedawnienie w odniesieniu do 

wymiaru i wykonania zobowiązania podatkowego, powinno nastąpić w ustawie 

zasadniczej. Ustawodawcy zwykłemu może być pozostawiona regulacja 

poszczególnych elementów przedawnienia, jak np. zasad i przyczyn zawieszenia 

lub nienadania biegu, natomiast decyzja o przedawnieniu zobowiązania 

podatkowego (jego wymiaru i wykonania) oraz – w razie jego wprowadzenia – 

maksymalnego terminu, powinna zostać rozstrzygnięta w ustawie zasadniczej. 

Przecież płacenie podatków jest nakazem konstytucyjnym. Konstytucja 

powinna więc rozstrzygać, czy egzekwowanie tego obowiązku powinno być 

ograniczone czasowo, czy też nie i ewentualnie w jakim zakresie ograniczenie 

czasowe powinno mieć miejsce. Podejmując taką decyzję, należy rozważyć, 

że wprowadzenie przedawnienia oznacza nadanie obowiązkowi podatkowemu 

charakteru czasowego, co tym samym umożliwia podatnikowi nie tylko 

skuteczne uchylanie się od tego obowiązku, ale również w uczestniczeniu 

154 

Zob. w tym zakresie propozycje C. Kosikowskiego zawarte w artykule Ogólny kodeks 

daninowy zamiast ordynacji podatkowej, „Przegląd Podatkowy” 2014, nr 9, s. 11–17. Zob. 

również B. Brzeziński, Propozycja systematyzacji, op. cit., s. 3–6; R. Dowgier (red.), Ordynacja 

podatkowa, op. cit.; A. Mariański, Karta Praw Podatnika, op. cit., s. 7–12; D. Strzelec, 

Rola zasad ogólnych, op. cit., s. 23–28. 

155 

Na ten temat zob. również: C. Kosikowski, Naprawa finansów publicznych w Polsce, op. 

cit., s. 345–352; J. Kulicki, Administracja danin publicznych, op. cit., s. 583–617; idem, 

Kierunek reformy administracji danin publicznych, seria „Analizy BAS” nr 10(114), http:// 

www.bas.sejm.gov.pl/analizy.php.; K. Teszner, Administracja podatkowa i kontrola skarbowa 

w Polsce, 2012, LEX, s. 421–437. 

156 

Por. wyrok TK z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK-A ZU 2011, nr 5, poz. 43.


w tworzeniu dobra wspólnego, z którego uchylający się od płacenia podatków 

jako członek wspólnoty korzysta. Z drugiej strony brak instytucji przedawnienia 

powinien być równoważony gwarancjami proceduralnymi nie tylko 

uniemożliwiającymi organom podatkowym weryfikowanie prawidłowości 

rozliczeń podatkowych podatnika bez końca, ale zobowiązującymi te organy 

do windykacji należnego podatku bez zbędnej zwłoki, a w przypadku, gdy 

to nie nastąpi – z wyjątkiem braku możliwości wyegzekwowania podatku 

z uwagi na działania podjęte przez podatnika – odstąpieniem od naliczania 

odsetek za zwłokę. 

Kolejną konstytucyjną zasadą związaną z wykonywaniem prawa podatkowego 

powinien być nakaz wymiaru i poboru podatku jedynie na podstawie 

jasno określonego (jednoznacznie zdefiniowanego) obowiązku podatkowego, 

co wymogłoby na ustawodawcy zwykłym respektowanie w praktyce zasady 

określoności przepisów prawa podatkowego 157 . Zasada ta stałaby się gwarancją 

dla podatników poniesienia ciężaru daninowego jedynie w wysokości i zakresie 

przewidzianym przez ustawę i zgodnie z wolą ustawodawcy. Zasada ta 

jednocześnie określałaby jednoznacznie, że za określoność przepisów prawa 

podatkowego odpowiada ustawodawca, a nie administracja odpowiedzialna za 

pobór podatków. Wprowadzenie tej zasady w Konstytucji przeniosłoby punk 

ciężkości w stosunkach podatnik (podmiot zobowiązany) – państwo (podmiot 

uprawniony do nakładania i egzekwowania danin publicznych) z wyjaśniania 

157 

Możliwe jest również wprowadzenie w tym zakresie zasady rozstrzygania na korzyść 

podatnika (in dubio pro tributario), co postulują niektórzy przedstawiciele doktryny. 

Zob. B. Brzeziński, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni 

prawa podatkowego (próba analizy) [w] A. Gomułowicz, J. Małecki (red.), Ex 

iniuria non oritur ius. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, 

Uniwersytet im. Adama Mickiewicza, Poznań 2003; idem, O wątpliwościach związanych 

z zasadą in diubio pro tributario, „Prawo i Podatki” 2008, nr 4; idem, O wątpliwościach 

wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, „Przegląd Podatkowy” 

2015, nr 4, s. 17–21; Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z 18 stycznia 1988 r. Ogólny kodeks 

daninowy zamiast ordynacji (III SA 964/87), „Orzecznictwo Sądów Powszechnych” 

1990, nr 5–6; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada 

prawa podatkowego, Warszawa 2009. Postulat ten zmaterializował się w prezydenckim 

projekcie o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk nr 3018/ VII kad.), a następnie 

w zmianie Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie 

ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197), która 

wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zasada ta w kształcie zaproponowanym przez 

Prezydenta RP została poddana krytyce przez profesorów: T. Dębowską-Romanowską, 

H. Dzwonkowskiego oraz A. Gomułowicza w opiniach o prezydenckim projekcie ustawy 

o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, http://orka. 

sejm.gov.pl/rexdomk7.nsf/Opdodr?OpenPage&nr=3018.


nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, co mamy obecnie, na stanowienie 

jednoznacznych (określonych) przepisów prawa podatkowego. Ich interpretacja 

mogłaby być dokonywana jedynie w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego 

na podstawie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału 

dowodowego przez organ skarbowy lub sąd. Nie oznacza to, że niemożliwa byłaby 

wykładnia abstrakcyjna, jednak wyłącznie o charakterze ogólnym. Konstytucja 

powinna przewidywać możliwość takiej wykładni, nadając jej walor 

wykładni powszechnej (autentycznej) i powierzając jej dokonywanie nowemu 

organowi konstytucyjnemu – Radzie Polityki Podatkowej, powoływanej przez 

Sejm i działającej na podstawie zasad określonych przez Sejm. 

Z nakazem wymiaru i poboru podatków jedynie na podstawie jednoznacznie 

określonego obowiązku podatkowego powinien korespondować konstytucyjny 

zakaz kształtowania stosunków prawnych w celu uniknięcia opodatkowania. 

Nie chodzi przy tym o zakaz wyboru najkorzystniejszej z punktu widzenia 

podatnika formy prawnej dokonanej czynności, ale o podejmowanie decyzji, 

które mają na celu zmniejszenie wpływów podatkowych należnych państwu na 

podstawie jednoznacznie określonego obowiązku podatkowego 158 . 

Ustawa zasadnicza powinna również przesądzić, że rejestracja, wymiar, 

weryfikacja, kontrola, pobór i egzekucja zobowiązań podatkowych należy do 

zadań wyodrębnionego, podległego bezpośrednio Sejmowi, a tym samym niezależnego 

od władzy wykonawczej, organu skarbowego. Tym samym władza 

wykonawcza zostałaby pozbawiona uprawnień do wykonywania publicznej 

działalności państwa w zakresie prawa daninowego. Organem właściwym 

w tych sprawach byłby Prezes Agencji Danin Publicznych, którego kompetencje 

obejmowałyby w zakresie wykonywania prawa podatkowego wszystkie 

daniny publiczne, z wyjątkiem danin pozostających na podstawie ustawy 

w gestii władz samorządowych lub innych podmiotów. Organ ten powoływany 

byłby przez Sejm, po zasięgnięciu opinii Rady Polityki Podatkowej, przy czym 

negatywna opinia Rady powinna być wiążąca dla Sejmu, co gwarantowałoby 

– z uwagi na niezależność Rady – właściwą ocenę merytoryczną kandydata, 

a tym samym minimalizowałoby polityczne aspekty wyboru. Konstytucja 

powinna określać jednocześnie wymogi niezbędne dla kandydata na ten 

urząd. Przede wszystkim apolityczność, wiedzę i doświadczenie z zakresu 

158 

Zob. na ten temat m.in. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby 

przeciwdziałaniu mu, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002; A. Olesińska, Klauzula 

ogólna przeciw unikaniu opodatkowania, TNOiK, Toruń 2013, oraz opracowanie eadem, 

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – metoda czy konieczność?, zamieszczone 

w niniejszej publikacji.


stanowienia i wykonywania prawa podatkowego. Stanowisko Prezesa Agencji 

Danin Publicznych powinno być kadencyjne. W tym wypadku powinny 

obowiązywać rozwiązania przewidziane dla Prezesa Najwyższej Izby Kontroli, 

co oznacza, że kadencja trwałaby 6 lat z możliwością ponownego jednorazowego 

wyboru na ten urząd. Agencja powinna dysponować odrębnym 

budżetem, a jej Prezes obowiązany byłby składać Sejmowi coroczne sprawozdania 

z działania podległych mu służb oraz realizacji wpływów z danin publicznych, 

z jednoczesnym wskazaniem problemów, jakie pojawiają się przy 

wykonywaniu prawa podatkowego, rodzących konsekwencje dla wpływów 

podatkowych. Do kompetencji Prezesa Agencji Danin Publicznych powinno 

również należeć opiniowanie projektów ustaw podatkowych, jak też opiniowanie 

projektu budżetu państwa w zakresie prognozowanych wpływów podatkowych 

(daninowych). 

Konieczne wydaje się również ustanowienie w Konstytucji RP Rady Polityki 

Podatkowej 159 , organu składającego się z uznanych autorytetów w dziedzinie podatków 

i prawa podatkowego, który pełniłby istotną rolę w kształtowaniu i stanowieniu 

prawa podatkowego, a także wykonywaniu tego prawa. Członkowie 

Rady powoływani byliby przez Sejm, Senat i Prezydenta na 9 lat, przy czym 1/3 

składu Rady byłaby wymieniana co 3 lata, tak jak ma to w istocie miejsce w przypadku 

składu Trybunału Konstytucyjnego. Do kompetencji Rady należałaby: 

– ocena projektu strategii podatkowej oraz jej zmian (uaktualnień), przedkładanych 

Sejmowi przez Radę Ministrów, 

– ocena projektów ustaw podatkowych, 

– dokonywanie autentycznej wykładni przepisów ustawowych prawa podatkowego, 

– ocena realizacji strategii podatkowej, 

– analiza problemów związanych ze stanowieniem i wykonywaniem prawa 

podatkowego, 

– przedkładanie Sejmowi corocznych sprawozdań z działania Rady. 

159 

Postulatu tego nie należy wiązać z propozycjami powołania Rady Polityki Fiskalnej, zob. 

G. Gołębiowski, Rada polityki fiskalnej, „INFOS. Zagadnienia Społeczno-gospodarcze” 

2010, nr 9(79). Na potrzebę utworzenia odrębnej Rady Polityki Podatkowej wskazuje 

dokonana analiza i ocena konstytucyjnej regulacji władztwa podatkowego państwa. 

Włączenie postulowanych kompetencji Rady Polityki Podatkowej w zakres kompetencji 

Rady Polityki Fiskalnej, ciała dbającego przede wszystkim o dyscyplinę wydatków publicznych, 

nie byłoby więc właściwe. Polityka podatkowa podporządkowana zostałaby 

kwestiom wąsko pojętej dyscypliny finansów publicznych, a więc wprowadzona zmiana 

nie przyniosłaby zakładanego rezultatu.


Podsumowanie 

Dokonana analiza obowiązującego modelu stanowienia podatków oraz ich 

poboru wskazuje na bezwzględny nakaz dokonania reformy w tym zakresie. 

Przedstawione propozycje doprowadzą do przyjęcia regulacji wymuszających 

kształtowanie polityki podatkowej opartych na merytorycznych przesłankach, 

które będą miały rangę zasad konstytucyjnych. Tym samym polityka 

podatkowa przestanie być wyłącznie przedmiotem sporów politycznych w okresach 

kampanii wyborczych, a stanie się również przedmiotem debat i ocen merytorycznych 

zarówno o charakterze ex ante, jak i ex post. 

Głównym podmiotem kształtującym politykę podatkową oraz stanowiącym 

prawo podatkowe będzie parlament, władza wykonawcza będzie zaś odpowiedzialna 

za przedstawienie właściwie umotywowanych projektów oraz wykonywanie 

decyzji podjętych przez Sejm i Senat. 

Proponowane zmiany wymuszą również przestrzeganie przez władzę ustawodawczą 

zasad legislacji podatkowej, co przyczyni się do zagwarantowania – 

o ile takie gwarancje są w ogóle możliwe – stanowienia prawa respektującego 

zasady demokratycznego państwa prawnego. 

Propozycje odnoszące się natomiast do realizacji władztwa poboru podatków 

mają dwa cele. Z jednej strony chodzi o zagwarantowanie podatnikowi właściwej 

ochrony proceduralnej oraz poniesienie ciężaru podatkowego wyłącznie na 

podstawie jednoznacznie określonego obowiązku podatkowego, z drugiej zaś 

pozwolą na zorganizowanie wykonywania prawa podatkowego przez organy 

skarbowe w sposób zapewniający zarówno ochronę interesu indywidualnego 

podatnika, jak i interesu publicznego (dobra wspólnego). 

Summary 

The study provides an overview and an assessment of current constitutional 

regulations related to the state’s tax control regarding establishing of 

tax rules and tax collection. Following the presentation of similar regulations 

in other democratic countries, it presents the scope and contents of the constitutional 

regulation on state’s tax control stemming from the Constitution 

of the Republic of Poland of 1997. The final section provides conclusions and 

proposals concerning the constitutional provisions of state’s tax control principle, 

both in the field of establishing the rules and the execution of the tax law. 

The proposals related to establishing tax rules are aimed to create regulations


which will force to develop a tax policy on the basis of essential prerequisites, 

which will have the importance equal to constitutional principles, and make 

legislative authorities comply with the tax legislation principles. Proposals related 

to the execution of tax collection control are aimed to guarantee the tax 

payer’s proper procedural protection and carrying a tax burden only pursuant 

to the obligation clearly defined and, on the other hand, to allow a tax law 

execution by tax authorities in a way that guarantees both individual interest 

of a taxpayer and public interest (common good).

Joanna Kiszka 

Traktatowe ograniczenia jurysdykcji 

podatkowej państw członkowskich 

Unii Europejskiej w kształtowaniu 

krajowego systemu podatkowego – 

stan prawny i praktyka 

Streszczenie 

Jurysdykcja podatkowa, stanowiąc uprawnienie do autonomicznego tworzenia 

i stosowania na danym obszarze elementów systemu podatkowego, 

realizuje się w wymiarze zewnętrznym i wewnętrznym. Objawia się swobodnym 

kształtowaniem kompetencji oraz stosowaniem do wszystkich jednostek 

i przedmiotów na terytorium danego państwa jego systemu podatkowego na 

zasadzie wyłączności. Niemniej w państwach członkowskich UE, na skutek 

związania traktatowymi swobodami przepływu wewnątrz Unii towarów, usług, 

osób oraz kapitałów, regulacje podatkowe tworzone przez prawodawców krajowych 

nie mogą stanowić, w szczególności, środków jawnego lub ukrytego 

protekcjonizmu w odniesieniu do podmiotów krajowych, ani skutkować dyskryminacją 

podmiotów zagranicznych, podejmujących lub kontynuujących 

działalność w danym państwie UE. 

Wstęp 

Związana z przynależnością do Unii Europejskiej multicentryczność systemu 

prawa każdego z państw członkowskich sprawia 1 , że koegzystencja norm 

1 

Zob. E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, 

„Państwo i Prawo” 2005, z. 4, s. 3–9.

Traktatowe ograniczenia jurysdykcji podatkowej państw członkowskich 71 

należących do dwóch autonomicznych porządków prawnych 2 , krajowego oraz 

unijnego, z jednej strony oparta jest na respektowaniu uprawnień państw członkowskich, 

z drugiej jednak wymaga ich podporządkowania zadaniom Unii. 

Stanowienie i stosowanie przepisów prawa krajowego (nawet w dziedzinach 

należących do wyłącznej kompetencji prawodawcy krajowego) nie może lekceważyć 

zasad unijnych i pozostawać w opozycji zwłaszcza do nadrzędnego celu 

UE, jakim jest integracja gospodarcza oparta na zasadach prawa. 

Materializacja idei integracji gospodarczej, w postaci zbioru reguł zakorzenionych 

w dorobku prawnym UE z przepisami traktatowymi na czele, nie 

pozostaje w ten sposób bez wpływu, w szczególności, na zakres jurysdykcji podatkowej 

państw członkowskich. Kwestią otwartą jest skala tego oddziaływania, 

a w konsekwencji rzeczywisty zakres autonomii decyzyjnej prawodawców 

krajowych w kształtowaniu systemów podatkowych państw Unii. Rozwiązania 

powyższych problemów należy poszukiwać w całości acquis communautaire. 

Wprawdzie regulacje unijne w obszarze zwanym prawem pierwotnym wyraźnie 

definiują kanony tworzenia i stosowania prawa podatkowego w państwach 

członkowskich oraz podstawowe wolności wspólnego rynku, przez co zachodzi 

możliwość wytyczenia ogólnych zasad wykonywania jurysdykcji podatkowej na 

obszarze Unii na podstawie samych przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii 

Europejskiej 3 , jednakże dopiero dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału 

Sprawiedliwości, obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ostatecznie 

kreuje zakres przedmiotowego uprawnienia. Odpowiedź na postawione 

pytania wymaga więc uwzględnienia nie tylko obowiązującego prawa UE, 

ale również ukształtowanych przez Trybunał zasad wykładni Traktatu, przede 

wszystkim zaś dokonanej przez TS interpretacji podatkowych skutków traktatowych 

swobód gospodarczych. Równocześnie, z uwagi na ograniczone ramy 

opracowania, należy zakres tych poszukiwań zredukować jedynie do dziedzin, 

2 

Państwo członkowskie zostaje zobligowane do otwarcia swego systemu prawnego na 

prawo stanowione w ramach organizacji ponadnarodowej, rezygnacji ze stosowania 

wyłącznie krajowych norm prawnych oraz uznania faktu obowiązywania na swym terytorium 

norm innych niż krajowe i uwzględnienia tych zmian w systemie źródeł prawa. 

Zob. C. Mik, Zasady ustrojowe europejskiego prawa wspólnotowego a polski porządek 

konstytucyjny, „Państwo i Prawo” 1998, z. 1, s. 19; także M. Kożuch, Legalizm stosowania 

prawa europejskiego w postępowaniu organów administracji krajowej [w] S. Biernat 

(red.), Studia z prawa Unii Europejskiej. W V rocznicę utworzenia Katedry Prawa Europejskiego 

Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków 2000, s. 110–111. 

3 

Jak również Traktatu o Unii Europejskiej (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 

2009 r.) oraz przed 1 grudnia 2009 r. Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. 

Zob. tekst skonsolidowany Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 

C 83 z 30 marca 2010 r., s. 47–199).


w których szczególnie mocno zaznacza się wpływ regulacji traktatowych na 

efektywność wykonywania jurysdykcji podatkowej i odnieść się do wybranych 

orzeczeń TS istotnych dla rozpatrywanego zagadnienia. W dążeniach do oznaczenia 

traktatowych ograniczeń jurysdykcji podatkowej państw członkowskich 

należy wreszcie zarysować wzajemne oddziaływanie prawa unijnego i międzynarodowego 

prawa podatkowego, w tym zwłaszcza relacje zachodzące między 

prawem Unii oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartymi 

na modelu konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku 4 . Punktem 

wyjścia wszelkich poszukiwań należy jednak uczynić problem ogólnie pojętych 

źródeł i granic jurysdykcji podatkowej. 

Jurysdykcja podatkowa 

jako podstawa kompetencji państwa 

Uznając, zgodnie z rozpowszechnionym w nauce poglądem, że źródłem 

wszelkich kompetencji państwa jest jego suwerenność, należy przywołać klasyczne 

rozróżnienie samowładności i całowładności jako determinantów suwerenności 

podatkowej, której realizacja dokonuje się przez jurysdykcję podatkową. 

Jurysdykcja podatkowa jest zatem – jak zauważa R.S.J. Martha – właściwością 

suwerenności, jej podstawowym atrybutem 5 , a nieodzownym warunkiem istnienia 

suwerenności jest prawna niezależność od jakichkolwiek czynników 

zewnętrznych, czyli samowładność, i kompetencja normowania wszystkich 

stosunków wewnętrznych, określana jako całowładność 6 . W kontekście rozważanego 

problemu należy podkreślić, że samowładność nie wyklucza poddania 

się z własnej woli ograniczeniom, wynikającym z przyjętych zobowiązań, 

a treść tych ostatnich nie narusza całowładności. Suwerenne państwo może więc 

normować całość spraw wewnętrznych, w stosunku do których nie ma ograniczeń 

traktatowych, jakie dobrowolnie przyjęło. Dotyczy to w szczególności 

zobowiązań wynikających z członkostwa w organizacji międzynarodowej, jaką 

jest Unia Europejska. 

4 

Model Tax Convention on Income and on Capital: OECD, Paris 2008, tekst powoływany 

na podstawie B. Brzeziński (red.), Model konwencji OECD. Komentarz, Oficyna Prawa 

Polskiego, Warszawa 2010. 

5 

R.S.J. Martha, Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative 

Fiscal Jurisdiction, Deventer, Boston 1989, s. 14–15. 

6 

Por. L. Ehrlich, Prawo narodów, Lwów 1932, s. 111, publikacja powoływana [za] A. Biegalski, 

Polska jurysdykcja podatkowa, Wydawnictwo Kurpisz, Poznań 2000, s. 22–23.


Mając na uwadze stosowane w doktrynie rozróżnienie suwerenności personalnej, 

terytorialnej i funkcjonalnej 7 , jurysdykcję podatkową należy traktować 

przede wszystkim jako manifestację i pochodną suwerenności w jej aspekcie 

terytorialnym 8 , a więc jako wyraz dominacji państwa nad podmiotami i rzeczami 

znajdującymi się na jego obszarze. Tak też jest ona definiowana w literaturze 

m.in. przez A. Knechtle, który potwierdzając, że jurysdykcja podatkowa 

oznacza pierwotną suwerenność państwa, wyrażającą się wobec innych państw 

w wykonywaniu wyłącznego autorytetu podatkowego w obrębie terytorialnej 

władczej sfery, dokonuje zarazem wyodrębnienia jurysdykcji ustawodawczej, 

wykonawczej i administracyjnej 9 . 

W ten sposób jurysdykcja podatkowa, stanowiąc uprawnienie do autonomicznego 

tworzenia i stosowania na danym obszarze elementów systemu podatkowego 

będącego jej instrumentem 10 , służącym do opodatkowania osób, 

majątku, transakcji i rzeczy 11 , realizuje się zarówno w wymiarze zewnętrznym, 

jak też wewnętrznym. W kontekście zewnętrznym stanowi uprawnienie, które 

nie wypływa z żadnego innego, zewnętrznego porządku prawnego 12 . W stosunkach 

wewnętrznych objawia się, w szczególności, dowolnym kształtowaniem 

7 

Suwerenność personalna oznacza wykonywanie władzy zwierzchniej nad podmiotami 

krajowych systemów prawnych przez regulowanie ich postępowania i nakładanie prawnych 

konsekwencji, bez względu na miejsce położenia lub występowania stanu faktycznego, 

który podlega jurysdykcji danego państwa. Suwerenność terytorialna objawia się 

faktycznym, świadomym i efektywnym wykonywaniem władczych uprawnień państwa 

względem osób i rzeczy na jego terytorium. Suwerenność funkcjonalna polega na wykonywaniu 

praw gospodarczych, w tym badania i eksploatacji obszarów, którym prawo 

międzynarodowe nie przyznaje statusu terytorium państwowego. Szerzej na temat powyższych 

rodzajów suwerenności zob. A. Biegalski, Polska jurysdykcja podatkowa, op. 

cit., s. 23–27; A. Biegalski, Pojęcie i zakres jurysdykcji podatkowej, „Kwartalnik Prawa 

Podatkowego” 1999, nr 1, s. 92, i powołana tam literatura. 

8 

Por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 13. Na temat terytorium 

jako wyznacznika władczych uprawnień państwa zob. np. R. Bierzanek, J. Simonides, 

Prawo międzynarodowe publiczne, Warszawa 1994, s. 187. Należy zaznaczyć, 

że suwerenność personalną i funkcjonalną również uznaje się za podstawę jurysdykcji 

podatkowej – zob. A. Biegalski, Polska jurysdykcja, op.cit., s. 64. 

9 

A. Knechtle, Basic Problems in International Fiscal Law, Deventer 1979, s. 34. 

10 

Na temat systemu podatkowego postrzeganego jako instrument jurysdykcji podatkowej 

zob. A. Biegalski, Wprowadzenie do problematyki międzynarodowego podwójnego 

opodatkowania – zagadnienia teoretyczne [w] Model konwencji OECD. Komentarz, op. 

cit., s. 37. 

11 

Por. H.A. Qureshi, The Public International Law of Taxation, Text, Cases and Materials, 

London 1994, s. 22. 

12 

Zob. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Międzynarodowe prawo podatkowe. 

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, „Przegląd Podatkowy” 1992, nr 6, s. 1.


kompetencji 13 (ustawodawczych, wykonawczych i administracyjnych) oraz 

stosowaniem do wszystkich jednostek i przedmiotów na terytorium danego 

państwa jego systemu podatkowego na zasadzie wyłączności, z pominięciem 

innych, konkurencyjnych systemów 14 . W obu kontekstach (wewnętrznym i zewnętrznym) 

pozostaje – używając frazy A. Knechtle – „w zasadzie (…) nieograniczona” 

15 . 

Jak jednak rozumieć nieograniczoność jurysdykcji podatkowej, jeśli w świetle 

przywołanego poglądu nie ma ona charakteru bezwzględnego. Czy zastosowane 

zastrzeżenie odnosi się do aspektu zewnętrznego, wewnętrznego, czy też 

może do obu przejawów rozpatrywanego uprawnienia; a w przypadku odpowiedzi 

twierdzącej wobec przynajmniej jednej z postawionych kwestii, w jakim 

stopniu i jakiego rodzaju ograniczeniom uprawnienie to mogłoby podlegać? 

Wydaje się, że ze względu na fakt, iż jurysdykcja podatkowa nie może istnieć 

poza suwerennością, jej zakres jest poddany takiej samej delimitacji, jakiej 

podlega suwerenność, można go zatem uznać za nieograniczony, jednak tylko 

w obrębie terytorium danego państwa. Z drugiej strony – jak zaznacza się w literaturze 

– granice terytorium państwowego nie zawsze wytyczają oczywiste 

granice podatkowej władzy państwowej czy jurysdykcji, bowiem zwierzchnictwu 

terytorialnemu powinny towarzyszyć przesłanki, wyznaczające minimalny 

poziom powiązania państwa z osobą podatnika, majątkiem czy transakcją 

podlegającą opodatkowaniu 16 . Normatywny wyraz owych przesłanek podporządkowania 

jurysdykcji podatkowej stanowią łączniki podatkowe 17 , które pre- 

13 

Według panującej opinii: Państwa posiadające niepodległość oraz terytorialną i personalną 

supremację mogą w sposób naturalny rozciągać lub ograniczać swoją jurysdykcję 

tak dalece jak chcą, L. Oppenheim, H. Lauterpacht, International Law. A Treatise, t. 1, 

London 1947, s. 293. 

14 

G. Gest, G. Tixier, Droit fiscal international, Paris 1990, s. 15. Suweren podatkowy może 

wszakże zezwolić na uchylenie zasady, zgodnie z którą obce prawo podatkowe nie ma 

zastosowania na jego terytorium, jak również ograniczyć, jednostronnie lub umownie, 

swoją władzę stosowania podatków, które sam kreuje – ibidem, s. 20. 

15 

A. Knechtle, Basic Problems, op. cit., s. 34. 

16 

Stwierdzenie takie – w ślad za wyrokiem Sądu Najwyższego Stanów Zjednoczonych 

w sprawie Miller Bros. v. Maryland oraz poglądem F. Manna – przywołuje A. Biegalski, 

Polska jurysdykcja, op. cit., s. 36. 

17 

Są one oparte na tzw. racjonalnej więzi, która – zgodnie z koncepcją A. Knechtle – wyraża 

się w specjalnej faktycznej i prawnej relacji natury personalnej lub ekonomicznej, 

łączącej podmiot prawa z żądaniem podatkowym państwa. Łączniki jako normatywne 

wzorce definiują zatem jurysdykcję podatkową, wskazując, że konkretna jurysdykcja 

obejmuje swym zakresem określone sytuacje faktyczne lub prawne, a wystąpienie faktu 

podatkowego rodzi obowiązek podatkowy podatnika w granicach danej jurysdykcji 

podatkowej. Szerzej zob. A. Biegalski, Polska jurysdykcja, op. cit., s. 66–69.


cyzując swoisty próg, od jakiego począwszy podmiot lub przedmiot znajduje 

się w zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa, w istocie wpływają na 

definiowanie jej granic. Ponieważ zaś nie można wykluczyć sytuacji, w której 

za pomocą odpowiedniego ukształtowania łączników nastąpi rozciągnięcie jurysdykcji 

podatkowej poza terytorium państwa nakładającego podatek, dobór 

łączników winien gwarantować respektowanie kompetencji innych państw oraz 

zasady efektywności poboru podatku. 

To zaś oznacza, że w stosunku do innych państw jurysdykcja podatkowa 

powinna doznawać samoograniczenia przez alokowanie między krajami jej 

elementów 18 , na zasadach wynikających z dobrowolnie przyjętych uregulowań 

umownych. Wykonanie uprawnień należących do jurysdykcji podatkowej, 

w jej aspekcie wewnętrznym, przez dwa suwerenne państwa skutkuje bowiem 

(a przynajmniej może skutkować) nakładaniem się obowiązków podatkowych 

w stosunku do tego samego podatnika 19 , a wynikająca stąd kolizja, jako efekt 

krzyżowania się zakresów jurysdykcji i roszczeń zainteresowanych państw, jest 

18 

Por. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, cz. 3, Köln 1993, s. 1079. 

19 

Zachodzi wówczas międzynarodowe podwójne opodatkowanie w znaczeniu prawnym, 

kojarzone z tożsamością podatnika, przedmiotu i okresu opodatkowania oraz 

materialnym podobieństwem podatków (np. gdy dwukrotnemu opodatkowaniu podlega 

dochód lub majątek tego samego podatnika, który ma ekonomiczne powiązania 

z jednym państwem, a osobiste – z drugim, w efekcie czego oba państwa stosują 

opodatkowanie tego samego przedmiotu, przy czym jedno wedle tzw. zasady źródła, 

a drugie na podstawie tzw. zasady rezydencji) – szerzej, np. J. Fiszer, Międzynarodowe 

podwójne opodatkowanie (problemy definicji), „Państwo i Prawo” 1990, z. 3, s. 72; 

H. Hamaekers, Międzynarodowe prawo podatkowe – zagadnienia ogólne [w] H. Hamaekers 

i in., Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 

Warszawa 2006, s. 40–42; B. Kucia-Guściora, Podstawy międzynarodowego prawa 

podatkowego [w] W. Wójtowicz (red.), Prawo podatkowe – część ogólna i szczegółowa, 

C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 385–386. Od podwójnego opodatkowania w powyższym 

rozumieniu należy odróżnić, wyodrębniane na podstawie kryterium przedmiotowego, 

podwójne opodatkowanie w ujęciu ekonomicznym, którego istotą jest nadmierne 

obciążenie podatkowe przy braku elementów konstytutywnych podwójnego opodatkowania 

w sensie prawnym (np. gdy co najmniej dwukrotnie opodatkowany jest 

ten sam dochód lub majątek należący do dwóch lub więcej podmiotów); z punktu 

widzenia rozpatrywanego zagadnienia jest wątkiem pobocznym – szerzej na ten temat, 

m.in. H. Hamaekers, Międzynarodowe prawo podatkowe, op. cit., s. 51–53. Obok 

wskazanego dwupodziału w nauce prawa podatkowego funkcjonuje ponadto klasyfikacja 

obejmująca podwójne opodatkowanie: a) rzeczywiste i potencjalne, b) zamierzone 

i niezamierzone, c) proste i złożone, d) przedmiotowe (rzeczowe), podmiotowe 

(osobiste) i mieszane, e) wertykalne i horyzontalne, f) materialne i formalne – zob. 

M. Pires, International Juridical Double Taxation of Income, Deventer, Boston 1989, 

s. 55–59.


(lub może być) źródłem podwójnego opodatkowania z wszystkimi tego zjawiska 

negatywnymi implikacjami 20 . 

Potrzeba eliminacji, a przynajmniej redukcji – tak przyczyn, jak ewentualnych 

konsekwencji – zjawiska podwójnego opodatkowania wymaga z jednej 

strony porozumień umownych, o najczęściej bilateralnym charakterze, między 

poszczególnymi państwami i zastosowania jednej z wybranych metod wyłączających 

lub choćby łagodzących następstwa tego zjawiska 21 , z drugiej zaś strony 

w obrębie UE doznaje dodatkowo realizacji na drodze harmonizacji podatków 

oraz innych środków zapobiegających naruszaniu swobód wspólnego rynku, 

zgodnie ze zobowiązaniami traktatowymi państw członkowskich. 

Cele dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zwłaszcza 

eliminacja dyskryminacyjnego opodatkowania i zapewnienie współpracy 

administracji podatkowych stron umowy, oraz cele UE, związane z niezakłóconą 

konkurencją, jak też swobodami gospodarczymi na pozbawionym granic 

podatkowych rynku Unii, zazębiają się do tego stopnia, że można mówić o ich 

paralelizmie. Z pewnością więc umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 

stanowiące element międzynarodowego prawa publicznego i zarazem prawa 

wewnętrznego umawiających się państw, oraz instrumenty pochodzenia traktatowego 

nie są rozwiązaniami względem siebie konkurencyjnymi. Istnienie 

swoistej „harmonii celów i środków” 22 – jak określa się wzajemne relacje obu 

porządków prawnych 23 – potwierdza treść art. 351 TFUE, stosownie do której 

postanowienia traktatowe nie naruszają praw i obowiązków wynikających 

z umów zawartych przez państwa członkowskie z państwami trzecimi przed 

dniem wejścia w życie Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, albo 

przed przystąpieniem do UE 24 . 

20 

Na temat ujemnych skutków podwójnego opodatkowania szerzej zob. np. J. Głuchowski, 

Międzynarodowe stosunki finansowe, Warszawa 1997, s. 186; R. Mastalski, Prawo 

podatkowe, op. cit., s. 91–92. 

21 

Szerzej na temat odmian metod kredytu podatkowego (zaliczenia) i wyłączenia (zaliczenia) 

oraz ich praktycznego zastosowania zob. np. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe 

przedsiębiorców, Warszawa 2003, s. 278 i n.; J. Tkaczyk, M. Zdyb, Międzynarodowe prawo 

podatkowe, Warszawa 2006, s. 59–62; H. Hamaekers, Międzynarodowe prawo podatkowe, 

op. cit., s. 42–50, 53–58. 

22 

Por. L. Hinnekenes, Compatibility of Bilateral Tax Treaties with European Community 

Law. The Rules, „EC Tax Review” 1994, nr 4, s.158. 

23 

Chodzi o prawo krajowe i prawo UE, choć w istocie występują relacje trzech porządków 

prawnych, włączając międzynarodowe prawo publiczne. 

24 

Przepis ten nie odnosi się do umów zawartych między państwami członkowskimi. 

W tym zakresie obowiązują ogólne reguły prawa UE, zgodnie z którymi nowe umowy 

między tymi samymi stronami wypierają wcześniejsze, oraz prawa międzynarodowe-


Niemniej w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej 25 umowy zawarte 

z państwami członkowskimi 26 , jako tymi, na których terytorium funkcjonuje 

prawo UE, podlegają, na tych samych zasadach co prawo krajowe, kontroli pod 

względem ich zgodności z prawem Unii. To zaś oznacza, że na państwach członkowskich 

spoczywa obowiązek takiego kształtowania treści umów o unikaniu 

podwójnego opodatkowania, by, podobnie jak przepisy podatkowe prawa krajowego, 

nie pozostawały w sprzeczności z prawem UE 27 . Określenie kryteriów 

ewentualnej niezgodności prowadzi do rozróżnienia dwóch elementów, a mianowicie 

prawa do alokowania przez państwa członkowskie elementów władztwa 

podatkowego (allocations of powers of taxation) na drodze umów o unikaniu 

podwójnego opodatkowania, oraz prawa do wykonywania władztwa podatkowego 

(excercising powers of taxation) 28 . W świetle orzecznictwa TS kontroli 

pod względem zgodności z prawem Unii podlega nie tyle pierwsze, co drugie 

z tych praw. Stosowanie konkretnej metody unikania podwójnego opodatkowania 

– zgodnie z zasadą subsydiarności – pozostaje bowiem w gestii państw 

UE, przez co prawo alokacji wypiera zastosowanie swobód traktatowych 29 , 

jednak wykonywanie kompetencji podatkowych przez państwa członkowskie 

nie może naruszać prawa unijnego 30 . Jeśli w ślad za częścią stanowisk doktryny 

go, w tym art. 30 oraz art. 42 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej 

w Wiedniu 23 maja 1969 r. (Dz.U. 1990, nr 74, poz. 439). 

25 

Tekst skonsolidowany Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 83 z 30 marca 2010 r., 

s. 13–46), według numeracji ustalonej traktatem z Lizbony. Artykuł 4 ust. 3 zdanie 

pierwsze TUE stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub 

szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów 

lub aktów instytucji Unii. Według zaś art. 4 ust. 3 zdanie drugie TUE państwa członkowskie 

ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania 

wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. 

26 

Zarówno zawierane pomiędzy państwami członkowskimi, jak też między nimi a krajami 

trzecimi. 

27 

W związku z powyższym również art. 351 akapit 2 TFUE stanowi, że gdy umowy zawarte 

z krajami trzecimi przed przystąpieniem do Unii są niezgodne z jej prawem, państwa 

członkowskie powinny podjąć „wszelkie właściwe środki w celu wyeliminowania 

stwierdzonych niezgodności”, co w ocenie TS oznacza m.in. powinność zastosowania 

prounijnej wykładni zawartych umów lub podjęcie rokowań zmierzających do ich zmiany 

– por. m.in. orzeczenie TS z 4 lipca 2000 r. w sprawie C-62/98 Komisja v. Portugalia, 

ECR 2000, s. I-05171. 

28 

Rozróżnienie powyższe zastosował TS w swym orzeczeniu z 21 września 1999 r. w sprawie 

C-307/97 Saint-Gobain, ECR 1999, s. I-06161. 

29 

Por. D. Dürrschmidt, Tax Treaties and Most-Favoured-Nation Treatment, particulary 

within the European Union, Nürnberg 2006, s. 23. 

30 

Jednym z pierwszych orzeczeń, w którym TS wyraził powyższy pogląd, było orzeczenie 

z 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker,


przyjąć, że również regulacje umowne dotyczące metod unikania podwójnego 

opodatkowania mogą być zaliczane do wykonywania władztwa podatkowego, 

a przez to podlegać kontroli zgodności z prawem Unii ze strony Trybunału, to 

w rezultacie badaniu zgodności z prawem unijnym powinien podlegać także 

sposób zastosowania samej metody 31 . Wystąpienie sprzeczności umowy o unikaniu 

podwójnego opodatkowania z prawem UE, bez względu na jej źródło 

i zakres, zgodnie z orzecznictwem TS, skutkuje pierwszeństwem zastosowania 

prawa unijnego przed przedmiotowymi umowami 32 . W konsekwencji dana 

umowa będzie dla państwa członkowskiego wiążąca o tyle, o ile nie narusza 

prawa UE, wykracza swą regulacją poza zakres regulacji unijnej i przewiduje 

środki dalej idące w zgodzie z celami traktatowymi 33 . 

W świetle powyższego jurysdykcja podatkowa, zarówno w swym aspekcie 

wewnętrznym, jak i zewnętrznym, jest poddana ograniczeniom. Mają one zapewniać 

poszanowanie kompetencji innych państw, oparcie obowiązku podatkowego 

na racjonalnych kryteriach łączących podmiot lub przedmiot opodatkowania 

z terytorium państwa oraz respektowanie zasady efektywności poboru 

podatku 34 , w przypadku zaś państw członkowskich UE – poza owymi ogólnymi 

zastrzeżeniami – o stopniu ograniczenia krajowej jurysdykcji podatkowej ostatecznie 

przesądza poziom ich związania prawem unijnym. 

Jurysdykcja podatkowa a związanie prawem 

UE w sferze integracji pozytywnej 

Wpływ unijnego wzorca harmonizacyjnego 

na jurysdykcję ustawodawczą 

Najogólniej zakres związania prawem UE wyraża reguła, w myśl której państwa 

członkowskie są uprawnione do dowolnego normowania materii podat- 

ECR 1995, s. I-00225. Szerzej P. Selera, Prawo unijne a metody unikania podwójnego 

opodatkowania, „Europejski Przegląd Sądowy” 2010, nr 12, s. 16–17. 

31 

Zob. P. Selera, Prawo unijne a metody, op. cit., s. 17, oraz powoływana tam literatura, 

w tym zwłaszcza S. van Thiel, Free movement of persons and income tax law: the European 

Court in serach of principles, Amsterdam 2002, s. 515–516. 

32 

Szerzej, R. Mastalski, Prawo podatkowe, op. cit., s. 90–91. Por. również art. 351 zdanie 

drugie TFUE. 

33 

Por. M. Świercz, Umowy o opodatkowaniu a wspólnotowe prawo podatkowe [w] B. Brzeziński 

(red.), Model konwencji OECD. Komentarz, op. cit., s. 126. 

34 

A. Biegalski, Wprowadzenie do problematyki międzynarodowego, op. cit., s. 46.


kowej, pod warunkiem że nie jest ona objęta pozytywną regulacją prawa Unii 

i normowanie to odbywa się w granicach wytyczonych przez zakazy i standardy 

składające się na tzw. negatywny wymiar integracji 35 . 

W świetle przytoczonego dwupodziału 36 integracja pozytywna, oparta na 

działalności prawotwórczej instytucji europejskich, nie oznacza kreowania unijnego 

systemu podatkowego. Unia Europejska nie jest uprawniona do nakładania 

i pobierania podatków, bowiem, w przeciwieństwie do poszczególnych państw 

członkowskich, nie ma suwerenności podatkowej 37 . Wskutek działania art. 5 

TUE i zawartej w nim zasady pomocniczości (określanej też jako zasada subsydiarności), 

państwa członkowskie zachowują wszelkie kompetencje nieprzyznane 

Unii w sposób wyraźny mocą traktatów. To zaś powoduje, że w dziedzinie 

polityki podatkowej rola organów UE ogranicza się jedynie do koordynowania 

krajowych polityk poszczególnych państw z celami Unii. W rezultacie prawo 

podatkowe UE, jako ogół norm prawnych dotyczących podatków, stworzonych 

zgodnie z przepisami kompetencyjnymi zawartymi w traktatach i stosowanych 

na obszarze państw członkowskich, ma strukturę złożoną z selektywnych regulacji, 

wybiórczo normujących jedynie te kwestie podatkowe, które są istotne 

z punktu widzenia interesów Unii. W dziedzinie podatków pośrednich podstawę 

działań prawotwórczych stanowią przepisy art. 110–113 TFUE. W sferze zaś 

podatków bezpośrednich, wobec braku normy traktatowej – na wzór art. 113 

TFUE – expressis verbis uprawniającej Unię do wprowadzania wspólnych regulacji 

podatkowych, za podstawę prawną harmonizacji przyjmuje się przepis 

art. 115 TFUE. 

Integracja pozytywna realizowana jest przede wszystkim za pomocą tzw. 

dwustopniowego modelu tworzenia prawa z wykorzystaniem dyrektyw harmonizacyjnych, 

których oddziaływanie na jurysdykcję podatkową wyraża się, 

w szczególności, w obowiązku osiągnięcia przez państwa członkowskie w wyznaczonym 

terminie założonego celu danej dyrektywy 38 , co w przypadku znacznej 

szczegółowości unijnego wzorca harmonizacyjnego może oznaczać jego dokład- 

35 

B. Terra, P. Wattel, European Tax Law, Fourth edition, Hague 2005, s. 28. 

36 

Por. podział obejmujący integrację pozytywną, w formie działalności prawotwórczej 

organów UE, oraz integrację negatywną, stanowiącą m.in. efekt interpretacji traktatowych 

swobód gospodarczych w orzecznictwie TS [w] W. Nykiel, P. Pistone, Wpływ 

prawa wspólnotowego na uregulowania wewnętrznego prawa podatkowego państw członkowskich, 

„Prawo i Podatki” 2006, nr 8, s.10. 

37 

Por. S. Albert, Einführung – Auswirkungen des europäischen Rechts auf das mitgliedstaatliche 

Steuerrecht [w] EuGH-Rechtsprechung Ertragsteuerrecht, Bonn 2005, s. 36. 

38 

Zgodnie z art. 288 akapit 3 TFUE wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii 

państw członkowskich.


ne odwzorowanie w krajowych regulacjach podatkowych 39 , a także w funkcjonowaniu 

reguł wywiedzionych przez Trybunał z art. 4 ust. 3 TUE. Jakkolwiek 

zatem tryb tworzenia unijnego prawa podatkowego za pomocą dyrektyw respektuje 

zadeklarowany w TUE wymóg proporcjonalności i koresponduje z zasadą 

subsydiarności 40 , ma więc w możliwie najmniejszym stopniu ograniczać jurysdykcję 

państw członkowskich w dziedzinie stanowienia prawa podatkowego, 

to jednak redukuje wpływ legislatora krajowego na harmonizowane prawo. 

Niezbędne ograniczenia krajowego władztwa podatkowego, jakie wiążą się 

z działaniem dyrektyw, mają swe źródło w ustanowionym mocą art. 4 ust. 3 TUE 

tzw. obowiązku wierności Unii. Przepis ten obliguje państwa członkowskie m.in. 

do prawidłowej implementacji dyrektyw, co oznacza nie tylko transpozycję do 

prawa krajowego w granicach ustalonego terminu, ale przede wszystkim dokonanie 

jej w sposób kompletny. Związanie to potwierdza zakotwiczony w art. 4 

ust. 3 TUE wymóg zapewnienia efektywności prawa unijnego (tzw. effet utile), 

którego funkcjonowanie – równoznaczne z zakazem implementacji niepełnej, 

czyli niewystarczającej dla osiągnięcia rezultatu założonego przez twórców 

dyrektywy 41 – ma chronić przed koniecznością wielokrotnych, a przez to naruszających 

poczucie pewności prawa, nowelizacji dostosowawczych krajowego 

prawa podatkowego. Swobodę tworzenia krajowych regulacji podatkowych 

w dziedzinie unormowanej dyrektywą ograniczają także inne stabilizatory pra- 

39 

Przykładem takiej regulacji była szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. 

w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych 

– wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa 

opodatkowania (Dz.Urz. UE L 145 z 1977 r., s. 1, ze zm.). 

40 

Zasada proporcjonalności zwana też „zakazem nadmiaru” wymaga, by środek harmonizacyjny 

był właściwy i konieczny dla osiągnięcia celów wyznaczonych w normie kompetencyjnej, 

upoważniającej do działań Unii, oraz jak najmniej uciążliwy dla państw 

członkowskich. Reguła subsydiarności przesądza natomiast o pierwszeństwie działań 

państw członkowskich przed zabiegami harmonizacyjnymi UE, w razie zaś jej aktywności 

o priorytecie jak najsłabiej działających instrumentów prawnych. Na przykład 

T. Bruha, Das Subsidiaritätsprinzip im Recht der EG [w] T. Riklin, W. Batlinger (red.), 

Subsidiarität, Baden-Baden 1994; A. Dylus, Idea subsydiarności a integracja Europy, „Państwo 

i Prawo” 1995, z. 5, s. 52–61; H.-J. Blanke, Das Subsidiaritätsprinzip als Schranke des 

Europäischen Gemeinschaftrecht?, „Zeitschrift für Gesetzgebung” 1991, nr 1, s. 133 i n.; 

P. Brunner, Subsidiarität – Leerformel oder Orientierungshilfe zur Kompetenzenverteilung 

in der EG?, „Ifo Schnelldienst” 1993, t. 46, nr 22, s. 6–11, oraz H.-J. Lambers, Subsidiarität 

in Europa – Allheilmittel oder juristische Leerformel?, „Europarecht” 1993, z. 3/4, 

s. 229–242. Obecnie zasady subsydiarności i proporcjonalności statuuje art. 5 TUE. 

41 

Zob. orzeczenia TS: z 8 kwietnia 1976 r. w sprawie 48/75 Royer, ECR 1976, s. 497, i z 23 listopada 

1977 r. w sprawie 38/77 Enka BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, 

ECR 1977, s. 2203.


wa podatkowego w Unii wywodzone z art. 4 ust. 3 TUE, a mianowicie tzw. powinność 

powstrzymywania się (Stlillhaltepflicht, stand-still) oraz zasada skutku 

blokującego (Sperrwirkung). Pierwsza z tych reguł zakazuje wprowadzania do 

prawa krajowego przepisów podatkowych, które jako sprzeczne z antycypującą 

je dyrektywą już w chwili wejścia w życie wymagałyby nowelizacji. Funkcją 

zasady skutku blokującego jest z kolei przeciwdziałanie niweczeniu rezultatów 

dokonanej implementacji dyrektyw podatkowych. Wymóg ten powoduje, że 

choć zharmonizowane przepisy zachowują status norm prawa krajowego, to 

jednak prawodawcy państw członkowskich nie są już uprawnieni do autonomicznego 

ich zmieniania w sposób, jaki mógłby prowadzić do powstania nowych, 

niepożądanych różnic podatkowych 42 . 

Prawo unijne powinno być pewne, a jego stosowanie przejrzyste i oparte 

na respektowaniu wymogu bezpieczeństwa prawnego. W ocenie Trybunału 

spełnienie tych założeń jest niezbędne zwłaszcza w przypadku regulacji wywołujących 

skutki finansowe 43 , ma zatem szczególne znaczenie dla przepisów 

podatkowych. W konsekwencji stanowienie krajowego prawa podatkowego powinno 

zapewniać faktyczną skuteczność prawa unijnego w krajowym porządku 

prawnym na poziomie analogicznym do występującego w innych państwach 

członkowskich, a także gwarantować sprawne eliminowanie z prawa krajowego 

regulacji niezgodnych z prawem UE. Zdaniem TS utrzymywanie w mocy tego 

rodzaju przepisów wywołuje po stronie jednostek niedopuszczalny stan niepewności 

44 i świadczy o naruszeniu przez państwo członkowskie jego obowiązków 

wynikających m.in. z art. 291 TFUE 45 . Ostatecznym narzędziem zawarowania 

skuteczności prawa UE pozostaje materialna odpowiedzialność państwa członkowskiego 

za szkody wynikające z braku lub nieodpowiedniej implementacji 

dyrektyw oraz niedostosowania się danego państwa do orzeczeń Trybunału 

stwierdzających naruszenie prawa unijnego 46 . Choć zasady przedmiotowej od- 

42 

Zob. np. orzeczenie TS z 2 grudnia 1980 r. w sprawie 815/79 Cremoni and Vrancovich, 

ECR 1980, s. 3583. 

43 

Zob. TS m.in. w orzeczeniu z 15 grudnia 1987 r. w sprawie 325/85 Irlandia v. Komisja, 

ECR 1987, s. 5041. 

44 

Teza orzeczenia TS z 24 marca 1988 r. w sprawie 104/86 Komisja v. Włochy, ECR 1988, 

s. 1799. 

45 

Por. np. wyrok TS z 26 kwietnia 1988 r. w sprawie 74/86 Komisja v. RFN, ECR 1988, 

s. 2139. Orzeczenie odnosi się do art. 249 TWE. W obecnym stanie prawnym przepisem 

adekwatnym jest art. 291 zdanie pierwsze TFUE, który stanowi, że państwa członkowskie 

przyjmują wszelkie środki prawa krajowego niezbędne do wprowadzenia w życie 

prawnie wiążących aktów Unii. 

46 

Zasada ta jest wytworem orzecznictwa TS. Wyrażona została m.in. w orzeczeniu z 19 listopada 

1991 r. w sprawie C-6/90 Francovich i Bonifaci v. Republika Włoska, za pomocą


powiedzialności nie ograniczają bezpośrednio jurysdykcji podatkowej państw 

członkowskich, to jednak stanowią dodatkowy czynnik motywujący do prawidłowej 

realizacji wszystkich etapów wprowadzania prawa UE do krajowych 

porządków prawnych 47 . 

Oddziaływanie prawa UE w sferze jurysdykcji 

wykonawczej i administracyjnej 

W sferze jurysdykcji wykonawczej i administracyjnej oddziaływanie prawa UE 

wyraża się funkcjonowaniu, zakorzenionych w orzecznictwie TS, kanonów stosowania 

prawa krajowego w sytuacji unijnej, takich jak zasada supremacji prawa UE, 

reguła bezpośredniej skuteczności oraz wymóg dokonywania prounijnej wykładni 

krajowych przepisów podatkowych 48 . Każda z tych tzw. zasad strukturalnych 49 

została przez Trybunał skonstruowana i rozwinięta na podstawie argumentacji 

nawiązującej do wymogu zagwarantowania efektywności prawa unijnego. 

Zasada prymatu zakłada 50 , że moc prawa unijnego w danym kraju nie może 

być uzależniona od obowiązującego w nim prawa wewnętrznego i w imię tego, 

stwierdzenia, że pełna efektywność prawa wspólnotowego byłaby ograniczona, gdyby 

jednostki nie mogły otrzymać odszkodowania za naruszenie ich praw wskutek złamania 

prawa wspólnotowego przez organy państwa członkowskiego, ECR 1991, s. 5357. Przesłanki 

odpowiedzialności państwa członkowskiego określa m.in. wyrok TS z 5 marca 

1996 r. w sprawach połączonych C-46 i 48/93 Brasserie du pêcheur v. RFN / Secretary of 

State for Transport, ex parte Factortame, ECR 1996, s. 1029. 

47 

Należy podkreślić, że odpowiedzialność państwa członkowskiego może być następstwem 

zarówno prywatnych skarg jednostek przeciwko państwu za szkody wyrządzone wskutek 

niedopełnienia obowiązku implementacji dyrektyw, jak też postępowania o naruszenie 

prawa unijnego w trybie art. 258 TFUE. Szerzej zob. np. M. Cygan, Orzecznictwo sądów 

krajowych w sprawach odpowiedzialności państw członkowskich za naruszenie prawa 

wspólnotowego [w] Studia z prawa Unii Europejskiej, op. cit., s. 213. 

48 

Szerzej na temat wskazanych zasad i ich ewolucji w dorobku TS zob. np. S. Biernat, 

Zasada efektywności prawa wspólnotowego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału 

Sprawiedliwości [w] Studia z prawa Unii Europejskiej, op. cit., s. 28–50. 

49 

Pojęciem zasad strukturalnych prawa wspólnotowego posługuje się m.in. M. Jeżewski, 

Między wykładnią a tworzeniem prawa przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich 

[w] C. Mik (red.), Wykładnia prawa Unii Europejskiej, TNOiK Dom Organizatora, 

Toruń 2008, s. 156. 

50 

Zasadę prymatu TS sformułował po raz pierwszy, wydając 5 lutego 1963 r. orzeczenie 

w sprawie 26/62 Van Gend en Loos v. Administratie der Belastingen, ECR 1963, s. 3, a następnie 

rozwinął m.in. w wyrokach z: 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Flaminio Costa v. 

Ente Nazionale Energia Elettrica (ENEL), ECR 1964, s. 1141; 17 grudnia 1970 r. w sprawie 

11/70 Internationale Handelsgesellschaft, ECR 1970, s. 1125; 13 lutego 1968 r. w sprawie


jeśli przepis krajowego prawa podatkowego, mający wspólny zakres unormowania 

z regulacją unijną, pozostaje z nią w sprzeczności, system prawa UE ma 

pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym. Reguła ta wiąże wszystkie 

organy państwa odpowiedzialne za stosowanie prawa 51 , oznacza zakaz kwestionowania 

przez nie ważności norm unijnych, a równocześnie nakaz pominięcia 

przepisu krajowego naruszającego prawo Unii i podjęcia rozstrzygnięcia 

(decyzji podatkowej bądź wyroku) na podstawie normy prawa UE. W opinii TS 

do odmowy zastosowania prawa krajowego nie jest przy tym konieczne formalne 

stwierdzenie niezgodności prawa krajowego z prawem Unii przez upoważniony 

do tego sąd, np. konstytucyjny 52 . 

Zasada bezpośredniego skutku gwarantuje natomiast jednostkom, których 

uprawnienia zostały naruszone wskutek błędów we wprowadzaniu dyrektyw 

do krajowego prawa podatkowego, przywilej powoływania się, wobec wszelkich 

organów państwa stosujących prawo, bezpośrednio na postanowienia 

dyrektywy z pominięciem prawa wewnętrznego 53 . Wprowadzając a następnie 

ugruntowując tę regułę, TS wielokrotnie potwierdzał, że w relacji podmiot – 

państwo można się powoływać na postanowienia dyrektyw i żądać ich zastosowania 

zamiast niezgodnych z nimi lub nieistniejących przepisów krajowych 

ilekroć postanowienia dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe, zwłaszcza zaś 

wówczas, gdy brak wprowadzenia dyrektywy do krajowego porządku prawnego 

pogarsza sytuację jednostek 54 . Konsekwencją powyższych reguł jest związanie 

14/68 Walt Wilhelm i in. v. Bundeskartellamt, ECR 1969, s. 1; oraz z 28 października 

1975 r. w sprawie 36/75 Rutili v. Ministre de l’ intérieur, ECR 1975, s. 1219. 

51 

Tak TS m.in. w orzeczeniu z 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo SpA 

v. Commune di Milano, ECR 1989, s. 1839. 

52 

Tak TS w całej linii orzeczniczej zapoczątkowanej wyrokiem z 9 marca 1978 r. w sprawie 

106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. Simmenthal, ECR 1978, s. 629. Szerzej 

na temat tego wyroku zob. S. Biernat, Zasada efektywności prawa wspólnotowego, 

op. cit., s. 30. 

53 

Szerzej na temat bezpośredniej skuteczności dyrektyw zob. np. U. Everling, Zur direkten 

innerstaatlichen Wirkung der EG-Richtlinien: Ein Beispiel richterlicher Rechtsfortbildung 

auf der Basis gemeinsamer Rechtsgrundsäze [w] B. Borner (red.), Einigkeit, 

Recht und Freiheit.Festschrift für K. Carstens, t. 1, 1984, s. 95; P. Pescatore, The Doctrine 

of „Direct Effect: An Infant Disease of Community Law, „European Law Review” 1983, 

nr 11, s. 155 i n.; K. Wójtowicz, Zasady stosowania prawa Wspólnot Europejskich w prawie 

wewnętrznym państw członkowskich [w] J. Kolasa (red.), Wspólnoty Europejskie. Wybrane 

problemy prawne, cz. II, seria „Acta Universitatis Wratislaviensis”, nr 1703, Wrocław 

1995, s. 126–132; D. Lasok, W. Bridge, Law and Intitutions of the European Communities, 

London–Dublin–Edinburgh 1991, s. 138. 

54 

Zob. np. orzeczenia TS z: 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt 

Münster – Innenstadt, ECR 1982, s. 53; 22 lutego 1984 r. w sprawie 70/83 Gerda Klop-


sądów i innych organów, także podatkowych, państwa członkowskiego koniecznością 

bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych, zapewniających 

ochronę praw opodatkowanych, w miejsce sprzecznych z nimi norm krajowego 


Nie mniej istotny dla zakresu jurysdykcji wykonawczej i administracyjnej 

jest obowiązek dokonywania prounijnej wykładni krajowych przepisów 

podatkowych 55 . Dotyczy on przede wszystkim dziedzin, w których występuje 

zbieżność kompetencji prawotwórczych UE i państw członkowskich, jednak nie 

omija również obszaru niezharmonizowanego prawa podatkowego 56 , w każdym 

przypadku ciążąc na sądach, powołanych do kontroli decyzji podatkowych, ale 

również na organach podatkowych. Realizacja tej powinności polega na nadawaniu 

normom zawartym w przepisach prawa krajowego takiego sensu, przy 

którym przestają być one niezgodne z normami wynikającymi z ustalonego 

wzorca prawa unijnego, a wyeliminowanie kolizji między nimi wyłącza potrzebę 

odwoływania się do prymatu prawa wspólnotowego i pozwala uniknąć 

odmowy stosowania prawa krajowego 57 . Funkcją, a zarazem uzasadnieniem 

wykładni prounijnej jest dążenie do zapewnienia prawu UE pełnej i realnej 

efektywności. Z tego względu interpretacja przepisów krajowego prawa podatkowego, 

tak uprzedniego jak późniejszego w stosunku do dyrektywy, w świetle 

celu i treści tej dyrektywy, ma być tak daleko idąca, jak to tylko możliwe 58 . Powinność 

wykładni prounijnej występuje także wówczas, gdy norma dyrektywy 

ma bezpośredni skutek 59 , jednakże organy krajowe nie mogą się opierać na 

penburg v. Finanzamt Leer, ECR 1984, s.1075, 25 stycznia 1983 r. w sprawie 126/82 Smit 

Transport, ECR 1983, s. 73; 28 marca 1985 r. w sprawie nr 96/84 Verenigng Slachtpluimvee 

– Export v. Reve – Zentral Aktiengesellschaft, ECR 1985, s. 1157. 

55 

Konstrukcja ta znajduje umocowanie w normie art. 4 ust. 3 TUE, choć pozostaje wytworem 

orzecznictwa Trybunału. O jej ukształtowaniu zdecydowały głównie trzy orzeczenia 

TS z: 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 Sabine von Colson i Elisabeth Kamann v. Land 

Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 1891; 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Criminal 

proceedings v. Kolpinghius Nijmegen BV, ECR 1987, s. 3969; 13 listopada 1990 r. w sprawie 

106/89 Marleasing v. Commercial Internacional de Alimentaciỏn, ECR 1990, s. I-4135. 

56 

Szerzej na ten temat zob. np. D. Antonów, Zasada efektywności prawa unijnego w procesie 

stosowania prawa daninowego nieobjętego harmonizacją, „Jurysdykcja Podatkowa” 

2012, nr 12, s. 36–47. 

57 

Por. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego, op. cit., s. 141. 

58 

Zob. orzeczenie TS z 13 listopada 1990 r. w sprawie 106/89 Marleasing v. Commercial 

Internacional de Alimentaciỏn, ECR 1990, s. I-4135. 

59 

W wyniku swoistej ewolucji, jaka dokonała się w orzecznictwie Trybunału, z czasem 

wykładnia prounijna przestała być kojarzona wyłącznie z potrzebą zagwarantowania 

effet utile w sytuacji, gdy normy nieterminowo lub nie w pełni implementowanych dyrektyw 

– jako pozbawione dostatecznej precyzji i bezwarunkowości – nie mogły wywie-


przepisach dyrektywy nie wprowadzonej do wewnętrznego porządku prawnego, 

jeśli prowadzi to do pogorszenia sytuacji prawnej jednostki 60 . 

Jurysdykcja podatkowa 

wobec integracji negatywnej 

Stosownie do idei integracji warunkiem swobodnej wewnątrzunijnej działalności 

gospodarczej jest jej oparcie na zasadach równej konkurencji, a także 

nieograniczonego dostępu do wspólnego rynku, który pozbawiony jest barier 

fiskalnych i zapewnia nieskrępowany przepływ towarów, usług, osób oraz kapitału. 

Normatywny wyraz powyższych założeń stanowią – oznaczone ogólnie 

w art. 3 TUE, a następnie potwierdzone m.in. w art. 26 i art. 119 ust. 1 TFUE – 

strategiczne cele Unii, prawnie wiążące zarówno ją samą, jak i wszystkie państwa 

członkowskie. Ponieważ celom tym winny być podporządkowane wszelkie 

działania prawotwórcze na obszarze UE, stąd też w TFUE ustanowione zostały 

expressis verbis zakazy i nakazy adresowane do prawodawców państw członkowskich 

– zawarte kolejno w art. 30, art. 45, art. 49, dalej w art. 56, art. 63–65, 

art. 107 i wreszcie w art. 110 TFUE – mające wykluczać wszelkie nieuzasadnione 

zróżnicowanie, m.in. pod względem podatkowym, jednych podmiotów 

wobec drugich. Jeśli zatem dla ochrony równości konkurencji w UE, a przez 

to zapobiegania sprzecznemu z zasadami wspólnego rynku uprzywilejowaniu 

jednych uczestników obrotu względem drugich, zakłada się ograniczanie autonomii 

decyzyjnej prawodawców krajowych, pojawia się pytanie o skalę tych 

ograniczeń w sferze jurysdykcji podatkowej. 

Dla zachowania przejrzystości wywodu poszukiwanie odpowiedzi powinno 

uwzględniać istnienie co najmniej dwóch grup traktatowych determinantów 

jurysdykcji podatkowej, a mianowicie przepisów TFUE expressis verbis normujących 

zagadnienia podatkowe (i w ten sposób bezpośrednio wskazujących 

rać bezpośrednich skutków. Obecnie przyjmuje się, że wykładnia w zgodzie z prawem 

UE ma być dokonywana bez względu na to, czy jego normy są wyposażone w przymiot 

bezpośredniej skuteczności, czy też cechy tej nie mają. Zob. m.in. orzeczenie TS z 4 lutego 

1988 r. w sprawie 157/86 Murphy v. An Bord Telecom Eireann, ECR 1988, s. 673. 

60 

Zob. orzeczenie TS z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Criminal proceedings v. Kolpinghius 

Nijmegen BV, ECR 1987, s. 3969. Szerzej na temat zasad wykładni prounijnej 

zob. np. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, 

s. 58–69, i powołana tam literatura, oraz A. Leszczyńska, Wykładnia krajowego prawa 

podatkowego w świetle wymagań prawa Wspólnot Europejskich „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 

2003, nr 4, s. 63–77.


przedmiotowe ograniczenia) oraz przepisów Traktatu pośrednio dotyczących 

granic jurysdykcji podatkowej. W obrębie każdej z tych grup możliwe jest przeprowadzenie 

kolejnych podziałów, pozwalających na odpowiednie zawężenie 

pola poszukiwań. 

Determinanty jurysdykcji w świetle przepisów TFUE 

expressis verbis normujących zagadnienia podatkowe 

Grupę przepisów TFUE wprost wskazujących ograniczenia podatkowej 

jurysdykcji państw członkowskich tworzą, w szczególności, tzw. traktatowe 

normy kompetencyjne, które definiują kategorie podatków objętych harmonizacją. 

Determinują one zarówno kierunek, jak i stopień ingerencji prawodawcy 

unijnego w prawo krajowe, przez co – w założeniu – umożliwiają osiągnięcie we 

wszystkich państwach członkowskich porównywalnych – pod względem fiskalnym 

– warunków korzystania ze swobód gospodarczych 61 . Z drugiej strony do 

rozpatrywanej grupy należą art. 30 i art. 110–112 TFUE, czyli jedyne przepisy 

Traktatu, które ustanawiając wolności wspólnego rynku, równocześnie wyraźnie 

normują zagadnienia podatkowe. Przepisy tej grupy regulują podatkowe 

aspekty zasady swobodnego przepływu towarów, przy czym art. 111 i art. 112 

TFUE odnoszą się do selektywnych kwestii miarkowania wysokości zwrotu 

podatków z tytułu wywozu obciążonych nimi produktów, a także zakazu samodzielnego 

wprowadzania przez państwo członkowskie, bez akceptacji Rady, 

zwolnień, zwrotów i opłat kompensacyjnych, dotyczących przepływu towarów 

między państwami UE. Zakres zastosowania art. 30 i art. 110 TFUE jest na tym 

tle znacznie szerszy. Tak oto art. 30 statuuje zakaz stosowania w obrocie między 

państwami członkowskimi opłat, których skutki byłyby podobne do ceł, 

zaś art. 110 zabrania, by państwa członkowskie obciążały, zarówno bezpośrednio, 

jak i pośrednio, towary z innych państw Unii podatkami wewnętrznymi, 

niezależnie od ich rodzaju, wyższymi od tych, które obciążają bezpośrednio 

61 

W dziedzinie podatków pośrednich normę kompetencyjną stanowi przepis art. 113 

TFUE, w świetle którego: harmonizacja ustawodawstw odnoszących się do podatków 

obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich następuje [w zakresie – przyp. J.K.], 

w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania 

rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. W sferze podatków bezpośrednich 

za podstawę prawną harmonizacji przyjmuje się przepis art. 115 TFUE, wedle 

którego Rada uchwala dyrektywy: w celu zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych 

i administracyjnych Państw Członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie 

lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego.


lub pośrednio podobne towary krajowe. Naruszenie powyższych ograniczeń 

jurysdykcji podatkowej skutkuje możliwością zakwestionowania regulacji prawa 

krajowego, przy czym z porównania zakresów art. 30 i art. 110 TFUE wynika, 

że jako podstawy oceny unormowań krajowych przepisy te wzajemnie 

się wyłączają. Jakkolwiek bowiem rolę fiskalnych barier w przepływie towarów 

mogą spełniać tak cła i opłaty o skutku do nich równoważnym, jak też 

podatki, to jednak kwestionując dany przepis krajowy, należy rozstrzygnąć, 

czy łamie on bezwzględny zakaz wprowadzania opłat o skutku równoważnym 

do cła – i w konsekwencji uchybia art. 30 TFUE, czy też ustanawia on daninę 

o charakterze podatku wewnętrznego – i wówczas podstawą kontroli będzie 

jego zgodność z art. 110 TFUE. 

Na podstawie analizy orzeczeń Trybunału można przyjąć, że „opłatą o skutku 

równoważnym do cła” jest każda opłata pobierana w związku z przywozem 

towarów, nakładana wyłącznie na produkty importowane, wywołująca zmianę 

ich cen, ze skutkiem ograniczającym przepływ towarów, w sposób analogiczny 

do cła 62 . Z kolei jako „podatek wewnętrzny” traktować należy daninę, która nakładana 

jest na podobne towary krajowe i importowane, w związku z wystąpieniem 

identycznego dla obu towarów zdarzenia powodującego powstanie obowiązku 

podatkowego, stosowaną systematycznie i na podstawie obiektywnych 

kryteriów, w tym samym stadium produkcji lub handlu 63 . Podatkiem pośrednio 

obciążającym towary jest podatek nakładany w różnych stadiach produkcji na 

surowce lub półfabrykaty używane do wytworzenia towaru finalnego, a podatek 

bezpośrednio obciążający towary dotyczy wyrobów gotowych 64 . 

Artykuł 110 TFUE, jako przepis gwarantujący swobodny przepływ towarów, 

ustanawia równocześnie dwa zakazy, po pierwsze – zróżnicowanego (dyskryminacyjnego) 

opodatkowania towarów podobnych, a po wtóre – protekcjonistycznego 

opodatkowania towarów konkurencyjnych. Wpływa przez to na zakres 

autonomii decyzyjnej prawodawców krajowych w określaniu zasad opodatko- 

62 

Do powyższej konkluzji uprawnia stanowisko Trybunału wyrażone m.in. w orzeczeniach 

z: 14 grudnia 1962 r. w sprawach 2/62 i 3/61 Komisja v. Belgia i Luksemburg, ECR 

1962, s. 813; 2 lipca 1969 r. w sprawie 24/68 Komisja v. Włochy, ECR 1969, s. 201; 7 maja 

1987 r. w sprawie C-193/85 Co-Frutta v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 

1987, s. 2085; 3 lutego 2000 r. w sprawie C-228/98 Dounias et Oikonomikon, ECR 2001, 

s. 557. 

63 

Przedstawione wnioski nasuwają się na podstawie analizy orzeczeń TS m.in. z: 15 grudnia 

1976 r. w sprawie 35/76 Siemmenthal Spa v. Ministero delle Finanze dello Stato, ECR 

1976, s. 1871, oraz 31 maja 1979 r. w sprawie 132/78 Denkavit Loire, ECR 1979, s. 1923. 

64 

Klasyfikację taką przeprowadził TS m.in. w wyroku z 1 grudnia 1965 r. w sprawie 45/64 

Komisja v. Włochy, ECR 1965, s. 857.


wania i uzupełnia – wynikający z art. 49 TFUE – zakaz stosowania ograniczeń 

wobec podmiotów z innych krajów Unii. Zabezpiecza przed utrudnianiem, za 

pomocą instrumentów fiskalnych, dostępu do rynku danego kraju producentom 

oraz innym podmiotom oferującym na tym rynku towary, pochodzące z pozostałych 

krajów członkowskich, jak też z krajów trzecich legalnie wdrożone do 

swobodnego obrotu na terenie UE. 

W ten sposób niedopuszczalne jest statuuowanie przez państwo członkowskie 

przepisów podatkowych, które różnicują towary krajowe i analogiczne do 

nich towary zagraniczne, ze skutkiem dyskryminującym dla tych ostatnich. Zakaz 

ów dotyczy krajowych przepisów podatkowych przewidujących przykładowo 

opodatkowanie jedynie towarów z innego państwa Unii przy równoczesnym 

braku obciążenia podobnych towarów krajowych 65 , bądź opodatkowanie – co 

prawda – obu grup towarów, ale wedle różnych stawek 66 , czy wreszcie stosowanie 

odmiennych zasad wyznaczania podstawy opodatkowania, ewidentnie niekorzystnych 

dla wyrobów wytworzonych poza krajem ich przeznaczania, bowiem 

prowadzących do zawyżenia kwoty należnego od nich podatku 67 . 

Powyższe zakazy mają wykluczać różne opodatkowanie produktów podobnych, 

czyli takich, które – w interpretacji TS – obiektywnie wykazują zbliżone 

właściwości, a przy tym są porównywalne pod względem możliwości zaspokajania 

potrzeb oraz przyzwyczajeń konsumentów 68 . Kiedy brak jest przesłanek 

do stwierdzenia podobieństwa towarów w kontekście art. 110 zdanie pierwsze 

TFUE, należy ustalić, czy porównywane towary są konkurencyjne w znaczeniu 

65 

Zob. np. wyrok TS z 16 czerwca 1966 r. w sprawie 57/65 Alfons Lütticke GmBH v. Hauptzollamt 

Sarrlouis, ECR 1966, s. 205. 

66 

Zob. np. orzeczenie TS z 14 stycznia 1981 r. w sprawie 46/80 Sp.A Vianl v. Sp.A Orbat, 

ECR 1981, s. I-77. 

67 

W ocenie Trybunału – zawartej już w orzeczeniu z 22 marca 1977 r. w sprawie 74/76 

Ianelli & Volpi v. Meroni, ECR 1977, s. I-557 (teza 21), a następnie potwierdzonej m.in. 

w orzeczeniach z: 17 czerwca 1998 r. w sprawie C-68/96 Grundig Italiana SpA v. Ministero 

delle Finanze, ECR 1998, s. I-3775 (teza 23); 13 lipca 1994 r. w sprawie C-130/92 Oto 

v. Ministero delle Finanze, ECR 1994, s. I-3281 (teza 11) – niedopuszczalne jest dyskryminowanie 

wyrobów akcyzowych z innego państwa Unii przez stosowanie kryteriów 

obliczania ich wartości, powodujących jej zawyżenie wobec analogicznych wyrobów 

krajowych. W orzeczeniu z 26 czerwca 1991 r. w sprawie C-152/89 Komisja v. Luksemburg, 

TS sprecyzował, że zabronione jest w szczególności wliczanie do podstawy opodatkowania 

wyrobów akcyzowych pochodzących z innego kraju członkowskiego, kosztów 

wprowadzenia tych wyrobów na rynek państwa przeznaczenia, przy równoczesnym 

braku wliczania podobnych składników do podstawy wymiaru akcyzy od wyrobów 

w państwie tym wyprodukowanych, ECR 1991, s. I-3141. 

68 

Zob. np. orzeczenia TS z: 4 marca 1986 r. w sprawie 106/84 Komisja v. Dania, ECR 1986, 

s. 833; 15 marca 2001 r. w sprawie C-265/99 Komisja v. Francja, ECR 2001, s. I-2305.


art. 110 zdanie drugie TFUE, a zatem czy ich występowanie na tym samym rynku 

stwarza konsumentowi alternatywę wyboru między produktem krajowym 

a pochodzącym z innego państwa 69 . Zaistnienie tej ostatniej sytuacji, wedle 

art. 110 zdanie drugie TFUE, wyklucza dopuszczalność wprowadzenia przez 

prawodawcę krajowego przepisów podatkowych chroniących towary krajowe, 

a naruszenie owego zakazu protekcjonizmu obliguje go do zmian legislacyjnych, 

likwidujących skutek ochronny dla produkcji danego państwa Unii. 

Zasady stosowania fiskalnych środków pomocy 

publicznej i swobód traktatowych oraz ich znaczenie 

dla zakresu jurysdykcji podatkowej państw UE 

Do drugiej z wyróżnionych grup przepisów – czyli postanowień Traktatu, 

które dotycząc pośrednio zagadnień podatkowych, kształtują granice jurysdykcji 

– zaliczyć należy art. 107 TFUE, jak również tworzące nierozłączną całość 

przepisy statuujące swobodę przedsiębiorczości oraz wolności przepływu usług, 

osób i kapitału. Artykuł 107 TFUE ma wśród przepisów Traktatu, które przesądzają 

o zakresie swobody w kształtowaniu krajowych przepisów podatkowych, 

znaczenie szczególne. Ważnym elementem acquis są również stworzone przez 

TS reguły precyzujące jego stosowanie w dziedzinie pomocy podatkowej 70 . Jako 

69 

Na temat treści zakazu protekcjonizmu w świetle orzecznictwa TS zob. np. B. Brzeziński, 

M. Kalinowski (red.), Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, ODDK, Gdańsk 2006, 

s. 34–36. 

70 

Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie konsekwentnie rozwija przede wszystkim 

znaczenie poszczególnych przesłanek niedozwolonej pomocy fiskalnej. Zdaniem 

Trybunału, wyrażonym m.in. w wyrokach: z 15 czerwca 1987 r. w sprawie C-142/87 Belgia 

v. Komisja, ECR 1990, s. 2589, oraz z 14 września 1994 r. w sprawach połączonych C-278, 

279 i 280/92 Hiszpania v. Komisja, ECR 1994, s. I-4103, pomoc o charakterze podatkowym 

jest niedopuszczalna, jeśli skorzystanie z niej stawia jej beneficjenta w pozycji silniejszej 

od konkurentów na wszystkich tych rynkach, na których podmiot ów działa. Innymi 

słowy, by uznać pomoc za zakazaną, wystarczy wykazać, że w ogóle narusza ona zasady 

rywalizacji w wymianie rynkowej. Nie mniej restrykcyjne są orzeczenia TS dotyczące 

zwrotu pomocy przyznanej nienależnie, z naruszeniem Traktatu. Rola TS jest w tym 

zakresie szczególna, bowiem obowiązek zwrotu nie wynika explicite z postanowień 

aktów pierwotnego prawa wspólnotowego i to Trybunał jest w istocie twórcą zasady 

jego dokonywania. Sformułował ją m.in. w orzeczeniu z 12 lipca 1973 r. w sprawie 70/72 

Komisja v. RFN, stwierdzając, że aby uchylenie decyzji o pomocy udzielonej niezgodnie 

z zasadami wspólnego rynku spowodowało przywrócenie status quo ante, a zatem było 

efektywne, musi skutkować obowiązkiem zwrotu takiej nienależnej korzyści, ECR 1973, 

s. 813; szerzej na temat zasad zwrotu pomocy zob. np. M. Kalinowski, A. Zalasiński, Po-


pomoc publiczną przepis ów nakazuje traktować selektywne przyznawanie przez 

państwo ze środków publicznych niektórym przedsiębiorcom lub gałęziom produkcji, 

nieodpłatnych korzyści majątkowych. Działanie takie, prowadzone z wykorzystaniem 

instrumentów podatkowych, trzeba uznać za oczywiście sprzeczne 

z potrzebą równego traktowania podatników znajdujących się w zbliżonej sytuacji. 

Prowadzi ono bowiem do faworyzowania beneficjentów rzeczonej pomocy 

kosztem podmiotów jej pozbawionych i w dalszej perspektywie – zwłaszcza przy 

szerokiej skali stosowania i występowaniu elementów transgranicznych – może 

skutkować naruszającym swobody traktatowe zachwianiem konkurencyjności 

obu grup podmiotów. Dlatego też Traktat w art. 107 ust. 1 ustanawia zasadę 

zakazu pomocy państwa, a przewidziane w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE wyjątki jej 

stosowania mają w założeniu ograniczony zasięg 71 . 

Dokonując wykładni art. 107 TFUE pod kątem skutków pomocy – a przez 

to jej wpływu na jurysdykcję podatkową – Trybunał skonstatował m.in., że 

przepis ten nie różnicuje form pomocy ani nie uwzględnia celu jej udzielania, 

lecz przy ocenie, czy dany środek interwencji państwa jest dopuszczalny, 

czy też nie, należy brać pod uwagę następstwa jego użycia dla handlu między 

państwami UE. Zastosowanie środków o charakterze fiskalnym może być 

formą dopuszczalnej pomocy jedynie wówczas, gdy nie spowoduje zakłóceń 

lub groźby ich powstania w konkurencji gospodarczej między podatnikami 72 . 

Z uwzględnieniem powyższego kryterium oraz zasad wynikających z art. 107 

TFUE należy zatem każdorazowo oceniać udzielanie ulg i zwolnień podatkowych, 

a także ulg w zapłacie danin publicznych. Ilekroć instrumenty te stosowane 

są wybiórczo, w sposób uznaniowy, tylekroć oznaczają dla uzyskującego je 

podatnika korzyść przy równoczesnym zmniejszeniu dochodów budżetowych 

i skutkują jego uprzywilejowaniem względem pozostałych przedsiębiorców, 

a zarazem wywołują (lub chociażby mogą wywołać) zakłócenia w konkurencji 

wewnątrzunijnej – stanowią pomoc zakazaną. Jeśli zaś równocześnie możmoc 

podatkowa państwa we Wspólnocie Europejskiej, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 12, 

s. 24–25, także M. Kalinowski, A. Zalasiński, Pomoc podatkowa państwa w Unii Europejskiej, 

„Przegląd Podatkowy” 2003, nr 11, s. 17–21; A. Kamiński, M. Pogoński, Pomoc 

publiczna dla przedsiębiorców w Polsce, „Przegląd Podatkowy” 2004, nr 10, s. 3–9. 

71 

Na podstawie art. 107 ust. 2 TFUE dopuszczenie pomocy następuje ex lege w ściśle 

oznaczonych przypadkach, na podstawie art. 107 ust. 3. Ostatecznej kwalifikacji środka 

pomocowego dokonuje – wyposażona w szerokie władztwo dyskrecjonalne – Komisja 

Europejska, której państwo członkowskie zamierzające udzielić pomocy zobowiązane 

jest projekt taki notyfikować. Szerzej na temat wyjątków od zakazu pomocy zob. np. 

M. Kalinowski, A. Zalasiński, Pomoc podatkowa państwa, op. cit., s. 20–25. 

72 

Zob. orzeczenie TS z 2 lipca 1974 r. w sprawie 173/73 Komisja v. Włochy, ECR 1974, s. 709.


liwość korzystania z podatkowych instrumentów pomocowych, np. w postaci 

ulg dla podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, 

zastrzeżona byłaby wyłącznie dla rezydentów podatkowych ustanawiającego je 

państwa z pominięciem jednostek z innych krajów Unii również inicjujących 

w nim działalność, wówczas wprowadzające takie rozwiązanie przepisy prawa 

krajowego dodatkowo uchybiałyby m.in., oznaczonym w art. 49 TFUE, wymogom 

swobody przedsiębiorczości. 

W świetle art. 49 TFUE kanon swobody przedsiębiorczości jawi się jako wypadkowa 

dwóch reguł adresowanych do prawodawców krajowych, a mianowicie 

zakazu statuowania wobec podmiotów z innych państw Unii ograniczeń (m.in. 

podatkowych) w prowadzeniu działalności gospodarczej, po wtóre zaś, nakazu 

odnoszenia do jednostek z innych krajów zasad podejmowania i wykonywania 

działalności na własny rachunek tożsamych do tych, jakie obowiązują obywateli 

oraz spółki państwa goszczącego 73 . 

Analiza orzecznictwa TS pozwala założyć, że art. 49 TFUE znajduje zastosowanie 

do wszelkich form prowadzenia działalności 74 , a zatem odnosi się nie tylko 

do tworzenia całkowicie odrębnych bytów, w postaci nowych przedsiębiorstw 

(w tym spółek), lecz także do powoływania zakładów, oddziałów, agencji i innych 

form, które pozostają zależne od już istniejącego przedsiębiorstwa i miałyby 

działać na jego rzecz na terenie innego państwa członkowskiego 75 . Realizacja 

73 

Zob. orzeczenia TS z: 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja v. Francja, ECR 1986, 

s. 273 (teza 24); 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-161/07 Komisja v. Republika Austrii, 

Zb.Orz. 2008, s. I‐10671 (pkt 28). 

74 

Należy zaznaczyć, że prawo UE nie definiuje użytych w art. 49 TFUE pojęć „zakładanie 

przedsiębiorstw” i „działalność prowadzona na własny rachunek”, a wskazanie w tym 

przepisie form prowadzenia działalności można traktować jako wyliczenie o jedynie 

przykładowym charakterze. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że „założenie przedsiębiorstwa” 

to w szczególności stworzenie na terenie państwa przyjmującego stałej 

infrastruktury (np. biura, pracowni) przeznaczonej do wykonywania w sposób trwały, 

częstotliwy, przez czas nieoznaczony w celach zarobkowych, działań o charakterze gospodarczym 

– por. orzeczenia TS z: 25 lipca 1991 r. w sprawie C-221/89 Królowa Wielkiej 

Brytanii v. Secretary of State for Transport, ex parte Factortame, ECR 1991, s. I-3905; 

2 lipca 2002 r. w sprawie C-115/00 Hoves Internationaler Transport-Service, ECR 2002, 

s. I-6077; 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-170/05 Denkavit Internationaal i Denkavit 

France, Zb.Orz. 2006, s. I-11949. Z kolei jako „działalność prowadzoną na własny rachunek” 

traktować należy samodzielną działalność, wykonywaną we własnym imieniu i na 

własne ryzyko w celu osiągnięcia zysku, bez względu na jej rzeczywisty rezultat, w tym 

także wykonywanie wolnych zawodów – por. wyrok TS z 17 czerwca 1997 r. w sprawie 

C-70/95 Sodemare i in. v. Regione Lombardia, ECR 1997, s. I-3395. 

75 

Zob. stanowisko TS m.in. w orzeczeniach z: 7 marca 2002 r. w sprawie C-145/99 Komisja 

v. Włochy, ECR 2002, s. I-2235; 30 września 2003 r. w sprawie C-167/01 Inspire Art, ECR 

2003, s. I-10155.


zagwarantowanej w art. 49 TFUE swobody przedsiębiorczości może więc polegać 

m.in. na przeprowadzeniu działań restrukturyzacyjnych w obrębie spółek 

córek i spółek matek zarejestrowanych w różnych krajach członkowskich 76 czy 

też na nabyciu akcji lub udziałów w spółce działającej na terenie innego państwa 

w celu przejęcia nad nią kontroli 77 . Jako sprzeczne z art. 49 TFUE Trybunał 

uznaje przepisy krajowego prawa podatkowego, które bez obiektywnych uzasadnień 

utrudniają podobne działania 78 , w szczególności zaś zakaz odliczenia 

przez spółkę mającą statutową siedzibę w danym państwie członkowskim strat 

poniesionych przez jej stały zakład w innym kraju UE 79 , a także różnicowanie 

podatkowych skutków transakcji (uzyskania dochodu z odsetek) na niekorzyść 

obcych spółek dominujących względem analogicznych przepływów na rzecz 

spółek krajowych 80 . Z równie negatywną oceną Trybunału – jako uchybiające 

art. 49 TFUE – spotykają się też rozwiązania krajowego prawa podatkowego, 

przewidujące zróżnicowane metody wyceny udziałów w majątku spółek córek 

w zależności od tego, czy chodzi o udział w spółce krajowej, czy zagranicznej 81 . 

Ponieważ celem rozpatrywanego przepisu jest wyeliminowanie wpływu prawa 

krajowego, w tym jego regulacji podatkowych, na decyzje przedsiębiorców o lokalizacji 

ich działalności, zatem w świetle rozszerzającej interpretacji Trybunału 

należy przyjąć, że choć art. 49 TFUE explicite o tym nie stanowi, to jednak 

76 

Zob. np. orzeczenie TS z 12 kwietnia 1994 r. w sprawie C-1/93 Halliburton Services v. 

Staatssecretaris van Financiën, ECR 1994, s. I-1137. 

77 

Por. np. wyrok TS z 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C-251/98 Baars, ECR 2000, s. I-2787. 

78 

Por. np. orzeczenia TS: z 1 lutego 2001 r. w sprawie C-108/96 Mac Quen i in., ECR 2001, 

s. I-837 oraz z 17 października 2002 r. w sprawie 79/01 Payroll Data Services (Italy) Srl., 

ADP Europe SA i ADP GSI SA, ECR 2002, s. I-8923. 

79 

W warunkach, gdy istnieje możliwość odliczenia strat wykazanych przez zakład działający 

w państwie siedziby spółki, zaś państwo, w którym znajduje się ten stały zakład, 

nie przyznaje prawa do przenoszenia strat poniesionych przez zakład należący do spółki 

macierzystej z innego państwa – por. wyrok TS z 28 października 2008 r. w sprawie 

C-446/03 Finanzamt für Körperschaften III in Berlin v. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt 

GmbH, Zb.Orz. 2008, s. I–8061. Na temat dopuszczalności w świetle 

prawa UE przekazywania strat pomiędzy spółkami powiązanymi zob. np. F. Świtała, 

T. Napierała, Marks & Spencer – podatkowa grupa kapitałowa także dla spółek z Unii?, 

„Monitor Podatkowy” 2005, nr 8, s. 51–54; G. Meussen, The Marks & Spencer case: reaching 

theboundaries of the EC Treaty, „European Community Tax Review” 2003 nr 3, 

s. 144; A. Zalasiński, Transgraniczne potrącenie strat podmiotów zależnych – uwagi na 

tle wyroku w sprawie Marks & Spencer, „Monitor Podatkowy” 2006, nr 1, s. 20–24. 

80 

Zob. np. wyrok TS z 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst, ECR 

2002, s. I-11779. 

81 

Zob. wyrok TS z 2 października 2008 r. w sprawie C-360/06 Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs 

GmBH v. Finanzamt für Groβunternehmen in Hamburg, Zb.Orz. 2008, s. I-7333.


jego ochronne działanie powinno dotyczyć m.in. także przenoszenia siedziby 

przedsiębiorstwa do innego państwa Unii 82 . 

Swoboda przedsiębiorczości jest jedną z kilku swobód wspólnego rynku 

unormowanych przepisami Traktatu. Konsekwencją wyznaczenia zakresu 

art. 49 TFUE za pomocą pojęć „zakładanie przedsiębiorstw” i „działalność na 

własny rachunek” jest wykluczenie zastosowania przedmiotowego przepisu do 

rozstrzygania kwestii przepływu usług i pracowników, a także oddzielenie wolności 

zakładania przedsiębiorstw od swobody przepływu kapitałów i płatności. 

Elementem odróżniającym swobodę przedsiębiorczości od wyrażonej 

w art. 56 TFUE swobody świadczenia usług jest trwałość udziału danego podmiotu 

w życiu gospodarczym państwa przyjmującego. Możliwość przypisania 

aktywności tego podmiotu cech stałości, regularności oraz powtarzalności, przy 

jednoczesnym istnieniu w państwie przyjmującym przedsiębiorstwa w określonej 

prawem tego państwa formie, determinuje ocenę krajowych rozwiązań 

prawnych przez pryzmat art. 49 TFUE i zadeklarowanej w nim swobody przedsiębiorczości, 

tymczasem o swobodzie świadczenia usług może być mowa już 

wówczas, gdy czas działalności jest z góry określony i ograniczony, a pojmowanej 

w ten sposób tymczasowości towarzyszy równoczesny brak siedziby lub 

innej stałej infrastruktury w państwie przyjmującym 83 . 

W orzecznictwie Trybunału uwagę zwracają zwłaszcza dwa podatkowe 

aspekty swobody świadczenia usług. Za uchybiające tej swobodzie uznaje się 

mianowicie różnicowanie sytuacji podatników, opłacających składki ubezpieczeniowe 

na rzecz krajowych instytucji finansowych z prawem odliczenia 

składek od dochodu oraz tych, którzy analogicznych wpłat dokonują na rzecz 

towarzystw ubezpieczeniowych z siedzibą w innym państwie UE i prawa odliczenia 

są pozbawieni 84 . Podobnie niedozwolone jest różnicowanie sytuacji podatników 

w zależności od miejsca prowadzenia badań naukowych, przez wykluczenie 

możliwości odliczenia wydatków na badania prowadzone za granicą 85 . 

82 

Zob. np. wyrok TS z 9 marca 1999 r. w sprawie C-212/97 Centros, ECR 1999, s. I-1459. 

83 

Zob. powoływane już wyroki TS z: 2 lipca 2002 r. w sprawie C-115/00 Hoves Internationaler 

Transport-Service; 11 grudnia 2003 r. w sprawie C-215/01 Schnitzer, ECR 2003, s. I-14847. 

84 

Zob. m.in. orzeczenia TS z: 3 października 2002 r. w sprawie C-136/00 Rolf Dieter Danner, 

ECR 2002,s. I-8147; 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Skandia i Ola Ramstedt 

v. Riksskateverket, ECR 2003, s. I-6817; 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Krzysztof 

Filipiak v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, Zb.Orz. 2009, s. I-11049. Szerzej zob. 

np. W. Nykiel, M. Sęk, Poland: Recent Cases: Filipiak and Elelktrownia Pątnów (II) [w] 

M. Lang i in. (red.), ECJ – Recent Developments in Direct Taxation 2009, Wien 2010, s. 199. 

85 

Zob. np. wyrok TS z 10 marca 2005 r. w sprawie C-39/04 Laboratoires Fournier S.A. v. 

Direction des vérifications nationales et internationales, Zb.Orz. 2005, s. I-2057.


Odstępstw od art. 56 TFUE nie usprawiedliwiają nawet takie okoliczności, jak 

dążenie do spójności systemu podatkowego czy też potrzeba zapewnienia skuteczności 

kontroli podatkowej, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania 

i zachowania podstawy wpływów podatkowych 86 . 

Umocowana w art. 45 TFUE swoboda przepływu osób oznacza prawo przemieszczania 

się i osiedlania obywateli państw członkowskich na terytorium innych 

krajów Unii, a także podejmowania tam działalności zarobkowej, zarówno 

w charakterze pracowników najemnych, jak też podmiotów gospodarczych. Dla 

rozgraniczenia, czy dany rodzaj działalności należy oceniać z punktu widzenia 

swobody przedsiębiorczości, czy też wedle kryteriów właściwych dla przepływu 

pracowników, istotne jest występowanie (lub brak) cechy niezależności 

działania. Wykonywanie działań pod nadzorem i w sposób podporządkowany 

wyklucza stosowanie art. 49 TFUE 87 , skutkuje natomiast koniecznością realizacji 

– ustalonego w art. 45 TFUE – zakazu wszelkiej dyskryminacji ze względu 

na przynależność państwową w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych 

warunków pracy. Dla prawodawców państw członkowskich oznacza to m.in. 

konieczność zapewnienia pracownikom cudzoziemskim obok analogicznych 

przywilejów socjalnych, również takich samych, jak przewidziane dla jego obywateli, 

ulg podatkowych. Traktatowa swoboda przepływu osób nie pozwala 

państwom członkowskim, w szczególności, na fiskalne dyskryminowanie grupy 

tzw. pracowników transgranicznych 88 . W interpretacji Trybunału art. 45 TFUE 

pozbawia państwo członkowskie możliwości kształtowania przepisów dotyczących 

opodatkowania bezpośredniego w taki sposób, że zatrudnieni w tym kraju 

rezydenci lub obywatele innego państwa członkowskiego ponosiliby większy 

ciężar opodatkowania od znajdujących się w porównywalnej sytuacji rezydentów 

państwa przyjmującego, niedopuszczalne jest zwłaszcza pozbawianie nierezydentów, 

osiągających większość lub całość swych dochodów w państwie przyjmującym, 

przywilejów podatkowych, jakie przysługują rezydentom tego kraju 89 . 

86 

Choć potrzebę tę TS uznał za „nadrzędny interes publiczny” uzasadniający ograniczenie 

swobód, np. w wyroku z 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C-118/96 Jessica Safir, ECR 1999, 

s. I-1897. 

87 

Zob. np. wyrok TS z 8 czerwca 1999 r. w sprawie C-337/97 Meeusen, ECR 1999, s. I-3289. 

88 

Pozostając rezydentami jednego państwa członkowskiego, równocześnie uzyskują oni 

dochody głównie w innym państwie Unii, gdzie z uwagi na status nierezydentów pozbawieni 

są co do zasady przywilejów należnych jedynie rezydentom, zaś w państwie 

rezydencji brak wystarczających dochodów naturalnie eliminuje możliwość skorzystania 

przez nich z ulg podatkowych. 

89 

Zob. np. wyrok TS z 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. 

Schumacker, ECR 1995, s. I-225. Szerzej na ten temat zob. np. A. Zalasiński, Zakaz dys-


Stosowanie, ustalonej przepisami art. 63–65 TFUE, wolności przepływu 

kapitału utrudnia brak zarówno legalnej, jak i wypracowanej przez Trybunał 

jednolitej definicji pojęcia „przepływ kapitału”. Niemniej na podstawie analizy 

orzecznictwa TS można stwierdzić, po pierwsze, że desygnatami tej nazwy są 

m.in. udział w kapitale spółki założonej lub mającej powstać w innym państwie 

członkowskim 90 , otrzymywanie dywidendy pochodzącej z udziałów w spółce 

z siedzibą w innym kraju UE 91 , a także pożyczki udzielane przez rezydentów 

na rzecz nierezydentów i odwrotnie 92 , po wtóre zaś, że przedmiotowa swoboda 

ma wobec innych wolności traktatowych charakter akcesoryjny 93 . W rezultacie, 

o tym, czy przepisy prawa krajowego mają być oceniane z punktu widzenia 

wolności przepływu kapitału, czy też swobody przedsiębiorczości, rozstrzygać 

powinny skutki danej transakcji. Przykładowo, w przypadku transferu środków 

przeznaczonych na nabycie udziałów w kapitale spółki działającej i mającej 

siedzibę w innym państwie członkowskim niż kraj miejsca zamieszkania 

bądź siedziby inwestora, przesądzać powinien zakres uprawnień, jakie zyskuje 

nabywca udziałów. Jeśli mianowicie udziały te pozwolą inwestorowi wywierać 

realny wpływ na działalność spółki – jako kryterium oceny przepisów krajowych 

należy stosować art. 49 TFUE, w przeciwnym wypadku – a więc przy zakupie 

inwestycyjnym, niesłużącym przejęciu kontroli, lecz jedynie osiągnięciu przyszłych 

zysków w postaci dywidendy – swobodę przepływu kapitałów i płatności 94 . 

Nie zawsze jednak podobne rozróżnienia są możliwe i konieczne, wtedy to TS 

wskazuje na potrzebę badania przepisów krajowych przy łącznym zastosowaniu 

obu kryteriów. Jest ono w ocenie Trybunału niezbędne m.in. do kwalifikacji 

przepisów krajowych, które przewidują opodatkowanie dywidend wprawdzie 

niezależne od wielkości udziału uprawniającego do wypłat, lecz różnicują sytuację 

podatkową udziałowców w inny sposób. Mianowicie w zależności od tego, 

czy spółka otrzymująca dywidendę jest rezydentem państwa siedziby spółki ją 

kryminacji w sferze podatków bezpośrednich w prawie Wspólnoty Europejskiej, C.H. Beck, 

Warszawa 2006, s. 122 oraz s. 67–121. 

90 

Zob. np. stanowisko TS w wyroku z 3 lutego 1993 r. w sprawie C-148/91 Veronica Omroep 

Organisatie v. Commissariaat voor de Media, ECR 1993, s. I-487. 

91 

Zob. np. orzeczenie TS z 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, ECR 2000, 

s. I-4071. Szerzej na temat tego wyroku zob. np. B. Brzeziński, M. Kalinowski (red.), 

Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, op. cit., s. 93–94. 

92 

Zob. np. wyrok TS z 14 października 1999 r. w sprawie C-439/97 Sandoz, ECR 1999, 

s. I-7041. 

93 

Do powyższego wniosku uprawnia stanowisko TS wyrażone m.in. w wyroku z 11 listopada 

1980 r. w sprawie C-203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595. 

94 

Zob. TS m.in. z wyroku z 5 listopada 2002 r. w sprawie C-208/00 Überseering, ECR 2002, 

s. I-9919.


wypłacającej lub innego państwa członkowskiego, z którym zawarło ono umowę 

o unikaniu podwójnego opodatkowania – i wówczas udziałowiec jest uprawniony 

do ulgi podatkowej, czy też udziałowiec ów, choć ma siedzibę na terenie 

UE, nie jest rezydentem żadnego z tych państw – i ulga mu nie przysługuje 95 . 

Z dokonanej przez TS interpretacji art. 63 TFUE wynika, że przepis ten – 

zakazując wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami 

członkowskimi oraz między nimi a państwami trzecimi – odnosi się przede 

wszystkim do przepisów prawa krajowego, które ustanawiają kryteria różnicujące 

podmioty w takiej samej lub zbliżonej sytuacji, takie jak obywatelstwo, domicyl, 

miejsce pochodzenia kapitału czy miejsce inwestowania kapitału. Jednak 

za niedozwolone w świetle powołanego przepisu należy – zdaniem Trybunału – 

uznać także wszelkie postanowienia prawa krajowego (m.in. podatkowego), które 

chociaż nie różnicują podmiotów krajowych i pochodzących z innych państw 

UE, to jednak mogą utrudniać bądź czasowo lub trwale ograniczać przepływ 

kapitału ze względu na jego formę, wartość czy też rozmiar, skutecznie blokując 

dostęp inwestorów z innych państw do rynku danego kraju Unii 96 . 

Swoboda przedsiębiorczości wraz z zadeklarowanymi przez prawodawcę 

wspólnotowego wolnościami przepływu towarów, usług, osób oraz kapitału 

tworzy nierozłączną całość. Pozostaje z nimi w ścisłej korelacji, której specyfiką 

jest to, że z jednej strony, jako podstawy ewentualnego zaskarżenia przepisów 

krajowych reguły te wzajemnie się wykluczają, z drugiej zaś dopiero ich łączne 

rozpatrywanie decyduje o rzeczywistym zakresie wolności gospodarczej w UE, 

a zatem zasady te – jako warunki sine qua non owej wolności – wzajemnie się 

uzupełniają. W szczególności należy przyjąć, że choć art. 49 TFUE – podobnie 

jak jego przepisy zabezpieczające nieskrępowany przepływ osób, usług i kapitałów 

– expressis verbis nie reguluje kwestii opodatkowania, to jednak wiąże 

prawodawców krajowych, wymuszając równe, także pod względem fiskalnym, 

traktowanie przedsiębiorców działających w kilku państwach członkowskich 

i wespół z art. 56, art. 45, art. 63–65 oraz art. 110 TFUE zabezpiecza przed unormowaniami, 

stawiającymi takie podmioty w położeniu mniej korzystnym niż 

przedsiębiorców, których aktywność ogranicza się do rynku jednego kraju. 

Zawarte w Traktacie zakazy i nakazy, wyznaczające granice autonomii prawodawców 

krajowych w określaniu zasad opodatkowania, nie mają wszakże 

95 

Zob. wyrok TS z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of 

the ACT Group Litigation, ECR 2006, s.-11673. 

96 

Zob. np. stanowisko TS wyrażone w wyrokach z: 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-367/98 

Komisja v. Portugalia, ECR 2002, s. I-4731; 26 września 2000 r. w sprawie C-478/98 Komisja 

v. Belgia, ECR 2000, s. I-7587.


charakteru bezwzględnego. Uzasadnieniem dla zróżnicowanego traktowania 

podmiotów krajowych i zagranicznych mogą być przewidziane w art. 52 TFUE 

względy porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego. Rzeczone powody 

mogą być jednak powoływane dla ograniczania swobód traktatowych wyłącznie 

w drodze wyjątku, a wszystkie odstępstwa od zasad Traktatu powinny być 

interpretowane w sposób zawężający 97 . W szczególności, każdorazowemu powołaniu 

się przez prawodawcę krajowego na któryś z wyjątków ustanowionych 

w art. 52 TFUE: winna towarzyszyć analiza odpowiedniości i proporcjonalności 

środka ograniczającego przyjętego przez to państwo członkowskie, a także precyzyjne 

dane na poparcie jego argumentacji, [ponadto zaś konieczne jest] istnienie 

rzeczywistego i wystarczającego poważnego zagrożenia dla jednego z podstawowych 

interesów społeczeństwa 98 . W opinii TS kryteriom tym odpowiada m.in. 

potrzeba ochrony jednolitości sytemu podatkowego oraz zapewnienia efektywności 

nadzoru podatkowego 99 . Wszelkie uchybienia swobodom traktatowym, 

których nie można usprawiedliwić w podobny sposób 100 , należy traktować jak 

przejawy naruszenia zobowiązań traktatowych. 

Podstawowe znaczenie dla oceny dopuszczalności środków ograniczających 

swobody traktatowe, przewidzianych w przepisach krajowych, ma formuła wypracowana 

przez TS m.in. w sprawach Rau 101 i Gebhard 102 , określająca przesłanki 

wprowadzenia i kryteria kontroli takich ograniczeń. W ocenie Trybunału: środki 

krajowe, które utrudniają wykonywanie podstawowych swobód zagwarantowanych 

Traktatem lub które mogą czynić je mniej atrakcyjnymi, muszą być uzasadnione 

bezwzględnymi przyczynami dotyczącymi interesu publicznego, muszą być 

97 

Zob. wyroki TS z: 9 marca 2000 r. w sprawie C-355/98 Komisja v. Belgia, ECR 2000, 

s. I-1221 (pkt 28); 13 grudnia 2007 r. w sprawie C-465/05 Komisja v. Włochy, Zb.Orz. 

2007, s. I-11091 (pkt 49). 

98 

Por. odpowiednio pkt 49 i pkt 51 wyroku TS z 19 czerwca 2008 r. w sprawie C-319/06 

Komisja v. Luksemburg, Zb.Orz. 2008, s. I-4323. 

99 

Zob. wyroki TS z: 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 Imperial Chemical Industries v. 

Colmer, ECR 1998, s. I-4695; 15 maja 1997 r. w sprawie C-250/95 Futura Participations 

and Singer v. Administration des contributions, ECR 1997, s. I-2471. 

100 

Z drugiej strony TS w swym dotychczasowym dorobku wykluczał jednak możliwość 

uzasadniania przez państwa członkowskie tworzenia przepisów różnicujących opodatkowanie 

podmiotów gospodarczych w zależności miejsca ich rezydencji czy przynależności 

państwowej potrzebą zapobiegania utracie wpływów podatkowych – por. 

orzeczenia TS z 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, ECR 2000, s. I-4071; 

3 października 2002 r. w sprawie C-136/00 Danser, ECR 2002, s. I-8147. 

101 

Zob. wyrok w TS z 10 listopada 1982 r. w sprawie 261/81 Walter Rau Lebensmittelwerke 

v. De Smedt PVBA, ECR 1982, s. 03961. 

102 

Zob. wyrok TS z 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Reinhard Gebhard v. Consiglio 

Dell’ Ordine degli Awocati e Procuratori di Milano, ECR 1995, s. I-04165.


odpowiednie do zagwarantowania urzeczywistnienia celu, do którego zmierzają 

i nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tego celu 103 . Zaproponowany 

przez Trybunał test, oparty na traktatowej zasadzie proporcjonalności, 

pozwala dalece wykroczyć poza ocenę przestrzegania samego literalnego 

brzmienia poszczególnych przepisów prawa UE i może być wykorzystany także 

dla kontroli konkretnych ograniczeń swobód wprowadzonych przez państwa 

członkowskie z powołaniem się na wyjątki przewidziane w prawie Unii. Posługiwanie 

się nim wymaga każdorazowego rozważenia celu, którego ochronie 

dany środek krajowy ma służyć (tzw. wymogu imperatywnego domagającego 

się ochrony i niechronionego prawem UE), dalej dokładnego oznaczenia środka 

odpowiedniego do jego osiągnięcia oraz skuteczności wybranego środka. 

Badaniu podlega więc nie tylko to, czy dany środek gwarantuje realizację celu, 

ale również i to, czy jest on rzeczywiście konieczny i niezbędny, równocześnie 

zaś najmniej dotkliwy z możliwych, a zatem czy żaden inny środek, który byłby 

równie skuteczny i mniej dolegliwy, nie mógł znaleźć zastosowania. Weryfikacja 

przeprowadzana według powyższego testu w praktyce bywa ograniczana 

do oceny proporcjonalności sensu stricto, czyli kwestionowania danego środka 

krajowego (np. zakazu, zakazu, sankcji czy innej bariery, także podatkowej, 

w dostępie do danego rynku) z uwagi na jego nadmierny rygoryzm i rażące 

wykraczanie poza granice tego, co niezbędne. Nawet przy takim uproszczeniu 

test proporcjonalności pozwala jednak na skuteczne zidentyfikowanie ograniczeń 

stosowanych przez prawodawcę krajowego jako nadmierne, nieadekwatne 

i niewspółmierne dla założonego celu, mimo że niejednokrotnie formalnie 

pozostają one zgodne z prawem UE, bowiem mieszczą się w granicach dopuszczalnych 

wyjątków od swobód traktatowych 104 . 

Podsumowanie 

Podsumowując powyższe – z uwagi na ramy opracowania, ograniczone 

i jedynie wybiórcze przedstawienie traktatowych determinantów jurysdykcji 

podatkowej – należy stwierdzić, że związanie prawodawców krajowych im- 

103 

Zob. wyrok TS z 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Reinhard Gebhard v. Consiglio 

Dell’ Ordine degli Awocati e Procuratori di Milano, ECR 1995, s. I-04165 (pkt 37). Podobnie 

w wyroku TS z 12 grudnia 1996 r. w sprawie C-3/95 Reisebüro Broede v. Gerd 

Sandker, ECR 1996, s. I-06511. 

104 

Szerzej zob. np. A. Cieśliński, Wspólnotowe prawo gospodarcze, t. 1, Swobody rynku wewnętrznego, 

C.H.Beck, Warszawa 2009, s. 69–95.


manentnym elementem dorobku prawnego Unii, jakim są traktatowe swobody 

oraz reguły stanowienia i stosowania prawa, zobowiązuje ich nie tylko do 

ścisłego przestrzegania nakazów i zakazów wyrażonych explicite w przepisach 

Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, lecz nakłada na nich także powinność 

tworzenia przepisów gwarantujących neutralność, stabilność i pewność 

opodatkowania. Prawodawcy krajowi są więc zobligowani tak kształtować 

regulacje podatkowe, by decyzje jednostek – zwłaszcza dotyczące lokalizacji 

działalności w obrębie jednego czy większej liczby państw na obszarze UE – 

mogły być uzależnione wyłącznie od przesłanek gospodarczych i odpowiednio 

niezdeterminowane obowiązującymi przepisami podatkowymi. Unormowania 

te nie powinny w szczególności stanowić środków jawnego lub ukrytego protekcjonizmu 

w odniesieniu do podmiotów krajowych ani skutkować dyskryminacją 

podmiotów zagranicznych, podejmujących lub kontynuujących w danym 

państwie działalność. Kryteriom tym należy podporządkować m.in. tworzenie 

regulacji określających zasady przyznawania podatkowych środków pomocy 

publicznej, a także odnoszących się do opodatkowania przepływu wewnątrz 

UE towarów, usług, osób oraz kapitałów. 

Uzasadnieniem dla zróżnicowanego traktowania krajowych i zagranicznych 

podmiotów gospodarczych mogą być względy porządku, bezpieczeństwa 

i zdrowia publicznego, jednakże powoływanie tych przesłanek dla stanowienia 

przepisów podatkowych ograniczających swobody traktatowe może następować 

wyłącznie w drodze wyjątku i pod warunkiem respektowania wymogu 

proporcjonalności. 

Analiza wyroków TS prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że wszystkie 

wyjątki od podstawowych swobód określonych w prawie pierwotnym i ich 

zakorzenionych w acquis communautaire przesłanek podatkowych – należy 

interpretować zawężająco, zaś prawa przynależne podatnikom podlegają wykładni 

rozszerzającej. W ten sposób, jako sprzeczne z zasadami prawa UE trzeba 

oceniać m.in. przepisy krajowego prawa podatkowego, które bez obiektywnych 

uzasadnień utrudniają np. przeniesienie siedziby przedsiębiorstwa do innego 

państwa UE, przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych w obrębie spółek 

córek i spółek matek zarejestrowanych w różnych krajach członkowskich, a także 

różnicują na niekorzyść zagranicznych spółek dominujących skutki podatkowe 

uzyskania dochodu z odsetek względem analogicznych przepływów na rzecz 

spółek krajowych. Swobodom traktatowym uchybiają też rozwiązania krajowego 

prawa podatkowego przewidujące, w szczególności, zróżnicowane metody wyceny 

udziałów w majątku spółek córek w zależności od tego, czy chodzi o udział 

w spółce krajowej czy zagranicznej, jak i przepisy, które zakazują potrącania


strat wykazanych przez zakłady położone w innym państwie członkowskim 

przy równoczesnym dopuszczeniu odliczania strat zakładów położnych w kraju 

macierzystym. Takie i wszelkie inne środki krajowe, które – będąc źródłem 

zakazów lub utrudnień – sprawiają, że wykonywanie działalności gospodarczej 

w innym państwie UE jest mniej atrakcyjne, jako niedozwolone ograniczenia 

swobód traktatowych powinny zostać derogowane z krajowych porządków 

prawnych, chyba że wyeliminowanie kolizji jest możliwe na drodze prounijnej 

wykładni przepisów prawa krajowego, której obowiązek dokonywania wiąże 

wszystkie organy podatkowe oraz sądy i dotyczy przede wszystkim dziedzin, 

w których występuje zbieżność kompetencji prawotwórczych UE i państw członkowskich, 

jednak nie omija również obszaru niezharmonizowanego prawa 

podatkowego. Podobne ograniczenia jurysdykcji podatkowej – zarówno w jej 

aspekcie ustawodawczym, jak też wykonawczym i administracyjnym – należy 

traktować jako niezbędny element rozwoju europejskiej kultury prawnej, 

wykształconej w reakcji na postępującą globalizację procesów gospodarczych 

i mobilność jednostek na obszarze Unii. 

Summary 

Tax jurisdiction as an entitlement to autonomous establishment and application 

within a given area of tax system elements is implemented both externally 

and internally. This manifests itself in the free shaping of competences 

and the applicability towards all units and entities within the territory of a given 

country of its tax system on the basis of exclusivity. However, in the EU 

member states, as a result of being bound by treaty freedoms of movement of 

goods, services, people and capital within the Union, tax regulations created 

by national lawmakers may not constitute in particular any means of open or 

secret protectionism in reference to national entities nor may they result in 

discrimination of foreign entities starting or continuing business activity in 

a given EU member state.

Jadwiga Glumińska-Pawlic 

Pożądany kierunek zmian (reformy) 

obecnego modelu tworzenia 

prawa podatkowego 

Streszczenie 

Tworzenie prawa podatkowego to proces wieloetapowy, który wymaga 

określonych działań i właściwej organizacji. W Polsce brak jednak przepisów 

dotyczących zasad, na podstawie których powinno być tworzone prawo podatkowe, 

a wobec upolitycznienia procesu legislacyjnego w parlamencie spada też 

jakość uchwalanych ustaw. Brak systemowego podejścia do tworzenia prawa 

podatkowego oraz wadliwa organizacja procesu tworzenia ustaw podatkowych 

powodują, że stają się one coraz bardziej nieczytelne, a ich treść jest zaprzeczeniem 

zasad poprawnej legislacji. Przyjęty w Polsce model tworzenia prawa 

podatkowego nie wymaga gruntownych zmian, ale wymaga zmiany mentalności, 

zwłaszcza wśród projektodawców i parlamentarzystów oraz zaangażowania 

w proces legislacyjny specjalistów (teoretyków i praktyków) z zakresu 

prawa podatkowego. Ich zdanie powinno być dominujące i wyważone, ale do 

tego potrzebny jest czas i wiedza na temat rozwiązań obowiązujących w całym 

systemie prawa. Ograniczyć natomiast trzeba liczbę aktów wykonawczych do 

ustaw i precyzyjnie określać zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz 

wytyczne dotyczące treści tych aktów. 

Wstęp 

W każdym państwie istnieje własny system źródeł prawa, który tworzony 

jest zazwyczaj w sposób zbliżony dla wszystkich działów prawa i w zasadzie jest 

dla nich wspólny, a problematyka ta stanowi przedmiot zainteresowań wyod-


rębnionej dyscypliny nauk prawnych – teorii państwa i prawa. Prawem obowiązującym 

są zarówno normy wynikające z przepisów prawnych pochodzących 

od uprawnionych organów państwowych, jak i normy wynikające z międzynarodowego 

prawa publicznego. W polskim prawie podatkowym podstawowymi 

źródłami prawa są akty normatywne prawa wewnętrznego, do których 

należą: Konstytucja 1 , ustawy, rozporządzenia Rady Ministrów oraz Ministra 

Finansów i uchwały organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego, 

obowiązujące na obszarze działania organów, które je ustanowiły (akty 

prawa miejscowego). Ponadto Konstytucja zalicza do źródeł prawa powszechnie 

obowiązującego w Polsce ratyfikowane umowy międzynarodowe (art. 87). 

Zgodnie zaś z treścią art. 91 umowa taka, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, 

stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, 

chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, przy czym umowa 

międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie 

ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. 

Ponadto – jeżeli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację 

międzynarodową – prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, 

mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Oznacza to, że przystępując 

do Unii Europejskiej, Polska przeniosła kompetencje organów władzy 

państwowej poza aparat państwa, w tym również kompetencje do tworzenia 

prawa podatkowego, wchodząc w nowy porządek prawny w systemie prawa 

międzynarodowego, na rzecz którego państwa UE ograniczyły swoje prawa 

suwerenne 2 . Oznacza to także rozciągnięcie obowiązywania prawa unijnego na 

terytorium naszego państwa oraz obowiązek dostosowania regulacji krajowych 

do wymogów i standardów prawa europejskiego. 

Podział regulowanej materii pomiędzy ustawy a przepisy wykonawcze do 

ustaw ma różne proporcje w poszczególnych działach prawa finansowego. Ważnym 

kryterium oceny stopnia uporządkowania norm prawnych należących do 

danej dziedziny prawa jest stopień jego kodyfikacji. Zauważyć jednak należy, 

że polskie prawo podatkowe nie jest skodyfikowane i zawiera normy prawne 

o różnym stopniu ogólności, a poszczególne jego fragmenty oparte są na krańcowo 

odmiennej wewnętrznej logice unormowań. Ponadto prawo to reguluje 

stosunki, które po części należą do szerszej kategorii stosunków ekonomicznych, 

a te do stosunków społecznych 3 . Tempo zmian w tych sferach wymusza zmiany 

1 

Ustawa z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, ze zm.). 

2 

Szerzej R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 88 i n. 

3 

Zob. J. Glumińska-Pawlic, Źródła prawa finansowego, problemy legislacji finansowej 

[w] J. Głuchowski, C. Kosikowski, J. Szołno-Koguc (red.), Nauka finansów publicznych

Pożądany kierunek zmian (reformy) obecnego modelu tworzenia prawa podatkowego 103 

norm prawa podatkowego, a to nie sprzyja ich porządkowaniu w aktach typu 

kodeksowego, chociaż całościowa kodyfikacja przynajmniej zasad ogólnych 

tego prawa niewątpliwie zwiększyłaby jego stabilność. 

Konstytucyjne podstawy 

tworzenia prawa podatkowego 

Przemiany ustrojowe, jakie dokonały się w Polsce po 1989 r., doprowadziły 

do powstania w naszym kraju nowego systemu podatkowego, porównywalnego 

z innymi państwami UE, oraz do generalnej zmiany koncepcji funkcjonowania 

organów administracji podatkowej, które przekształcono w organy kontroli następczej 

w zakresie prawidłowego samoobliczenia i terminowego odprowadzenia 

podatków, przerzucając ich dotychczasowe obowiązki w zakresie wymiaru na 

nieprzygotowanego do tego podatnika. W Konstytucji RP w art. 84 i 217 uregulowano 

powszechność obowiązku ponoszenia ciężaru podatkowego, ale pod 

warunkiem, że zostanie on wprowadzony przez ustawę, której cechy (elementy) 

określa właśnie ustawa zasadnicza. Zatem swoboda polityczna nakładania danin 

publicznych nie może być absolutna, a ich wprowadzanie nie może godzić 

w podstawowe prawa i wolności obywateli oraz powinno być oparte na demokratycznej, 

przedstawicielskiej i suwerennej legitymizacji 4 . Wprowadzenie tych 

norm ma niezwykle istotne znaczenie dla tworzenia ustaw podatkowych i ich 

kontroli pod względem zgodności z Konstytucją. Postanowienia te w powiązaniu 

z rozwiązaniami, jakie przyjęto w zakresie źródeł prawa (zamknięty katalog 

źródeł prawa (art. 87), nadrzędność ustawy, poddawanej badaniu przez Trybunał 

Konstytucyjny (art. 188), rozporządzenie jako podstawowy akt wykonawczy do 

ustawy i wymogi stawiane ustawie do udzielania delegacji (art. 92), odrzucenie 

uchwały i zarządzenia jako podstawy do wydawania decyzji administracyjnych 

(art. 93) sprawiają, że przed prawodawstwem podatkowym po roku 1997 postawiono 

inne niż dotychczas wymogi 5 . Jednakże w literaturze podkreśla się, że 

Konstytucja RP uwzględniła tylko w minimalnym zakresie standardy światowe 

i prawa finansowego w Polsce. Dorobek i kierunki rozwoju. Księga Jubileuszowa Profesor 

Alicji Pomorskiej, Wydawnictwo UMCS, Lublin 2008, s. 85–93. 

4 

Szerzej: T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe (część konstytucyjna wraz z częścią 

ogólną), C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 123 i n. 

5 

Por. C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle konstytucji, „Glosa” 1999, nr 7; 

idem, Finanse publiczne w świetle Konstytucji RP oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego 

(na tle porównawczym), Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2004, s. 25–26; 

idem, Ustawa podatkowa, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 67.


konstytucyjnych regulacji podatkowych, a główną jej wadą jest brak postanowień 

dotyczących zasad podatkowych, na podstawie których powinno być tworzone 

i stosowane prawo podatkowe 6 . Należy je zatem wyinterpretować z zasad 

ogólnych i przyjąć, że sprawiedliwość, równość i pewność to wartości, które 

odnosić należy także do tworzenia oraz stosowania prawa podatkowego 7 . 

Mianem ustaw podatkowych określa się obecnie ustawy normujące konstrukcje 

podatków, których treść określona jest w przepisach konstytucyjnych. 

Projekty takich ustaw wymagają opinii Ministra Finansów co do skutków finansowych 

ich uchwalenia i nie mogą mieć charakteru projektu pilnego, a wszelkie 

zmiany takich ustaw dokonane w ciągu roku powinny obowiązywać dopiero 

od początku nowego roku podatkowego, chyba że są korzystne dla podatników. 

Pojęcie ustawy podatkowej odnosi się jedynie do ustawy normującej konstrukcję 

określonego podatku i nakładającej ten podatek, nie dotyczy natomiast ustaw, 

które normują inne zagadnienia podatkowe. Problematyką ustawy podatkowej 

jako źródła prawa zajmowali się w szczególności C. Kosikowski i R. Mastalski 8 . 

Natomiast „przepisy prawa podatkowego” to także akty wykonawcze (podustawowe), 

które nie mogą powodować przejmowania kompetencji parlamentu 

przez organy władzy wykonawczej. Przypomnieć jednak należy, że pod rządami 

przepisów Konstytucji z 1952 r. 9 powszechna była praktyka stanowienia prawa 

podatkowego dla sektora uspołecznionego przez Radę Ministrów w drodze 

uchwał, dla których przepisami wykonawczymi były zarządzenia, a nawet okólniki 

i instrukcje 10 . Jednakże wspólnym wysiłkiem doktryny prawa finansowego 

i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doprowadzono do przyjęcia w nowej 

Konstytucji rozwiązań (zwłaszcza art. 92), zgodnie z którymi rozporządzenia 

wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegóło- 

6 

Tak C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, op. cit., s. 67–71, i powołana tam literatura. 

7 


Konstytucji RP, Warszawa 2006, s. 110. 

8 

C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji RP, op. cit., oraz idem, 

Ustawa podatkowa, op. cit.; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa 

podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, oraz idem, Orzecznictwo podatkowe 

Trybunału Konstytucyjnego a polski system podatkowy, „Państwo i Prawo” 1993, z. 4; 

a także H. Dzwonkowski, Elementy konstrukcyjne podatku w świetle art. 217 Konstytucji, 

„Glosa” 1999, nr 6; W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, 

Warszawa 2002, oraz Konstrukcja prawna podatku [w] C. Kosikowski, E. Ruśkowski 

(red.), Finanse publiczne i prawo finansowe, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003. 

9 

Konstytucja PRL uchwalona przez Sejm Ustawodawczy w dniu 22 lipca 1952 r. (Dz.U. 

nr 33, poz. 232, ze zm.). 

10 

Zob. C. Kosikowski, Rola Ministra Finansów w systemie zarządzania finansami w państwach 

socjalistycznych, Łódź 1976.


wego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie 

powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia, który nie może 

przekazać swoich kompetencji, oraz zakres spraw przekazanych do uregulowania 

i wytyczne dotyczące jego treści. Przyjęcie tych rozwiązań rozstrzygnęło 

spory i wątpliwości co do znaczenia ustawy i aktów do niej wykonawczych 

i wpłynęło na wyraźną poprawę rozwiązań legislacyjnych 11 . 

Zgodnie z art. 87 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa 

są także akty prawa miejscowego, ustanowione na obszarze ich działania przez 

organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, 

na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 94). Problematyka 

tworzenia i uchwalania przepisów prawa miejscowego znajduje również 

miejsce w ustawach ustrojowych o samorządzie gminnym, powiatowym 

i województwa oraz w ustawie o finansach publicznych. Do tego rodzaju aktów 

zaliczane są m.in.i uchwały podatkowe podejmowane przez organy stanowiące 

jednostek samorządu terytorialnego (gmin) 12 . 

Tworzenie prawa podatkowego – 

stan obecny i wnioski de lege ferenda 

Zgodnie z racjonalnym modelem tworzenia prawa 13 proces legislacyjny jest 

wieloetapowy i wymaga określonych działań i organizacji, a to: 

– prac przedlegislacyjnych, 

– prac projektodawczych, 

– uzgodnień, opiniowania i konsultacji dotyczących założeń lub projektów 

aktów normatywnych, 

– uchwalania ustawy, 

11 

Zob. C. Kosikowski, Akty wykonawcze organów państwowych jako źródło prawa podatkowego 

w Polsce [w] B. Brzeziński, J. Głuchowski, C. Kosikowski, R. Mastalski (red.), 

Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, TNOiK, Toruń 1998, 

oraz Akty wykonawcze w prawie bankowym jako problem konstytucyjny [w] T. Dębowska-Romanowska, 

A. Jankiewicz (red.), Konstytucja. Ustrój. System finansowy państwa. 

Księga pamiątkowa ku czci Profesor Natalii Gajl, TK, Warszawa 1999. 

12 

Problematyką tą zajmował się zwłaszcza L. Etel w monografii Uchwały podatkowe samorządu 

terytorialnego, Białystok 2004; D. Dąbek, Prawo miejscowe, Kraków–Bydgoszcz 

2004; L. Etel, Kontrola tworzenia i stosowania lokalnego prawa podatkowego [w] 


Konstytucji RP, Warszawa 2006; M. Popławski (red.), Stanowienie i stosowanie prawa 

podatkowego w gminach, Temida 2, Białystok 2007. 

13 

J. Wróblewski, Racjonalny model tworzenia prawa, „Państwo i Prawo” 1973, z. 1, s. 15.


– jej podpisywania i ogłaszania, 

– wydawania aktów wykonawczych, 

– badania zgodności aktu normatywnego z Konstytucją. 

Konstytucja, dając stabilny fundament prawodawstwa podatkowego, zmusza 

polskiego ustawodawcę do poszanowania proceduralnych aspektów wynikających 

z zasad demokratycznego państwa prawa i przyzwoitej legislacji. Określony 

w Konstytucji wzorzec oraz standardy kontroli prawodawstwa podatkowego 14 

sprawiają, że Trybunał Konstytucyjny może oceniać, czy zostały spełnione zasady 

wyłączności prawa podatkowego i prawidłowej legislacji oraz czy zawarte 

w Konstytucji prawa i wolności ekonomiczne są należycie chronione, a prawo 

podatkowe spełnia wymogi powszechności i równości. 

W Polsce reguły tego procesu nie są jednak przestrzegane, co powoduje, że 

spada jakość tworzonego prawa podatkowego, a „produkowane” w nadmiarze 

regulacje nie są poprzedzone analizami i nie odpowiadają potrzebom społecznym. 

Natomiast sprawą najtrudniejszą jest opanowanie zasad techniki redagowania 

tekstów normatywnych, o czym świadczy liczba uchybień legislacyjnych 

zawartych w projektach aktów normatywnych prawa podatkowego. Podkreślić 

należy, że podstawowym warunkiem należytego porozumiewania się prawodawcy 

z adresatami stanowionych przez niego norm jest precyzyjne i komunikatywne 

formułowanie tekstów prawnych, które łagodzi następstwa przyjmowania 

zasady ignorantia iuris nocet. Starannie zredagowany tekst prawny 

powoduje, że podmiot stosujący prawo może cały swój wysiłek skoncentrować 

na merytorycznej stronie podejmowanych decyzji, ponieważ wyeliminowane są 

trudności, które trzeba pokonać już na etapie interpretacji tekstu, co zapewnia 

także jednolitość interpretacji, a w konsekwencji większą jednolitość stosowania 

prawa 15 . Niestety wymogom tym nie odpowiadają teksty ustaw podatkowych. 

Projekt ustawy podatkowej powinien spełniać wymagania o charakterze 

materialnym, których celem jest zapewnienie, by ustawa podatkowa regulowała 

wszystkie elementy konstrukcji podatku, określone w art. 217 Konstytucji, 

a ponadto gwarantować stabilność oraz neutralność wobec procesów gospodarczych 

16 . Obowiązujące zasady techniki prawodawczej nie pozostawiają żadnych 

wątpliwości co do tego, jak poprawnie należy redagować tekst każdego projektu 

14 

J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, KiK, 

Warszawa 2001, s. 11. 

15 

S. Wronkowska, M. Zieliński, O korespondencji dyrektyw redagowania i interpretowania 

tekstu prawnego, „Studia Prawnicze” 1985, z. 3–4. 

16 

B. Brzeziński, W. Nykiel, Raport „Stan prawa podatkowego w Polsce”, cz. II, 2005.


aktu normatywnego 17 . Trudno zatem zrozumieć, dlaczego projektodawcy nie 

stosują tych reguł w praktyce. 

Zauważyć należy, że nadmiernie skomplikowane i niekonsekwentne tworzenie 

prawa podatkowego jest faktem. Projekty aktów normatywnych powstają zasadniczo 

w Ministerstwie Finansów, a następnie korygowane są przez Radę Legislacyjną 

przy Prezesie Rady Ministrów. Wydaje się jednak, że organ ten nie jest w stanie 

dostosować do wymogów poprawnej legislacji wszystkich ustaw podatkowych, 

ponieważ – z założenia – pracują w nim specjaliści „od legislacji” i trudno im się 

zmierzyć z trudną materią danin publicznych. Niezbędne zatem wydaje się więc 

podjęcie faktycznej i rzetelnej współpracy z osobami będącymi jednocześnie praktykami 

i znawcami prawa podatkowego. Dotychczasowa praktyka „opiniowania” 

nowych aktów prawnych czy projektów zmian do już obowiązujących pozostawia 

wiele do życzenia. W rzeczywistości działania te sprowadzają się do fikcji, 

bowiem czas przewidziany na zgłaszanie zmian czy poprawek (zazwyczaj kilka 

dni), nie jest wystarczający, by zapoznać się z treścią aktu i wydać rzetelną opinię. 

Poziom przygotowanych w Ministerstwie Finansów aktów normatywnych 

pogarsza się jeszcze bardziej, kiedy urzędnicy zaczynają uwzględniać zarówno 

uwagi, jak i stanowiska zajmowane w ramach tzw. uzgodnień międzyresortowych, 

bądź kiedy ulegają presji lobbystów, działających w imieniu partnerów 

społecznych. Podkreślić również trzeba, że wiele projektów ustaw podatkowych 

krytykowanych przez teoretyków prawa podatkowego i ekspertów wywodzących 

się z praktyki, zostaje mimo to uchwalonych i wchodzi w życie. A czasem 

zdarza się i tak, że przed wejściem w życie ustawa zostaje już zmieniona 18 . Problemy 

pojawiają się także wtedy, gdy ustawa lub akt do niej wykonawczy, które 

już „na pierwszy rzut oka” budziły wątpliwości, trafiają do Trybunału Konstytucyjnego, 

a ten stwierdza ich niezgodność z Konstytucją i wskazuje ich twórcom 

naruszenie zasad przyzwoitej legislacji. Wyeliminowanie z obrotu takiego aktu 

prawnego nie następuje jednak automatycznie i – mimo że jest on sprzeczny 

z Konstytucją czy ustawą, to jednak przez pewien czas wywołuje skutki prawne, 

tak dla podatników, jak i organów podatkowych, a często także dla budżetu. 

W tej sytuacji rodzi się pytanie: czy dla parlamentarzystów – mimo ostrzeżeń 

– spory polityczne i przejściowe problemy budżetowe, a co za tym idzie gło- 

17 

S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Wydawnictwo 

Sejmowe, Warszawa 2004, s. 48. 

18 

Dla przykładu można wskazać ustawę z 30 października 2002 r. o podatku leśnym 

(t.pierw. Dz.U. nr 200, poz. 1682), która została zmieniona jeszcze przed wejściem w życie 

ustawą z 23 listopada 2002 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego 

w latach 1999–2002 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 216, poz. 1826).


sowanie w ramach dyscypliny partyjnej są ważniejsze od prawa? Przypomnieć 

również należy, że mimo istnienia obowiązku przedkładania wraz z projektami 

ustaw także projektów aktów wykonawczych do tych ustaw projektodawcy 

tego nie czynią, co w konsekwencji powoduje, że nawet przez całe lata brakuje 

rozporządzeń wykonawczych do aktów normatywnych, co z kolei oznacza, że 

mimo iż ustawa weszła w życie, to niektóre jej przepisy i tak nie obowiązują, bo 

nie można ich wykonać. W tej sytuacji konsekwencje ponoszą wszyscy adresaci 

norm prawnych (w tym i podatnicy), bowiem szkody często są wymierne, tak 

społeczne, jak i gospodarcze. 

Biorąc pod uwagę, że powstające zwłaszcza w Ministerstwie Finansów projekty 

aktów normatywnych nie odpowiadają stawianym przez polskie i unijne 

prawo wymaganiom, należy zdecydowanie poprawić organizację procesu legislacyjnego 

na tym szczeblu, ponieważ prowadzone tam prace projektodawcze 

nie gwarantują przygotowania dobrego jakościowo projektu ustawy podatkowej. 

Wynika to m.in. z braku normatywnie określonych i jednoznacznie wyrażonych 

wymagań pod adresem projektodawców. 

W literaturze podkreśla się, że pod pewnymi względami prawo podatkowe 

jest prawem autonomicznym, bowiem posługuje się pojęciami stosowanymi 

w innych gałęziach prawa tylko, gdy jest to niezbędne i konieczne dla prawidłowego 

funkcjonowania systemu prawa w Polsce. Takiej autonomii powinien 

podlegać również proces tworzenia prawa podatkowego, a przy tworzeniu norm 

prawnopodatkowych należy również stosować szczególne zasady. Problem polega 

jednak na tym, że od sformułowania założeń do upublicznienia projektów 

ustaw mija bardzo długi okres, co często oznacza, że prace parlamentarne prowadzone 

są pod presją czasu, co niewątpliwie odbija się negatywnie na jakości 

stanowionego prawa. 

Ważnym etapem tworzenia ustaw podatkowych powinna być także prawidłowo 

opracowana tzw. ocena skutków prawnych regulacji. Niestety, do parlamentu 

trafiają projekty ustaw, w których uzasadnieniach brak tego elementu 

bądź jest on potraktowany zdawkowo. Może to świadczyć o tym, że projektodawcy 

nie mają żadnej merytorycznej koncepcji opodatkowania, którą można 

racjonalnie uzasadnić, a jedynie kierują się potrzebą zapewnienia wpływów 

podatkowych do budżetu. Tymczasem właśnie od oceny skutków powinno się 

rozpoczynać proces tworzenia prawa. Na tej podstawie rząd powinien podejmować 

decyzje, jakich środków należy użyć, aby osiągnąć pożądany cel 19 . 

19 

Szerzej B. Wdowiak, Podstawowe problemy sądowej kontroli stosowania prawa podatkowego 

po reformie sądownictwa administracyjnego w Polsce, rozprawa doktorska obronio-


Przepisy prawne odnoszące się do procesu tworzenia prawa bardzo często 

zawierają określenia: „zasięganie opinii”, „sporządzenie ekspertyzy”, „poddanie 

konsultacjom społecznym” czy „uzgodnienie”. Nakłada to na projektodawców 

obowiązek uwzględnienia stanowisk innych podmiotów, a przynajmniej 

przedłożenia im stosownych dokumentów. Celem tych czynności powinno być 

uczynienie procesu tworzenia prawa racjonalnym i efektywnym, co oznacza, 

że powinny być one podejmowane w każdym jego stadium. Niewątpliwie największe 

znaczenie mają one na etapie podejmowania decyzji o potrzebie przygotowania 

projektu aktu normatywnego oraz jego opracowania i przyjmowania. 

Rzeczą oczywistą jest, że nieco inaczej proces ten przebiega w przypadku 

tworzenia prawa podatkowego, bowiem trudno wyobrazić sobie zasięganie opinii 

czy korzystanie z ekspertyz oraz przeprowadzanie konsultacji społecznych 

z potencjalnymi podatnikami na temat tego, czy chcą być opodatkowani, a jeśli 

tak to w jakiej wysokości. 

Także proces uchwalania, podpisywania i ogłaszania ustawy podatkowej 

budzi wątpliwości. Mimo że standardy procesu ustawodawczego wyznaczone 

są przez normy konstytucyjne, to jednak jest to proces zawiły i często uwikłany 

w realizację doraźnych celów politycznych 20 . Wobec upolitycznienia procesu 

tworzenia prawa w parlamencie trudno oczekiwać skutecznej weryfikacji 

złych, a nawet zbędnych projektów ustaw. Wręcz przeciwnie – bardzo silny 

lobbing podatkowy powoduje, że o kształcie tworzonego prawa decydują osoby 

nie mające odpowiedniej wiedzy i doświadczenia, co dodatkowo powoduje 

spadek jakości prawa. 

Istotną fazą procesu legislacyjnego jest podpisywanie ustaw podatkowych 

przez Prezydenta RP i kierowanie ich do ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Prezydent 

powinien jednak kontrolować ustawy podatkowe z punktu widzenia 

wymagań prawidłowej legislacji. W ramach tej kontroli powinny być również 

oceniane cel i skutki wprowadzanych ustaw. W rzeczywistości Prezydent podpisuje 

i kieruje do ogłoszenia zdecydowaną większość uchwalonych ustaw podatkowych, 

nie zapewniając jednak skutecznej kontroli ich tworzenia, a także 

nie badając ich treści i zgodności z istniejącym już systemem podatkowym, 

a nawet z Konstytucją 21 . 

na na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Śląskiego, maszynopis powielony, 

2013, s. 144 i n. 

20 

J. Głuchowski, Sprawiedliwość podatkowa. Założenia teoretyczne i możliwości aplikacyjne 

[w] J. Mujżel. S. Owsiak, E. Mączyńska (red.), System podatkowy. Stan, kierunki 

reformy, wpływ na wzrost gospodarczy, raport nr 36, Rada Strategii Społeczno-Gospodarczej 

przy Prezesie Rady Ministrów, Warszawa 1999, s. 113. 

21 

C. Kosikowski, Ustawa podatkowa, op. cit., s. 180.


Wobec braku systemowego podejścia do tworzenia prawa podatkowego oraz 

wadliwej organizacji procesu tworzenia ustaw podatkowych bardzo często dokonuje 

się zmiany przepisów wielu ustaw podatkowych niejako „przy okazji” 

nowelizowania innej ustawy, regulującej zupełnie odmienną materię. Często 

popełnianym błędem są także „eksperymenty” podatkowe i wprowadzanie 

zmian na zasadzie „prób i błędów”, zakładając, że jeśli eksperyment się nie uda, 

to przy najbliższej nowelizacji pomyłka ta zostanie wyeliminowana. Podkreślić 

należy, że wprowadzanie przepisów z dziedziny prawa podatkowego do ustaw 

spoza tego prawa jest procederem szczególnie niefortunnym i niebezpiecznym, 

ponieważ wywołuje brak spójności systemowej, a także negatywnie wpływa 

na proces wykładni i stosowania prawa podatkowego, a nawet doprowadza do 

rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych 22 . 

Fatalna jakość prawa podatkowego powoduje, że jego stosowanie w praktyce 

opiera się o ogólne i indywidualne interpretacje wydawane od 1 lipca 2007 r. 

przez Ministra Finansów 23 . Wprowadzenie wydawania interpretacji przepisów 

podatkowych przez organy administracji jest najlepszym dowodem, w jakim 

stopniu przepisy te są niejasne i wobec tego niejednolicie rozumiane zarówno 

przez podatników, jak i przez pracowników organów podatkowych. Kwestia 

interpretacji stanowiła także przedmiot zainteresowania Trybunału Konstytu- 

22 

Jako przykład można wskazać budzące kontrowersje w orzecznictwie tzw. podatkowe 

ulgi kościelne zawarte w ustawach regulujących stosunki państwa z kościołami poszczególnych 

wyznań (zob. ustawa z 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła 

Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U. nr 29, poz. 154, ze zm.; ustawa z 4 lipca 

1991 r. o stosunku państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, 

Dz.U. nr 66, poz. 287, ze zm.). Wobec korzystnej dla podatników interpretacji wydanej 

przez Ministerstwo Finansów w 2001 r. (pismo Ministerstwa Finansów – Podsekretarza 

Stanu z 31 grudnia 2001 r. PB5/KD-033-186-2393/01) wielu podatników odliczyło darowizny 

na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych w wysokości 

przekraczającej limity przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób 

fizycznych, bowiem ustawy „kościelne” nie przewidują żadnych limitów. Poglądu tego 

nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyraźnie opowiedział się za ograniczeniem 

odliczeń do kwoty wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym 

(zob. wyroki NSA z 3 sierpnia 2000 r., sygn. I SA/Po 1398/99, oraz z 24 marca 2006 r., 

sygn. II FSK 534/05, CBO NSA). Ostatecznie spór w tej kwestii rozstrzygnęła uchwała 

z 14 marca 2005 r. dwudziestoosobowego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu 

Administracyjnego (sygn. FPS 5/04), w której NSA uznał, że przy odliczaniu darowizn 

przekazywanych w latach 1995–2003 na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą 

nie należy stosować ograniczenia w postaci limitu określonego w ustawie o podatku 

dochodowym od osób fizycznych (aż 8 sędziów zgłosiło zdanie odrębne). 

23 

Artykuł 1 pkt 6 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa 

oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1590).


cyjnego jeszcze przed zmianą ustawy, który w wyroku z 11 maja 2004 r. 24 stwierdził, 

że: od początku funkcjonowania instytucji interpretacji prawa podatkowego 

podkreślano, iż nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani 

też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia 

urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani 

innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje poza systemem źródeł 

prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa 

wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. (…) Izby i urzędy skarbowe 

to nie „jednostki organizacyjne podległe Ministrowi” w zakresie postępowania 

podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia 

ta nie może być traktowana tak jak prawo. 

Taki sposób tworzenia prawa podatkowego skutkuje ciągle wzrastającą ilością 

ustaw, niezwykłą drobiazgowością regulacji prawnych oraz nadużywaniem 

definicji ustawowych. Tylko w VI kadencji (lata 2007–2011) Sejm rozpatrywał 132 

projekty ustaw podatkowych (zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, 

a także ustaw, w których pojawiały się przepisy prawa podatkowego jako przepisy 

podstawowe oraz „dodatkowe”) i uchwalił 94 ustawy. Wśród zgłoszonych 

projektów 33 przedłożyła Rada Ministrów. Skąd zatem taka „radosna” twórczość 

innych uczestników procesu legislacyjnego? W VII kadencji (do końca marca 

2015 r.) Sejm rozpatrywał 72 projekty ustaw podatkowych (w tym 24 projekty 

rządowe), uchwalając w tym okresie 33 ustawy 25 . Biorąc pod uwagę przedstawione 

dane, można bez wahania stwierdzić, że ustawodawca tworzy normy 

prawne, które już z samego założenia nie mogą dotrzeć do adresata, gdyż nie 

jest on w stanie poznać tak ogromnej liczby nowych lub znowelizowanych (czasami 

kilkukrotnie w tym samym roku) aktów prawnych. Prawie każda z ustaw 

podatkowych zawiera od kilku do kilkunastu upoważnień do wydania aktów 

wykonawczych. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji upoważnienie powinno 

określać zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące 

treści aktu. Mimo że wzorzec konstytucyjny nie budzi wątpliwości, ustawodawca 

nierzadko treść wytycznych dotyczących aktu podustawowego określa np. 

następująco: Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia 

może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 7% dla dostaw 

niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw 

lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek 

uwzględniając specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych 

24 

Sygn. K 4/2003, OTK-A ZU 2004, nr 5, poz. 51. 

25 

Dane pochodzą z Biura Analiz Sejmowych,


usług; przebieg realizacji budżetu państwa oraz przepisy Unii Europejskiej 26 . Tak 

sformułowane wytyczne mogą być zastosowane do upoważnienia ustawowego 

w każdej niemal materii. W ten sposób Minister Finansów otrzymuje upoważnienie 

do regulacji podatków według swojego uznania, a przewidziana w art. 217 

Konstytucji wyłączność ustawowa w zakresie stawek podatkowych staje się fikcją. 

I chociaż mogło by się wydawać, że naczelna zasada nullum tributum sine 

lege, zawarta we wskazanym przepisie Konstytucji RP, jest nienaruszalna, to 

jednak w praktyce nie jest ona przestrzegana, a istniejący stan rzeczy jest następstwem 

niejasnych przepisów, a często i niedbalstwa. Trybunał Konstytucyjny 

wielokrotnie podkreślał, że rozporządzenie może być wydane wyłącznie na 

podstawie wyraźnego, szczegółowego upoważnienia ustawy, w granicach tego 

upoważnienia i w celu wykonania ustawy 27 . 

Podkreślić wreszcie należy, że nowelizowane nawet po kilkadziesiąt razy 

ustawy podatkowe stają się coraz bardziej nieczytelne, zawierają niejasne sformułowania, 

będące przyczyną trudności interpretacyjnych i powodują, że treść 

ustaw podatkowych w większości wypadków jest zaprzeczeniem zasad poprawnej 

legislacji. Zaprzeczeniem tych zasad jest również i to, że nowelizacje 

wprowadzane są z pominięciem koniecznej procedury. Przykładem może być 

ustawa z 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz.U. nr 155, poz. 1298, ze 

zm.), którą znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych 

i prawnych, wprowadzając ulgi podatkowe dla podatników ponoszących wydatki 

na działalność klubów sportowych. Przepisy te zostały wprowadzone do ustawy 

w formie poprawki senackiej i nie zostały odrzucone przez Sejm, a Trybunał 

Konstytucyjny uznał je za niezgodne z Konstytucją 28 . Błędem ustawodawcy jest 

też to, że w znowelizowanych przepisach pomijane są przepisy intertemporalne, 

a nowe regulacje prawne cechuje brak określoności i spójności. Powoduje to, że 

nawet sądy orzekają często „na krawędzi” prawa. Podzielić zatem należy pogląd 

S. Wronkowskiej, że: podstawą dobrej legislacji jest poczucie odpowiedzialności 

tych, którzy prawo tworzą, jeśli ich wola nie ulegnie pokusie „wyzwalania się” 

z reguł rzetelnej legislacji dla realizacji swoich partykularnych celów 29 . 

W tym stanie rzeczy źle skonstruowane przepisy oraz brak przejrzystości 

systemu podatkowego zachęcają podatników do przeciwstawiania się im dro- 

26 

Zob. art. 41 ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, 

nr 177, poz. 1054, ze zm.). 

27 

Wyrok TK z 17 stycznia 2006 r., sygn. U 6/2004, Dz.U. nr 15, poz. 119. 

28 


29 

S. Wronkowska, Na czym polega dobra legislacja? [w] Legislacja w praktyce, Biuro Rzecznika 

Praw Obywatelskich, Warszawa 2002.


gą poszukiwania rozwiązań, które mogą być uznane za obejście prawa podatkowego. 

Wątpliwości w tej materii rozstrzygają dopiero sądy administracyjne, 

przyczyniając się do poprawy prawa podatkowego w Polsce 30 . Nie jest jednak 

rolą sądów zastępowanie ustawodawcy w jego obowiązkach. To prawodawca 

podatkowy powinien w swoich pracach legislacyjnych uwzględniać orzecznictwo 

sądów administracyjnych, sygnalizujących podstawowe wady rozwiązań 

prawnopodatkowych. Dogłębna analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego 

i wyciąganie wniosków z niej wypływających są warunkiem koniecznym 

do przygotowywania i uchwalania dobrego prawa, pod warunkiem że linia 

orzecznicza sądów w tych samych rodzajowo sprawach będzie jednolita. Jeśli 

jednak tak nie jest, to wątpliwości budzi pogląd, że jeśli ustawodawca nie 

jest w stanie poprawić prawa, to w takim wypadku NSA jest uprawniony do 

tworzenia nowych reguł prawnych, dotychczas nieistniejących, które chronią 

określone wartości konstytucyjne 31 . Wadliwa legislacja staje się przyczyną ingerencji 

sądów, które podejmują próbę naprawy prawa, uwzględniając wyjątkowe 

i specyficzne cechy rozpatrywanej sytuacji. Sąd ustala wówczas dla niej indywidualną 

normę postępowania, kierując się ogólnymi zasadami konstytucyjnie 

chronionego porządku prawnego, konstytucyjnymi wartościami, przy jednoczesnym 

respektowaniu powszechnie akceptowanej zasady sprawiedliwości 

i słuszności. Nasuwa się jednak spostrzeżenie, że to sędziowie próbując ustalić 

wolę ustawodawcy, sami w istocie stanowią prawo, by wypełnić casus omissi. 

Taka sytuacja nie przyczynia się jednak do poprawy jednolitości orzecznictwa 

i nie ułatwia pracy organom podatkowym, które stoją na co dzień przed dylematem 

„jak stosować dobrze złe prawo”. 

Podsumowanie 

Charakterystyczną cechą rozwijających się systemów prawa podatkowego 

jest gwałtowne rozszerzanie się zakresu instrumentów służących realizacji gospodarczych 

i pozagospodarczych zadań państwa. W konsekwencji regulacje 

te obejmują wiele nowych zjawisk społeczno-ekonomicznych i wykraczają da- 

30 

C. Kosikowski, Prawo finansowe. Część ogólna, Warszawa 2003, s. 191. 

31 

J. Małecki, LEX falsa lex non est? [w] A.Gomułowicz, J. Małecki (red.), Ex iniuria non 

oritur ius. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Uniwersytet 

im. Adama Mickiewicza, Poznań 2003, s. 62: Tworzenie prawa przez sąd powinno 

być jednak wyjątkiem od reguły, gdyż jest to, co do zasady, konstytucyjne uprawnienie 

parlamentu, ale możliwe np. gdy norma prawa stanowionego jest wydana z oczywistym 

błędem legislacyjnym.


leko poza ramy tradycyjnej skarbowości, a zmienność unormowanych prawem 

stosunków finansowych powoduje małą stabilność przyjmowanych rozwiązań, 

pośpiech w procedurze legislacyjnej, wprowadzanie zmian bez gruntownego 

przeanalizowania ich efektów, a co za tym idzie – różnego rodzaju negatywne 

skutki. Źródłem problemów może być zwłaszcza sam przedmiot legislacji podatkowej 

i jej cele, często wewnętrznie sprzeczne i prowadzące do wywołania 

skutków niezamierzonych. W toku prac legislacyjnych ustawodawcy często 

brakuje koncepcji i pomysłu na właściwe wkomponowanie nowych rozwiązań 

do istniejącego już systemu prawa i w związku z tym uchwalone przepisy obarczone 

są licznymi wadami 32 , a w praktyce wywołują liczne wątpliwości i, zapewne 

wbrew intencjom ich twórców, naruszają zasady konstytucyjne, dla których 

ochrony i pogłębiania zostały uchwalone. Brak stabilności obowiązywania norm 

prawa podatkowego wynika również z procesów inflacyjnych i dezaktualizacji 

wielkości kwot, którymi posługuje się ustawodawca, ustalając stawki, progi podatkowe 

czy niektóre koszty uzyskania przychodów w postaci kwotowej tylko 

na dany rok kalendarzowy. Także zmiany ustrojowe, a zwłaszcza przystąpienie 

Polski do UE, wymusiły wyeliminowanie rozwiązań nieprzystających do zmienionego 

ustroju politycznego i gospodarczego oraz tworzenie zupełnie nowych 

aktów prawnych, zharmonizowanych z prawem Unii. 

Problemy występujące w zakresie legislacji finansowej mogą zostać w znacznym 

stopniu usunięte dzięki respektowaniu zasad tworzenia prawa i właściwej 

organizacji działalności legislacyjnej 33 . Specyfika prawa podatkowego uzasadnia 

celowość formułowania odrębnych zasad jego tworzenia, które będą miały charakter 

szczególny i uzupełniający w stosunku do zasad tworzenia prawa w ogóle. 

Katalog takich zasad sformułował już w roku 1986 B. Brzeziński 34 , wskazując, że 

w prawie finansowym zachodzi konieczność respektowania praw i prawidłowości 

ekonomicznych jako granic regulacji prawnofinansowej, wymagane jest też 

przewidywanie krótkookresowych i długookresowych skutków takiej regulacji. 

Ponadto ustawodawca winien także uwzględniać skutki regulacji w różnych 

32 

Por. W. Nykiel, Wiążące interpretacje prawa podatkowego w indywidualnych sprawach 

podatników, płatników i inkasentów – niektóre możliwe rozwiązania [w] H. Dzwonkowski 

(red.), W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana 

Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej, UMCS, Lublin 2005, 

s. 282 

33 

J. Bafia, Zasady tworzenia prawa, PWN, Warszawa 1980; E. Kustra, Racjonalny prawodawca. 

Analiza teoretyczno-prawna, UMK, Toruń 1980; J. Wróblewski, Teoria racjonalnego 

tworzenia prawa, Warszawa 1985. 

34 

Idem, Zasady tworzenia prawa finansowego (próba sformułowania), „Państwo i Prawo” 

1986, z. 5.


ogniwach systemu finansowego, ograniczenie wpływu deprecjacji pieniądza 

na trwałość przepisów oraz płynność zmian wysokości obciążeń i świadczeń 

finansowych, a także ochronę interesu finansowego państwa. 

W literaturze podkreśla się również, że poprawność procedur tworzenia 

prawa (w tym zwłaszcza prawa podatkowego) oznacza przede wszystkim jej 

zgodność z zasadami określonymi w ustawie zasadniczej Na pojęcie zasad tworzenia 

przepisów prawa finansowego składają się – zdaniem C. Kosikowskiego – 

ogólne zasady tworzenia prawa, zasady tworzenia prawa finansowego, zasady 

techniki prawodawczej oraz zasady wykładni prawa, a do wymogów poprawnej 

organizacji tego procesu należą: znajomość powyższych zasad, poprawne stosowanie 

reguł wykładni, badanie skuteczności prawa oraz oparcie działań na 

programach legislacyjnych i poszanowaniu prawodawcy dla roli współautorów 

i partnerów procesu legislacyjnego 35 . Tworzenie prawa wymaga odpowiedniej 

wiedzy i znajomości prawa międzynarodowego oraz orzecznictwa sądów i trybunałów. 

Jakość tekstu prawnego, który wyznacza obowiązki oraz uprawnienia 

w sferze zobowiązań publicznoprawnych, odgrywa przy tym bardzo istotną rolę 

i świadczy o tzw. przyzwoitości legislacyjnej 36 . Zmiany istniejących rozwiązań 

wymagają rozstrzygnięć dotyczących prowadzonych postępowań i wpływu nowego 

prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa dotychczasowego. Stąd 

też istotne znaczenie mają przepisy przejściowe 37 , które należą do najważniejszych 

z punktu widzenia zaufania do państwa i prawa. Akty normatywne należące 

do dziedziny finansów publicznych winny być prawidłowo ogłoszone i nie 

mogą działać wstecz. W przeciwnym razie Trybunał Konstytucyjny uznaje je za 

niezgodne z Konstytucją RP. Dopiero znajomość i przestrzeganie powyższych 

reguł może doprowadzić do zbudowania poprawnego systemu podatkowego. 

Podsumowując, można stwierdzić, że przyjęty w Polsce model tworzenia 

prawa podatkowego nie wymaga gruntownych zmian. Wymaga jednak zmiany 

mentalności, zwłaszcza wśród pracowników Ministerstwa Finansów i parlamen- 

35 

C. Kosikowski, Prawo finansowe, op. cit., s. 161; zob. także Z. Ziembiński, O stanowieniu 

i obowiązywaniu prawa, Warszawa 1995. 

36 

A. Kostecki, Podatkowy stan faktyczny [w] Studia z zakresu polityki finansowej i prawa 

finansowego, Wrocław 1992; idem, Teorie obiektywnego stanu faktycznego w zachodniej 

doktrynie [w] System podatkowy. Zagadnienia teoretyczno-prawne, Łódź 1992; C. Kosikowski, 

Legislacja finansowa. Tworzenie projektów ustaw i aktów wykonawczych oraz 

kontrola ich konstytucyjności, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1998; B. Brzeziński, 

O idei uproszczenia prawa podatkowego [w] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa, 

Warszawa 1999. 

37 

Por. J. Małecki, Kwestie intertemporalne w prawie podatkowym [w] Regulacje prawno- 

-podatkowe i rozwiązania finansowe. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, 

TNOiK, Toruń 2002.


tarzystów, oraz zaangażowania w proces legislacyjny specjalistów (teoretyków 

i praktyków) z zakresu prawa podatkowego. Ich zdanie powinno być dominujące 

i wyważone, ale do tego potrzebny jest czas i wiedza na temat rozwiązań 

obowiązujących w całym systemie prawa podatkowego. Ograniczyć natomiast 

trzeba liczbę aktów wykonawczych do ustaw i precyzyjnie określać zakres spraw 

przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści tych aktów. 

Summary 

Drafting the tax law is a multi-step process that requires specific actions 

and proper organization. In Poland, however, there are no provisions concerning 

the principles on the basis of which a tax law should be drafted, and 

politicization of the legislative process in the parliament also decreases the 

quality of law-making. The lack of a systematic approach to it and the flawed 

organization of the tax law-making process mean that tax legislation is becoming 

vaguer and its content violates the principles of proper legislation. 

The tax law-making model adopted in Poland does not require an overhaul, 

but a change in mentality, especially among law drafters and parliamentarians, 

as well as involving in the legislative process specialists (theoreticians and 

practitioners) in the field of tax law. Their opinions should be decisive and 

balanced, although this requires time and knowledge about the regulations in 

the entire legal system. The volume of secondary legislation must be limited 

and the scope of matters to be regulated and guidelines regarding the content 

of these acts precisely defined.

Paweł Felis 

Wybrane współczesne 

społeczno-ekonomiczne uwarunkowania 

reformy systemu podatkowego 

Streszczenie 

W artykule wskazano na niektóre aspekty o charakterze ogólnym (struktura; 

efektywność i sprawność; a także determinanty systemu podatkowego), 

które powinny być uwzględnione przy formułowaniu jednolitej i spójnej koncepcji 

systemu podatkowego. Dlatego też zwrócono uwagę na relację roli państwa 

i polityki podatkowej w gospodarce; przybliżono kryteria oceny systemu 

podatkowego; uwzględniono te grupy czynników, które rozstrzygają o kształcie 

systemu podatkowego w praktyce, a także przedstawiono możliwe kierunki 

racjonalizacji polskiego systemu podatkowego. Zdaniem autora projektowanie 

racjonalnego systemu podatkowego wymaga od jego konstruktorów nie 

tylko dostosowania go do potrzeb gospodarki rynkowej, ale także przyjęcia 

konkretnych propozycji podatkowych sprzyjających rozwojowi gospodarczemu 

kraju i jego międzynarodowej konkurencji. 

Wstęp 

Budowa systemu podatkowego − który powinna cechować wewnętrzna 

logika, wynikająca ze strategicznego celu państwa − jest procesem skomplikowanym, 

rozłożonym w czasie. Na jego ostateczny kształt wpływa bowiem 

w praktyce wiele czynników, m.in. tradycje historyczne, czynniki polityczne, 

czynniki ekonomiczno-społeczne oraz administracyjne. Mimo pewnych trudności 

i wskazanych determinant, władza publiczna powinna dążyć do stworzenia 

racjonalnego systemu podatkowego, ponieważ podatki są instrumentem silnie


oddziałującym na gospodarkę i społeczeństwo. Pobrane podatki zmniejszają 

przecież zasoby podatnika, ograniczając tym samym jego możliwości gospodarcze. 

Dlatego też podatki zawsze wywołują efekty dochodowe, a także 

w większości przypadków efekty substytucyjne (zakłócenie funkcjonowania 

mechanizmu rynkowego). 

Obowiązujący obecnie w Polsce system podatkowy został wdrożony pod 

koniec lat 80. i na początku lat 90. ubiegłego wieku. Ulegał on w tym czasie 

intensywnym zmianom – wprowadzono, a następnie istotnie zreformowano 

podatek dochodowy od osób prawnych, wprowadzono podatek dochodowy 

od osób fizycznych, wprowadzono podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy, 

wprowadzono system podatków i opłat lokalnych. Ocena tego procesu 

nie jest jednak jednoznaczna. Na przykład S. Dolata podkreśla, że celem zmian 

było dostosowanie polskiego systemu podatkowego do warunków gospodarki 

rynkowej oraz zasad wynikających ze współczesnych teorii podatkowych 1 . 

S. Owsiak proces ten określa mianem łagodnej rewolucji podatkowej, twierdząc, 

że wprowadzenie nowych ważnych podatków zakończyło się sukcesem 

władz publicznych i społeczeństwa, nie spowodowało jakichś istotnych napięć 

i zaburzeń społecznych 2 . Z kolei F. Grądalski uważa, że system podatkowy był 

wprowadzany w Polsce pośpiesznie i stanowił kopię rozwiązań stosowanych 

w krajach Europy Zachodniej. Zdaniem tego autora błędem było niepodjęcie 

pogłębionej dyskusji na temat teoretycznych aspektów opodatkowania, a tym 

samym nieustosunkowanie się na gruncie teoretycznym do referencyjnej struktury 

systemu podatkowego, która najlepiej odpowiadałaby warunkom okresu 

transformacji systemowej 3 . 

Obecny system podatkowy w Polsce, mimo pewnych pozytywnych zmian, 

jest jednak przedmiotem krytyki z różnych stron. Wśród jego wad wskazuje 

się dużą niestabilność, duży fiskalizm oraz skomplikowaną konstrukcję większości 

podatków. Dlatego też przedstawiciele nauki i praktyki są zgodni co do 

konieczności reformy systemu podatkowego w Polsce. Problemem jest, jak to 

zrobić, czyli według jakich teoretycznych podstaw, m.in. zasad racjonalizacji 

systemu podatkowego, wynikających z ogromnego dorobku teorii opodatkowania. 

Ponadto istotne jest uzyskanie akceptacji społecznej. Z większości raportów 

wynika bowiem, że problematyka podatkowa jest odbierana przez spo- 

1 

S. Dolata, Podstawy wiedzy o podatkach i polskim systemie podatkowym, Uniwersytet 

Opolski, Opole 1999, s. 307. 

2 

S. Owsiak, Finanse publiczne. Teoria i praktyka, PWN, Warszawa 2001, s. 394. 

3 

F. Grądalski, System podatkowy w świetle teorii optymalnego opodatkowania, SGH, 

Warszawa 2006, s. 11.

Wybrane współczesne społeczno-ekonomiczne uwarunkowania reformy systemu podatkowego 119 

łeczeństwo z dużą nieufnością oraz przekonaniem, iż nakładany na nie ciężar 

jest nieustannie powiększany. 

Przedmiotem tego artykułu nie jest jednak przedstawienie jednolitej i spójnej 

koncepcji systemu podatkowego, lecz wskazanie na niektóre aspekty o charakterze 

ogólnym (struktura systemu podatkowego, efektywność i sprawność 

systemu podatkowego, determinanty systemu podatkowego), które powinny być 

uwzględnione przy formułowaniu takiej koncepcji. Artykuł składa się z czterech, 

przede wszystkim teoretycznych, części. Pierwsza traktuje o relacji roli 

państwa i polityki podatkowej w gospodarce (cele opodatkowania a funkcja celu 

państwa). Druga przybliża kryteria oceny systemu podatkowego (tradycyjne 

oraz oparte na teorii optymalnego opodatkowania). W trzeciej wskazano na 

niektóre grupy czynników, które w ostatecznym rachunku rozstrzygają o kształcie 

systemu podatkowego w praktyce. W czwartej – teoretyczno-praktycznej – 

przedstawiono możliwe kierunki racjonalizacji polskiego systemu podatkowego. 

Zwrócono uwagę na konieczność szczegółowych badań w zakresie struktury 

systemu podatkowego – nie tylko z punktu widzenia struktury podstaw opodatkowania 

(udział i wzajemne powiązania pomiędzy opodatkowaniem bezpośrednim 

a opodatkowaniem pośrednim), ale także w ramach samych podatków 

bezpośrednich (znaczenie i konsekwencje podatków dochodowych oraz podatków 

majątkowych). Uwzględniono w niej także, wynikające z ogólnych zasad 

racjonalizacji systemu podatkowego, dwie alternatywne koncepcje systemów 

podatkowych: system podatkowy zorientowany na opodatkowanie bieżącej 

konsumpcji oraz proekologiczny system podatkowy. Na koniec przedstawiono 

w syntetycznej formie koncepcje pożądanych zmian w systemie podatkowym 

oraz najistotniejsze problemy z tym związane, do których należałoby się odnieść 

przy konstruowaniu współczesnego systemu podatkowego w Polsce. 

Rola i znaczenie podatków w systemie finansowym 

Podatki stanowią ważne narzędzie władzy publicznej umożliwiające osiąganie 

jej celów, dlatego też zadania przypisywane podatkom są determinowane 

przez te cele. W ujęciu chronologicznym podatki pełniły kolejno następujące 

funkcje 4 : 

– fiskalną, czyli konieczne obciążenie nakładane na obywateli, dzięki czemu 

państwo może zapewnić podaż dóbr publicznych i społecznych, 

4 

Ibidem, s. 20–21.


– redystrybucyjną, czyli redystrybucja dochodów za pomocą systemu podatkowo-transferowego 

i ochrona grup społecznie najsłabszych, 

– regulacyjną, czyli wykorzystanie podatków jako ważnego instrumentu 

regulacyjnego, mającego skutecznie wspierać cele polityki makroekonomicznej. 

W literaturze ekonomicznej podkreśla się, że współcześnie w teorii ekonomii 

nie budzi kontrowersji sama obecność państwa w życiu społeczno-gospodarczym, 

lecz jej zakres i charakter 5 . Przesłanki występowania sektora finansów publicznych 

są bowiem dla większości oczywiste, wynikają one przede wszystkim 

z ograniczeń modelu doskonałej konkurencji, potrzeb redystrybucji dochodów, 

a także istnienia dóbr publicznych i pożądanych społecznie 6 . Dlatego też wykonywanie 

przez państwo, wynikających z tych przesłanek, zadań publicznych 

wymaga wyposażenia go w odpowiednie środki finansowe. 

Funkcje podatków w gospodarce rynkowej są ściśle związane z rolą, jaką 

państwo odgrywa w procesie kształtowania warunków rozwoju społeczno-gospodarczego. 

Należy jednak odróżnić funkcję celu państwa od celów opodatkowania. 

Zwraca na to uwagę F. Grądalski, podkreślając, że funkcja celu państwa 

wyraża doktrynę społeczno-gospodarczą, którą państwo realizuje. Przyjmując 

pogląd cytowanego autora, można stwierdzić, że właśnie w doktrynie państwa 

są osadzone kryteria oceny systemu podatkowego z punktu widzenia jego 

efektywności i sprawiedliwości 7 . Stąd różne konstrukcje systemu podatkowego 

w państwach socjaldemokratycznych czy też konserwatywnych, liberalnych. 

W literaturze przedmiotu na temat funkcji współczesnego państwa wypowiadali 

się m.in. R.A. Musgrave i P.B. Musgrave 8 , P.A. Samuelson i W.D. Nordhaus 

9 , V. Tanzi 10 , S. Owsiak 11 , W. Ziółkowska 12 . Można przyjąć, że funkcjami 

tymi są: funkcja alokacyjna (przeciwdziałanie niesprawności rynku w zakresie 

alokacji zasobów), funkcja redystrybucyjna (redystrybucja dochodów i bogactwa, 

zgodnie z tym, co społeczeństwo rozumie przez sprawiedliwy podział), 

5 

E. Małecka-Ziembińska, Efektywność fiskalna podatku dochodowego od osób fizycznych 

w Polsce, Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Poznań 2012, s. 24. 

6 

J.E. Stiglitz, Ekonomia sektora publicznego, PWN, Warszawa 2004, s. 90–105. 

7 

F. Grądalski, System podatkowy, op. cit., s.21. 

8 

R.A. Musgrave, P.B. Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, McGraw-Hill, 

New York 1989. 

9 

P.A. Samuelson, W.D. Nordhaus, Ekonomia, t. 1, PWN, Warszawa 2000. 

10 

V. Tanzi, Gospodarcza rola państwa w XXI wieku, seria „Materiały i Studia NBP”, z. 204, 


11 

S. Owsiak, Finanse publiczne, op. cit. 

12 

W. Ziółkowska, Finanse publiczne, teoria i zastosowanie, Wyższa Szkoła Bankowa w Poznaniu, 

Poznań 2000.


funkcja stabilizacyjna (stabilizacja makroekonomiczna). Pisząc o roli państwa 

w gospodarce, należy mieć także na uwadze czynniki o charakterze społeczno-politycznym 

oraz ekonomicznym. Do tych pierwszych zalicza się m.in. 

zaspokajanie potrzeb społeczeństwa, ochronę najuboższych, uaktywnianie 

lokalnych społeczności. Natomiast druga obejmuje m.in. łagodzenie cyklu koniunkturalnego, 

dostosowanie struktury podaży do struktury popytu, dostęp 

do wiarygodnej informacji rynkowej 13 . 

Odnosząc się do kwestii hierarchizacji i sprzeczności celów podatków, można 

wyodrębnić trzy stanowiska, różniące się priorytetem funkcji podatków 14 : 

– neoklasyczne, w którym uznaje się wyłącznie funkcję fiskalną, 

– interwencjonistyczne, w którym funkcja fiskalna podatków zostaje podporządkowana 

celom gospodarczym i społecznym władzy publicznej, 

– kompromisowe, w którym co prawda przyznano priorytet funkcji fiskalnej, 

ale uwzględnia się także cele społeczno-gospodarcze opodatkowania. 

Studiowanie dorobku teorii podatków uprawnia więc do stwierdzenia, że 

zakres funkcji i zadań stawianych przed podatkami jest różnie ujmowany. 

Z reguły wskazuje się na ścierające się dwie szkoły: liberalną oraz interwencjonistyczną. 

Pomijając spory teoretyczne na temat roli państwa, czyli skali 

ingerencji w zachodzące zjawiska społeczno-gospodarcze, za słuszny należy 

uznać pogląd, który wskazuje na konieczność spełnienia przez podatek przede 

wszystkim zadań fiskalnych (nadrzędny charakter funkcji fiskalnej). Efektywnie 

i optymalnie wykorzystywane funkcje pozafiskalne stwarzają zaś szansę na 

prawidłowe rozwinięcie się funkcji fiskalnej. Z kolei warunkiem realizowania 

funkcji pozafiskalnych będzie ponadto prawidłowe wypełnienie funkcji fiskalnej 

podatków. Wynika z tego, że funkcja fiskalna i funkcje pozafiskalne przeplatają 

się nawzajem i oddziaływają na siebie. Dlatego też, rozważając zakres 

i kierunki stymulacji podatkowej, przy konstruowaniu systemu podatkowego 

konieczne jest określenie proporcji obu kategorii tych celów. Rozwiązanie to 

prowadzi to usunięcia ewentualnych kolizji celów stawianych przed podatkiem 

i całym systemem podatkowym. 

Zagadnieniem, które ma istotne znaczenie, jest odpowiednio wyważone 

podkreślenie prymatu funkcji fiskalnej. Pierwszeństwo celu dochodowego nie 

powinno wykluczać możliwości realizowania za pośrednictwem podatków 

zadań o charakterze gospodarczym oraz społecznym. Nadrzędność funkcji 

fiskalnej nie może jednak stanowić usprawiedliwienia dla fiskalizmu państwa. 

Przekonujący jest argument F. Grądalskiego, że należy dążyć do jego ograni- 

13 

Ibidem, s. 39–43. 

14 

E. Małecka-Ziembińska, Efektywność fiskalna, op. cit., s. 29.


czania do poziomu uzasadnionego skalą rozwoju oraz administracyjną kulturą 

i dojrzałością instytucji państwowych 15 . Stopa obciążeń fiskalnych powinna 

więc odzwierciedlać potrzeby społeczno-gospodarcze państwa. Na przykład 

H. Kuzińska dostrzega konieczność budowy systemu podatkowego właśnie 

od określenia na początku niezbędnych potrzeb państwa, następstwem czego 

mogą być pozostałe funkcje (społeczne i gospodarcze) 16 . Projektowanie systemu 

podatkowego to m.in. konieczność uwzględniania przesłanek określenia 

racjonalnego poziomu dochodów publicznych. Punktem wyjścia musi być więc 

ustalenie wielkości publicznych wydatków, które są związane z realizacją funkcji 

państwa i samorządu terytorialnego. Oczywiście ich skala i struktura zależą 

od wielu czynników, np. poziomu rozwoju gospodarczego kraju, poglądów 

sprawujących władzę ugrupowań i osób 17 . A zatem, inna kolejność – najpierw 

ustanawianie funkcji społecznych i gospodarczych podatków – to ryzyko nieodpowiedniej 

skali obciążeń fiskalnych. 

W literaturze podatkowej można znaleźć interesujące reguły postępowania, 

którymi powinien się kierować ustawodawca w zakresie realizacji funkcji 

fiskalnej. Należą do nich 18 : 

– ocena potencjalnych źródeł podatku, pod kątem ich wystarczającej wydajności, 

– wybór podatków elastycznych, czyli takich, które w stosunkowo krótkim 

czasie reagują na wzrost i spadek zapotrzebowania na dochód publiczny, 

– unikanie przesady w kształtowaniu ciężaru podatkowego, gdyż przekroczenie 

ostatecznych granic opodatkowania prowadzi do obniżenia 

realnych dochodów podatkowych, 

– przestrzeganie nakazu zachowania źródła podatkowego, co oznacza 

w praktyce odrzucenie wszelkich podatków o działaniu konfiskacyjnym, 

– uwzględnienie zasad powszechności i równomierności opodatkowania, 

czyli rozstrzygnięcie problemu właściwego rozdzielenia obciążeń podatkowych 

na podatników, co wymaga określenia kryteriów oceny zdolno- 

15 

F. Grądalski, Teoretyczne aspekty reformowania systemu podatkowego – zarys modelu 

referencyjnego dla Polski [w] J. Ostaszewski (red.), O nowy ład podatkowy w Polsce, SGH, 


16 

H. Kuzińska, Rola podatków pośrednich w Polsce, WSPiZ im. L. Koźmińskiego, Warszawa 

2002, s. 33. 

17 

J. Ostaszewski, Z. Fedorowicz, T. Kierczyński (red.), Teoretyczne podstawy reformy podatków 

w Polsce, 2004, Difin, Warszawa 2004, s. 63. 

18 

A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Ars boni et aequi, Poznań 1998, 

s. 149–150.


ści płatniczej, które nie mogą być kształtowane pod wpływem potrzeb 

finansowych państwa, 

– utrzymanie na możliwie niskim poziomie obciążeń podatkowych wraz 

z kosztami ich poboru. 

Zdaniem H. Litwińczuk funkcja fiskalna najlepiej realizuje się wówczas, gdy 

podatki są wydajne, pewne, zapewniają równomierny dopływ środków, a koszty 

ich poboru są niskie 19 . Przedstawione kryteria oceny realizacji funkcji fiskalnej 

w pełni zasługują na aprobatę, uszczegóławiając ogólne zasady 20 – stanowiące 

kanon oceny racjonalności systemu podatkowego – o charakterze uniwersalnym, 

które powinny być zawsze brane pod uwagę, niezależnie od tego, jakiego 

podatku dotyczą. 

Warto także zwrócić uwagę na pewne aspekty związane z realizacją funkcji 

fiskalnej, które mogą się przyczynić do innego spojrzenia na jej realizację 

(w kontekście cienkiej granicy między polityką fiskalną a fiskalizmem), a także 

identyfikowania obszarów, w których może dochodzić do kolizji celów stawianych 

opodatkowaniu. Poniżej zostały wymienione takie płaszczyzny 21 . 

– Stosowanie aktywnej i dostosowanej do realiów orientacji badawczej. 

Wymaga to jednak wyjścia poza schemat przyjętego obszaru określania 

pożądanych cech systemu podatkowego (związek między efektywnością 

opodatkowania a sprawiedliwością podatkową). Procesy globalizacji, 

oznaczające m.in. wzrost międzynarodowych współzależności w sferze 

realnej i rosnącą mobilność baz podatkowych, to istotne wyzwania również 

dla polityki podatkowej państw. Trend, jaki można zaobserwować 

w badaniach światowych, to nadanie większej wagi unikaniu opodatkowania 

(rozumianego ogólnie jako wybór wariantu najmniej opodatkowanego, 

z wykorzystaniem luk w obowiązującym systemie podatkowym) 

oraz konkurencji podatkowej na arenie międzynarodowej (oznaczającej 

wzajemne konkurowanie systemów podatkowych poszczególnych państw 

o wpływy z podatków). 

19 

H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 

2006, s. 20. 

20 

W literaturze podatkowej brak jest jednoznacznie ustalonego katalogu zasad podatkowych. 

W doktrynie podatkowej trwałe miejsce zdobyły jednak zasady sformułowane 

przez A. Smitha, stanowiące punkt wyjścia wielu współczesnych rozważań podatkowych. 

Szerzej temat zostanie poruszony w następnej części opracowania. 

21 

P. Felis, Elementy teorii i praktyki podatków majątkowych. Poszukiwanie ładu w opodatkowaniu 

nieruchomości w Polsce z perspektywy przedsiębiorców oraz jednostek samorządu 

terytorialnego, SGH, Warszawa 2012, s. 50–51.


– Postrzeganie funkcji fiskalnej w perspektywie długookresowej. Takie 

rozumienie funkcji wymaga konsekwencji w jej realizacji, czyli w sytuacji 

braku niepokojących sygnałów – kontynuowania przyjętego kształtu 

polityki fiskalnej. Powstaje jednak pytanie, czy proces globalizacji, który 

wymusza konkretną reakcję w systemach podatkowych, wyrażającą się 

w tendencji do obniżania stawek podatkowych (przede wszystkim w podatkach 

dochodowych oraz w podatku od wartości dodanej), nie zakłóci 

realizowanego celu fiskalnego oraz nie doprowadzi do kolizji podstawowych 

celów podatków 22 . 

– Ewolucyjne dostosowanie podatników do systemu podatkowego, czyli 

zgodnego z prawem podatkowym ustalenia wysokości podatku, terminowego 

składania związanych z tym wszelkich dokumentów oraz terminowego 

uregulowania zobowiązań. Należy podkreślić, że wszelkie zmiany 

w systemie podatkowym – jeśli miałyby być skuteczne – powinny być 

stopniowe i legitymizowane w taki sposób, aby zostały zaakceptowane 

przez podatników. Zwraca na to uwagę F. Grądalski, który podkreśla, że 

należy unikać decyzji szokowych, a ponadto niezbędna jest wyprzedzająca 

zapowiedź zmian (czas między zapowiedzią zmiany a faktycznym 

jej wprowadzeniem powinien wynosić około dwóch lat) 23 . 

– Interdyscyplinarne spojrzenie na zachowania podatników wobec opodatkowania 

(unikanie opodatkowania, uchylanie się od opodatkowania). 

Wyjaśnienie wielu aspektów związanych z procesem dostosowania 

podatników do systemu podatkowego wymaga uwzględniania nie tylko 

teorii oczekiwanej użyteczności, teorii prospektywnej, ale również idei 

wywodzących się z nauk psychologicznych i socjologicznych 24 . 

– Wszechstronne rozpatrywanie funkcji fiskalnej i jej skutków, nie tylko 

dochodowych, ale także ekonomicznych i społecznych. Nie można jednak 

pominąć kosztów przyjmowanych rozwiązań podatkowych, ponoszonych 

przez obydwie strony stosunku zobowiązaniowego, czyli administrację 

skarbową oraz podatników. 

Podatkowe oddziaływanie na procesy i zjawiska społeczno-gospodarcze budzi 

ciągle wiele kontrowersji. Po pierwsze, postulaty negowania korygujących 

22 

Trudne do zrealizowania będzie dla systemu finansów publicznych państw europejskich 

obniżenie stopy obciążeń fiskalnych z niezmienionym zakresem redystrybucji podatkowej. 

23 

F. Grądalski, Teoretyczne aspekty reformowania systemu podatkowego, op. cit., s. 60. 

24 

J. Kudła, Ekonomiczne problemy kosztów opodatkowania i nielegalnego unikania podatków, 

Uniwersytet Warszawski, Warszawa 2004.


działań państwa w procesach alokacji czynników wytwórczych oraz redystrybucji 

dochodów aktualnie uważa się za nieco archaiczne. S. Owsiak próbuje 

rozwiać wątpliwości, dowodząc, że działalność fiskalna państwa zawiera w sobie 

zaszyfrowane cele pozafiskalne, które są jednym z wyrazów ingerowania 

państwa w funkcjonowanie mechanizmu rynkowego 25 . Uznając zatem prymat 

fiskalnego celu podatków, nie można pominąć osiąganych za ich pomocą celów 

gospodarczych i społecznych. Postuluje się jednak, aby działania takie nie zakłócały 

funkcjonowania mechanizmu rynkowego. Wynika to z tego, że podatek, 

wywołując zawsze efekty dochodowe oraz w mniejszym lub większym stopniu 

efekty substytucyjne, nie pozostaje jednak bez wpływu na różne płaszczyzny 

sfery gospodarczej. Problemem pozostaje natomiast takie ich zestawienie, by 

były one dla gospodarki w jak najmniejszym stopniu szkodliwe. 

Po drugie, problemem jest skuteczność stabilizacyjnego działania polityki 

podatkowej 26 . W pracach o wpływie opodatkowania na aktywność gospodarczą 

często podkreślana jest rola wysokości opodatkowania przedsiębiorstw 27 . 

Należy jednak zauważyć, że zaprezentowane w nich rozważania nie pozwalają 

na jednoznaczną ocenę, czy istnieje korelacja stopy podatków, głównie bezpośrednich, 

z różnymi przejawami aktywności gospodarczej. 

Po trzecie, jak się wydaje, twierdzenie, że funkcja gospodarcza powinna 

polegać na świadomym ustanowieniu podatków, aby możliwe było ich oddziaływanie 

w kierunkach najbardziej korzystnych, pożądanych dla gospodarki, 

jest ważne, ale niewystarczające w kontekście rozważań na temat skuteczności 

narzędzi podatkowych w procesie pobudzania wzrostu gospodarczego. A zatem 

podejście sprowadzające się do uzależnienia możliwości stabilizacji koniunktury 

gospodarczej wyłącznie od aktywnej bądź pasywnej polityki fiskalnej jest 

niewłaściwe, ponieważ na stan koniunktury oddziałują obok czynników ekonomicznych 

także pozaekonomiczne. Oznacza to, że oprócz ścisłego skoordynowania 

działalności państwa w obszarze realizowanej polityki finansowej 

25 

S. Owsiak, Finanse publiczne, op. cit., s. 180. 

26 

Polityka podatkowa należy do najważniejszych środków realizacji polityki fiskalnej. 

Przyjmijmy zatem, że funkcja stabilizacyjna polityki podatkowej polega na wykorzystywaniu 

dochodów podatkowych do osiągnięcia makroekonomicznych celów gospodarczych. 

W szczególności chodzi o zapewnienie stabilnego wzrostu gospodarczego 

(w tym optymalnego wykorzystania potencjału gospodarczego kraju, wysokiego stanu 

zatrudnienia, stabilności ogólnego poziomu cen, zrównoważonego bilansu płatniczego). 

27 

Zob. W. Szczęsny, Wydajność fiskalna przedsiębiorstw, Difin, Warszawa 1999; J. Ostaszewski, 

Z. Fedorowicz, T. Kierczyński (red.), Teoretyczne podstawy reformy podatków 

w Polsce, op. cit.; R.I. Dziemianowicz, Efektywność systemu opodatkowania rolnictwa, 

Uniwersytet w Białymstoku, Białystok 2007.


(fiskalnej i monetarnej, bez przesądzania, która z nich jest ważniejsza) ważne 

są pozostałe elementy egzogeniczne i endogeniczne. Warto więc zwrócić uwagę 

na czynniki, które na przykład niezależnie bądź zależnie od woli podmiotu 

prowadzącego działalność gospodarczą mogą odgrywać rolę zarówno stymulującą, 

jak i ograniczającą. Zilustrowano to na rysunku 1. 

Rysunek 1. Wpływ czynników egzogenicznych 

i endogenicznych na rozwój przedsiębiorstwa 

1. Umiędzynarodowienie gospodarki światowej 

2. Stan rynku 

3. Infrastruktura materialna i niematerialna 

4. Polityka finansowa państwa 

5. Działania administracyjno-regulacyjne państwa 

1. Zasoby przedsiębiorstwa (wykorzystywane czynniki wytwórcze) 

2. Kapitał przedsiębiorstwa (realny – rzeczowy, oraz finansowy 

– pieniężny) 

3. Potencjał przedsiębiorstwa (możliwości w zakresie: produkcji, 

sprzedaży, dystrybucji, marketingu, badań i rozwoju, 

finansów, zasobów ludzkich) 

Rozwój przedsiębiorstwa 

Przyjmując umiarkowane stanowisko, oznaczające możliwość realizowania 

przez podatki nie tylko celu fiskalnego, ale także w pewnym, uzasadnionym 

stopniu celów pozafiskalnych, można uznać, że wyraża się ono w oddziaływaniu 

na sferę gospodarczą oraz społeczną w sposób ogólny (globalny) lub selektywny. 

W obrębie sfery gospodarczej oddziaływanie ogólne przejawia się w kształtowaniu 

siły nabywczej (np. jej zwiększanie w przypadku zmniejszania podatków), 

ograniczaniu inflacji (ściąganie nadwyżki inflacyjnej przez zwiększenie 

podatków) oraz we wpływie na zmiany aktywności gospodarczej (w czasie spowolnienia 

wzrostu gospodarczego powinna być prowadzona ekspansywna polityka 

fiskalna, natomiast w fazie wysokiego wzrostu – restrykcyjna). Natomiast 

oddziaływanie selektywne przejawia się we wpływie na zmiany określonych 

dziedzin gospodarki (przyznawanie korzyści podatkowych w postaci ulg i zwolnień 

w celu przyspieszania ich rozwoju, nakładanie dodatkowych dolegliwości 

w postaci zwyżek podatkowych w celu zahamowania rozwoju lub ich likwidacji). 

W ramach sfery społecznej 28 w większym stopniu wykorzystywane jest oddziaływanie 

ogólne, które dotyczy m.in. łagodzenia nierówności społecznych 

28 

W tym wypadku celem podstawowym będzie oczywiście osiągnięcie zamierzeń innych 

niż gospodarcze, jednak ze względu na wielopłaszczyznowe oddziaływanie podatków 

nierzadko są one związane nierozerwalnie z bodźcami gospodarczymi.


(np. progresywne podatki bezpośrednie, wysokie podatki pośrednie nałożone na 

dobra luksusowe, niskie podatki na dobra pierwszej potrzeby), przeciwdziałania 

zjawiskom uznanym za niekorzystne (w celu ograniczenia konsumpcji produktów, 

których spożycie jest związane z ryzykiem dla zdrowia, jak np. alkohol, 

wyroby tytoniowe, podwyższa się stawki podatków pośrednich na te wyroby) 

czy ochrony środowiska (ochrona majątku narodowego w postaci środowiska 

naturalnego, nieodnawialnych zasobów naturalnych, przez przyjęcie systemu 

podatkowego zorientowanego ekologicznie). Oddziaływanie selektywne polega 

zaś na preferencyjnym traktowaniu określonych grup społecznych (np. przyznanie 

ulg dla rodzin wielodzietnych i osób samotnie wychowujących dzieci). 

Wynikiem procesu regulowania funduszy nabywczych jest wywieranie przez 

podatki określonego wpływu na zachowania podatników. Jednocześnie z regulacją 

przebiega więc proces stymulowania podmiotów do reakcji na skutki zastosowania 

i działania danego instrumentu finansowego, a reakcje te mogą być różne 

i zależne są od wrażliwości podmiotu na przedmiot, na który skierowany jest dany 

instrument. Funkcja motywacyjna oznacza więc wykorzystanie takich narzędzi 

podatkowych, które sprzyjałyby racjonalności działania, stymulując do osiągania 

pożądanych efektów gospodarczych i społecznych. Ustawodawca, posługując się 

różnymi bodźcami, wpływa na kształtowanie określonych reakcji podatników, ich 

zachowań i działań oraz wspomnianych już procesów społeczno-gospodarczych. 

Nie ma wątpliwości, że i rola stymulacji podatkowej w teorii finansów nie poddaje 

się jednoznacznej ocenie. Pomijając jednak poglądy na temat celowości wykorzystania 

dyskrecjonalnych narzędzi polityki fiskalnej państwa, konieczne jest wskazanie 

niezbędnych warunków skuteczności narzędzi podatkowych stosowanych 

do celów stymulacyjnych. Można je wyrazić w następujących sześciu aspektach 29 . 

– Systemowy charakter konstruowania rozwiązań podatkowych, uwzględniający 

wieloaspektowe zależności nie tylko powiązanych ze sobą narzędzi 

podatkowych, ale również pozostałych narzędzi systemu finansowego 

(jak np. stopa procentowa, kredyt, dotacja, sankcja finansowa, stawka 

ubezpieczeń). 

– Długoterminowy charakter wprowadzanych zmian oraz generowanych 

przez nie efektów. Propozycje konstrukcji podatkowych powinny być 

przemyślane i wiarygodnie przeanalizowane pod kątem możliwych do 

uzyskania korzyści oraz koniecznych do poniesienia kosztów. Postulat 

ten obejmuje również konieczność przewidywania najważniejszych 

skutków fiskalnych i pozafiskalnych rozważanych rozwiązań podatko- 

29 

P. Felis, Elementy teorii i praktyki podatków majątkowych, op. cit., s. 62–63.


wych. Z uwagi na zróżnicowaną indywidualną skłonność podatników 

do wykorzystywania poszczególnych rozwiązań, a także przyjęty tryb 

i warunki płatności, zwłaszcza podatków bezpośrednich, ewentualne 

skutki zostaną odnotowane dopiero po pewnym czasie od momentu ich 

wprowadzenia. 

– Precyzja i przejrzystość konstrukcji danego rozwiązania. Błędy w konstrukcji 

lub niedokładność rozwiązań mogą powodować motywowanie 

podmiotów do podjęcia decyzji sprzecznych z tymi, które chciał wywołać 

konstruktor danego narzędzia. Dlatego też im precyzyjniej zostaną 

wyrażone w konstrukcji prawnej podatku oczekiwania konstruktorów 

systemu, tym większe jest prawdopodobieństwo zsynchronizowania rzeczywistej 

i zgodnej z ich intencjami reakcji podmiotów. 

– Stabilność prawa podatkowego. Postulat stabilności narzędzi podatkowych 

formułowany jest już od dawna, niestety dotychczasowy system 

podatkowy jest mało stabilny. Zmieniające się często przepisy (np. dotyczące 

stosowania ulg inwestycyjnych) są szczególnie dotkliwe w przypadku 

procesu wieloletniego planowania i realizacji inwestycji. Bez wątpienia 

wpływają one negatywnie na ich koszt i efektywność. Ponadto 

prawodawca powinien uwzględniać też poziom świadomości podatkowej 

podatników. Doświadczenia potwierdzają, że w wyniku zmieniających 

się przepisów ogólny poziom wiedzy w zakresie prawa podatkowego nie 

poprawi się. Dodajmy, że wskutek corocznych niemal zmian warunków 

uzyskania ulgi podatkowej oraz jej wysokości zwiększa się niepewność 

co do przyszłych uwarunkowań ekonomicznych funkcjonowania podatników, 

a tym samym zmniejsza się poziom ich zaufania do tego prawa. 

– Odpowiednia konstrukcja i liczba narzędzi podatkowych. Wskazane 

jest, aby były to nieskomplikowane formuły i niezbyt ostre wymagania, 

oznaczające realne możliwości ich spełnienia. Z kolei zbyt liczne preferencje 

podatkowe 30 mogą sprawić, że system motywacyjny stanie się mało 

czytelny. 

– Reakcja podatnika na określone narzędzie stymulacyjne. Skuteczność takich 

rozwiązań zależy nie tylko od ich konstrukcji prawnej, lecz także od 

określonych zachowań podatników. Podejmując daną działalność, mogą 

oni w swoich decyzjach nie uwzględniać przyjętych przez ustawodawcę 

rozwiązań. Z uwagi na to, że reakcje te będą zawsze funkcją korzyści, 

jaką osiągną podatnicy w wyniku przyjętej strategii, nie można przyjąć 

30 

Za negatywny przykład mogą posłużyć funkcjonujące w latach 90. ubiegłego wieku ulgi 

podatkowe, kiedy to ustawodawca stworzył rzadko spotykaną ich konkurencję.


automatycznie, że odczytają oni właściwie system bodźców wkomponowany 

przez ustawodawcę w określone konstrukcje podatkowe i zareagują 

na niego w sposób zgodny z jego założeniami 31 . 

Wybrane teoretyczne aspekty 

racjonalizacji systemu podatkowego 

Aby mówić o racjonalizacji systemu podatkowego, należy najpierw określić, 

co rozumiemy pod pojęciem „racjonalny system podatkowy”. O ile nie powinno 

być wątpliwości, że rozważamy konstrukcję pożądaną przez wszystkich, zarówno 

przez władzę publiczną, jak i przez podatników, o tyle racjonalność systemu 

podatkowego jest różnie definiowana. Na przestrzeni wieków, w zależności 

od uwarunkowań historycznych oraz obowiązującego i akceptowanego nurtu 

ekonomii, podejmowano próby zdefiniowania tzw. dobrego sytemu podatkowego, 

przyjmując różne kryteria jego oceny. W literaturze przedmiotu można 

wyszczególnić, różniące się między sobą podejścia 32 : 

– tradycyjne, polegające na określeniu ogólnych zasad opodatkowania, 

a następnie ich wykorzystanie do oceny systemów podatkowych, 

– oparte na teorii optymalnego opodatkowania, weryfikujące systemy podatkowe 

z punktu widzenia maksymalizacji funkcji dobrobytu, 

– oparte na założeniach ekonomii instytucjonalnej, według której najlepszym 

rozwiązaniem jest taka konstrukcja systemu podatkowego, która 

umożliwia uzyskanie maksymalnych wpływów podatkowych. 

Powszechnie znany i najczęściej przywoływany kanon zasad podatkowych 

został sformułowany przez A. Smitha 33 . Są to zasady równości (uczestniczenie 

obywateli w finansowaniu wydatków publicznych ponoszonych przez państwo 

proporcjonalnie do swoich możliwości), pewności (podatki płacone przez obywateli 

muszą być jednoznacznie uzasadnione i nie mogą być dowolnie nakładane 

przez organy podatkowe), dogodności (podatki powinny być pobierane 

w takim czasie i w takiej formie, które są najwygodniejsze dla podatników) oraz 

taniości (podatki powinny być ściągane jak najmniejszym kosztem, dzięki czemu 

uzyskiwany będzie ich największy efekt skarbowy). 

31 

T. Famulska, Oddziaływanie systemu podatkowego na rynek finansowy, Akademia Ekonomiczna 

w Katowicach, Katowice 1998. 

32 

R.I. Dziemianowicz, Efektywność systemu opodatkowania rolnictwa, op. cit., s. 72; F. Grądalski, 

System podatkowy, op. cit., s. 102. 

33 

A. Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, Warszawa 1954.


Współcześnie formułowane są nowe zasady bądź też rozszerza się lub nadaje 

się nową treść starym zasadom podatkowym. Na przykład J.E. Stiglitz, definiując 

cechy tzw. dobrego systemu podatkowego, przytacza pięć zasad 34 : 

– ekonomicznej efektywności, zgodnie z którą system podatkowy nie powinien 

być sprzeczny z ekonomicznymi kryteriami alokacji zasobów, jeśli 

to możliwe, powinien być wykorzystywany do zwiększania efektywności 

ekonomicznej, 

– prostoty administrowania, zgodnie z którą system podatkowy powinien 

być prosty i przejrzysty, dzięki czemu koszty jego funkcjonowania i zarządzania 

nim będą niskie, 

– elastyczności, zgodnie z którą system podatkowy powinien być tak skonstruowany, 

aby było możliwe jego łatwe (w niektórych przypadkach nawet 

częściowo automatycznie) dostosowanie do zmiany warunków gospodarowania, 

– politycznej odpowiedzialności, zgodnie z którą system podatkowy powinien 

być skonstruowany w sposób przejrzysty, aby faktyczne obciążenia 

podatkowe były łatwe do zidentyfikowania przez podatników, 

– sprawiedliwości, zgodnie z którą system podatkowy powinien traktować 

obywateli w sposób sprawiedliwy (jednakowe traktowanie obywateli 

znajdujących się w podobnej sytuacji, nakładanie wyższych podatków na 

tych podatników, którzy mogą udźwignąć większy ciężar podatkowy). 

L. Dorozik i B. Walczak przyjmują, że „dobry system podatkowy” powinien 

mieć następujące cechy 35 : 

– jasnego celu nakierowanego na realizację funkcji: fiskalnej, redystrybucyjnej 

i stabilizacyjnej, 

– transparentności, 

– przyjazności, w tym dogodności, elastyczności, stabilności i sprawiedliwości. 

Prezentowane kryteria racjonalności systemu podatkowego nie wyczerpują 

oczywiście katalogu norm, jakie powinny być brane pod uwagę przy ocenie 

systemu podatkowego. Potwierdzają jednocześnie, że zdefiniowanie kryteriów 

racjonalności systemu podatkowego nie jest ani proste, ani łatwe. Można jednak 

w uproszczeniu przyjąć, że kluczowymi kryteriami oceny systemu podatkowego 

34 

J.E. Stiglitz, Ekonomia sektora publicznego, op. cit., s. 551. 

35 

L. Dorozik, B. Walczak, Przyjazny system podatkowy jako czynnik wspomagający rozwój 

małych i średnich przedsiębiorstw [w] A. Bielawska, L. Dorozik, J. Iwin-Garzyńska 

(red.), Finanse 2009 – Teoria i praktyka. Finanse przedsiębiorstw, Uniwersytet Szczeciński, 

Szczecin 2009, s. 370.


są jego efektywność i sprawiedliwość. Przedmiotem nieustającej dyskusji jest 

jednak problem ich pogodzenia. Trade off (coś za coś) pomiędzy efektywnością 

a sprawiedliwością stanowi jeden z głównych problemów polityki podatkowej. 

Literatura na temat konfliktu między efektywnością ekonomiczną a sprawiedliwością 

podatkową jest bardzo obszerna 36 , ograniczmy się więc do zarysowania 

podstawowych zagadnień: charakteru wymienialności między efektywnością 

a sprawiedliwością oraz wielkości strat w efektywności. Stąd zróżnicowane 

opinie, także wśród ekonomistów. Dla jednych efektywność ekonomiczna zawsze 

będzie najważniejsza. Dla nich efektywny system podatkowy nie może 

być jednocześnie systemem w pełni sprawiedliwym, ponieważ konsekwencją 

większej sprawiedliwości będą straty w efektywności gospodarowania, a tym 

samym w ogólnej wysokości narodowego dochodu. Dla innych głównym problemem 

społecznym jest nierówność, dlatego też podstawowym celem powinno 

być jej zmniejszenie, bez względu na konsekwencje w efektywności. W tej 

sytuacji uzyskanie bardziej sprawiedliwej redystrybucji wymaga koniecznych 

ustępstw w efektywności. 

W poglądach eksponujących wypełnianie funkcji społecznej przez podatki 

podnosi się przede wszystkim postulat sprawiedliwości podatkowej, nawiązującej 

do ogólnego pojęcia sprawiedliwości społecznej 37 . Bardzo ważnym problemem 

w tym kontekście staje się sposób pojmowania sprawiedliwości oraz 

trudności ze wskazaniem jej zobiektywizowanych miar. Większość ekonomistów, 

niezależnie od swych zapatrywań na wynikające z funkcji państwa w gospodarce 

funkcje polityki fiskalnej, zgadza się jednak, że o ile zdefiniowanie 

efektywności nie stanowi większego problemu, o tyle definicja sprawiedliwości 

jest już znacznie trudniejsza do sformułowania. Na przykład J. Wilkin twierdzi, 

że ekonomiści zazwyczaj unikają tej kategorii, nie wiadomo bowiem, jak 

ją zmierzyć i zestawić z kategoriami typowo ekonomicznymi 38 . Sprawiedliwość 

ma charakter normatywny i jako norma może być akceptowana lub nie, w zależności 

od oceny idei, na której została oparta 39 . Problemu sprawiedliwości 

opodatkowania nie można jednak rozstrzygać, negując całkowicie możliwość 

określenia sprawiedliwego sytemu podatkowego 40 . Niejednoznaczność pojęcia 

36 

Szczegółowe omówienie tematu można znaleźć m.in. [w] R.I. Dziemianowicz, Efektywność 

systemu opodatkowania rolnictwa, op. cit.; E. Małecka-Ziembińska, Efektywność 

fiskalna, op. cit. 

37 

H. Kuzińska, Rola podatków pośrednich w Polsce, op. cit., s. 55. 

38 

J. Wilkin, Efektywność a sprawiedliwość, Key Text, Warszawa 1997, s. 23. 

39 

R.I. Dziemianowicz, Efektywność systemu opodatkowania rolnictwa, op. cit., s. 106. 

40 

Pozostaje to w sprzeczności z przyjmowaną nierzadko sugestią, że nie ma czegoś takiego 

jak sprawiedliwość społeczna. Na przykład R. Gwiazdowski pisze: Takie pojęcie


sprawiedliwości wymaga więc podejmowania dalszych analiz tego problemu, 

m.in. uwypuklenia cech wspólnych różnych koncepcji, w celu ich większej przydatności 

dla teorii i praktyki podatków. 

Współcześnie urzeczywistnieniem postulatu sprawiedliwości jest najczęściej 

powszechność 41 oraz równość 42 opodatkowania. 

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że sprawiedliwe opodatkowanie 

powinno wynikać ze zdolności podatkowej każdego podatnika 43 . Na przykład 

w podatkach osobistych są to kategorie charakteryzujące indywidualną sytuację 

podatnika – najczęściej dochód. Nie oznacza to jednak, że taki wybór wskaźnika 

zdolności podatkowej jest jedynym możliwym rozwiązaniem; tym bardziej że – 

jak wykazuje A. Walasik – krańcowa użyteczność dochodu, dzięki której możliwe 

jest wyznaczenie właściwych proporcji rozkładu ciężarów podatkowych, 

w praktyce jest pochodną nie tylko poziomu dochodu, lecz również czynników 

kształtujących warunki osiągania tego dochodu, czyli stopnia stabilności dochodów 

osiąganych z różnych źródeł, ryzyka związanego z uzyskiwaniem dochodów 

z różnych źródeł oraz nieodzwierciedlających się w konstrukcji podstawy opodatkowania 

kosztów związanych z uzyskaniem dochodów z różnych źródeł 44 . 

Przyjęcie dochodów osobistych jako właściwego miernika zdolności płatniczej 

może być również niewłaściwe, jeżeli uwypuklimy jego mankamenty, bęjest 

wydumane i używane tylko do celów propagandowych. Jest to termin nieostry i nigdzie 

niezdefiniowany; idem, Podatki w kole przyczyn, czyli dlaczego pojedyncze zmiany 

w VAT, PIT i CIT niewiele nam dadzą, „Rzeczpospolita” z 27–28 kwietnia 2002 r., cyt. 

[za] A. Wyszkowski, Efektywność i sprawiedliwość jako przesłanki konstruowania systemu 

podatkowego [w] A. Pomorska (red.), Polski system podatkowy. Założenia a praktyka, 

Uniwersytet Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin 2004. 

41 

Idea zasady powszechności opodatkowania wyraża postulat objęcia obowiązkiem podatkowym 

wszystkich podmiotów, bez żadnych przywilejów osobistych, jeżeli oczywiście 

dysponują oni przedmiotem podlegającym opodatkowaniu. 

42 

W literaturze wskazuje się na wieloznaczność tego pojęcia. Zgodnie z zasadą równości ciężary 

podatkowe powinny być równomiernie rozłożone na wszystkich podatników w stosunku 

do ich zdolności płatniczej. Zob. J. Sokołowski, Zarządzanie przez podatki, PWN, Warszawa 

1995, s. 19. W teorii opodatkowania wyodrębnia się dwa podejścia dotyczące właściwego 

rozkładu obciążeń między podatnikami, różniące się między sobą wieloma cechami: zasadę 

zdolności płatniczej (zwaną także zasadą równej ofiary) oraz zasadę korzyści (zwaną 

także zasadą ekwiwalentnej ceny podatkowej). Więcej na ten temat zob. A. Walasik, Dwie 

koncepcje zdolności podatkowej [w] J. Głuchowski (red.), Współczesne finanse. Stan i perspektywy 

rozwoju finansów publicznych, Uniwersytet Mikołaja Kopernika, Toruń 2008. 

43 


w Polsce, op. cit., s. 84. 

44 

A. Walasik, Zasada zdolności płatniczej w aspekcie paradygmatu użyteczności dochodu 

[w] Dylematy i wyzwania finansów publicznych, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego 

w Poznaniu” 2010, nr 141 [red. T. Juja], s. 444 i n.


dące konsekwencją jednowymiarowego postrzegania sytuacji podatnika. Wymieńmy 

więc: pominięcie wolnego czasu podatnika i przyjęcie krótkookresowej 

(najczęściej rocznej) perspektywy dla uzyskiwanego dochodu 45 . Tymczasem, jak 

słusznie ocenia cytowany już A. Walasik, założenie to jest nieprawdziwe, gdyż 

charakterystyka sytuacji podatnika w dużym stopniu oparta jest na cechach, 

które nie poddają się kwantyfikacji – a skoro tak, to może powinna ona być 

rozpatrywana wielowymiarowo 46 . 

W związku z tym ujawnia się potrzeba rozpatrzenia identyfikacji zdolności 

płatniczej według przeznaczenia dochodów 47 , czyli np. finansowania wydatków 

konsumpcyjnych. Akceptacja „obciążenia konsumpcji bieżącej” jako wskaźnika 

zdolności płacenia podatków pozwala na ochronę bieżących i długoterminowych 

oszczędności podatników oraz realizowanych inwestycji. 

Jeśli zaś chodzi o kryteria różnicowania możliwości płatniczych podatników, 

to w teorii wskazuje się na: 

– sprawiedliwość horyzontalną (poziomą), zgodnie z którą dla podmiotów 

znajdujących się w tych samych warunkach muszą być ustalone identyczne 

warunki podatkowe, 

– sprawiedliwość wertykalną (pionową), oznaczającą odmienne podatkowo 

potraktowanie podmiotów różnie sytuowanych (wyższe obciążenia 

dla podatników będących w ekonomicznie korzystniejszej sytuacji). 

Jak z tego wynika, różnicowanie ciężarów podatkowych zależnie od indywidualnej 

zdolności podatkowej uwzględniono wyłącznie dla normy sprawiedliwości 

wertykalnej. Ponadto problematyki sprawiedliwości opodatkowania nie 

można rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do funkcjonowania jednego tylko 

podatku czy też grupy podatkowej. Zwraca na to uwagę N. Gajl, stwierdzając, 

że odpowiedź na pytanie, czy dany podatek odpowiada założeniom szeroko rozumianej 

zasady sprawiedliwości opodatkowania, wymaga rozpatrzenia całego 

systemu podatkowego. Cytowana autorka tłumaczy to tym, że każdy podatek, 

nawet zbudowany w sposób najbardziej idealny, racjonalny i teoretycznie zgodny 

45 

Oczywiście wniosek ten nie dotyczy podmiotu czynnego, dla którego nie do zaakceptowania 

byłoby przyjęcie dłuższego okresu. Zauważmy jednak, że z punktu widzenia 

podmiotu biernego podejście oparte na dochodzie rocznym związane jest z częściowym 

ignorowaniem takich czynników, jak różnorodność działalności gospodarczej uzależnionej 

od zmieniającej się sytuacji ogólnogospodarczej, różne etapy kariery zawodowej 

podatników czy wiek podatnika. 

46 

A. Walasik, Dwie koncepcje zdolności podatkowej, op. cit., s. 366. 

47 

Uzupełnijmy, że dochód może zostać przeznaczony na finansowanie inwestycji i oszczędności. 

Zorientowanie systemu podatkowego na obciążenie inwestycji i oszczędności 

z oczywistych względów nie jest rozpatrywane.


z założeniami sprawiedliwości podatkowej, może w powiązaniu z działaniem 

innych podatków okazać się niesprawiedliwy 48 . 

Rozpatrując z kolei efektywność poszczególnych podatków czy też całego 

systemu podatkowego, należy rozróżnić dwa pojęcia efektywności: fiskalną 

(podatkową) oraz ekonomiczną 49 . Pierwsza jest związana z wydajnością systemu 

podatkowego i jakością poszczególnych źródeł dochodów podatkowych. 

Druga natomiast – ze społecznymi kosztami podatkowymi i poszukiwaniem 

optymalnego opodatkowania. 

Efektywność podatkowa odnosi się do pełnienia przez podatki funkcji fiskalnej. 

Wymaga ona jednak respektowania nie tylko zasady wydajności, ale 

również taniości podatku. Stąd podstawę oceny efektywności fiskalnej danego 

podatku powinno stanowić zestawienie jego strony dochodowej (wysokość dochodów 

umożliwiająca pokrycie wydatków publicznych) i kosztowej (wymóg 

niskich koszów jego poboru, ponoszonych zarówno przez podatników, jak i administrację 

podatkową) 50 . 

Efektywność ekonomiczna dotyczy kwestii bardziej złożonej, bo uwzględnia 

wpływ podatków na gospodarkę. Konsekwencją fiskalnej funkcji podatków 

jest najczęściej zakłócenie efektywnej alokacji zasobów. Definitywny przepływ 

środków finansowych między podatnikiem a państwem powoduje przecież 

zmniejszenie dochodów gospodarstw domowych i podmiotów gospodarczych, 

co ogranicza ich możliwości konsumowania, inwestowania oraz oszczędzania. 

Zakłócenia mechanizmu rynkowego w określonych płaszczyznach podejmowanych 

decyzji (wybór struktury konsumpcji; wybór pomiędzy czasem wolnym 

a czasem pracy; wybór pomiędzy konsumpcją bieżącą a przyszłą; wybór 

struktury produkcji oraz zastosowanych czynników wytwórczych), wynikające 

z opodatkowania, prowadzą do nieuchronnych strat w efektywności. Podatki 

zniekształcające deformują relacje cen ukształtowane na rynku, tworząc nowe 

otoczenie − które F. Grądalski nazywa racjonalnością podatkową − odbiegającą 

od rynkowej racjonalności ekonomicznej 51 . Ekonomiczną efektywność opodatkowania 

należy więc utożsamiać z poszukiwaniem takiego systemu podatkowego, 

w którym straty nie tylko wspomnianej już efektywności alokacyjnej, 

ale i dobrobytu społecznego, wynikające z nałożenia podatków będą jak naj- 

48 

N. Gajl, Modele podatkowe. Podatki dochodowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 

1995, s. 18. 

49 

R.I. Dziemianowicz, Efektywność systemu opodatkowania rolnictwa, op. cit., s. 75–78. 

50 

E. Małecka-Ziembińska, Efektywność fiskalna, op. cit., s. 54. 

51 

F. Grądalski, System podatkowy, op. cit., s. 109.


mniejsze. Przesłanką jej osiągnięcia jest stan opisany w literaturze dobrobytu 

jako „optimum Pareto” 52 . 

Podsumowując podejście tradycyjne do problemu poszukiwania dobrego 

(efektywnego i sprawiedliwego) systemu opodatkowania, w którym są formułowane 

ogólne zasady opodatkowania, a następnie weryfikowane systemy podatkowe 

przez pryzmat tych zasad, można stwierdzić – co podkreśla R.I. Dziemianowicz 

– że częściowo łączy się ono z oceną systemu podatkowego wynikającą 

z teorii optymalnego opodatkowania 53 . Co prawda, w teorii optymalnego opodatkowania 

w specyficzny sposób formułuje się kryterium podatku optymalnego, 

które ma prowadzić do maksymalizacji dobrobytu społecznego, ale i w tym 

przypadku takie zagadnienia, jak: ekonomiczna efektywność systemu podatkowego, 

jego sprawiedliwość oraz koszty egzekucji fiskalnej, są bardzo ważne. 

Teoria optymalnego opodatkowania nie eksponuje celu fiskalnego, ponieważ 

dochody podatkowe są tu z góry założone, zdeterminowane wysokością 

wydatków publicznych. Jej przedmiotem jest więc określenie takiego systemu 

podatkowego, dzięki któremu możliwe byłoby – przy danych wpływach podatkowych 

– zrealizowanie najwyższego z możliwych poziomu dobrobytu społecznego, 

poprzez zminimalizowanie negatywnych skutków opodatkowania 

w postaci dodatkowych strat w dobrobycie, przy uwzględnieniu ograniczeń ze 

strony efektywności i sprawiedliwości. 

Wspomniano już, że w wyniku opodatkowania najczęściej dochodzi do 

zniekształceń decyzji ekonomicznych, które powodują powstanie kosztów substytucji 

(zbędnej straty dobrobytu). Dla konsumentów konsekwencją nałożenia 

podatków będzie utrata części konsumpcji, dla producentów zaś zmniejszenie 

zatrudnienia i sprzedaży. Podatnicy podejmują więc kosztowne i nie zawsze legalne 

reakcje dostosowawcze, których wynikiem będą w skali makro wymierne 

straty w dobrobycie (excess burden). Są one właśnie wyrazem skali zakłóceń 

mechanizmu rynkowego i odzwierciedlają poważną część kosztów procesu 

fiskalnego 54 . W przeciwieństwie do pozostałych kosztów procesu fiskalnego 55 

koszty excess burden są niewidoczne i w związku z tym pomijane w statystycznym 

ujęciu kosztów procesu fiskalnego. Według szacunków dla państw rozwi- 

52 

Jeżeli system podatkowy jest efektywny w rozumieniu Pareta, to nie istnieje inny system 

podatkowy, który mógłby poprawić sytuację części osób bez pogarszania jej pozostałym. 

53 

R.I. Dziemianowicz, Efektywność systemu opodatkowania rolnictwa, op. cit., s. 74. 

54 

F. Grądalski, Teoretyczne aspekty reformowania systemu podatkowego, op. cit., s. 47. 

55 

Na ogólną sumę obciążeń związanych z procesem fiskalnym składają się cztery elementy: 

pieniężne obciążenia podatkowe, koszty wymiaru i poboru podatków, koszty 

płacenia podatków i dodatkowe straty w dobrobycie. Więcej na temat kosztów procesu 

fiskalnego zob. F. Grądalski, System podatkowy, op. cit.


niętych wynoszą one jednak co najmniej od 20% do 30% dochodów podatkowych, 

a w niektórych badaniach prezentowane są również ich wyższe wartości 56 . 

Dlatego też w teorii optymalnego opodatkowania istotne miejsce zajmuje 

charakterystyka podatków z punktu widzenia ich neutralności oraz płaszczyzny 

zakłóceń mechanizmu rynkowego. Są to podatki, które w różnych płaszczyznach 

i w różnym stopniu zakłócają funkcjonowanie mechanizmu rynkowego 

(podatki zniekształcające) oraz podatki, które nie naruszają reguł racjonalnego 

wyboru na rynku (neutralne) 57 . Idealnymi, z punktu widzenia teorii opodatkowania, 

są podatki neutralne (określane także jako rozwiązanie pierwsze 

najlepsze, first best). Nie zmieniają one relacji cen rynkowych, czyli są obojętne 

względem mechanizmu rynkowego i procesów alokacyjnych. Dają one jedynie 

efekt dochodowy, nie wywołując efektu substytucyjnego. Stąd zerowa wartość 

excess burden oraz maksymalizowanie funkcji dobrobytu. Taki właśnie sposób 

opodatkowania może zapewnić najwyższy stopień ekonomicznej efektywności, 

ponieważ nie ogranicza go postulat sprawiedliwości opodatkowania. Typowymi 

podatkami neutralnymi są podatki ryczałtowe wyrażone kwotowo. F. Grądalski 

zalicza do nich także jednolity podatek od konsumpcji i proporcjonalny 

podatek od dochodów lub przychodów 58 . 

Pozostałe podatki generujące excess burden są podatkami zniekształcającymi 

(określane także jako rozwiązanie drugie najlepsze, second best), zakłócającymi 

mechanizm rynkowy i przyczyniającymi się do powstania strat w dobrobycie. 

W takim wypadku nie bez znaczenia dla skali i zakresu excess burden pozostaje 

presja ze strony sprawiedliwości społecznej, mogąca podważyć reguły racjonalności 

ekonomicznej. Stąd różna skala strat, w zależności od zastosowania 

różnych konstrukcji podatkowych. 

Projektowanie systemu podatkowego zgodnie z założeniami teorii optymalnego 

opodatkowania nie jest jednak zadaniem prostym. Gdyby bowiem jedynym 

celem realizowanej polityki podatkowej była minimalizacja zniekształceń w gospodarce, 

należałoby wprowadzić wyłącznie podatki ryczałtowe. Są one przecież 

najlepsze z punktu widzenia ekonomicznej efektywności. Opodatkowanie takie 

będzie jednak zakwestionowane z punktu widzenia kryteriów sprawiedliwości 

społecznej. Podstawą nałożenia i poboru podatków przez państwo jest, jak 

wiadomo, realizacja dwóch podstawowych celów: produkcja dóbr publicznych 

oraz redystrybucja dochodów. Podatki ryczałtowe będą więc pożądane z punktu 

56 

E. Małecka-Ziembińska, Efektywność fiskalna, op. cit., s. 101. 

57 

F. Grądalski, System podatkowy, op. cit., s. 106. 

58 

F. Grądalski, Teoretyczne aspekty reformowania systemu podatkowego, op. cit., s. 47.


widzenia efektywności, ale niekoniecznie z punktu widzenia stanowiącej wyraz 

bardziej sprawiedliwego podziału dochodów realizacji funkcji redystrybucyjnej. 

Można więc przyjąć, że w rzeczywistości zbiór realnych wariantów podatkowych 

zostaje ograniczony do rozwiązań second best, w których częściowo kosztem 

efektywności uwzględnia się aspekt sprawiedliwości opodatkowania. Taka 

procedura optymalizacji polega więc na zminimalizowaniu społecznych strat 

dobrobytu, ale przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z konieczności 

uwzględnienia postulatu sprawiedliwości opodatkowania. Zdaniem F. Grądalskiego 

uwzględnienie ograniczeń ze strony konfliktu pomiędzy ekonomiczną 

efektywnością i społeczną sprawiedliwością sprowadza się do swoistego wyważenia 

społecznych strat, wynikających z zakłóceń mechanizmu rynkowego, 

społecznymi korzyściami uzyskanymi w wyniku redystrybucji dochodów 59 . 

Dodatni wynik tego „ważenia” uzasadnia zastosowanie w systemie podatkowym 

rozwiązania second best. Należy jednak dodać, że przy takiej strukturze 

systemu podatkowego społeczna strata dobrobytu nigdy nie będzie równa zeru. 

Podsumowując tę część rozważań, wskażmy zasady racjonalizacji systemu 

podatkowego wynikające z teorii optymalnego opodatkowania. Cytowany już 

F. Grądalski wyprowadza cztery zasady, które powinny stanowić podstawę 

każdej kompleksowej i wewnętrznie spójnej reformy systemu podatkowego 60 : 

– zgodności struktury systemu podatkowego ze strategicznym celem państwa 

– właściwa struktura systemu podatkowego (proporcje pomiędzy 

różnymi rodzajami podatków), aby ich negatywne skutki w ograniczonym 

zakresie dotykały sfer rozstrzygających o realizacji strategicznych 

celów państwa, 

– ekwiwalentności świadczeń pomiędzy państwem a podatnikiem jako 

podstawy wymiaru podatku – podatek ekwiwalentny jest bowiem równocześnie 

podatkiem ekonomicznie efektywnym i społecznie sprawiedliwym, 

– neutralności systemu podatkowego względem mechanizmu rynkowego 

– struktura systemu podatkowego z przewagą podatków, które dając 

efekt dochodowy, minimalizują efekt substytucyjny, 

– minimalizacji kosztów procesu fiskalnego – kompleksowy charakter redukcji 

kosztów, czyli nie tylko widoczne i łatwe do usunięcia elementy 

kosztów, ale przede wszystkim koszty niewidoczne związane z samym 

poziomem fiskalizmu i charakterem struktury systemu podatkowego. 

59 

F. Grądalski, System podatkowy, op. cit., s. 107–108. 

60 

Ibidem, s. 205–212.


Czynniki determinujące konstrukcję 

systemu podatkowego 61 

W praktyce na ostateczny kształt systemu podatkowego wpływają następujące 

grupy czynników: 

– polityczne, 

– ekonomiczne, 

– społeczne, 

– administracyjne. 

W ustroju demokratycznym o kształcie systemu podatkowego decyduje 

większość parlamentarna. Nie ma chyba wątpliwości, że debata nad kształtem 

systemu podatkowego jest narzędziem przetargu politycznego i walką o głosy 

wyborców. Niestety, politycy nierzadko propagują populistyczne hasła i opóźniają 

reformę systemu podatkowego. Praktyka podatkowa podporządkowana 

jest zaś najczęściej bieżącym celom politycznym oraz maksymalizacji fiskalnych 

wpływów do budżetu. Dlatego też należałoby rozważyć postulat konstytucyjnego 

zagwarantowania trwałości i stabilności systemu podatkowego. 

Takie rozwiązanie to szansa na neutralność systemu podatkowego względem 

krótkookresowych decyzji politycznych. Priorytetem systemu podatkowego powinna 

być jego zgodność z założeniami strategii rozwojowej państwa. Politycy 

powinni być więc bardziej odpowiedzialni, a poznanie i wykorzystanie przez 

nich dorobku teorii podatkowej to szansa na zbliżenie praktyki podatkowej 

z rekomendacją nurtu normatywnego. 

Do czynników ekonomicznych determinujących strukturę systemu podatkowego 

zalicza się: poziom rozwoju gospodarczego, działową strukturę gospodarki 

oraz stan finansów publicznych. Wydaje się, że obecnie główną przeszkodą 

ograniczającą reformę systemu podatkowego w naszym kraju jest skala 

potrzeb finansowych państwa (zadłużenie służby zdrowia, zapóźnienia infrastrukturalne, 

spóźniona restrukturyzacja sektora państwowego, rolnictwa) oraz 

wysokość skumulowanego długu (wysoki poziom zadłużenia wewnętrznego 

i zagranicznego, koszty ich obsługi). Zdaniem niektórych ekonomistów Polskę 

można zakwalifikować do grupy rozrośniętych państw socjalnych, ponieważ 62 : 

61 

Wykorzystano przede wszystkim wnioski z konferencji i rekomendacje na przyszłość 

zebrane i przygotowane przez zespół w składzie: J. Ostaszewski, F. Grądalski, J. Marczakowska-Proczka, 

W. Bołkunow, T. Cicirko, P. Felis, M. Matusewicz, J. Szlęzak-Matusewicz, 

E. Kosycarz i zredagowane przez F. Grądalskiego; zob. J. Ostaszewski (red.), 

O nowy ład podatkowy w Polsce. Rekomendacje na przyszłość, SGH, Warszawa 2008. 

62 

J. Ostaszewski, P. Russel, M. Pasternak-Malicka, Fiskalizm w Polsce na tle innych państw 

[w] J. Ostaszewski (red.), O nowy ład podatkowy w Polsce, op. cit.


– duże i rosnące wydatki socjalne prowadzą do wysokich i rosnących podatków, 

– ciężary podatkowe, które dotyczą kosztów pracy (klin podatkowy), hamują 

wzrost zatrudnienia, 

– silna ochrona pracowników przed zwolnieniem powoduje zwiększenie 

długofalowego bezrobocia, 

– „rozdęte” państwo opiekuńcze sprzyja powstaniu różnic społecznych. 

Bez wątpienia, stan finansów publicznych w Polsce ma swoje uwarunkowania 

strukturalne, takie jak: trwała nierównowaga między ich stroną wydatkową 

i dochodową, znaczny udział wydatków sztywnych w całości wydatków państwa, 

stałe narastanie długu publicznego. Dlatego też uzdrowienie finansów publicznych 

nie jest możliwe za pomocą wycinkowych (wyrywkowe i przypadkowe 

cięcia budżetowe) i chaotycznych zmian (nakładanie coraz to nowych obciążeń 

fiskalnych). Odkładanie reform doprowadzi do jeszcze większych problemów 

społeczno-gospodarczych. Czynnikiem zachęcającym do reformy może być zaprezentowana 

w tekście ewolucja doktryny podatków, a czynnikiem łagodzącym 

napięcia w sferze finansów publicznych środki finansowe Unii Europejskiej. 

Ważnym czynnikiem wpływającym na rozwiązania podatkowe są kwestie 

społeczne, czyli demograficzna struktura ludności oraz społeczny odbiór systemu 

podatkowego. Dyskusja nad zakresem i wysokością obciążeń podatkowych 

nabiera szczególnego znaczenia w kontekście rozwoju sytuacji demograficznej 

w Polsce. Zwraca na to uwagę K. Stieger, pisząc, że staje się ona coraz 

bardziej dramatyczna 63 . Wynika to m.in. z niskiego współczynnika dzietności 

(co oznacza, że obecny poziom reprodukcji nie gwarantuje prostej zastępowalności 

pokoleń), wydłużenia się przeciętnie osiąganego wieku. Konsekwencją 

tego będzie deficyt ludności w wieku produkcyjnym oraz poważny problem finansowania 

nie tylko systemów emerytalno-rentowych, ale w ogóle wydatków 

państwa. A zatem zmieniająca się sytuacja demograficzna to kolejny argument 

na konieczność przeprowadzenia niezbędnych reform. 

Oczywiście znaczenia nabiera tu aspekt społecznej akceptacji, jako istotny 

czynnik kształtujący harmonijną relację między państwem a podatnikiem. Wysokość 

i forma nakładanych obciążeń podatkowych nie zawsze przecież znajdują 

społeczną aprobatę i akceptację. Dla podatnika ważna jest subiektywna ocena 

ciężaru podatkowego. Postawy wobec procesu wprowadzania nowego podatku 

są więc pochodną oceny własnej sytuacji w chwili obecnej w porównaniu 

z wcześniejszymi okresami, ale także odzwierciedleniem własnej sytuacji na tle 

63 

K. Stieger, Obciążenia fiskalne w świetle zmian demograficznych w Niemczech i w Polsce 

[w] J. Ostaszewski (red.), O nowy ład podatkowy w Polsce, op. cit., s. 112.


sytuacji innych ludzi. Krytyczny osąd treści konkretnych rozwiązań ustawodawczych 

może także wynikać nie tylko z przyczyn bezpośrednio związanych 

z ich oceną. Krytykę mogą wywołać pogarszające się nastroje społeczne i niechęć 

wobec większości propozycji, które w odczuciu społecznym są złe. Na przykład 

wprowadzenie w przyszłości do sytemu podatkowego podatku opartego na wartości 

nieruchomości wymaga przygotowania społeczeństwa do nowej formuły 

(rzetelnie przygotowane i przeprowadzone akcje edukacyjne i promocyjne, 

publiczne debaty, w których zwraca się uwagę na zalety i wady rozwiązania). 

Tymczasem dotychczasowe działania władzy publicznej pozostawiają wiele do 

życzenia i w efekcie są odbierane jako próba zachowania w tajemnicy tego elementu 

transformacji systemu podatkowego do samego końca. 

Podsumowując trzeba stwierdzić, że społeczna akceptacja będzie tym pełniejsza, 

w im większym stopniu państwo za pomocą systemu podatkowego 

zapewni podatnikom ich bezpieczeństwo podatkowe. Będzie to możliwe wówczas, 

gdy spełniony będzie wymóg jednoznaczności interpretacji przepisów 

podatkowych. Obecnie stosunek społeczeństwa do podatków jest zdecydowanie 

negatywny. Niestety także inne zachowania, np. brak poszanowania prawa, 

dość powszechna akceptacja szarej strefy, mogą stanowić poważną przeszkodę 

doskonalenia podatków. J. Komorowski tłumaczy to praktykowanym przez lata 

fiskalizmem wyrażającym się w nieprzyjaznych przepisach, łamaniu praw obywatelskich 

i idącej w parze praktyce bezkarnego dokuczania drobnej przedsiębiorczości 

64 . Niezbędne są więc działania ze strony władzy publicznej na rzecz 

podniesienia świadomości podatkowej Polaków. 

Czynniki administracyjne to przede wszystkim stopień decentralizacji systemu 

podatkowego i określenie skali partycypacji jednostek samorządu terytorialnego 

w dochodach podatkowych. Decyzja ta ogranicza zakres redystrybucji 

wpływów podatkowych między szczeblem centralnym a lokalnym. Na przykład 

w przypadku podatku od wartości nieruchomości (ad valorem) do rozwiązania 

pozostaje kwestia rozstrzygnięcia roli, jaką powinny odgrywać jednostki 

samorządu terytorialnego w jego konstrukcji oraz stopnia partycypowania poszczególnych 

szczebli samorządowych we wpływach z tego podatku. Nie można 

także pominąć takich zagadnień, jak wykorzystanie w systemie podatkowym 

nowoczesnych metod (internet), przygotowanie deklaracji podatkowych przez 

urzędy skarbowe. 

64 

J. Komorowski, System podatkowy z perspektywy reformy finansów publicznych [w] 

J. Ostaszewski (red.), O nowy ład podatkowy w Polsce, op. cit., s. 123.


Uwagi w sprawie możliwych kierunków 

racjonalizacji polskiego systemu 

podatkowego − rekomendacje 

W ramach dyskusji nad prawidłowością systemu podatkowego podnoszona 

jest m.in. kwestia jego wewnętrznej struktury, uwzględniająca poszczególne 

rodzaje systemu podatkowego. W literaturze wyróżnia się trzy sposoby kształtowania 

systemu podatkowego: społeczny, ekonomiczny i prawny 65 . W centrum 

zainteresowania badaczy znajduje się przede wszystkim ten trzeci, czyli wybór 

między podatkami bezpośrednimi a pośrednimi. Do podatków bezpośrednich 

zaliczamy podatki wymierzane od dochodu lub majątku. Podatki pośrednie 

(opodatkowanie transakcji obrotu) mają podstawy wymiaru niewchodzące do 

obliczenia dochodu lub majątku podatnika. Rozpatrując problem wzajemnego 

przeciwstawienia podatków bezpośrednich i pośrednich, należy jednak mieć 

świadomość, że kryterium tego podziału (m.in. zjawisko przerzucalności podatkowej) 

jest niejednoznaczne i stanowi często przedmiot kontrowersji. Podział 

ten jest jednak powszechnie stosowany w praktyce, dlatego też dokonanie 

wyboru między podatkami bezpośrednimi a pośrednimi także musi opierać 

się na ustalonych z góry kryteriach. Na ogół przyjmuje się, że bliższy ideałowi 

sprawiedliwości podatkowej jest system podatków oparty na podatkach bezpośrednich, 

a podatki pośrednie są korzystniejsze z punktu widzenia kryterium 

alokacyjnego, fiskalnego i kosztowego. Podatki dochodowe w znacznie większym 

stopniu zniekształcają rynek pracy i kapitałowy niż podatki pośrednie. 

Zniekształcenia są tym większe, im większy jest klin podatkowy. Pobór podatków 

pośrednich jest społecznie mniej „wrażliwy”, z kolei podatki dochodowe 

w większym stopniu wyrażają społeczne preferencje co do równomierności 

w podziale. W podatkach dochodowych obciążenie ma charakter obligatoryjny 

w momencie powstawania dochodu. Natomiast w przypadku podatków pośrednich 

podatnik ma wpływ na ich wysokość, suwerennie podejmując decyzję 

o podziale dochodu na konsumpcję i oszczędności. 

Interesującą analizę problemu można znaleźć w niektórych badaniach, podejmujących 

próbę skonstruowania racjonalnego systemu podatkowego. Na 

przykład grupa badaczy ze Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie zaproponowała 

pewne kryteria do oceny realizacji funkcji fiskalnej (wydajność fiskalna, relatywne 

koszty poboru podatku, odporność na uchylanie się od opodatkowania 

i oszustwa podatkowe, zdolność do samoregulacji) i stymulacyjnej (zachęcanie 

65 

J. Szolno-Koguc, Kryteria oceny racjonalności systemu podatkowego – wybrane problemy 

teoretyczne [w] B. Pietrzak (red.), Finanse, SGH, Warszawa 2005, s. 358.


do oszczędzania i inwestowania, oddziaływanie na społecznie pożądany wybór 

kierunków i techniki produkcji, oddziaływanie na wybór społecznie korzystnej 

struktury konsumpcji) podatków. Ich zdaniem, w świetle spełniania przez podatki 

dochodowe i pośrednie kryteriów prawidłowej realizacji funkcji fiskalnej 

i stymulacyjnej, należy dążyć do zwiększania roli podatków pośrednich i zmniejszania 

roli podatków dochodowych w całym systemie podatkowym 66 . Dlatego 

też większość ekonomistów sugeruje przeniesienie ciężaru wpływów fiskalnych 

do budżetu z podatków bezpośrednich na podatki pośrednie. W polskiej literaturze 

ciekawą propozycję zgłosił F. Grądalski – system podatkowy bez podatków 

dochodowych (likwidacja podatku od dochodów z pracy, likwidacja podatku 

od dochodów z kapitału w formie opodatkowania zysku przedsiębiorstwa) 67 . 

Uwzględniając poczynione wcześniej uwagi na temat podziału na podatki 

bezpośrednie i pośrednie (tradycyjny i umowny wymiar), w strukturze systemu 

podatkowego większego znaczenia nabiera struktura podstaw opodatkowania 

(podatki od dochodów z pracy i kapitału, podatki od konsumpcji, podatki od 

oszczędzania i inwestowania, podatki majątkowe). Przyjmując więc za cytowanym 

już F. Grądalskim, że największe rezerwy tkwią w doskonaleniu struktury 

systemu opodatkowania, należy dążyć do ograniczenia podatków ewidentnie 

zakłócających realną sferę gospodarowania i konsumowania 68 . Dlatego też uważam, 

że zagadnienie obciążeń podatkowych nakładanych na majątek podatnika 

będzie w niedalekiej przyszłości w Europie, także w Polsce, przedmiotem 

większego zainteresowania teorii i praktyki podatkowej. Przemawiają za tym 

relatywnie niska jak dotychczas wydajność fiskalna oraz wskazówki teorii opodatkowania 

dotyczące przekształceń w strukturze systemu podatkowego. Moim 

zdaniem stałe podatki od nieruchomości mogą być rozważane w kontekście 

racjonalizacji systemu podatkowego. Nie można jednak zapominać o pewnych 

płaszczyznach zakłóceń mechanizmu rynkowego przez podatki majątkowe 69 . 

W literaturze polskiej, na podstawie dorobku teorii optymalnego opodatkowania, 

a także wyprowadzonych z niej zasad racjonalizacji systemu podatko- 

66 


w Polsce, op. cit., s. 350. 

67 

F. Grądalski, Teoretyczne aspekty racjonalizacji systemu podatkowego [w] R. Bartkowiak, 

J. Ostaszewski (red.), Dorobek ekonomii, finansów i nauk o zarządzaniu oraz jego 

praktyczne wykorzystanie na przełomie XX i XXI wieku, SGH, Warszawa 2012. 

68 

Ibidem, s. 580. 

69 

P. Felis, Opodatkowanie majątku w Europie – współczesne trendy i wyzwania [w] R. Bartkowiak, 

P. Wachowiak (red.), Kapitał ludzki, globalizacja i regulacja w skali światowej. 

Ekonomia i finanse, SGH, Warszawa 2013.


wego, interesujące koncepcje systemów podatkowych formułuje F. Grądalski 70 . 

Uwzględniając strukturalne cechy systemu podatkowego w Polsce (niespójność, 

brak powszechnie akceptowanej legitymizacji podatków, brak neutralności systemu 

podatkowego względem mechanizmu rynkowego, nadmierny fiskalizm 

i koncentracja dochodów pierwotnych w instytucjach szczebla centralnego, 

wysokie koszty procesu fiskalnego), mogłyby one stanowić podstawę kierunkowych 

rozwiązań. 

Po pierwsze, system podatkowy zorientowany na opodatkowanie konsumpcji 

bieżącej, a w ramach niego: powszechny podatek od konsumpcyjnych wydatków 

osób fizycznych, podatek od płynności przedsiębiorstwa, podatek dochodowy od 

osób fizycznych oczyszczony z oszczędności lub z dochodów od oszczędności, 

podatek dochodowy od zysku przedsiębiorstwa oczyszczony z oprocentowania 

wartości wyłożonego kapitału własnego. Zorientowanie systemu podatkowego 

na konsumpcję jest efektywniejsze z punktu widzenia ekonomicznego (pozytywne 

efekty alokacyjne zgodne z kryteriami wyborów rynkowych) oraz – zdaniem 

niektórych bardziej sprawiedliwe z punktu widzenia społecznego (w części 

drugiej rozdziału zwrócono uwagę, że konsumpcja może być lepszym i łatwiej 

akceptowanym miernikiem możliwości płatniczych niż dochód). 

Po drugie, system podatkowy zorientowany ekologicznie, czyli podatki: 

imisyjny, emisyjny, energetyczny, opłata produktowa. W tym wypadku podstawowym 

zadaniem jest ochrona majątku narodowego w postaci środowiska 

i nieodnawialnych zasobów naturalnych oraz unikatowych walorów kulturowych 

odziedziczonych po przeszłych pokoleniach. Będzie to możliwe pod warunkiem, 

że ich celem nie będzie efekt fiskalny, lecz wywołanie tzw. efektów 

alokacyjnych, zgodnych z potrzebami ochrony środowiska. 

Punktem wyjścia do rozważań na temat problemów społeczno-ekonomicznych 

reformy systemu podatkowego w Polsce powinna być koncepcja roli państwa. 

Zasięg ingerencji państwa, czyli wykonywanie przez państwo różnych 

zadań społeczno-ekonomicznych, jest – na co zwrócono już uwagę – odmiennie 

ujmowany w teorii liberalnej oraz interwencjonistycznej. Autor artykułu, 

uwzględniając m.in. treść teorii zawodności rynku oraz teorii zawodności 

państwa, przyjmuje pogląd umiarkowany. Syntetyzując, można stwierdzić, że 

uzasadnione jest przede wszystkim oddziaływanie państwa na sferę regulacji 

– tzw. ekonomiczna rola państwa 71 , czyli państwo występuje jako regulator 

70 

F. Grądalski, System podatkowy, op. cit., s. 213–254. 

71 

A. Wojtyna rozróżnia dwie sfery związane z oddziaływaniem państwa: realną i regulacji, 

zob. idem, Nowoczesne państwo kapitalistyczne a gospodarka. Teoria i praktyka, 

PWN, Warszawa 1990, s. 33–35.


określonych procesów makro- i mikroekonomicznych. Ingerencja państwa 

w gospodarkę nie powinna być jednak nadmierna, gdyż może prowadzić do 

zniekształcenia rynku. 

Zrównoważony rozwój społeczno-ekonomiczny kraju wymaga więc koordynacji 

państwa i rynku w zakresie regulacji. Zgodnie z założeniami koncepcji 

społecznej gospodarki rynkowej jest miejsce zarówno dla funkcjonowania 

wolnego rynku, jak i dla zainteresowania państwa kwestiami społecznymi. 

W Polsce, zgodnie z treścią art. 20 Konstytucji RP, wybrano właśnie taki model 

gospodarki i jej rozwoju. Stąd uzasadnione jest stwierdzenie, że realizowana 

przez władzę publiczną polityka podatkowa musi być podporządkowana wcześniej 

przyjętym i ewidentnie sformułowanym celom polityki społeczno-gospodarczej. 

Nadrzędnym celem powinien być zrównoważony wzrost gospodarczy 

pozostający w powiązaniu z podnoszeniem poziomu dobrobytu społeczeństwa. 

Dlatego też uważam, że doskonalenie polskiego systemu podatkowego wymaga 

w perspektywie długookresowej wyjścia poza tradycyjne rozważania na 

temat koncepcji opodatkowania (wybór między polityką zwiększania bądź 

ograniczania wydatków publicznych, czego efektem będzie wzrost lub spadek 

obciążeń podatkowych). Fundamentem wdrożenia reformy systemu podatkowego 

musi być obiektywna ocena makroekonomicznych uwarunkowań sytuacji 

wyjściowej (np. skala fiskalizmu w Polsce na tle innych państw, poziom rozwoju 

gospodarczego, konkurencyjność przedsiębiorstw, nierówności społeczne). Sam 

proces reformowania powinien być rozłożony w czasie, aby obywatele mogli 

wcześniej poznać jego szczegółowe założenia i w ostateczności zaakceptować. 

Kompleksowe działanie wymaga także zachowania neutralności budżetowej, 

co wyklucza wzrost obciążeń podatkowych w trakcie reformy. Oczywiście weryfikacją 

trafności polityki podatkowej państwa będą zachowania podatników 

nieunikających płacenia podatków. 

Pewnym ograniczeniem w reformowaniu systemu podatkowego w Polsce 

może być nacisk na unifikację standardów organizacyjnych i instytucjonalnych 

w związku z uczestnictwem naszego kraju w strukturach Unii Europejskiej. 

Obowiązujące w państwach członkowskich systemy podatkowe nie mogą przecież 

naruszać postanowień traktatu w zakresie swobodnego przepływu pracy 

i kapitału oraz zasady niedyskryminacji. Przykładem przyjętych rozwiązań 

w ramach wspólnej polityki podatkowej są: harmonizacja poziomu stawek podatkowych 

oraz likwidacja różnic w konstrukcji podatków pośrednich (VAT, 

akcyza); przepisy dotyczące zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu z tytułu 

podatków bezpośrednich oraz uchylania się od nich; przepisy dotyczące zapobiegania 

szkodliwym skutkom konkurencji podatkowej. W praktyce jednak


w poszczególnych krajach wchodzących w skład wspólnoty prowadzona jest 

własna polityka podatkowa, uzależniona od indywidualnych potrzeb i zróżnicowanego 

poziomu rozwoju gospodarczego. 

Jeśli więc system podatkowy ma być narzędziem wspierającym długofalowy, 

zrównoważony rozwój naszego kraju, należy przede wszystkim: zachęcać obywateli 

do oszczędzania, inwestowania; pobudzać przedsiębiorców do poprawy 

konkurencyjności, rozwoju technologicznego; promować i rozwijać działalność 

w zakresie innowacji technologicznych; promować kapitał społeczny; zagwarantować 

reprodukcję kapitału ludzkiego i rzeczowego; chronić środowisko 

naturalne. Trzeba jednak zastrzec, że niełatwo wykazać jednoznacznie skuteczność 

takich narzędzi fiskalnych jak zmiany stawek i struktury podatków. 

W przypadku podejmowania decyzji gospodarczych czynnik podatkowy jest 

jednym z wielu branych pod uwagę i nie ma na ogół charakteru rozstrzygającego. 

Stąd sam system reformowania nie powinien polegać wyłącznie na wysuwaniu 

coraz to nowych, wycinkowych propozycji dotyczących na przykład wysokości 

stawek podatkowych czy też preferencji w poszczególnych podatkach. 

Przypomnijmy, że w istniejącym w Polsce od początku lat 90. ubiegłego wieku 

systemie podatkowym zmiany w poszczególnych podatkach dotyczyły właśnie 

przede wszystkim wysokości stawek oraz zakresu stosowania ulg i zwolnień 

podatkowych jako instrumentów oddziaływania na różne sfery życia gospodarczego 

i społecznego. Na przykład w podatku dochodowym od osób fizycznych 

(PIT) stawka podatku była kiedyś określona w trzystopniowej skali podatkowej 

(20%, 30%, 40% w latach 1992–1993; 21%, 33%, 45% w latach 1994–1996; 20%, 

32%, 44% w 1997 r.; 19%, 30%, 40% w latach 1998–2008), obecnie w dwustopniowej 

skali podatkowej (18% i 32%). W podatku dochodowym od osób prawnych 

(CIT) stawka do roku 1996 wynosiła 40%, później była stopniowo obniżana, 

aż do obecnych 19%. W ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych poziom 

proporcjonalnych stawek w latach 1994–2003 także ulegał pewnym zmianom, 

w zależności od źródła przychodów: w 1994 r. 2,5%, 5% i 7,5%; w 1995 r. 3%, 

5,5% i 8,5%; w latach 1996–1998 – 3,3%, 6% i 9,5%; w latach 1999–2002 – 3%, 

5,5% i 8,5% oraz od 2003 r. – 3%, 5,5%, 8,5%, 10%, 17% i 20%. 

Progresywny podatek dochodowy od osób fizycznych wykorzystywany jest 

do łagodzenia nierówności dochodów. Wbudowany w konstrukcję podatku 

mechanizm różnicujący ciężar podatkowy powoduje redystrybucję dochodów 

na rzecz osób o niższych dochodach. Przyczynia się więc do zmniejszenia nierówności 

społecznych, co odpowiada idei państwa socjalnego. Trzeba jednak 

pamiętać i o tym, że zbyt wysokie progresywne stawki hamują motywację do 

wydajniejszej pracy i zwiększania tym samym własnych dochodów i majątków.


W rezultacie podatnicy – zwłaszcza z wyższych przedziałów podatkowych – 

podejmują różne działania legalne (korzystanie z doradztwa podatkowego) 

i nielegalne (ucieczka przed płaceniem podatków do krajów o niższych obciążeniach, 

ukrywanie źródeł podatkowych, zaniżanie podstaw opodatkowania), 

co powoduje przeniesienie ciężaru podatkowego na obywateli mniej i średnio 

zamożnych. A to oznacza, że cel rozłożenia ciężaru podatków według zdolności 

płatniczej podatnika nie zostanie osiągnięty. Stąd ocena progresji podatkowej 

w Polsce nie jest jednoznaczna. Dodać tu należy, że właśnie wprowadzenie od 

2009 r. dwóch stawek podatkowych (18% i 32%) pogłębiło spłaszczenie progresji 

podatkowej. Obecnie progresja podatkowa dotyczy bowiem już tylko ok. 2% 

podatników. Niekorzystnie należy ocenić także takie działania, jak: zamrażanie 

progów podatkowych, zamrażanie zryczałtowanych kosztów uzyskania 

przychodów, brak waloryzacji kwoty wolnej od opodatkowania. To przykłady 

krótkowzroczności polityki podatkowej, nastawionej wyłącznie na wzrost 

wpływów podatkowych do budżetu. A przecież system podatkowy powinien 

chronić podmioty przed skutkami inflacji w postaci erozji kapitału ludzkiego 

i realnego kapitału rzeczowego. 

O stopniu obciążenia podatkiem przy zastosowaniu stawek progresywnych 

decyduje jednak nie tylko konkretna konstrukcja skali podatkowej (liczba i wysokość 

stawek, poziom kwoty wolnej od podatku; granice przedziałów skali podatkowej), 

ale także pozostałe elementy konstrukcji podatku, czyli preferencje 

podatkowe. Nie ma wątpliwości, że na łagodzenie progresji podatkowej mogą 

mieć wpływ właśnie preferencje, takie jak: ulgi podatkowe, możliwość wspólnego 

opodatkowania małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci. Analizując 

dane Ministerstwa Finansów 72 , można dojść do wniosku, że w przypadku 

większości ulg podatkowych największymi ich beneficjentami byli podatnicy 

o najwyższych dochodach, którzy mogli zredukować efektywny poziom swojego 

opodatkowania. Rodziny najbiedniejsze zaś, mimo adresowania ulg do 

wszystkich obywateli, ze względu na swój niski potencjał dochodowy na ogół 

nie mają możliwości skorzystania z pełnego katalogu preferencji podatkowych. 

Jeśli więc przyjąć, że zadaniem określonych ulg podatkowych (np. ulgi na wychowanie 

dzieci) powinno być wspieranie rodzin najuboższych i zmniejszanie 

nierówności dochodów, to w tym wypadku można mieć poważne wątpliwości 

co do ich skuteczności w sferze społecznej. Należy również podkreślić, że zmiany 

dotyczące zakresu możliwości korzystania z preferencji podatkowych, ich 

stopniowa likwidacja nie pozostawały bez wpływu na poziom opodatkowania. 

72 

Informacje dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, www.finanse. 

mf.gov.pl.


Wszystkie grupy podatników mniej lub bardziej straciły, bowiem wzrosły ich 

efektywne obciążenia podatkowe. 

W rozważaniach dotyczących preferencji podatkowych pojawia się wiele zastrzeżeń 

dotyczących ich skuteczności i efektywności osiągania przypisanych 

celów pozafiskalnych (gospodarczych i społecznych), a także sprawiedliwości 

podatkowej (odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania; przejaw 

dyskryminacji wobec tych, którzy z nich nie mogą korzystać). Stąd mają one 

swoich zwolenników i przeciwników. Warto odnotować, że od kilku lat na problematykę 

obowiązujących w Polsce preferencji podatkowych szczególną uwagę 

zwróciło Ministerstwo Finansów, publikując od 2010 r. szczegółowe raporty na 

ten temat, w których przeanalizowano poszczególne rozwiązania, oceniono ich 

celowość, skutki budżetowe oraz skuteczność i efektywność w osiąganiu założonych 

celów społeczno-gospodarczych 73 . 

System obowiązujących w Polsce preferencji podatkowych pozostawia wiele 

do życzenia. Dlatego też w artykule zwrócono na to uwagę i starano się przedstawić 

najważniejsze uwarunkowania, które ustawodawca powinien wziąć pod 

uwagę. Dzięki temu zwiększą się szanse na osiąganie zakładanych celów społeczno-gospodarczych. 

Sądzę jednak, że samo wprowadzenie podatkowych instrumentów 

służących wspieraniu rozwoju przedsiębiorczości nie jest warunkiem 

wystarczającym, aby stały się one skutecznym rozwiązaniem stymulowania 

aktywności podmiotów gospodarczych, przyczyniając się tym samym do podniesienia 

relatywnej atrakcyjności Polski jako kraju lokalizacji bezpośrednich 

inwestycji zagranicznych. Podobnie można powiedzieć o rodzaju i wysokości 

stawek podatkowych. Niemniej przy ocenie ciężaru podatkowego przedsiębiorcy 

biorą pod uwagę stawki nominalne. Warunkiem skuteczności oddziaływania 

określonych instrumentów podatkowych jest więc cała konstrukcja danego 

podatku, a także wzajemne interakcje między poszczególnymi podatkami 

tworzącymi system podatkowy. 

We współczesnej Polsce – jak zauważa M. Sosnowski – istnieje potrzeba 

znalezienia równowagi pomiędzy efektywnością mechanizmów rynkowych 

a sprawiedliwością podziału produktu i dochodu wytworzonego przez rynek 74 . 

Państwo jest więc odpowiedzialne za stworzenie sprzyjających warunków dla 

działających przedsiębiorców, stabilizowanie otoczenia gospodarczego oraz 

73 

Preferencje podatkowe w Polsce, www.finanse.mf.gov.pl. 

74 

M. Sosnowski, Wpływ zmian w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych na 

obciążenia fiskalne przedsiębiorstw [w] L. Patrzałek (red.), Finanse – nowe wyzwania 

teorii i praktyki. Finanse publiczne, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we 

Wrocławiu, Wrocław 2011, s. 444–445.


dążenie do osiągnięcia sprawiedliwego społecznego podziału produktu wytworzonego 

przez wszystkich podatników. Polityka podatkowa państwa powinna 

więc wspierać rozwój ekonomicznie efektywnych działań gospodarczych, ale 

i umożliwiać wypełnianie przez podatki przypisanych im funkcji fiskalnych 

i pozafiskalnych. 

Chodzi więc o nową logikę systemu podatkowego, wynikającą z dążenia 

do zachowania jego racjonalności, dzięki czemu możliwe będzie zwiększenie 

ekonomicznej efektywności opodatkowania, efektywności (wydajności) podatkowej, 

a także międzynarodowej konkurencyjności. 

Zaprezentowany w rozdziale rozległy zakres problemów społeczno-gospodarczych 

związanych z reformą polskiego systemu podatkowego może budzić 

wśród zainteresowanych tematyką pragnienie dokonania syntezy konkretnych 

propozycji podatkowych w odniesieniu do wskazanych warunków. Przedstawiona 

poniżej synteza − uwarunkowana przesłankami natury teoretycznej – 

mogłaby być przydatna w odniesieniu do warunków polskich w perspektywie 

krótko- i średnioterminowej. 

Największe zmiany powinny dotyczyć podatków bezpośrednich, czyli dochodowych 

i majątkowych. W przypadku podatków dochodowych należałoby 

rozważyć: 

– przyjęcie jednego podatku dochodowego od działalności gospodarczej, 

obejmującego opodatkowanie takich dochodów osiąganych przez osoby 

prawne i fizyczne – efekt: uniknięcie dublowania przepisów w zakresie 

opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 

w ustawie PIT i CIT, zwiększenie przejrzystości przepisów dotyczących 

opodatkowania dochodów osobistych 75 , 

– zrezygnowanie bądź znaczne ograniczenie opodatkowania dochodów 

i wydatków wysokiego ryzyka (przede wszystkim: inwestycje w kapitał 

rzeczowy, kapitał ludzki, restrukturyzacja). Możliwe są dwa rozwiązania: 

pierwsze – zamiast dochodu opodatkowana zostaje płynność przedsiębiorstwa 

(różnica między wpływami, czyli bez należności, a wypływami, 

czyli łącznie z nakładami inwestycyjnymi); drugie – w przypadku 

zachowania opodatkowania dochodu, możliwość wliczania do kosztów 

uzyskania przychodów m.in. wydatków wysokiego ryzyka – efekt: reprodukcja 

realnego i finansowego kapitału przedsiębiorstwa; zwiększenie 

motywacji do inwestowania i rozwoju, 

75 

Zob. E. Małecka-Ziembińska, Efektywność fiskalna podatku dochodowego od osób fizycznych, 

op. cit., s. 344.


– szerokie wykorzystywanie podatków ryczałtowych w przypadku opodatkowania 

drobnej działalności gospodarczej. W polskim systemie podatkowym 

istnieje taki ryczałt w postaci tzw. karty podatkowej. Konieczne są 

jednak rzetelne badania dotyczące kryteriów jego różnicowania – efekt: 

zwiększenie udziału podatków neutralnych w systemie podatkowym, 

– włączenie do systemu powszechnego podatku dochodowego działalności 

obecnie opodatkowanych podatkiem rolnym i leśnym – efekt: poszerzenie 

bazy podatkowej; zwiększenie efektywności fiskalnej podatku 

dochodowego; poczucie sprawiedliwości społecznej, 

– zastosowanie określonych instrumentów podatkowych, pamiętając 

o uwarunkowaniach ich skuteczności. Przede wszystkim mówimy tu 

o bodźcach podatkowych wspierających działalność badawczo-rozwojową 

przedsiębiorstw − efekt: ograniczanie dotychczas występujących 

barier rozwoju działalności badawczo-rozwojowej; udrożnienie kanałów 

wpływu instrumentów podatkowych na tę sferę funkcjonowania przedsiębiorstw 

76 , 

– rozstrzygnięcie, czy podatek dochodowy od osób fizycznych powinien 

pozostać progresywny (wówczas konieczne jest ukształtowanie właściwej 

taryfy podatkowej, uwzględniającej konfigurację wskazanych w opracowaniu 

czynników i uwarunkowań systemowych o charakterze ekonomicznym, 

społecznym i demograficznym), czy też zlikwidujemy tę 

szczątkową progresję i przyjmiemy jedną stawkę opodatkowującą dochody 

osobiste. Wydaje się jednak, że najważniejsze jest ustanowienie na 

odpowiednim poziomie kwoty wolnej od podatku. Można także rozważyć 

możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków 

gospodarstw domowych poniesionych na edukację i zdrowie – efekt: 

reprodukcja kapitału ludzkiego na poziomie co najmniej socjalnego minimum 

egzystencji, a w przypadku możliwości wliczenia w koszt uzyskania 

przychodu wydatków na edukację i zdrowie nawet powyżej poziomu 

minimum egzystencji socjalnej 77 . 

Z kolei w przypadku podatków majątkowych należałoby przyspieszyć działania 

zmierzające do przygotowania i wdrożenia systemu opodatkowania opartego 

na wartości nieruchomości. Z punktu widzenia sprawiedliwości i efektywności 

przyjęcie formuły ad valorem stwarza większe szanse niż w formule 

powierzchniowej na korzystniejsze realizowanie celów i zadań stawianych przed 

76 

Zob. A. Adamczyk, Efektywność fiskalna bodźców podatkowych wspierających działalność 

badawczo-rozwojową przedsiębiorstw, ZAPOL, Szczecin 2013. 

77 

Zob. F. Grądalski, System podatkowy w świetle teorii, op. cit., s. 256.


systemem opodatkowania nieruchomości (wzmocnienie potencjału finansowego 

samorządu lokalnego; stymulowanie mechanizmów rynkowych w obrocie 

nieruchomościami). 

Z uwagi na zobowiązania międzynarodowe w mniejszym stopniu możliwa 

jest natomiast modyfikacja konstrukcji podatków pośrednich. Należałoby jednak 

dążyć do tego, aby ograniczyć opodatkowanie zużycia pośredniego w sferze 

produkcji. Jak bowiem słusznie zauważa F. Grądalski, podatek nałożony na zużycie 

pośrednie wpływa negatywnie na: realną produkcję w przedsiębiorstwie 

(powoduje jej zmniejszenie); potencjał popytowy ostatecznego konsumenta 

(ogranicza go, przez przerzucanie podatku do przodu); należne wynagrodzenie 

pracy (pomniejsza je, w wyniku przerzucania podatku do tyłu) 78 . 

Przedstawioną w telegraficznym skrócie koncepcję mogłyby uzupełnić: system 

podatków ekologicznych, dzięki którym możliwa będzie ochrona środowiska 

naturalnego, oraz podatek ekwiwalentny na szczeblu lokalnym, eksponujący 

ideę ekwiwalentnej wymiany pomiędzy państwem a podatnikami. 

Podsumowanie 

Polski system finansów publicznych, w tym system podatkowy, wymaga 

zmian o charakterze fundamentalnym. Konieczność reformy wynika m.in. 

z sytuacji w sferze finansów publicznych, skumulowanego zadłużenia kraju, 

następstw nierównowagi finansowej i widocznych wyzwań otwartej gospodarki 

79 . Projektowanie racjonalnego systemu podatkowego wymaga jednak od jego 

konstruktorów nie tylko dostosowania go do potrzeb gospodarki rynkowej, ale 

także przyjęcia konkretnych propozycji podatkowych sprzyjających rozwojowi 

gospodarczemu kraju i jego międzynarodowej konkurencji. Nie ma wątpliwości, 

że jest to zadanie skomplikowane. Tradycyjnie bowiem wskazuje się na konflikt 

między efektywnością ekonomiczną a sprawiedliwością podatkową. Stąd też 

zbudowanie systemu podatkowego, który spełniałby oba kryteria w odczuciu 

większości ekonomistów jest nierealne i niemożliwe. Zatem w praktyce decyzje 

dotyczące wyboru konkretnych konstrukcji podatkowych są wypadkową pewnych 

determinantów (np. ekonomicznych, społecznych, politycznych), różnych 

w zależności od kraju, opcji politycznej itp. 

78 

Zob. F. Grądalski, Teoretyczne aspekty reformowania systemu podatkowego, op. cit., s. 57. 

79 

J. Komorowski, System podatkowy z perspektywy reformy finansów publicznych, op. cit., 

s. 123.


Rozważania na temat współczesnych społeczno-ekonomicznych uwarunkowań 

reformy systemu podatkowego w Polsce wymagają także zwrócenia uwagi 

nie tylko na widoczną polaryzację stanowisk występującą wśród różnych szkół 

ekonomicznych, ale także – co mocno podkreśla F. Grądalski − dychotomię 

normatywnego i pozytywnego nurtu 80 . Z jednej strony bowiem dysponujemy 

bogatym dorobkiem teorii opodatkowania, zawartym przede wszystkim w literaturze 

anglojęzycznej, ale i polskiej, doświadczeniami innych krajów, mogącymi 

z powodzeniem stanowić rekomendacje dla polskiej polityki podatkowej. Z drugiej 

zaś obserwujemy rzeczywistą praktykę podatkową w zakresie stanowienia 

i stosowania przepisów podatkowych, w wyniku której podatnik funkcjonuje 

w otoczeniu niespójnego, przeregulowanego i wewnętrznie sprzecznego systemu 

podatkowego. Konsekwencją owej dychotomii jest niekorzystny stan praktyki 

podatkowej, coraz bardziej odbiegającej od rekomendacji nurtu normatywnego. 

Reasumując, należy stwierdzić, że nie ma jednego, uniwersalnego systemu 

podatkowego. Jego kształt powinien wynikać przede wszystkim ze społeczno- 

-ekonomicznej, demograficznej i politycznej specyfiki danego kraju. 

Summary 

This study explores some general aspects of the tax system such as structure, 

efficiency and its determinants which should be taken into account 

when formulating a uniform and coherent tax system concept. Therefore, it 

primarily focuses on the relation between the role of state and tax policy in 

the economy, outlines the criteria of evaluation of the tax system, describes 

the groups of factors which determine the shape of the tax system in practice 

and presents possible directions of rationalisation of the Polish tax system. In 

the author’s opinion, the development of a rational tax system requires from 

its creators not only adjusting it to the needs of the market economy, but also 

adopting concrete tax proposals beneficial to the economic development of 

the country and its international competitiveness. 

80 

F. Grądalski, Teoretyczne aspekty racjonalizacji systemu podatkowego, op. cit., s. 571.

Monika Korolewska 

Budżetowe uwarunkowania 

reformy systemu podatkowego 

Streszczenie 

W artykule zostało omówione, w jaki sposób okoliczności związane z potrzebą 

sfinansowania przez władze publiczne określonych zadań wpływają na 

kształt systemu podatkowego i możliwości dokonywania w nim zmian. Autorka 

z perspektywy polskich finansów publicznych przedstawiła znaczenie dochodów 

podatkowych dla budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu 

terytorialnego w ostatnich dziesięciu latach. Oprócz zaprezentowania danych 

empirycznych autorka zwraca również uwagę na czynniki, które oddziaływały 

w tym okresie na wielkość oraz strukturę dochodów podatkowych zarówno 

od strony realnych zjawisk gospodarczych wpływających na kształtowanie się 

podstawy opodatkowania, jak i od strony zmian w konstrukcji poszczególnych 

podatków. Na koniec przeanalizowane zostało zagadnienie wpływu strony 

dochodowej na kształtowanie się wyniku budżetowego sektora instytucji 

rządowych i samorządowych. Autorka omówiła problem możliwych działań 

po stronie dochodowej dla ograniczenia wymiaru deficytu w obu sektorach. 

Wstęp 

W artykule zostanie poddana analizie rola systemu podatkowego z punktu 

widzenia spełniania przez podatki obowiązujące w Polsce celu fiskalnego, pojmowanego 

jako obowiązek zapewnienia środków finansowych pozwalających sfinansować 

realizację funkcji, celów i zadań władz państwowych i samorządowych 1 . 

1 

S. Owsiak, Finanse publiczne. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 

1999, s. 147–151.


Na wstępie omówione będzie znaczenie łącznych wpływów podatkowych 

dla budżetu państwa oraz dla zbiorczego budżetu jednostek samorządu terytorialnego. 

Kwestia istotności dochodów podatkowych dla tych budżetów będzie 

kontynuowana na podstawie danych szczegółowych dotyczących poszczególnych 

rodzajów podatków zasilających te budżety. Przedmiotem rozważań stanie 

się też analiza danych empirycznych dotyczących dochodów podatkowych 

z poszczególnych źródeł w ramach budżetu państwa oraz budżetów samorządu 

terytorialnego. Podstawowym celem tej części artykułu będzie przedstawienie 

znaczenia konkretnych tytułów podatkowych dla dochodów tych budżetów. 

Zostaną tu poddane ocenie: wysokość wpływów z poszczególnych podatków 

oraz ich udział w dochodach podatkowych budżetu państwa i zbiorczego budżetu 

jednostek samorządu terytorialnego. 

Następnie zostaną omówione te czynniki, które w badanym okresie kształtowały 

rozmiary i strukturę dochodów podatkowych. Opisane będą wielkości 

makroekonomiczne, które determinowały dynamikę zmian podstawy opodatkowania. 

Zaprezentowane zostaną również zmiany systemowe, które wpływały 

na konstrukcję podatków, a przez to kształtowały wysokość wpływów podatkowych. 

W podsumowaniu tej części artykułu przedstawione będą zależności 

pomiędzy dynamiką wysokości dochodów podatkowych a zmianami wprowadzanymi 

do konstrukcji poszczególnych podatków oraz rozwojem zjawisk 

realnych wpływających na podstawę opodatkowania. 

W dalszej części artykułu podjęte będzie zagadnienie wpływu strony dochodowej 

budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego na 

wynik budżetowy. Zrelacjonowane zostanie kształtowanie się wyniku budżetu 

państwa oraz zbiorczego wyniku budżetów jednostek samorządu terytorialnego. 

Omówione będą także kwestie dotyczące zbliżania do siebie poziomu dochodów 

i wydatków budżetowych, w tym przede wszystkim działania, które są podejmowane 

w celu ograniczenia wysokości deficytu sektora instytucji rządowych 

i samorządowych. Szczególna uwaga zostanie poświęcona działaniom służącym 

konsolidacji fiskalnej po stronie dochodowej. 

Wszystkie prowadzone w artykule analizy oparte są na danych za lata 2004– 

2014. Początek okresu badawczego wyznaczają istotne zmiany systemowe, które 

w dużej mierze oddziałują na porównywalność danych. W 2004 r. obniżono 

stawkę podatku dochodowego od osób prawnych z 27% do 19% oraz wprowadzono 

19% stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób prowadzących 

działalność gospodarczą. Ponadto zmienione zostały zasady zasilania 

jednostek samorządu terytorialnego w środki publiczne. Zmiany polegały na 

dalszej decentralizacja zadań i środków publicznych, a tym samym zwiększeniu


Tabela 1. Dochody podatkowe w latach 2004–2014 

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 

Dochody podatkowe budżetu państwa (w mld zł) 135,6 155,9 174,9 206,4 219,5 214,9 222,6 243,2 248,3 241,7 254,8 

Relacja dochodów podatkowych budżetu państwa do dochodów 

ogółem budżetu państwa (%) 

86,7 86,7 88,5 87,3 86,6 78,4 88,9 87,6 86,3 86,6 89,9 

Relacja dochodów podatkowych budżetu państwa do 

PKB* (%) 

14,6 15,8 16,4 17,4 17,2 15,8 15,5 15,7 15,4 14,5 14,7 

Dochody podatkowe JST** (w mld zł) 34,0 37,8 42,4 50,8 54,4 52,1 52,4 56,8 59,7 62,3 66,1 

Relacja dochodów podatkowych JST do dochodów ogółem 

JST (%) 

37,2 36,7 36,2 38,7 38,2 33,7 32,2 33,2 33,7 34,0 34,0 

Relacja dochodów podatkowych JST do PKB (%) 3,7 3,8 4,0 4,3 4,3 3,8 3,6 3,7 3,7 3,7 3,8 

* PKB – produkt krajowy brutto. 

** JST – jednostki samorządu terytorialnego. 

Źródło: dane Ministerstwa Finansów i Głównego Urzędu Statystycznego.


udziału samorządów w dysponowaniu środkami publicznymi (udział samorządów 

lokalnych w podatku dochodowym od osób fizycznych wzrósł w 2004 r. 

do 45,74% z dotychczasowych 30,1%, natomiast w podatku dochodowym od 

osób prawnych do 24,01% z 5,5%). Pozwoliło to na silniejsze powiązanie sytuacji 

finansowej jednostek samorządu terytorialnego z koniunkturą gospodarki 

oraz zwiększyło możliwości absorpcji środków unijnych. Zwiększenie stopnia 

partycypowania jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatków 

bezpośrednich w oczywisty sposób wpłynęło na znaczące zmniejszenie poziomu 

dochodów budżetu państwa. 

Znaczenie dochodów podatkowych dla budżetu 

państwa i budżetów samorządowych 

O ważnej roli podatków w dochodach budżetu państwa świadczy fakt wyliczenia 

podatków na pierwszym miejscu w katalogu źródeł dochodów budżetu 

państwa określonym w art. 111 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach 

publicznych (Dz.U. 2013, poz. 885, ze zm.). Z kolei ustawa z 13 listopada 2003 r. 

o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. 2015, poz. 513, ze zm.) 

wymienia wpływy z podatków na początku listy źródeł dochodów składających 

się na dochody własne gminy. Ponadto w art. 4–6 tej ustawy do dochodów 

własnych gmin, powiatów i województw zalicza się także wysokość udziału we 

wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wysokość udziału 

we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych. 

Dochody podatkowe pozostają głównym źródłem wpływów budżetu państwa 

nie tylko w kontekście przepisów prawnych, ale również w sferze rzeczywistej. 

Udział dochodów podatkowych w dochodach ogółem budżetu państwa 

nie osiągnął, poza rokiem 2009, wartości niższej niż 86,3% (tabela 1). Relatywnie 

mniejsza relacja dochodów z podatków do dochodów ogółem budżetu państwa 

w 2009 r. (78,4%) była konsekwencją nie tylko nominalnego zmniejszenia kwoty 

dochodów podatkowych w stosunku do roku poprzedniego, ale również osiągnięcia 

znacznie wyższych niż w latach wcześniejszych kwot dochodów niepodatkowych 

oraz środków z Unii Europejskiej i innych źródeł niepodlegających 

zwrotowi. Zasadniczo udział dochodów podatkowych w dochodach budżetu 

państwa podlegał w badanym okresie drobnym korektom, poza wspomnianym 

rokiem 2009, wahając się od 86,3% (2012 r.) do 89,9% (2014 r.). 

W przeciwieństwie do budżetu państwa dochody podatkowe w budżetach samorządu 

terytorialnego nie odgrywają tak dominującej roli. Najwyższy poziom


udziału dochodów podatkowych w dochodach ogółem budżetów samorządowych 

wystąpił w 2007 r. – 38,7%. W ostatnich dwóch latach relacja ta wynosiła 

natomiast 34,0%. Taki stosunek dochodów podatkowych do dochodów ogółem 

jednostek samorządu terytorialnego jest konsekwencją mieszanego charakteru 

systemu dochodów samorządu terytorialnego, na który obok dochodów podatkowych, 

stanowiących dużą część dochodów własnych, składają się transfery 

z budżetu państwa w postaci subwencji ogólnej oraz dotacji celowych 2 . 

Wpływy podatkowe budżetu państwa 

Na wpływy podatkowe budżetu państwa składają się: 

– podatek od towarów i usług, na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. 

o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054, ze zm.), 

– podatek akcyzowy, na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku 

akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752, ze zm.), 

– podatek od gier, na mocy art. 72 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach 

hazardowych (Dz.U. 2015, poz. 612), 

– podatek dochodowy od dochodów osób fizycznych, w części, która zgodnie 

z przepisami ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek 

samorządu terytorialnego (Dz.U. 2015, poz. 513, ze zm.) nie stanowi dochodów 

jednostek samorządu terytorialnego, 

– podatek dochodowy opłacany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 

oraz zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów 

osób duchownych, na mocy art. 2 ust. 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. 

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów 

osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930, ze zm.) 

– podatek dochodowy od dochodów osób prawnych, w części, która zgodnie 

z przepisami ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek 

samorządu terytorialnego nie stanowi dochodów jednostek samorządu 

terytorialnego, 

– podatek tonażowy, zgodnie z art. 111 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 

2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2013, poz. 885, ze zm.), 

– podatek od niektórych kopalin, na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z 2 marca 2012 r. 

o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz.U. poz. 362, ze zm.). 

2 

M. Jastrzębska, Finanse jednostek samorządu terytorialnego, Wolters Kluwer, Warszawa 

2012, s. 123.


Tabela 2. Dochody podatkowe budżetu państwa w latach 2004–2014 (w mld zł) 

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 

Dochody podatkowe budżetu państwa, w tym: 135,6 155,9 174,9 206,4 219,5 214,9 222,6 243,2 248,3 241,7 254,8 

podatek od towarów i usług 62,3 75,4 84,4 96,3 101,8 99,5 107,9 120,8 120,0 113,4 124,3 

podatek akcyzowy 38,0 39,5 42,1 49,0 50,5 53,9 55,7 58,0 60,4 60,7 61,6 

podatek od gier 0,8 0,8 0,9 1,1 1,4 1,6 1,6 1,5 1,4 1,3 1,2 

podatek dochodowy od osób prawnych 13,1 15,8 19,3 24,5 27,2 24,2 21,8 24,9 25,1 23,1 23,3 

podatek dochodowy od osób fizycznych 21,5 24,4 28,1 35,4 38,7 35,8 35,6 38,1 39,8 41,3 43,0 

podatek od wydobycia niektórych kopalin 1,4 1,9 1,4 

Źródło: dane Ministerstwa Finansów.


W 2014 r. dochody budżetu państwa wyniosły 254,8 mld zł (tabela 2). Składały 

się na nie wpływy uzyskane głównie z: podatku od towarów i usług – 

124,3 mld zł, akcyzy – 61,6 mld zł, podatku dochodowego od osób fizycznych – 

43,0 mld zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych – 23,3 mld zł. Ponadto 

z podatku od gier osiągnięto dochody w wysokości 1,2 mld zł, a z podatku od 

wydobycia niektórych kopalin – 1,4 mld zł. 

Dochody osiągnięte w 2014 r. stanowiły 188% dochodów uzyskanych w 2004 r. 

Wpływy z poszczególnych tytułów podatkowych podlegały w tym czasie różnym 

fluktuacjom a jedynym źródłem, z którego dochody rosły systematycznie 

z roku na rok, jest podatek akcyzowy. Mimo że tendencja ta była stała, to jednak 

wzrosty dochodów nie były aż tak duże i w rezultacie kwota dochodów z tego 

podatku z 2014 r. stanowi 162% kwoty dochodów z 2004 r. Wpływy z podatku 

od towarów i usług oraz z podatku dochodowego od osób fizycznych osiągnięte 

w 2014 r. są dwukrotnie wyższe niż w 2004 r. W przypadku obu tych źródeł 

w 2014 r. uzyskano najwyższą kwotę wpływów w analizowanym okresie. Inaczej 

jest w przypadku dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych, z których 

najwyższe wpływy zrealizowano w 2008 r. (27,2 mld zł, co także stanowiło 

dwukrotnie wyższą kwotę w stosunku do kwoty z 2004 r.), a kwota uzyskana 

w 2014 r. była większa w porównaniu z 2004 r. jedynie o ok. 80%. 

Ze względu na różny zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania 

oraz podział wpływów pochodzących z opodatkowania dochodów osób fizycznych 

i prawnych między budżet państwa i budżety samorządu terytorialnego 

poszczególne źródła dochodów podatkowych odgrywają różną rolę w zasilaniu 

dochodów budżetu państwa. 

Struktura dochodów podatkowych budżetu państwa mierzona relacją wpływów 

uzyskanych z poszczególnych źródeł do łącznych dochodów podatkowych 

osiągniętych przez budżet państwa w latach 2004–2014 była dość stabilna. Przez 

cały badany okres w strukturze tej dominowały podatki pośrednie. W ostatnich 

11 latach dochody budżetu państwa z podatków pośrednich wprawdzie nigdy 

nie osiągnęły wymiaru ¾ ogółu dochodów podatkowych budżetu państwa, ale 

równocześnie nigdy ich udział w dochodach podatkowych budżetu państwa 

nie był niższy niż 70%. 

Największy udział w strukturze dochodów podatkowych budżetu państwa 

stanowią dochody z podatku od towarów i usług – 48,8% w 2014 r. (tabela 3). 

Uzasadnia to przede wszystkim fakt, że podatek ten charakteryzuje największy 

zakres opodatkowania ze wszystkich podatkowych źródeł zasilających budżet 

państwa. Drugie pod względem udziału w dochodach podatkowych budżetu 

państwa są wpływy z podatku akcyzowego – 24,2% w 2014 r. Tak wysokie


Tabela 3. Struktura dochodów podatkowych budżetu państwa w latach 2004–2014 

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 

Dochody podatkowe budżetu państwa, w tym: 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100, 100,0 

podatek od towarów i usług 45,9 48,4 48,3 46,7 46,4 46,3 48,5 49,7 48,3 46,9 48,8 

podatek akcyzowy 28,0 25,3 24,1 23,8 23,0 25,1 25,0 23,8 24,3 25,1 24,2 

podatek od gier 0,6 0,5 0,5 0,5 0,6 0,7 0,7 0,6 0,6 0,5 0,5 

podatek dochodowy od osób prawnych 9,6 10,1 11,1 11,9 12,4 11,2 9,8 10,2 10,1 9,5 9,1 

podatek dochodowy od osób fizycznych 15,9 15,7 16,1 17,1 17,6 16,6 16,0 15,7 16,0 17,1 16,9 

podatek od wydobycia niektórych kopalin 0,6 0,8 0,6 



miejsce tych wpływów w strukturze dochodów podatkowych budżetu państwa 

wiąże się z tym, że wpływy z drugiego pod względem zakresu opodatkowania 

podatku – podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych – są dzielone 

między budżet państwa a budżety jednostek samorządu terytorialnego. Mimo 

tego że niewiele ponad połowa wpływów z opodatkowania dochodów osób 

fizycznych trafia do budżetu państwa, to wpływy z tego tytułu i tak zajmują 

trzecie miejsce pod względem ważności dla dochodów podatkowych budżetu 

państwa – w 2014 r. udział dochodów z podatku dochodowego od osób fizycznych 

stanowił 16,9% ogółu dochodów podatkowych budżetu państwa. Kolejne 

źródło pod względem istotności wpływów dla dochodów podatkowych budżetu 

państwa to podatek dochodowy od osób prawnych. Dochody z niego regularnie 

plasują się na czwartym miejscu w strukturze dochodów podatkowych budżetu 

państwa. W 2014 r. relacja wpływów z podatku dochodowego od osób prawnych 

do łącznych dochodów podatkowych budżetu państwa wyniosła 9,1% i była to 

najniższa wartość tej relacji w analizowanym okresie. 

Dużo mniejsze znaczenie dla dochodów podatkowych budżetu państwa mają 

wpływy pochodzące z opodatkowania gier oraz niektórych kopalin. W analizowanym 

okresie nigdy wpływy z obu tych źródeł nie stanowiły nawet po 1% 

dochodów podatkowych budżetu państwa. Zupełnie marginalny charakter na 

tle wszystkich podatkowych źródeł dochodów budżetu państwa mają wpływy 

z podatku tonażowego, które z tego względu nie zostały uwzględnione w zestawieniach 

tabelarycznych prezentujących wpływy podatkowe budżetu państwa. 

Wpływy podatkowe jednostek 

samorządu terytorialnego 

Na wpływy podatkowe jednostek samorządu terytorialnego składają się 

z jednej strony dochody z podatków lokalnych, z drugiej zaś udziały we wpływach 

z podatków dochodowych. 

W odniesieniu do dochodów z podatków lokalnych należy w pierwszym 

rzędzie wskazać na brak legalnej definicji podatków lokalnych. Wprawdzie 

w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca enumeratywnie wylicza 

podatki lokalne, ale nie są to wszystkie świadczenia podatkowe, które 

mają cechy podatków lokalnych. Zgodnie bowiem z doktryną prawa finansów 

publicznych podatki lokalne stanowią te podatki, wobec których jednostki samorządu 

terytorialnego mają władztwo podatkowe. Obejmuje ono prawo organów 

jednostek samorządu terytorialnego do poboru określonych podatków


na rzecz lokalnego budżetu oraz do kształtowania wymiaru tych podatków 

głównie przez możliwość ustalania konkretnych stawek podatkowych (poniżej 

maksymalnej stawki ustawowej) oraz wprowadzania ulg i zwolnień. Biorąc powyższe 

pod uwagę, do kategorii podatków lokalnych należy zaliczyć: podatek 

od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek rolny, podatek 

leśny, podatek dochodowy opłacany w formie karty podatkowej, podatek 

od spadków i darowizn oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Na mocy 

przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wpływy 

z tych podatków stanowią wyłącznie dochody gmin 3 . 

Inaczej jest w przypadku udziałów we wpływach z podatków dochodowych 

obejmujących udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych 

oraz z podatku dochodowego od osób prawnych, które otrzymują jednostki 

samorządu terytorialnego wszystkich szczebli. Dla gmin wysokość udziału we 

wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych od podatników tego podatku 

zamieszkałych na obszarze gminy wynosi 39,34%, z zastrzeżeniem art. 89 

ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego 4 , a wysokość udziału 

we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych od podatników tego 

podatku posiadających siedzibę na obszarze gminy, wynosi 6,71%. Z kolei dla 

powiatów wysokość udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób 

fizycznych od podatników tego podatku zamieszkałych na obszarze powiatu 

wynosi 10,25%, zaś wysokość udziału we wpływach z podatku dochodowego od 

osób prawnych od podatników tego podatku posiadających siedzibę na obszarze 

powiatu wynosi 1,40%. Dla województw natomiast wysokość udziału we wpływach 

z podatku dochodowego od osób fizycznych od podatników tego podatku 

zamieszkałych na obszarze województwa wynosi 1,60%, a wysokość udziału we 

wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych od podatników tego podatku 

posiadających siedzibę na obszarze województwa wynosi 14,75%. 

W 2014 r. łączne dochody podatkowe budżetów wszystkich jednostek samorządu 

terytorialnego wyniosły 66,1 mld zł, z tego dochody z podatków lokalnych 

– 24,5 mld zł, wpływy z tytułu udziału w dochodach z podatku dochodo- 

3 

G. Gołębiowski, K. Marchewka-Bartkowiak (red.), Leksykon budżetowy, Wydawnictwo 

Sejmowe, Warszawa 2015, s. 294. 

4 

Zgodnie z regulacją art. 89 udział gmin we wpływach z podatku dochodowego od osób 

fizycznych zmniejsza się o liczbę punktów procentowych odpowiadających iloczynowi 

3,81 pkt proc. i wskaźnika obliczonego łącznie dla całego kraju. Wskaźnik ten ustala się, 

dzieląc liczbę mieszkańców przyjętych przed dniem 1 stycznia 2004 r. do domów pomocy 

społecznej, według stanu na dzień 30 czerwca roku bazowego, przez liczbę mieszkańców 

przyjętych przed dniem 1 stycznia 2004 r., według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r.


Tabela 4. Dochody podatkowe budżetów jednostek samorządu terytorialnego w latach 2004–2014 (w mld zł) 

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 

Dochody z podatków lokalnych, w tym: 14,0 15,0 15,8 17,6 18,4 18,5 19,4 20,5 22,1 23,5 24,5 

podatek rolny 0,9 1,0 0,8 0,9 1,2 1,2 1,0 1,1 1,5 1,7 1,7 

podatek od nieruchomości 11,0 11,7 12,2 12,7 13,4 14,2 15,1 16,3 17,6 18,7 19,5 

podatek leśny 0,1 0,1 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 

podatek od środków transportowych 0,6 0,7 0,7 0,8 0,8 0,8 0,9 0,9 0,9 0,9 1,0 

podatek od działalności gospodarczej osób fizycznych, 

opłacany w formie karty podatkowej 

0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 

podatek od spadków i darowizn 0,2 0,2 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 

podatek od czynności cywilnoprawnych 1,1 1,2 1,6 2,6 2,3 1,7 1,9 1,8 1,5 1,6 1,8 

Wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych 4,9 5,0 6,0 7,6 7,5 6,6 6,1 6,9 6,8 6,3 6,4 

Wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych 15,1 17,8 20,6 25,6 28,5 27,0 26,9 29,4 30,8 32,5 35,1 



wego od osób prawnych – 6,4 mld zł, a wpływy z tytułu udziału w dochodach 

z podatku dochodowego od osób fizycznych – 35,1 mld zł (tabela 4). 

Uzyskane w 2014 r. w ramach budżetów samorządowych dochody podatkowe 

stanowiły 194,2% dochodów z 2004 r. Jedynym źródłem dochodów, z którego 

kwota wpływów co najmniej się podwoiła, są wpływy z podatku dochodowego 

od osób fizycznych. Z kolei dochody jednostek samorządu terytorialnego 

z udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych z 2014 r. 

stanowiły 130,8% dochodów zrealizowanych w 2004 r. Należy jednak zauważyć, 

że za sprawą czynników ekonomicznych dochody z podatku dochodowego 

od osób prawnych w 2014 r. były niższe w porównaniu z najwyższą kwotą 

dochodów osiągniętą z tego tytułu w badanym okresie (7,6 mld zł w 2007 r.). 

Porównanie kwot uzyskanych przez jednostki samorządu terytorialnego z poszczególnych 

tytułów podatków lokalnych w 2004 r. i w 2014 r. wskazuje, że 

w żadnym przypadku tempo wzrostu dochodów z tych źródeł nie dorównało 

tempu rozwoju gospodarczego. Wartość produktu krajowego brutto z 2014 r. 

jest wyższa w porównaniu z wartością z 2004 r. o 86,4%, podczas gdy kwota 

wpływów z podatku rolnego zwiększyła się o 79,4%, z podatku od nieruchomości 

– o 78,3%, z podatku leśnego – o 76,3%, a z podatku od środków transportowych 

– o 58,1%. Kwota dochodów z podatku od spadków i darowizn zwiększyła 

się jedynie o blisko 20%, a w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych 

samorządy uzyskiwały w badanym okresie znacznie wyższe wpływy niż 

te zrealizowane w 2014 r. 

Od kilku już lat ponad połowa dochodów podatkowych budżetów jednostek 

samorządu terytorialnego swoje źródło ma w podatku dochodowym od 

osób fizycznych (tabela 5). Natomiast dochody z tych podatków, w stosunku do 

których jednostki samorządu terytorialnego mają władztwo podatkowe i mogą 

prowadzić aktywną politykę dochodową, nie stanowią nawet 40% ich dochodów 

podatkowych. 

Dochody z podatku rolnego, podatku od nieruchomości, podatku leśnego, 

podatku od środków transportowych, podatku od spadków i darowizn, podatku 

od czynności cywilnoprawnych oraz z karty podatkowej pozostają stałym 

źródłem dochodów gmin i miast na prawach powiatu od wielu lat. Wpływy 

z tych tytułów są regularnie uzyskiwane przez samorząd terytorialny, jakkolwiek 

znaczenie dochodów z kolejnych tytułów podatków jest mocno zróżnicowane. 

Jednocześnie struktura dochodów z podatków lokalnych określona 

relacją wpływów uzyskanych z poszczególnych kategorii podatków lokalnych 

do łącznych dochodów podatkowych osiągniętych przez jednostki samorządu 

terytorialnego pozostaje dość stabilna. Przez cały analizowany okres utrzymuje


Tabela 5. Struktura dochodów podatkowych budżetów jednostek samorządu terytorialnego w latach 2004–2014 

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 

Dochody z podatków lokalnych, w tym: 41,2 39,7 37,3 34,7 33,8 35,6 37,0 36,1 37,0 37,8 37,1 

podatek rolny 2,7 2,6 1,9 1,8 2,3 2,4 1,9 1,9 2,6 2,7 2,5 

podatek od nieruchomości 32,2 30,9 28,7 25,0 24,7 27,2 28,8 28,6 29,4 30,1 29,6 

podatek leśny 0,3 0,4 0,4 0,3 0,3 0,4 0,3 0,3 0,4 0,4 0,3 

podatek od środków transportowych 1,8 1,8 1,7 1,6 1,5 1,6 1,6 1,6 1,5 1,5 1,5 

podatek od działalności gospodarczej osób fizycznych, 

opłacany w formie karty podatkowej 

0,4 0,3 0,3 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,1 0,1 0,1 

podatek od spadków i darowizn 0,6 0,6 0,6 0,6 0,6 0,6 0,6 0,5 0,5 0,4 0,4 

podatek od czynności cywilnoprawnych 3,1 3,2 3,8 5,1 4,2 3,3 3,6 3,1 2,5 2,6 2,7 

Wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych 14,5 13,3 14,2 15,0 13,7 12,7 11,7 12,1 11,4 10,1 9,6 

Wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych 44,3 47,0 48,5 50,3 52,5 51,7 51,3 51,8 51,6 52,1 53,1 



się status quo, polegające na dominacji dochodów z podatku od nieruchomości 

w porównaniu z pozostałymi źródłami podatków lokalnych. W 2014 r. udział 

dochodów z podatku od nieruchomości w dochodach podatkowych całej zbiorowości 

jednostek samorządu terytorialnego wyniósł 29,6%, a w przypadku 

kolejnych dwóch najbardziej efektywnych pod względem fiskalnym podatków 

lokalnych – podatku rolnego i podatku od czynności cywilnoprawnych – relacja 

ta stanowiła odpowiednio 2,5% i 2,7%. Należy jeszcze zauważyć, że gdyby do 

dochodów z podatku od nieruchomości dodać kwoty wynikające z obniżek stawek, 

ulg, zwolnień, umorzeń i odroczeń udzielonych przez gminy, to znaczenie 

fiskalne tego podatku byłoby jeszcze większe. Według danych za 2012 r. łączny 

ubytek dochodów gmin z powodu obniżenia górnych stawek podatku od nieruchomości 

oraz wydania decyzji w sprawie udzielenia ulg, zwolnień, odroczeń 

i umorzeń podatku od nieruchomości wyniósł 2,6 mld zł, w tym tylko z tytułu 

uchwalenia niższych stawek w podatku od nieruchomości niż stawki ustawowe 

wpływy gmin były niższe od możliwych do uzyskania o 1,8 mld zł 5 , co stanowiło 

17,2% dochodów wykonanych z podatku od nieruchomości. Z kolei miasta na 

prawach powiatu, podejmując decyzje o obniżeniu górnych stawek w podatku 

od nieruchomości oraz o udzieleniu ulg, zwolnień, odroczeń i umorzeń w tym 

podatku, uszczupliły swoje dochody w 2012 r. o 0,4 mld zł, z tego niecałe 0,3 mld 

zł 6 z tytułu uchwalenia niższych stawek w podatku od nieruchomości niż stawki 

ustawowe. Ubytek dochodów w relacji do uzyskanych wpływów z podatku 

od nieruchomości wynosił 6,7%, w tym z tytułu uchwalenia niższych stawek 

w podatku od nieruchomości niż stawki ustawowe 3,9% 7 . 

Należy oczekiwać, że przedstawiona w tabeli 5 struktura wpływów z podatków 

lokalnych oraz z udziałów w dochodach z podatków dochodowych charakteryzuje 

bardzo dużą część zbiorowości jednostek samorządu terytorialnego, 

jednak w poszczególnych pojedynczych przypadkach może się zdarzyć, że 

struktura ta kształtuje się odmiennie. Odmienność ta wiąże się z uzyskiwaniem 

przez niektóre jednostki samorządu terytorialnego ponadprzeciętnych wpływów 

ze średnio mniej wydajnych fiskalnie podatków lokalnych. Przykładem może 

5 

Na które po równo złożyły się kwoty ubytków z tytułów wpływów od osób prawnych 

oraz innych jednostek organizacyjnych i z tytułu wpływów od osób fizycznych. 

6 

Na które złożyły się kwoty ubytków z tytułów wpływów od osób prawnych oraz innych 

jednostek organizacyjnych w wysokości 0,2 mld zł i z tytułu wpływów od osób fizycznych 

w wysokości 0,1 mld zł. 

7 

M. Korolewska, Polityka podatkowa gmin i miast na prawach powiatu w zakresie podatku 

od nieruchomości a wspieranie przedsiębiorczości przez samorząd terytorialny, „Studia 

BAS” 2014, nr 1(37), s. 89–92 [Rozwój przedsiębiorczości oraz sektora małych i średnich 

przedsiębiorstw, G. Gołebiowski (red.)].


być w tym kontekście podatek od środków transportowych. Dochody z tego 

podatku w relacji do dochodów podatkowych dla całej zbiorowości jednostek 

samorządu terytorialnego wynosiły w 2014 r. 1,5%. Tymczasem przeprowadzone 

badanie własne wskazuje, że w przypadku kilku jednostek udział wpływów 

z podatku od środków transportowych w dochodach podatkowych przekraczał 

nawet ¼ dochodów podatkowych jednostki. Zróżnicowanie lokalnej bazy podatkowej 

widoczne jest również w podatku od nieruchomości. Według danych 

z 2011 r. największe znaczenie fiskalne podatek ten miał dla Krynicy Morskiej, 

gdzie wpływy z tego źródła stanowiły aż 62% wszystkich dochodów, podczas 

gdy w zdecydowanej większości (ok. 60%) gmin uzyskiwało z podatku od nieruchomości 

5–15% swoich dochodów budżetowych, niemal co czwarta gmina 

mniej niż 5%, a blisko co dziesiąta gmina więcej niż 20% budżetu 8 . 

Warunki gromadzenia dochodów 

Wysokość osiąganych dochodów podatkowych jest pochodną dwóch rodzajów 

czynników. Po pierwsze czynników ekonomicznych o charakterze realnym, 

które, wpływając na zjawiska realne w gospodarce, kształtują podstawę opodatkowania. 

Po drugie, czynników ekonomicznych o charakterze systemowym, 

które, przesądzając o rodzajach i konstrukcjach podatkowych, określają rodzaje 

i wielkość dochodów budżetowych 9 . 

Do najważniejszych czynników makroekonomicznych, które miały wpływ 

na dochody podatkowe w minionych latach, należy zaliczyć: 

– tempo wzrostu gospodarczego, 

– tempo wzrostu zatrudnienia w gospodarce, 

– tempo wzrostu wynagrodzeń w gospodarce narodowej, 

– tempo wzrostu cen. 

W latach 2004–2007 warunki gromadzenia dochodów stawały się coraz lepsze 

(tabela 6). Realne tempo wzrostu PKB z roku na rok, z wyjątkiem 2005 r., było 

coraz wyższe, a w 2007 r. osiągnęło najwyższy wzrost w całym analizowanym 

okresie – 7,2%. Rok 2008 był rokiem eskalacji kryzysu na światowych rynkach 

finansowych oraz wynikającego z niego spowolnienia gospodarki światowej, 

zwłaszcza w IV kwartale tego roku. Wprawdzie realne tempo wzrostu PKB było 

8 

P. Swianewicz, J. Neneman, J. Łukomska, Koncepcja przekształceń podatku od nieruchomości, 

„Finanse Komunalne” 2013, nr 7–8, s. 28. 

9 

S. Owsiak, Finanse publiczne. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 

1999, s. 224.


Tabela 6. Wybrane roczne wskaźniki makroekonomiczne w latach 2004–2014 

rok poprzedni = 100 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 

Produkt krajowy brutto (ceny stałe) 105,1 103,5 106,2 107,2 103,9 102,6 103,7 104,8 101,8 101,7 103,4 

Przeciętne miesięczne wynagrodzenia realne brutto 

w gospodarce narodowej ogółem 

100,7 101,8 104,0 105,5 105,9 102,0 101,4 101,4 100,1 102,8 103,4 

Przeciętne zatrudnienie w gospodarce narodowej 99,7 101,7 102,0 104,7 104,9 99,2 99,8 100,6 99,2 98,4 100,3 

Wskaźniki cen towarów i usług konsumpcyjnych 103,5 102,1 101,0 102,5 104,2 103,5 102,6 104,3 103,7 100,9 100,0 

Źródło: dane Głównego Urzędu Statystycznego.


już dużo niższe na tle roku poprzedniego (3,9%), ale całoroczne zmiany na rynku 

pracy były jeszcze najbardziej dynamiczne w całym analizowanym okresie 

– przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej wzrosło 

w porównaniu z 2007 r. – o 5,9%, natomiast przeciętne zatrudnienie – o 4,9%. 

Rok 2009 upłynął pod znakiem kontynuacji niekorzystnych tendencji. Tempo 

wzrostu gospodarczego było co prawda dodatnie, ale zdecydowanie mniejsze niż 

w latach poprzednich – 2,6%. Niekorzystne zmiany charakteryzowały również 

rynek pracy – przeciętne miesięczne wynagrodzenie wzrosło, ale jedynie o 2,0%, 

a przeciętne zatrudnienie zmalało w stosunku do roku poprzedniego. W roku 

2010 nastąpiła niewielka poprawa sytuacji gospodarczej, wyrażająca się wyższym 

wzrostem gospodarczym niż w roku poprzednim – 3,7%. Jednak na rynku pracy 

nie zaszły istotne zmiany. Przeciętne miesięczne wynagrodzenie wzrosło jedynie 

o 1,4%, a przeciętne zatrudnienie ponownie spadło. W 2011 r. mimo zawirowań 

na światowych rynkach finansowych tempo wzrostu gospodarczego znacznie 

się poprawiło, wynosząc 4,8%, natomiast otoczenie rynku pracy odnotowało 

niewielką poprawę. Przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej zwiększyło 

się, ale tylko o tyle ile rok wcześniej (1,4%), przeciętne zatrudnienie wzrosło 

w stosunku do roku poprzedniego o 0,6%. W 2012 r. niekorzystne warunki zewnętrzne 

istotnie wpłynęły na rozwój polskiej gospodarki, której tempo wzrostu 

gospodarczego spadło do poziomu 1,8%. Na rynku pracy również wystąpiły 

negatywne tendencje – przeciętne wynagrodzenie ukształtowało się na poziomie 

bliskim z roku poprzedniego (wzrosło o 0,1%), a przeciętne zatrudnienie zmalało. 

W 2013 r. nastąpiła kulminacja negatywnych tendencji, którą charakteryzował 

ponownie niski wzrost PKB (1,7%) oraz spadek przeciętnego zatrudnienia w gospodarce 

drugi rok z rzędu. W 2014 r. gospodarka powróciła na ścieżkę szybszego 

wzrostu i PKB zwiększył się o 3,4%. Otoczenie rynku pracy również lekko się 

poprawiło. Zarówno przeciętne wynagrodzenie, jak i przeciętne zatrudnienie 

w gospodarce narodowej zwiększyły się – odpowiednio o 3,4% i 0,3%. 

Do najistotniejszych zmian systemowych, które determinowały realizację 

dochodów w badanym okresie, należy zaliczyć między innymi 10 : 

– obniżenie stawki podatku dochodowego od osób prawnych do wysokości 

stawki 19%, 

– wprowadzenie możliwości stosowania 19% stawki podatku od dochodów 

osób fizycznych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, 

– wprowadzenie do systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych 

ulgi związanej z wychowywaniem dzieci, która pomniejsza podatek na 

10 

Bardziej szczegółowe zestawienie zmian systemowych wpływających na realizację dochodów 

podatkowych w badanym okresie zawiera załącznik do artykułu, s. 182–187.


zasadach i warunkach określonych w ustawie o podatku dochodowym 

od osób fizycznych, wraz z kolejnymi modyfikacjami w konstrukcji tej 

ulgi, 

– wprowadzenie skali podatkowej ze stawkami 18% i 32%, z progiem 85 528 

zł i kwotą zmniejszającą podatek w wysokości 556,02 zł, mającej zastosowanie 

do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r., 

– rokroczne dostosowanie (zwiększanie) wysokości udziału gmin we wpływach 

z podatku od dochodów osób fizycznych zgodnie z przepisami 

ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego – z poziomu 

35,72% w 2004 r. do poziomu 37,53% w 2014 r., 

– skrócenie terminu zwrotu VAT z 180 do 60 dni, 

– zmiany stawek VAT, w tym podwyżka stawek podatkowych wprowadzona 

w 2011 r. na okres 3 lat, a następnie przedłużona do końca 2016 r., 

– zmiany podatku akcyzowego na różne wyroby akcyzowe, w tym stopniowe 

dostosowywanie podatku akcyzowego na papierosy do poziomu 

stawek, jaki przewiduje prawo UE. 

W praktyce wpływ czynników o charakterze realnym oraz czynników systemowych 

na dynamikę zmian dochodów podatkowych jest równoczesny w czasie. 

Stąd analiza związku między zjawiskami realnymi oraz zmianami systemowymi 

a poziomem dochodów z konkretnych tytułów podatkowych nie jest 

łatwa. W rzeczywistości zmiany kwot wpływów podatkowych mają złożone 

przyczyny, a zmiany zjawisk realnych i zmiany systemowe wzajemnie się uzupełniają 

i wymagają bardziej pogłębionych badań i rozważań. Celem artykułu 

jest zatem jedynie zasygnalizowanie problemu wpływu czynników ekonomicznych 

o różnym charakterze na dochody budżetowe z podatków i oddanie skali 

czynników, które w jednym czasie warunkują poziom tych dochodów. 

Wynik budżetu państwa oraz budżetów 

jednostek samorządu terytorialnego 

Między dochodami a wydatkami budżetowymi istnieją ścisłe zależności. 

Poziom dochodów i wydatków powinien być wzajemnie dostosowany. Dostosowanie 

to może polegać na swobodnym uzyskaniu dochodów na takim 

poziomie, który pozwoli na sfinansowanie wszystkich potrzeb wydatkowych. 

Sytuacja taka w obecnych warunkach występuje jednak rzadko. Można również 

dostosować potrzeby wydatkowe do uzyskiwanych dochodów. Dostosowanie 

w takim wypadku wymaga odstąpienia od realizacji niektórych zadań. Najczę-


Wykres 1. Podstawowe wielkości budżetu 

państwa w latach 2004–2014 (w mld zł) 

350,0 

300,0 

250,0 

200,0 

150,0 

156,3 

197,7 

179,8 

208,1 

197,6 

222,7 

236,4 

252,3 

253,5 

277,9 

274,2 

298,0 

250,3 

294,9 

277,6 

302,7 

287,6 

318,0 

279,2 

321,3 

283,5 

312,5 

100,0 

50,0 

0,0 

-50,0 

-41,4 

-28,4 

-25,1 

-16,0 

-24,3 

-23,8 

-44,6 

-25,1 

-30,4 

-42,2 

-29,0 

-100,0 

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 

dochody budżetu państwa 

wydatki budżetu państwa 

wynik budżetu państwa 

Źródło: dane Ministerstwa Finansów. 

ściej jednak zdarza się tak, że państwo nie jest w stanie ograniczyć niezbędne 

wydatki w takiej skali, która pozwoliłaby na zrównanie wysokości dochodów 

i wydatków, i jakaś część wydatków nie zostaje pokryta dochodami. 

Przez cały analizowany okres budżet państwa osiągał wynik ujemny, jakkolwiek 

wartość deficytu budżetu państwa była bardzo różna – od 16 mld zł 

w 2007 r. po 44,6 mld zł w 2010 r. (wykres 1). Największy deficyt budżetu państwa 

wystąpił w okolicznościach nominalnego spadku dochodów budżetowych 

w stosunku do roku poprzedniego o 8,7% 11 , któremu towarzyszyło ograniczenie 

wydatków budżetowych jedynie o 1%. W 2014 r. deficyt budżetu państwa wyniósł 

29 mld zł wobec kwoty ujemnego wyniku budżetu państwa w 2013 r. w wysokości 

42,2 mld zł. Ograniczenie wysokości deficytu budżetowego wiązało się ze 

wzrostem dochodów budżetowych o 1,6%, w tym dochodów podatkowych o 5,4% 

oraz zmniejszeniem wydatków budżetowych w ujęciu nominalnym o 2,7%. 

11 

Taka skala zmniejszenia kwoty dochodów to przede wszystkim wynik znacznie mniejszych 

wpływów ze środków z Unii Europejskiej i innych źródeł niepodlegających zwrotowi 

– stanowiły one tylko ok. 10% wpływów z 2009 r. Dochody podatkowe budżetu 

państwa wzrosły w tym czasie o 3,6%.


250,0 

Wykres 2. Podstawowe wielkości budżetów jednostek 

samorządu terytorialnego w latach 2004–2014 (w mld zł) 

200,0 

150,0 

100,0 

91,5 

91,4 

102,9 

103,8 

117,0 

120,0 

131,4 

129,1 

142,6 

145,2 

154,8 

167,8 

162,8 

177,8 

171,3 

181,6 

177,4 

180,5 

183,5 

183,8 

194,3 

196,8 

50,0 

0,0 

0,1 

-0,9 

-3,0 

2,3 

-2,6 

-13,0 

-15,0 

-10,3 

-3,1 

-0,4 

-2,4 

-50,0 

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 

dochody ogółem JST wydatki ogółem JST wynik ogółem JST 

Źródło: dane Ministerstwa Finansów. 

Zauważalna jest tendencja polegająca na tym, że w latach, w których następuje 

znaczny wzrost dochodów budżetowych w porównaniu z rokiem poprzednim 

i towarzyszy mu ograniczony wzrost wydatków budżetowych, tj. na poziomie 

dużo niższym niż dochodów, wynik budżetu państwa wyraźnie się poprawia. 

Pozwala to wysnuć wniosek, że w dobie poprawy koniunktury gospodarczej dostosowanie 

wydatków do zwiększonych dochodów jest łatwiejsze, jednak nigdy 

nie doprowadzono do sytuacji likwidacji deficytu budżetowego. Świadczyć to 

może o strukturalnych podstawach nierównowagi, których źródeł można się 

upatrywać zarówno po stronie dochodowej, jak i wydatkowej. Doszukując się 

przyczyn po stronie dochodowej, należałoby wskazać, że obowiązujący kształt 

systemu podatkowego nie zapewnia odpowiedniej ilości dochodów niezbędnych 

do sfinansowania wydatków budżetu państwa 12 . 

W analizowanym okresie dwukrotnie zbiorczy budżet wszystkich jednostek 

samorządu terytorialnego zamknął się nadwyżką budżetową (wykres 2). 

Kwota uzyskanych dochodów była wyższa od kwoty zrealizowanych wydat- 

12 

P. Panfil, Prawne i finansowe uwarunkowania długu Skarbu Państwa, Wolters Kluwer, 

Warszawa 2011, s. 85–87.


ków w 2004 r. – o 0,1 mld zł oraz w 2007 r. – o 2,3 mld zł. Sytuacja budżetowa 

w 2007 r. miała jednak nietypowy charakter. W tym roku bowiem zmniejszyło 

się tempo realizacji zadań finansowanych przy udziale środków unijnych. W latach 

następnych uruchamiane były już środki nowej perspektywy finansowej 

UE na lata 2007–2013, w związku z czym z roku na rok coraz bardziej wydatki 

ogółem jednostek samorządu terytorialnego górowały nad dochodami ogółem 

i kwota deficytu budżetowego samorządu terytorialnego sukcesywnie rosła aż do 

roku 2010. Największa kwota niedoboru budżetowego wyniosła blisko 15 mld zł. 

W następnych trzech latach wielkość deficytu budżetowego dla ogółu jednostek 

samorządu terytorialnego kolejno spadała. W efekcie kwota ujemnego wyniku 

budżetowego podsektora samorządowego zrealizowana w 2013 r. stanowiła 

zaledwie 2,7% kwoty deficytu z 2010 r. W 2014 r. budżety jednostek samorządu 

terytorialnego zamknęły się zbiorczo deficytem w wysokości 2,4 mld zł przy 

planowanym na ten rok deficycie w wysokości 12,7 mld zł. Na ten zbiorczy deficyt 

złożył się deficyt wypracowany w 1451 jednostkach samorządu terytorialnego 

na łączną kwotę 6,1 mld zł oraz nadwyżka budżetowa zrealizowana w 1358 

jednostkach samorządu terytorialnego w wysokości 3,7 mld zł. 

Wynik budżetu państwa oraz zbiorczy wynik budżetów jednostek samorządu 

terytorialnego są ze sobą ściśle powiązane i obok wyniku sektora ubezpieczeń 

społecznych składają się na wynik sektora finansów publicznych (wynik sektora 

instytucji rządowych i samorządowych). 

Po 2007 r., kiedy deficyt sektora instytucji rządowych i samorządowych osiągnął 

najniższy poziom w analizowanym okresie – 1,9% PKB, w latach następnych 

jego wielkość zaczęła gwałtownie rosnąć – od 3,6% w 2008 r. przez 7,3% 

w 2009 r. do 7,5% w 2010 r. (wykres 3). Przyczyn takiej sytuacji należy upatrywać 

nie tylko w braku dostosowania kwoty wydatków publicznych do zmniejszającego 

się tempa wzrostu dochodów publicznych w okresie spowolnienia wzrostu 

gospodarczego, ale również jako konsekwencje decyzji dotyczących zmian 

systemowych w opodatkowaniu dochodów. W tym okresie bowiem zostały 

podjęte trzy ważne decyzje, które w istotny sposób zaważyły na wpływach podatkowych 

z podatku dochodowego od osób fizycznych i nie tylko 13 . W 2008 r. 

po raz pierwszy na wpływy podatkowe z tytułu opodatkowania dochodów osób 

fizycznych zaczęła oddziaływać ulga podatkowa umożliwiająca dokonanie odliczeń 

od podatku w związku z wychowywaniem przez podatnika dzieci, skutkująca 

uszczupleniem łącznych dochodów budżetu państwa i budżetów jednostek 

samorządu terytorialnego o 6 mld zł. W 2009 r. zaczęła obowiązywać nowa 

13 

M. Kamba-Kibatshi, Reforma sektora finansów publicznych w kontekście integracji Polski 

ze strefą euro w dobie światowego kryzysu gospodarczego, Difin, Warszawa 2013, s. 101–102.


Wykres 3. Wynik sektora instytucji rządowych 

i samorządowych w relacji do PKB 

2,0 

1,0 

0,0 

- 1,0 

- 2,0 

-1,9 

- 3,0 

- 4,0 

- 5,0 

- 6,0 

-5,2 

-4,0 -3,6 

-3,6 

-4,9 

-3,7 -4,0 

-3,3 

- 7,0 

- 8,0 

- 9,0 

-7,3 -7,5 

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 

deficyt/nadwyżka podsektora instytucji rządowych na szczeblu centralnym 

deficyt/nadwyżka podsektora instytucji samorządowych na szczeblu lokalnym 

deficyt/nadwyżka podsektora funduszy zabezpieczenia społecznego 

deficyt/nadwyżka sektora instytucji rządowych i samorządowych 

Źródło: dane Głównego Urzędu Statystycznego. 

skala podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych, co pomniejszyło 

wpływy podatkowe z tego źródła o ok. 8 mld zł. Wreszcie w latach 2007–2008 

obniżano składkę rentową (zob. załącznik na końcu artykułu), co wprawdzie 

pozwoliło na wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym 

(głównie od osób fizycznych) i w konsekwencji wyższe dochody 

podatkowe z tego tytułu o ok. 4,7 mld zł, ale w ujęciu netto spowodowało ubytek 

dochodów całego sektora finansów publicznych o 20,1 mld zł. Zmniejszenie 

wpływów do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych w związku z obniżką składki 

rentowej oszacowano bowiem na 24,8 mld zł 14 . 

W konsekwencji przekroczenia przez Polskę dopuszczalnego poziomu deficytu 

instytucji rządowych i samorządowych w wysokości 3% PKB Rada Unii 

Europejskiej stwierdziła istnienie nadmiernego deficytu w Polsce i zaleciła 

skorygowanie go najpóźniej do 2012 r. Z kolei w czerwcu 2013 r. na podstawie 

poczynionych ustaleń, że Polska wprawdzie podjęła skuteczne działania, ale po 

przyjęciu pierwotnego zalecenia wystąpiły niekorzystne zdarzenia gospodarcze, 

14 

Ibidem.


niosące poważne negatywne konsekwencje dla finansów publicznych, zalecono 

likwidację nadmiernego deficytu do 2014 r. Następnie pod koniec 2013 r. Rada 

zaleciła Polsce zlikwidowanie nadmiernego deficytu do roku 2015 15 . Zalecono 

osiągnięcie deficytu nominalnego w wysokości 4,8% PKB w 2013 r., 3,9% PKB 

w 2014 r. oraz 2,8% PKB w 2015 r. (z pominięciem wpływu transferu aktywów 

z drugiego filaru systemu emerytalnego). 

W efekcie wprowadzonych działań konsolidacyjnych, dzięki korzystnej dla 

finansów publicznych strukturze wzrostu gospodarczego i mimo poniesienia 

wydatków o charakterze jednorazowym i tymczasowym deficyt nominalny sektora 

instytucji rządowych i samorządowych w 2014 r. został ograniczony o 0,8 

pkt proc. i ukształtował się na poziomie 3,2% PKB, tj. dalece poniżej rekomendowanego 

przez Radę celu 3,9% PKB. Uwzględniając, wciąż ponoszone w 2014 r., 

koszty systemowej reformy emerytalnej (wprowadzonej w 1999 r.) w wysokości 

0,4% PKB, szacuje się, że skorygowany (porównywalny z wynikami krajów, 

które nie wdrożyły emerytalnego systemu kapitałowego) deficyt wyniósł 2,8% 

PKB i tym samym został zredukowany poniżej 3% PKB. Kontynuowana przez 

ostatnie lata konsolidacja fiskalna obejmowała zarówno ograniczenie wydatków, 

jak i wzrost dochodów sektora instytucji rządowych i samorządowych. Głównym 

czynnikiem mającym wpływ na poziom konsolidacji fiskalnej były jednak 

działania po stronie wydatkowej, w tym stabilizująca reguła wydatkowa, wprowadzona 

do polskiego porządku prawnego w 2013 r., oraz reguły fiskalne dla 

samorządów związane z zasadą co najmniej zrównoważonego wyniku bieżącego 

(obowiązującą od 2011 r.) oraz indywidualnym limitem zadłużenia (od 2014 r.) 16 . 

Z kolei działania strukturalne po stronie dochodowej miały mniejsze efekty 

i były związane z: 

– utrzymaniem na nominalnym poziomie z 2009 r. progów podatkowych 

i zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w PIT, 

– podwyższaniem stawek akcyzy na papierosy (corocznie od 2010 r. do 

2014 r. włącznie), na alkohol etylowy (od 2014 r.) oraz na olej napędowy 

i opłaty paliwowej (od 2012 r.), 

– podwyższeniem stawek VAT z 22% do 23% i z 7% na 8%, przy równoczesnym 

zmniejszeniu stawki z 7% do 5% na podstawowe towary żywnościowe 

(od stycznia 2011 r.), 

15 

Zalecenie. Decyzja Rady uchylająca decyzję 2009/589/WE w sprawie istnienia nadmiernego 

deficytu w Polsce, COM(2015) 243 final. 

16 

Szerzej na temat działań konsolidacyjnych po stronie wydatkowej w Wieloletnim planie 

finansowym państwa na lata 2015–2018, Rada Ministrów, Warszawa, kwiecień 2015 r.


– ograniczeniem możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy 

nabyciu samochodów osobowych z homologacją ciężarową i paliwa wykorzystywanego 

do ich napędu (od początku 2011 r.), 

– ograniczeniem części składki na ubezpieczenie emerytalne przekazywanej 

do OFE (część przekazywana do OFE została zmniejszona od maja 

2011 r. z 7,3% podstawy wymiaru do 2,3%; od lutego 2014 r. dobrowolna 

składka przekazywana do OFE wynosi 2,92%), 

– podwyższeniem składki rentowej stanowiącej obciążenie pracodawcy 

o 2 pkt proc. (od lutego 2012 r.), 

– wprowadzeniem opłaty za korzystanie z niektórych zasobów złóż naturalnych 

(podatku od wydobycia miedzi i srebra od kwietnia 2012 r.), 

– rozszerzeniem stosowania mechanizmu reverse charge (poszerzenie katalogu 

wyrobów, w odniesieniu do których stosuje się wspomniany mechanizm 

od 2013 r.), 

– wprowadzeniem solidarnej odpowiedzialności w VAT nabywcy za zobowiązania 

podatkowe sprzedawcy wyrobów stalowych oraz paliw (do 

których nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia) i złota 

nieobrobionego, a także dla sprzedawców tych towarów (od 2013 r.), 

– wprowadzeniem systemu aukcji sprzedaży praw do emisji CO2 (od 

2013 r.), 

– obniżeniem limitu uprawniającego podatników do zwolnienia z obowiązku 

prowadzenia ewidencji kasowej z 40 tys. zł do 20 tys. zł (od 2013 r.), 

– ograniczeniem prawa do 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu 

praw autorskich i praw pokrewnych (od 2013 r.), 

– ograniczeniem ulgi internetowej i modyfikacją ulgi na dzieci (od 2013 r.), 

– ograniczeniem (od 2014 r.) możliwości uzyskania zwrotu części podatku 

VAT od niektórych wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe 

(ustawa o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez ludzi 

młodych), 

– stopniowym zwiększeniem odcinków dróg, na których pobierane są 

opłaty za przejazd w systemie ETC (via TOLL), 

– wprowadzeniem (od 2014 r.) opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych 

17 . 

W okresie objętym prognozą „Wieloletniego planu finansowego państwa na 

lata 2015–2018” oczekuje się, że deficyt będzie w dalszym ciągu utrzymywał się 

poniżej określonej w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wartości 

17 

Ibidem.


odniesienia wynoszącej 3% PKB. Zakłada się docelowe wartości deficytu na 

poziomie 2,7% PKB w 2015 r. i 2,3% PKB w 2016 r. 

Możliwe zmiany w systemie podatkowym 

Niedopasowanie dochodów i wydatków publicznych wydaje się być częściowo 

niezależne od wahań koniunktury gospodarczej, tym samym brak odpowiedniej 

ilości dochodów podatkowych niezbędnych do sfinansowania wydatków 

może mieć częściowo również podłoże strukturalne. Jak zauważa P. 

Panfil badania wskazują, że w Polsce problemem jest przede wszystkim zbyt 

mała baza podatkowa oraz duża liczba zwolnień i wyłączeń, które redukują 

efektywną stawkę podatkową 18 . 

Rada Unii Europejskiej, wydając zalecenie w sprawie krajowego programu 

reform Polski na 2015 r. 19 , wyraziła opinię, że dochody podatkowe w Polsce 

można zwiększyć przez ograniczenie nadmiernie rozpowszechnionego stosowania 

obniżonych stawek podatku od towarów i usług i poprawę skuteczności 

działania administracji podatkowej. W ocenie służb Komisji częste stosowanie 

obniżonych stawek podatku od towarów i usług uszczupla dochody sektora 

publicznego i prowadzi do wysokich kosztów przestrzegania przepisów prawa 

podatkowego dla przedsiębiorstw; obniżone stawki podatku od towarów i usług 

stanowią jednocześnie wadliwy i prowadzący do zakłóceń instrument redystrybucji 

budżetowej. Niektóre obniżone stawki podatku od towarów i usług są 

przedstawiane jako instrumenty redystrybucji, ale w praktyce nie są one skuteczne. 

W szczególności stawki od towarów i usług nie są ukierunkowane na 

potrzeby gospodarstw domowych w trudnej sytuacji i ze względu na swój charakter 

subsydiują w znacznym stopniu zamożnych podatników. Do osiągnięcia 

celów redystrybucyjnych nadają się bardziej świadczenia społeczne i podatek 

dochodowy jako lepiej ukierunkowane instrumenty 20 . Do podobnych konkluzji 

prowadzą również wyniki badań empirycznych nad konsekwencjami redystrybucyjnymi 

opodatkowania konsumpcji indywidualnej w Polsce, które uzupełnia 

wniosek o niebezpieczeństwie zwiększenia obciążeń podatkowych osób 

najuboższych i gospodarstw rolników w wyniku dalszego dostosowywania po- 

18 

P. Panfil, Prawne i finansowe uwarunkowania, op. cit. 

19 

Zalecenie Rady w sprawie krajowego programu reform Polski na 2015 r. oraz zawierające 

opinię Rady na temat przedstawionego przez Polskę programu konwergencji na 2015 r., 

COM(2015) 270 final. 

20 

Dokument roboczy służb Komisji. Sprawozdanie krajowe – Polska 2015, SWD(2015) 40.


datku od towarów i usług i akcyzy do wymogów UE 21 . Ponadto należy zauważyć 

w tym kontekście, że również z szacunku Międzynarodowego Funduszu Walutowego 

wynika, iż największy wpływ na zwiększenie dochodów budżetowych 

miałoby uszczelnienie systemu podatkowego w obszarze podatku od towarów 

i usług, polegające na ograniczeniu zwolnień i preferencyjnych stawek 22 . 

Jak podaje Ministerstwo Finansów, najwyższa wartość preferencji w polskim 

systemie podatkowym niezmiennie charakteryzuje podatek od towarów i usług. 

Globalnie w 2013 r. wyniosła ona 43,4 mld zł, tj. 2,7% PKB. Wartość utraconych 

przez budżet państwa wpływów z tytułu funkcjonowania w 2013 r. preferencji 

podatkowych – obniżonych, preferencyjnych stawek w podatku od towarów 

i usług – wynosi 38,3% dochodów budżetu państwa z tego podatku. Z analizy 

danych wynika, że pięć preferencji o najwyższej wartości stanowi 53% wszystkich 

preferencji występujących w podatku od towarów i usług w 2013 r. Pięć 

preferencji o najwyższej wartości obniżyło w sumie dochody budżetu państwa 

o 23 mld zł, z tego obniżona (8%) stawka podatku od towarów i usług na roboty 

budowlane dotyczące budownictwa mieszkaniowego ograniczyła wpływy do 

budżetu państwa o kwotę 11,3 mld zł, co stanowi ok. 0,7% PKB. Kolejną preferencją 

o znacznej wartości są produkty lecznicze, których wartość oszacowano 

na 5,1 mld zł (0,3% PKB), a w dalszej kolejności mięso i wyroby z mięsa, których 

wartość szacuje się na 2,8 mld zł (0,17% PKB). Preferencje dla transportu lądowego 

i wyrobów mleczarskich wynoszą po 1,8 mld zł, co stanowi 0,12% PKB. 

Cały katalog pozostałych preferencji wynosi zaś łącznie 20,4 mld zł 23 . 

Niewątpliwie tak szeroki zakres stosowania obniżonych stawek w podatku 

od towarów i usług łagodzi obciążenie fiskalne konsumpcji związane ze 

stosunkowo wysoką stawką podstawową w tym podatku i stanowi szczególną 

osłonę podatkową podstawowej konsumpcji najuboższych obywateli 24 . W tym 

21 

B. Dobrowolska, Ekonomiczne konsekwencje opodatkowania konsumpcji indywidualnej 

w procesie integracji z Unią Europejską, Uniwersytet Łódzki, Łódź 2008, [za] B. Guziejewska, 

Dysfunkcje systemu podatków bezpośrednich i pośrednich w Polsce, „Zeszyty 

Naukowe Polskiego Towarzystwa Ekonomicznego” 2011, nr 10. 

22 

P. Ciżkowicz, P. Opala, A. Rzońca, Rola systemu podatkowego przed, w trakcie i po kryzysie 

finansowym, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2012, nr 1. 

23 

Preferencje podatkowe w Polsce, nr 5, www.finanse.mf.gov.pl. 

24 

Potwierdza to analiza podatkowego obciążenia konsumpcji na podstawie wskaźnika ITR 

(Implicite Tax Rate), który poza podatkiem od towarów i usług obejmuje również inne 

ciężary obciążające konsumpcję. Wielkość ITR dla Polski pozwala na sformułowanie 

wniosku, że w Polsce nie ma miejsca nadmierne, w porównaniu z innymi krajami Unii 

Europejskiej, podatkowe obciążenie konsumpcji (szerzej na ten temat zob. T. Famulska, 

Podatek VAT w funkcjach pozafiskalnych w warunkach kryzysu gospodarczego [w] E. Ruśkowski, 

I. Zawerucha (red.), Finanse publiczne i prawo finansowe w Europie Centralnej


kontekście do ewentualnego obniżenia stawki podstawowej podatku od towarów 

i usług przy równoczesnym znoszeniu, ograniczaniu zakresu stosowania 

lub podwyższaniu wysokości stawki obniżonej należałoby podchodzić z dużą 

rozwagą. Takie działania mogą bowiem łatwo przynieść efekt przeciwny do 

zamierzonego wzrostu dochodów podatkowych, jeśli spowodują wzrost cen 

towarów i usług, który przełoży się na obniżenie konsumpcji. 

Ograniczenie stosowania obniżonych stawek w podatku od towarów i usług 

należy rozpatrywać również w kontekście roli tych stawek jako ewentualnej 

przeciwwagi dla wysokiej progresji w podatku dochodowym 25 . Dotychczas podatek 

dochodowy od osób fizycznych charakteryzuje bardzo mała progresja – 

ponad 97% podatników opłaca podatek według pierwszej stawki podatkowej. 

System ulg i zwolnień obowiązujących w tym podatku też nie jest dość efektywny. 

Łączna wartość preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych 

została oszacowana na 19,4 mld zł w 2013 r. Wśród preferencji funkcjonujących 

niezmiennie najwyższa wartość pomocy państwa dotyczy rodziny (61% wszystkich 

preferencji w tym podatku). Najistotniejsze preferencje w tym obszarze 

to ulga na dzieci (5,5 mld zł) i możliwość łącznego opodatkowania dochodów 

małżonków (3,2 mld zł). Ulga na dziecko odliczana od podatku jest rozwiązaniem 

wyjątkowo selektywnym. W praktyce rodziny o niskich i przeciętnych 

dochodach korzystają z niej tylko w nieznacznym stopniu z uwagi na za niski 

poziom płaconego podatku. Paradoksalnie więc ulga na dzieci wspiera głównie 

rodziny o znacznych dochodach, w przypadku których aspekt podatkowy 

prawdopodobnie nie ma większego znaczenia przy planowaniu liczby dzieci 26 . 

Niekorzystne byłoby, aby ewentualne zmiany w konstrukcji ulgi na dzieci niosły 

za sobą obniżenie obciążeń fiskalnych. Ostatnie zmiany dokonane w skali 

podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych przyniosły bowiem 

właśnie znaczne ograniczenie wpływów podatkowych, które na pewno przełożyło 

się na pogorszenie relacji między dochodami a wydatkami budżetowymi. 

Ewentualne anulowanie niekorzystnych dla dochodów publicznych zmian 

mogłoby być trudne do zrealizowania, gdyż wywołałoby skutki ekonomiczne 

towarzyszące każdej podwyżce podatków 27 . 

i Wschodniej w warunkach kryzysu finansowego, Temida 2, Białystok–Lwów 2010, oraz 

T. Famulska, VAT jako instrument polityki fiskalnej w warunkach kryzysu gospodarczego 

[w] S. Owsiak (red.), Nowe zarządzanie finansami publicznymi w warunkach kryzysu, 

Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2011. 

25 

B. Guziejewska, Dysfunkcje systemu podatków, op. cit. 

26 

M. Rękas, Wsparcie rodziny w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) w Polsce 

w latach 1992–2013, „Nierówności Społeczne a Wzrost Gospodarczy” 2014, nr 1(37). 

27 

M. Kamba-Kibatshi, Reforma sektora finansów publicznych, op. cit.


W tym kontekście widać również, jak istotne jest dobranie odpowiedniej 

pory do dokonywania zmian w systemie podatkowym. Szczególnie trudny jest 

obecny stan polskiej gospodarki, która znajduje się w początkowej fazie ożywienia 

gospodarczego po okresie głębokiego spowolnienia dynamiki gospodarczej. 

Podsumowanie 

Poziom uzależnienia budżetu państwa od dochodów podatkowych jest bardzo 

wysoki – w 2014 r. udział dochodów podatkowych w dochodach budżetu 

państwa sięgnął blisko 90%. Dla wpływów podatkowych budżetu państwa 

najistotniejszą rolę odgrywają podatki pośrednie. Stanowią one już prawie 75% 

tych wpływów. W ostatnich latach równoważą one niższe dochody z opodatkowania 

dochodów osób prawnych oraz w pewnym zakresie także relatywnie 

mniejsze wpływy z opodatkowania osób fizycznych. 

W kontekście postulowanej w literaturze przedmiotu samodzielności finansowej 

jednostek samorządu terytorialnego relacja dochodów z podatków jednostek 

samorządu terytorialnego do ich dochodów ogółem na poziomie 34% 

(w 2014 r.) to stosunek relatywnie nie duży. Oznacza on, że system finansowania 

samorządu terytorialnego opiera się głównie na transferach z budżetu państwa 

w postaci subwencji i dotacji. Dodatkowo istotną rolę w dochodach podatkowych 

jednostek samorządu terytorialnego odgrywają udziały we wpływach 

z podatku dochodowego od osób fizycznych i z podatku dochodowego od osób 

prawnych. Są to jednak tytuły dochodowe, wobec których jednostki samorządu 

terytorialnego nie mają żadnych uprawnień. 

Efektywny system podatkowy w aspekcie fiskalnym jest kwestią niezwykle 

ważną z punktu widzenia budżetu państwa. Jednak uzyskanie przez budżet 

państwa odpowiednich wpływów podatkowych pośrednio pozostaje również 

w interesie jednostek samorządu terytorialnego. Realizacja stosownych dochodów 

podatkowych zapewni bowiem realizację nałożonych na budżet państwa 

zadań, w tym tych związanych z transferami środków finansowych do samorządu 

terytorialnego. Stosowne wpływy budżetu państwa są również niezbędne dla 

podsektora ubezpieczeniowego. Postępujące niedopasowanie przychodów i kosztów 

Funduszu Ubezpieczeń Społecznych wymagać będzie stałego i rosnącego 

w czasie zaangażowania budżetu państwa w zapewnienie wypłat rent i emerytur. 

W tym kontekście wszelkie działania prowadzące do zmiany bieżących dochodów 

podatkowych budżetu państwa stawiają ustawodawcę najczęściej przed 

trudnym wyborem między działaniami zmierzającymi do obniżenia skali opo-


datkowania a koniecznością zwiększenia dochodów podatkowych i zmniejszenia 

deficytu. Pierwszy rodzaj działań naraża budżet państwa na utratę części 

wpływów podatkowych, ale może prowadzić do poprawy koniunktury i wzrostu 

dochodu do dyspozycji, co w szczególności w dłuższym okresie może oznaczać 

wzrost dochodów podatkowych. Druga forma działania może z kolei przyczynić 

się do likwidacji źródeł podatków i w konsekwencji przynieść ograniczenie 

dochodów podatkowych 28 . 

Przed tak określonym dylematem zmiany regulacji podatkowych władze 

publiczne stają w praktyce permanentnie, jednak w warunkach kryzysu gospodarczego 

czy też w sytuacji konieczności ograniczenia deficytu budżetowego 

podjęte decyzje mają szczególną wagę. Przypomnieć przy tej okazji można, że 

w Polsce w odpowiedzi na ostatni globalny kryzys zdecydowano się na pozostawienie 

w mocy decyzji o obniżeniu stawek podatkowych w podatku dochodowym 

od osób fizycznych, podjętej jeszcze przed wybuchem kryzysu. W ocenie 

R. Michalskiego w momencie uchwalania była ta decyzja z gruntu procykliczna 

i krótkowzroczna, a w diametralnie zmienionych warunkach globalnego kryzysu 

finansowo-gospodarczego i spowolnienia dynamiki gospodarczej okazała 

się działać antycyklicznie i tym samym antykryzysowo 29 . Efektem było co 

prawda utrzymanie wzrostu gospodarczego, jednak skutki makroekonomiczne 

globalnego kryzysu w połączeniu z obniżeniem opodatkowania dochodów 

osób fizycznych przyczyniły się do ponadprzeciętnego spadku dochodów podatkowych 

budżetu państwa o 4,6 mld zł w 2009 r. w porównaniu z 2008 r. 

oraz dochodów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego o 2,3 mld 

zł, spowodowane nominalnym ograniczeniem wpływów z udziału w dochodach 

podatkowych z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku 

dochodowego od osób prawnych. 

W kontekście takich doświadczeń tym bardziej należałoby z dużą rozwagą 

podchodzić do ewentualnej zmiany podatku od towarów i usług, polegającej na 

obniżeniu stawki podstawowej przy równoczesnej likwidacji lub podwyższeniu 

stawek preferencyjnych. Oczywiście nie ma jednoznacznej zależności między 

wysokością stawki podstawowej a znaczeniem fiskalnym podatku od towarów 

i usług. Stawka podstawowa z uwagi na powszechność stosowania przekłada się 

28 

R.I. Dziemianowicz, Polityka podatkowa jako jeden z elementów zarządzania finansami 

publicznymi [w] S. Owsiak (red.), Nowe zarządzanie finansami publicznymi w warunkach 

kryzysu, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2011. 

29 

R. Michalski, Długookresowe równoważenie finansów publicznych [w] Długofalowe 

równoważenie finansów publicznych, Instytut Badań nad Gospodarką Rynkową, AXA, 



na poziom cen, które wpływają na możliwości konsumpcyjne obywateli, które 

z kolei przekładają się na efekty fiskalne opodatkowania. Jak trudne jest wyważenie 

stawki podstawowej, dają przykłady innych państw europejskich, które drogą 

prób i błędów wielokrotnie zmieniały stawki podatku od towarów i usług (np. 

w Irlandii do 2009 r. stosowano aż 13 stawek podstawowych, a w Holandii – 9) 30 . 

W sytuacji gdy coraz więcej jednostek samorządu terytorialnego przejawia 

niezadowolenie ze wzrostu obciążeń finansowych samorządu terytorialnego 

związanych z realizacją zadań publicznych i ograniczonym wsparciu ze strony 

budżetu państwa w tym zakresie, istotne dla stabilności finansowej jednostek 

samorządu terytorialnego może być rozwiązanie kwestii ich dochodów podatkowych 

w taki sposób, aby stały się one znacznie bardziej wydajnym źródłem 

fiskalnym. Ze względu na różny zakres przedmiotowy poszczególnych podatków 

lokalnych zróżnicowany jest udział kolejnych kategorii podatków lokalnych 

w uzyskiwanych przez jednostki samorządu terytorialnego dochodach. 

Najistotniejsze znaczenie dla dochodów samorządowych z podatków lokalnych, 

mierzone relacją uzyskanych wpływów z poszczególnych kategorii podatków lokalnych 

do łącznych dochodów podatkowych wszystkich jednostek ma podatek 

od nieruchomości. Nie znaczy to, że wpływy z innych podatków lokalnych są 

na tyle nieduże i mało efektywne pod względem fiskalnym, iż ewentualny ich 

brak lub niższy wymiar nie wpłynęłyby na sytuację budżetową poszczególnych 

jednostek samorządu terytorialnego. Fakt, że udział dochodów z określonego 

źródła podatków lokalnych w ogólnej kwocie dochodów z podatków lokalnych 

osiągniętych przez wszystkie jednostki jest mniej znaczący w porównaniu z innymi 

tytułami dochodów podatkowych, nie wyklucza sytuacji, w której dla 

pojedynczych jednostek źródło to może mieć istotne znaczenie. 

Summary 

The article discusses the influence of the fiscal policy on reform of the tax 

system. The author presents the importance of tax revenue for the state budget 

and local government budgets in Poland in the last ten years. She also draws 

attention to the factors that influenced the size and structure of the tax revenues. 

The impact of changes in the economic environments and construction 

of taxes is also considered. In the end, the author focuses on the revenue side 

as a source of fiscal consolidation. 

30 

T. Famulska, VAT jako instrument polityki fiskalnej, op. cit.


Załącznik 

Wybrane zmiany systemowe, które wpływały 

na wysokość dochodów podatkowych 31 

Rok 

budżetowy 

Opodatkowanie dochodów 

2004 – obniżenie stawki podatku dochodowego od osób prawnych o 8 punktów procentowych 

(pkt proc.) do poziomu 19% wraz z likwidacją większości ulg i zwolnień 

podatkowych, 

– likwidacja ulg za wyszkolenie uczniów, 

– podwyższenie stawki podatku od dywidendy z 15% do 19%, 

– likwidacja możliwości odliczania darowizn na obowiązujących zasadach, 

– likwidacja możliwości odliczania składek na rzecz organizacji, do których przynależność 

podatnika jest obowiązkowa, 

– likwidacja niektórych zwolnień przedmiotowych, 

– likwidacja ulg i zwolnień w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób 

fizycznych, 

– wprowadzenie możliwości odliczania kwot przekazywanych na rzecz organizacji 

prowadzących działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, 

– wprowadzenie dla podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą 

możliwości opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym, 

– zwiększenie udziału samorządów we wpływach z podatku dochodowego od 

osób fizycznych z 30,1% w 2003 r. do 45,74% w 2004 r., 

– zwiększenie udziału samorządów we wpływach z podatku dochodowego od 

osób prawnych z 5,5% w 2003 r. do 24,01% w 2004 r., 

2005 – umożliwienie owdowiałym małżonkom korzystania ze wspólnego rozliczenia, 

– zmiana wielkości limitu odliczania darowizn do maksymalnie 6%, 

– finansowe skutki programu pomocowego dla zakładów pracy chronionej i zakładów 

aktywności zawodowej będącego konsekwencją wyroku Trybunału 

Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., 

– wejście w życie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z płatnego 

zbycia obligacji, papierów wartościowych w obrocie publicznym oraz dochodów 

z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, 

2006 – realizacja ulgi związanej z możliwością pomniejszenia podstawy opodatkowania 

przez odliczanie wydatków ponoszonych przez podatników z tytułu użytkowania 

internetu wprowadzonej do ustawy z 1 stycznia 2005 r., 

– skutki finansowe związane z wygasaniem tzw. ulgi mieszkaniowej zlikwidowanej 

w latach poprzednich, 

– zwiększenie udziału gmin we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych 

z 35,61% w 2005 r. do 35,95% w 2006 r., 

2007 – zmiana zasad amortyzacji, w tym możliwości dokonywania jednorazowego odpisu 

amortyzacyjnego przez małych podatników, 

– możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na finansowanie 

usług medycznych pracowników, 

– zmiany skali podatkowej i kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, 

– podwyższenie diet dla osób przebywających czasowo za granicą uzyskujących 

przychody ze stosunku pracy, 


z 35,95% w 2006 r. do 36,22% w 2007 r., 

– obniżenie składki rentowej od 1 lipca 2007 r. o 3 pkt proc. (tylko po stronie pracownika), 

co skutkuje wyższą podstawą opodatkowania dochodów osób fizycznych, 

31 

Zmiany przypisano do konkretnych lat budżetowych zgodnie z terminem rozpoczęcia 

faktycznego ich oddziaływania na wysokość dochodów podatkowych, a nie zgodnie 

z terminem wejścia ich w życie.


Rok 

budżetowy 


2008 – skutki wprowadzenia ulgi podatkowej umożliwiającej dokonanie odliczeń od 

podatku w związku z wychowywaniem przez podatnika dzieci – ulga została 

wprowadzona do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. i jej wysokość wynosiła 

120 zł na każde dziecko, jednak pod koniec 2007 r. znacznie podniesiono 

wysokość odliczenia (do wysokości podwójnej kwoty zmniejszającej podatek 

w pierwszym przedziale skali podatkowej, co stanowiło 1145,08 zł w 2007 r. 

oraz 1173,70 zł w 2008 r.), przy czym ta wyższa kwota odliczenia miała zastosowanie 

jeszcze do rozliczeń rocznych za 2007 r.*, 

– waloryzacja progu podatkowego z 43 405 zł do 44 490 zł, kwoty zmniejszającej 

podatek w pierwszym przedziale skali podatkowej z 572,54 zł do 586,85 zł, 

kosztów uzyskania przychodów z 1302 zł do 1335 zł, 

– zmiany zasad przekazywania 1% podatku należnego na rzecz organizacji pożytku 

publicznego**, 


z 36,22% w 2007 r. do 36,49% w 2008 r., 

– zmniejszenie z 15,9% do 14,0% udziału województw we wpływach z podatku 

dochodowego od osób prawnych, 

– obniżenie składki rentowej, zgodnie z pierwotnymi założeniami ustawy, tj. 

obniżenie o kolejne 4 pkt proc. w 2008 r. (2 pkt proc. po stronie pracownika i 2 

pkt proc. po stronie pracodawcy) w stosunku do obniżenia w 2007 r., co skutkuje 

wyższą podstawą opodatkowania dochodów osób fizycznych, 

2009 – wprowadzenie skali podatkowej ze stawkami 18% i 32%, progiem 85 528 zł 

i kwotą zmniejszającą podatek w wysokości 556,02 zł mającej zastosowanie do 

dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r.***, 

– skutki regulacji mających na celu zrównanie obciążenia podatkowego osób 

pracujących za granicą wynikającego z różnic pomiędzy metodami unikania 

podwójnego opodatkowania związanych ze zmniejszeniem dochodów sektora 

finansów publicznych z tytułu zwrotu podatku (za lata 2002–2007) i wprowadzenia 

odliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych****, 

– zwiększenie kwoty rocznej ulgi na wychowywanie dzieci, jaką podatnik może 

odliczyć od podatku dochodowego do wysokości 1173,7 zł na każde dziecko 

(jako skutki przechodzące z rozliczenia rocznego podatku dochodowego od 

osób fizycznych za 2008 r.), oraz wprowadzenie zasady korzystania z ulgi przez 

podatnika proporcjonalnie do czasu sprawowania władzy rodzicielskiej, opieki 

prawnej lub przebywania dziecka w rodzinie zastępczej (rozliczenie za miesiące 

kalendarzowe), 


z 36,49% w 2008 r. do 36,72% w 2009 r., 

2010 – skutki finansowe regulacji obowiązującej od 2009 r., następstwa której wynikają 

z rozliczenia podatku za 2009 r. w kolejnym roku, polegającej na wprowadzeniu 

do zasad obowiązujących w odniesieniu do ulgi na wychowywanie dzieci 

normy ustanawiającej korzystanie z ulgi przez podatnika proporcjonalnie 

do czasu sprawowania władzy rodzicielskiej, opieki prawnej lub przebywania 

dziecka w rodzinie zastępczej (rozliczenie za miesiące kalendarzowe), 

– skutki wprowadzonych w 2009 r. regulacji w zakresie zmiany zasad zaliczania 

do kosztów wydatków poniesionych na prace rozwojowe oraz zmiany zasad 

amortyzacji (podwyższenie limitu jednorazowego odpisu amortyzacji z 50 tys. 

euro do 100 tys. euro), 


z 36,72% w 2009 r. do 36,94% w 2010 r., 

– zmiany w zakresie opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych 

oraz emerytalnych, 

– zwiększenie z 14,00% do 14,75% udziału województw we wpływach z podatku 

dochodowego od osób prawnych, 

2011 – skutki przywrócenia limitu kwoty jednorazowej w wysokości 50 tys. euro (kwota 

ta na lata 2009–2010 została podwyższona do 100 tys. euro), 

– skutki korzystnych rozwiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 

oraz podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do poszkodowanych 

na skutek powodzi, 


z 36,94% w 2010 r. do 37,12% w 2011 r.,


Rok 

budżetowy 


2012 – zmiany zasad zaokrąglania podstawy opodatkowania i podatku dochodowego 

od osób fizycznych od przychodów uzyskanych: z odsetek od pożyczek, z odsetek 

i dyskonta od papierów wartościowych oraz z odsetek lub innych przychodów 

od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach podatnika lub 

innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, 

– zmiana zasad płacenia zaliczek za ostatni miesiąc i ostatni kwartał roku podatkowego 

przewidująca przesunięcie terminu wpłaty ostatniej zaliczki, płatnej 

obecnie do 20 dnia ostatniego miesiąca (kwartału) na okres do 20 dnia pierwszego 

miesiąca następnego roku podatkowego, chyba że podatnik wcześniej 

złoży zeznanie roczne i dokona zapłaty podatku, ostatnia zaliczka ma być ustalana 

na podstawie rzeczywistych wyników za okres od początku roku do ostatniego 

dnia roku podatkowego, 


z 37,12% w 2011 r. do 37,26% w 2012 r., 

– podwyższenie składki rentowej stanowiącej obciążenie pracodawcy o 2 

pkt proc., co skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania przez wzrost 

kosztów przedsiębiorców, 

2013 – skutki rozliczenia w zeznaniu podatkowym za 2012 r. obowiązującej począwszy 

od 2012 r. ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, 

umożliwiającej odliczanie od dochodu podatnika kwot składek wpłacanych na 

indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego, mającej na celu promowanie 

dodatkowego indywidualnego ubezpieczenia emerytalnego i zwiększenia dzięki 

temu oszczędności prywatnych, 

– ograniczenia 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu autorskich i praw 

pokrewnych, poprzez wprowadzenie rocznego limitu, który wyniesie ½ kwoty 

podstawy opodatkowania określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, 

tj. 42 764 zł, 


z 37,26% w 2012 r. do 37,42% w 2013 r., 

2014 – skutki rozliczenia w zeznaniu podatkowym za 2013 r. ulgi z tytułu wychowywania 

dzieci na nowych zasadach obowiązujących od 2013 r., zgodnie z którymi 

m.in. zwiększono kwotę ulgi dla rodzin z trojgiem i więcej dzieci, ograniczono 

ulgę dla rodzin z jednym dzieckiem przez wprowadzenie limitu dochodów, 

– skutki rozliczenia w zeznaniu podatkowym za 2013 r. ulgi z tytułu użytkowania 

internetu na zmodernizowanych zasadach obowiązujących od 2013 r., zgodnie 

z którymi ulga przysługuje podatnikom tylko 2-krotnie, w dwóch następujących 

kolejno po sobie latach podatkowych, 


z 37,42% w 2013 r. do 37,53% w 2014 r.


Rok 

budżetowy 

Opodatkowanie konsumpcji 

2004 – wzrost stawki podatku od towarów i usług z 7% do 22% na niektóre artykuły 

(np. przybory szkolne, instrumenty muzyczne), 

– dostosowania stawek podatku od towarów i usług w budownictwie (wzrost do 

22% stawki na materiały budowlane), 

– wprowadzenie obowiązku posiadania kas fiskalnych przez taksówkarzy, 

– zmiana w sposobie rozliczania podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego 

(efekt jednorazowy), 

– podwyżka stawek podatku akcyzowego od wyrobów spirytusowych – średniorocznie 

1,1%, 

– podwyżka stawek podatku akcyzowego na paliwa silnikowe – średniorocznie 

1,1%, 

– podwyżka stawek podatku akcyzowego na wyroby tytoniowe – wzrost średnioroczny 

na poziomie 9,1%, 

– podwyżka stawek podatku akcyzowego na wino i piwo – średniorocznie 1,1%, 

2005 – przechodzące skutki wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów 

i usług w zakresie podwyższenia stawki podatku na artykuły dziecięce, na materiały 

budowlane, likwidacja systemu bonów paliwowych, likwidacja ulg dla 

zakładów pracy chronionej) – zmiany stawek zaczęły obowiązywać od 1 maja, 

a więc obowiązywały przez 8 miesięcy, natomiast w 2005 r. obowiązywały 

przez cały rok, 

– finansowe skutki programu pomocowego dla zakładów pracy chronionej i zakładów 

aktywności zawodowej będącego konsekwencją wyroku Trybunału 

Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., 

– podwyższenie stawek podatku akcyzowego na benzyny oraz olej napędowy 

średniorocznie o 3,4%, 

– podwyższenie stawek podatku akcyzowego na gaz do tankowania samochodów 

o 10%, 

– podwyższenie stawki akcyzy na wyroby spirytusowe o 3,4%, 

– wzrost średnioroczny łącznej stawki akcyzy na papierosy na poziomie 14,7%, 

– obniżenie stawki akcyzy na benzynę bezołowiową o 25 gr na litrze, 

– obniżenie stawki akcyzy na oleje opałowe o 1 zł, 

2006 – zwroty podatku od towarów i usług dla osób fizycznych z tytułu niektórych wydatków 

poniesionych na cele mieszkaniowe, 

2007 – zmiana stawki podatku od towarów i usług na drobne usługi naprawcze i usługi 

fryzjerskie, 

– podwyżka stawki akcyzy na benzynę o 25 gr za litr, 

– podwyżka stawki akcyzy na papierosy o 13% średniorocznie, 

2008 – przedłużenie okresów przejściowych na stosowanie stawek obniżonych na towary 

i usługi, o których mowa w art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług, 

– wprowadzenie szerokiej definicji budownictwa społecznego, 

– przedłużenie okresu, w którym podatnicy mogą ubiegać się o zwroty niektórych 

wydatków związanych z budownictwem, 

– wzrost stawki podatku akcyzowego na papierosy o 23,3%, 

2009 – skrócenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług z 180 dni do 60 dni, 

– wprowadzenie możliwości rozliczania podatku od importu towarów w zakresie 

niektórych procedur uproszczonych w deklaracji podatkowej, 

– wprowadzenie w podatku od towarów i usług zwolnienia dla dostaw budynków 

o charakterze niemieszkalnym (po pierwszym zasiedleniu), 

– zmiany w odliczeniach przy zakupie samochodów i paliw w związku z wyrokiem 

Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 

– podwyższenie stawki podatku akcyzowego na papierosy o 18,1%, 

– podwyższenie stawek akcyzy na alkohol etylowy, piwo i wino, 

– podwyższenie stawki akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 

2000 cm 3 , 

– wprowadzenie regulacji zmieniającej moment powstania obowiązku podatkowego 

od energii elektrycznej, 

2010 – zwiększenie limitu rocznego obrotu uprawniającego podatników do zwolnienia 

z podatku od towarów i usług z 10 tys. euro (50 tys. zł) do 20 tys. euro 

(100 tys. zł), 

– podwyższenie stawki podatku akcyzowego na papierosy o 2,57%,


Rok 

budżetowy 


2011 – wzrost stawek podatku od towarów i usług na niektóre nieprzetworzone i niskoprzetworzone 

artykuły spożywcze oraz książki i czasopisma specjalistyczne 

(z 3% do 5% oraz z 0% do 5%) wskutek wygaśnięcia derogacji zapisanej 

w traktacie akcesyjnym z 2004 r. i przedłużonej w grudniu 2007 r. na dalsze 

trzy lata, tj. do 31 grudnia 2010 r., 

– zmiany stawek podatku od towarów i usług – podwyższenie stawek podatku 

(22% i 7%) o 1 pkt proc. oraz obniżenie stawki podatku od towarów i usług 

z 7% na 5% na podstawowe artykuły spożywcze (m.in. chleb, nabiał, przetwory 

mięsne, produkty zbożowe, soki), 

– rozszerzenie obowiązku stosowania kas rejestrujących (m.in. dla usług prawniczych, 

doradczych i pokrewnych, usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki 

społecznej świadczonych na zasadzie odpłatności, pogrzebowych, w zakresie 

kultury, sportu), 

– wprowadzenie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów 

z tzw. kratką do 60% kwoty z faktury, nie więcej niż 6 tys. zł i całkowitego 

zakazu odliczania podatku naliczonego od paliwa wykorzystywanego 

do ich napędu, 

– zwiększenie limitu rocznego obrotu uprawniającego podatników do zwolnienia 

z podatku od towarów i usług z 100 tys. zł do 150 tys. zł, 

– podwyższenie stawki podatku akcyzowego na papierosy o 4%, 

– wygaśnięcie programu pomocowego związanego z funkcjonowaniem w Polsce 

notyfikowanych mechanizmów wsparcia w postaci ulg w podatku akcyzowym 

od biokomponentów oraz paliw silnikowych z udziałem biokomponentów, 

2012 – podwyżka stawki podatku od towarów i usług z 8% na 23% na odzież i dodatki 

odzieżowe dla niemowląt oraz obuwie dziecięce (realizacja wyroku Europejskiego 

Trybunału Sprawiedliwości w sprawie – C-49/09 Komisja Europejska 

v. Rzeczpospolita Polska dotyczącej niezgodności z prawem Unii Europejskiej 

stosowania przez Polskę obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 

7% na wymienione towary), 

– wprowadzenie regulacji umożliwiających stosowanie przez podatników podatku 

od towarów i usług faktur uproszczonych, uwzględniające zmiany dyrektywy 

Rady UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu 

do przepisów dotyczących fakturowania, 

– zmiana przepisów dotyczących księgowania zwrotów VAT w tzw. okresie przejściowym 

polegająca na stosowaniu metody kasowej – tzn. księgowania zwrotów 

w momencie ich dokonywania, co spowodowało jednorazowy pozytywny 

efekt na dochody budżetu państwa w 2012 r., 

– wdrożenie regulacji dotyczącej poboru podatku akcyzowego od węgla, węgla 

brunatnego i koksu; wcześniej zwolniony z akcyzy węgiel i koks wykorzystywany 

do celów opałowych został opodatkowany z zastosowaniem maksymalnej 

skali zwolnień, 

– podwyższenie stawki akcyzy na olej napędowy o 14,1%, 

– wzrost podatku akcyzowego na papierosy o 4%, będącego stopniowym dostosowywaniem 

poziomu stawek akcyzy obwiązujących w Polsce do poziomu, jaki 

przewiduje prawo UE, 

– wprowadzenie opłaty za korzystanie z niektórych zasobów złóż naturalnych 

w postaci podatku od wydobycia miedzi i srebra – podatek od niektórych kopalin,


Rok 

budżetowy 


2013 – rozszerzenie zakresu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na obrót 

niektórymi wyrobami stalowymi (półproduktami), produktami (półproduktami) 

z miedzi oraz na dodatkowe grupy towarów stanowiących odpady, takie 

jak odpady z papieru i tektury czy surowce wtórne metalowe, ze szkła, papieru 

i tektury od 1 października 2013 r., 

– wprowadzenie instytucji odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania 

podatkowe w podatku od towarów i usług sprzedawcy w przypadku 

dostaw takich towarów wrażliwych, jak niektóre wyroby stalowe (nieobjęte 

mechanizmem odwrotnego obciążenia), paliwa i złoto nieobrobione od 1 października 

2013 r., 

– zlikwidowanie możliwości kwartalnego rozliczania podatku od towarów 

i usług przez podatników dokonujących sprzedaży towarów wrażliwych, jak 

niektóre wyroby stalowe (nieobjęte mechanizmem odwrotnego obciążenia), paliwa 

i złoto nieobrobione od 1 października 2013 r., 

– podniesienie od 1 kwietnia 2013 r. stawki podatku od towarów i usług z 8% na 

23% na wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła ludowego i artystycznego, które 

posiadają atest Komisji Artystycznej i Etnograficznej, 

– opodatkowanie od 1 kwietnia 2013 r. usług pocztowych niepowszechnych, 

świadczonych przez operatora publicznego stawką 23% (w miejsce zwolnienia 

od podatku), 

– objęcie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego, który był nielegalnie wykorzystywany 

jako produkt tytoniowy nieobjęty podatkiem akcyzowym, 

– podwyższenie stawki akcyzy na papierosy o 5%, 

– objęcie od 1 listopada 2013 r. akcyzą gazu ziemnego do celów opałowych, z wyjątkiem 

gospodarstw domowych, 

2014 – utrzymanie w kolejnych latach do 2016 r. podwyższonych stawek podatku od towarów 

i usług na niezmienionym poziomie choć pierwotnie planowano obniżenie 

wszystkich stawek podatku od towarów i usług od początku 2014 r. o 1 pkt proc., 

– likwidacja możliwości uzyskania zwrotu niektórych wydatków na cele mieszkaniowe, 

– podwyższenie stawki akcyzy na alkohol etylowy o 15%, 

– podwyższenie stawki akcyzy na papierosy o 5%, 

– efekt przechodzący skutku objęcia od 1 listopada 2013 r. akcyzą gazu ziemnego 

do celów opałowych. 

* Pomniejszenie podatku o ulgę jest dokonywane w rozliczeniu rocznym, stąd skutki finansowe regulacji 

obowiązującej od 2007 r. znalazły swój wyraz dopiero w budżecie roku 2008. 

** Zmiany polegały na poszerzeniu grupy podatników, którzy mogą wspierać organizacje pożytku 

publicznego o podatników opodatkowanych wg stawki 19% osiągających dochody z pozarolniczej 

działalności gospodarczej oraz osiągających dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 

lub pochodnych instrumentów finansowych i wprowadzenie zasady, że to naczelnik urzędu skarbowego 

przekazuje 1% podatku, a podatnik jedynie wskazuje organizację, którą chce wesprzeć. 

*** Zmniejszenie dochodów sektora finansów publicznych z tego tytułu oszacowano na około 8 mld zł 

dla roku budżetowego 2009 r. 

**** Oszacowano na łączną kwotę 0,5 mld zł.

Elżbieta Kornberger-Sokołowska 

Rola jednostek samorządu terytorialnego 

w kształtowaniu i poborze podatków 

stanowiących ich dochody 

Streszczenie 

Pojęcie podatków i opłat lokalnych nie jest jednoznaczne. Polski ustawodawca 

przyznał władztwo podatkowe jedynie gminom. Zakres uprawnień 

samorządu gminnego w kształtowaniu i poborze podatków stanowiących ich 

dochody jest zróżnicowany, przy czym brak logicznego wytłumaczenia takiego 

zróżnicowania. Realizacja przyznanego gminom ograniczonego, niejednoznacznego 

władztwa podatkowego napotyka liczne trudności, które pogłębiane 

są przez trudności związane z interpretacją obowiązujących przepisów. 

Władztwo podatkowe gmin powinno zostać wzmocnione. Wzmocnienie 

to powinno także być skutkiem dążenia do eliminacji istniejących wątpliwości 

interpretacyjnych dotyczących przepisów regulujących podatki i opłaty 

lokalne. Należy poszerzyć możliwości gmin w sferze rezygnacji z poboru tych 

danin, gdy koszty przewyższają wpływy, poszerzyć uprawnienie w zakresie 

ustalenia stawki w podatkach lokalnych i przyznać w pełni prawo do administrowania 

tymi daninami. 

Jednostki samorządu terytorialnego w Polsce mają ustawowo przypisane 

źródła dochodów zgodnie z art. 167 Konstytucji RP (Dz.U. 1997, nr 78, poz. 483, 

ze zm.). Część z tych dochodów ma charakter daninowy. 

Pojęcie podatków i opłat lokalnych nie jest przy tym jednoznaczne w prawie 

polskim. Pojęcie to pojawia się w Konstytucji RP w art. 168, gdzie mowa 

jest o prawie samorządów do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych 

w granicach określonych przez ustawę. Zakres tego pojęcia nie został jednak

Rola jednostek samorządu terytorialnego w kształtowaniu i poborze podatków stanowiących ich dochody 189 

konstytucyjnie określony. Na gruncie ustawodawstwa zwykłego pojęcie to występuje 

w tytule ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych 

(Dz.U. 2014, poz. 849, ze zm.), która reguluje następujące podatki i opłaty: 

– podatek on nieruchomości, 

– podatek od środków transportowych, 

– opłatę targową, 

– opłatę miejscową, 

– opłatę uzdrowiskową, 

– opłatę od posiadania psów. 

W doktrynie wskazano, że nie można odmówić innym daninom, takim 

jak np. podatek rolny i podatek leśny, uregulowanym w odrębnych ustawach 1 , 

charakteru danin lokalnych. Stąd też uznać należy, że ustawa ta powinna nosić 

raczej tytuł „o niektórych podatkach i opłatach lokalnych” 2 . Pojęciem podatków 

i opłat lokalnych należałoby obejmować przynajmniej te daniny, wobec których 

ustawodawca przewidział jakieś elementy władztwa daninowego samorządów 3 . 

Zasadniczo pojęcie to można odnosić do wszystkich podatków, które w całości 

stanowią dochody budżetów lokalnych, nawet tych, w których element władztwa 

nie występuje. W najszerszym zatem ujęciu do podatków i opłat lokalnych 

należy zaliczyć, poza daninami uregulowanymi w ustawie o podatkach i opłatach 

lokalnych, następujące daniny: 

– podatek leśny, 

– podatek rolny, 

– podatek dochodowy od osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej, 

– podatek od spadków i darowizn, 

– podatek od czynności cywilnoprawnych, 

– opłata skarbowa, 

– opłata prolongacyjna, 

– opłaty pobierane na podstawie ustawy z 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne 

i górnicze (w 60%), 

– opłaty pobierane na podstawie ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu 

w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, 

1 

Ustawa z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2014, poz. 1381, ze zm.) oraz ustawa 

z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. 2013, poz. 465, ze zm.). 

2 

E. Kornberger-Sokołowska, Decentralizacja finansów publicznych a samodzielność finansowa 

jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2002, s. 81. 

3 

L. Etel, O potrzebie zmian w lokalnym prawie podatkowym, cz. 2, „Finanse Komunalne” 

2011, nr 12.


– opłaty adiacenckie pobierane na podstawie ustawy z 21 sierpnia 1997 r. 

o gospodarce nieruchomościami, 

– opłata planistyczna pobierana na podstawie ustawy z 27 marca 2003 r. 

o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, 

– opłaty pobierane na podstawie ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych 

(w określonych przypadkach), 

– opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobierana na podstawie 

ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku 

w gminach. 

Pojęcie dochodów podatkowych pojawia się w ustawie z 13 listopada 2003 r. 

o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. 2015, poz. 513, ze zm.). 

Ma ono jednak specyficzny zakres, gdyż obejmuje ściśle wyliczone rodzaje dochodów 

daninowych (łącznie z udziałami w podatkach dochodowych) przyjmowane 

jako przesłanka do obliczania należnej każdej jednostce samorządu 

terytorialnego subwencji. 

O konieczności przyznania samorządom władztwa podatkowego przesądzają 

regulacje Europejskiej karty samorządu lokalnego (Dz.U. 1994, nr 124, poz. 607, 

ze zm.), które w art. 9 ust. 3 mówią, że przynajmniej część zasobów finansowych 

społeczności lokalnych powinna pochodzić z opłat i podatków lokalnych, 

których wysokość społeczności te mają prawo ustalać w zakresie określonym 

ustawą. Również z treści art. 168 Konstytucji RP wynika, że jednostki samorządu 

terytorialnego mają prawo ustalać wysokość podatków i opłat lokalnych 

w zakresie określonym w ustawie. Tymczasem polski ustawodawca przyznał 

takie prawo jedynie gminom, w dodatku nie odnosi się ono do wszystkich podatków 

stanowiących źródła dochodów gmin. 

Można zatem stwierdzić, że standard narzucany przez oba akty prawa ponadustawowego 

nie został w pełni zrealizowany w polskim systemie finansów 

jednostek samorządu terytorialnego. Brak władztwa podatkowego jednostek 

samorządu widoczny jest zwłaszcza w konstrukcji tzw. udziałów w podatkach 

państwowych. 

W Polsce samorządy dysponują udziałami w dwóch podatkach dochodowych: 

od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Udziały jednostek samorządu 

terytorialnego w podatkach stanowią szczególną konstrukcję prawną podziału 

dochodów płynących z jednego, wspólnego dla budżetów samorządu terytorialnego 

i budżetu państwa źródła podatkowego – formę systemowej redystrybucji 

dochodów gromadzonych centralnie. Część wpływów z tego podatku jest dochodem 

budżetu państwa, część zaś stanowi dochód budżetów jednostek samorządu 

terytorialnego. Udziały w podatkach dochodowych spełniają oprócz


funkcji ściśle fiskalnych także funkcję stymulującą samorządy do prowadzenia 

odpowiedniej polityki lokalnej. Ustawodawca, wprowadzając tę konstrukcję, 

dążył zwłaszcza do tego, aby w ramach posiadanych przez nie kompetencji zaktywizować 

ich wpływ na rozwój gospodarczy i społeczny terenu. Równocześnie, 

ze względu na wspólne rozwiązania prawne w zakresie konstrukcji tych 

podatków dla jednostek samorządu terytorialnego i dla państwa, jest możliwe 

prowadzenie jednolitej w skali kraju polityki podatkowej. 

Udziały, jako forma dochodów budżetów publicznych, stanowią narzędzie 

redystrybucji zarówno pionowej (tj. między budżetem państwa a budżetami 

lokalnymi), jak i poziomej (tj. między różnymi jednostkami samorządu terytorialnego). 

Przepisy prawne bowiem muszą nie tylko określić proporcje podziału 

wpływów z określonego tytułu podatkowego między budżet państwa i budżety 

jednostek samorządu terytorialnego ogółem, lecz także ustalić zasady i kryteria 

alokacji środków finansowych między poszczególne kategorie jednostek i konkretne 

jednostki samorządowe. 

Udziały konkretnego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych 

przysługują tej jednostce samorządu terytorialnego, w której podatnik 

zamieszkuje. Miejsce zamieszkania podatnika wyznacza, zgodnie z art. 17 Ordynacji 

podatkowej, właściwość miejscową organów podatkowych. Przyjęte 

przez przepisy kryterium miejsca zamieszkania nie przesądza jednoznacznie 

o terytorialnej przynależności udziałów. W szczególności dotyczy to sytuacji, 

gdy podatnicy mają więcej niż jedno miejsce zamieszkania (np. w związku z nauką 

lub pracą przebywają czasowo w innej miejscowości, niż są zameldowani). 

Udziały w podatku dochodowym od osób prawnych przysługują tej jednostce, 

w której podatnik ma swoją siedzibę. Jeśli podatnik ma zakład (oddziały) położony 

na obszarze innej gminy, powiatu lub województwa, to udziały określone 

są proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób na podstawie umowy o pracę 

i dzielone między te jednostki. Udziały stanowią formę partycypowania samorządów 

w faktycznych dochodach uzyskiwanych z tych podatków. Samorządom 

nie przysługuje w tym zakresie żadne władztwo podatkowe, mogą one jednak 

prowadzić taką politykę społeczno-gospodarczą, aby zwiększyć populację podatników 

tych podatków. Jest to zatem tylko możliwość pośredniego oddziaływania. 

Ma ona ograniczony charakter, gdyż nie można nie uwzględniać innych, 

istotnych czynników wpływających na decyzje podatników uwarunkowane polityką 

innych organów państwa. W obecnej sytuacji prawnej wpływy z udziałów 

w podatkach dochodowych nie zawsze są zatem wpłacane do budżetu tej 

jednostki samorządu terytorialnego, na której terenie zostały wypracowane lub 

też z której usług publicznych korzysta podatnik.


Udziały we wpływach z podatków dochodowych uwzględniane są przy ustalaniu 

wielkości subwencji dla poszczególnych jednostek, gdyż stanowią element 

kalkulacji wskaźnika potencjału dochodowego danej jednostki samorządu terytorialnego. 

Udziały odgrywają także rolę motywującą do łączenia się gmin 

oraz powiatów. W przypadku dobrowolnego połączenia jednostek samorządowych 

wskaźnik udziałów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest 

zwiększany o pięć punktów procentowych. 

Należy także zwrócić uwagę na istotne zróżnicowanie roli udziałów w strukturze 

dochodów jednostek samorządu terytorialnego. Udziały odgrywają znacznie 

większą rolę w tych wspólnotach terytorialnych, które ze względu na swój 

potencjał ekonomiczny i społeczny mają dużą bazę podatków dochodowych. 

W niektórych gminach wiejskich stanowią one tylko niewielką część dochodów 

budżetowych. Udziały w podatkach zostały formalnie uznane przez ustawę o dochodach 

jednostek samorządu terytorialnego za dochody własne, nie spełniając 

wszystkich kryteriów tego rodzaju dochodów (w tym kryterium częściowego 

władztwa podatkowego). Poprawiają więc, statystycznie rzecz ujmując, obraz 

struktury dochodów jednostek samorządu terytorialnego w Polsce. Jednocześnie 

należy podkreślić, że ze względu na to, że konstrukcja udziałów uzależnia 

wielkość dochodów budżetów jednostek samorządu terytorialnego od prowadzonej 

przez państwo na szczeblu centralnym aktualnej polityki gospodarczej 

i społecznej, wpływ organów samorządowych na wielkość dochodów z tych 

podatków jest ograniczony. 

Biorąc pod uwagę charakter prawny obecnej konstrukcji udziałów w podatkach 

dochodowych, niewłaściwe jest zakwalifikowanie ich jako dochodów 

własnych. Pewne cechy zbliżają je bardziej do subwencji, której wielkość uzależniona 

jest od zobiektywizowanych kryteriów (wielkości udziałów należnych 

poszczególnym samorządom są określone ustawowo), a także może być wykorzystywana 

według swobodnego uznania władz samorządowych. 

Władztwo podatkowe w stosunku do dochodów daninowych, nieprzybierających 

form udziałów, przysługuje obecnie wyłącznie gminom, przy czym 

jest to władztwo ograniczone. Pełne władztwo podatkowe obejmujące bowiem 

prawo do nakładania podatków oraz określenia ich podstawowych elementów 

konstrukcyjnych przysługuje, zgodnie z art. 217 Konstytucji, parlamentowi. 

W świetle regulacji konstytucyjnych rodzi się zatem pytanie o zasadność wprowadzenia 

przez ustawę o samorządzie gminnym instytucji samoopodatkowania 

(Dz.U. 2013, poz. 594, ze zm.). 

Na gruncie teorii podejmowane były próby udowodnienia, że świadczenie 

wprowadzane w wyniku samoopodatkowania nie ma wszystkich cech podatku,


stanowiąc swoistego rodzaju ciężar o charakterze publicznoprawnym, zaakceptowany 

bezpośrednio przez podmioty tworzące gminną wspólnotę samorządową 

na ściśle określony cel 4 . Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny 

5 , który stwierdził, że samoopodatkowanie nie ma charakteru podatku. 

Z poglądem tym trudno się zgodzić, gdyż w wypadku zakończenia referendum 

w sprawie samoopodatkowania wynikiem rozstrzygającym, rada gminy powinna 

podjąć uchwałę w sprawie samoopodatkowania. Staje się więc ono świadczeniem 

wynikającym z prawa powszechnie obowiązującego na terenie gminy, mając 

charakter przymusowy, a obowiązek tego świadczenia poparty jest przymusem 

administracyjnym umocowanym w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem 

właściwym dla egzekwowania zobowiązań podatkowych. Stąd też trudno uznać, 

że instytucja samoopodatkowania jest zgodna z polskimi regulacjami konstytucyjnymi 

przyznającymi wyłączne prawo do nakładania podatków parlamentowi. 

Gminom przysługuje zatem ograniczone władztwo podatkowe wyznaczone 

regulacjami Konstytucji RP (art. 168). Polega ono na przyznaniu organom gminy 

kompetencji do kształtowania tych elementów konstrukcyjnych podatków 

lokalnych, które wpływają na wysokość obciążeń podatkowych w poszczególnych 

podatkach 6 . Władztwo podatkowe jest zróżnicowane w poszczególnych 

podatkach lokalnych. 

W podatku od nieruchomości władztwo podatkowe gmin polega na: 

– możliwości ustalania stawek podatku w granicach określonych przez 

ustawę, 

– możliwości różnicowania stawek podatku dla poszczególnych przedmiotów 

opodatkowania, 

– możliwości wprowadzania generalnych zwolnień podatkowych przedmiotowych, 

dodatkowych w stosunku do wprowadzonych przez ustawę, 

– możliwości zarządzania poboru podatku w drodze inkasa, wyznaczania 

inkasentów i określania wysokości wynagrodzenia za inkaso. 

Podatek od środków transportowych może być kształtowany przez gminę 

przez: 

– możliwość ustalania stawek podatku w granicach określonych przez 

ustawę, 

4 

W. Miemiec, Finanse samorządu terytorialnego w nowej Konstytucji Rzeczypospolitej 

Polskiej, „Finanse Komunalne” 1997, nr 5, s. 13. 

5 

Uchwała 5 sędziów NSA z 22 stycznia 1996 r., sygn. VI SA 25/95, http://www.orzeczenia-nsa.pl/uchwala/vi-sa-25-95,ustroj_samorzadu_terytorialnego_w_tym_referendum_ 

gminne,3995c6f.html. 

6 

J. Kulicki, Zakres władztwa podatkowego w obecnym systemie prawnym w Polsce, seria 

„Analizy BAS” nr 16(41), s. 11, http://www.bas.sejm.gov.pl/analizy.php.


– możliwość wprowadzania generalnych zwolnień podatkowych przedmiotowych, 

dodatkowych w stosunku do wprowadzonych przez ustawę 

(z wyjątkami). 

W podatku rolnym władztwo podatkowe gmin sprowadza się do: 

– możliwości obniżenia cen skupu żyta przyjmowanych jako podstawa 

obliczenia stawek podatku, 

– możliwości określenia trybu i warunków zwolnienia dla podatników 

w związku z użytkami rolnymi, na których zaprzestano produkcji rolnej 

na okres dłuższy niż 3 lata, 

– możliwości wprowadzania generalnych zwolnień podatkowych przedmiotowych, 

dodatkowych w stosunku do wprowadzonych przez ustawę, 

– możliwości wprowadzania przedmiotowych ulg podatkowych dodatkowych 

w stosunku do wprowadzonych przez ustawę, 

– możliwości zarządzania poboru podatku w drodze inkasa, wyznaczania 


W zakresie podatku leśnego gminy mogą: 

– wpływać na wysokość podstawy opodatkowania przez obniżenie ceny 

sprzedaży drewna, 

– wprowadzać generalne zwolnienia podatkowe przedmiotowe, dodatkowe 

w stosunku do wprowadzonych przez ustawę, 

– zarządzać pobór podatku w drodze inkasa, wyznaczać inkasentów i określać 

wysokość wynagrodzenia za inkaso. 

Zakres władztwa podatkowego gmin w odniesieniu do opłat targowej, miejscowej, 

uzdrowiskowej, od posiadania psów dotyczy: 

– określania stawek opłat w granicach określonych przez ustawę, 

– określania zasad ustalania i poboru opłat, 

– możliwości wprowadzania generalnych zwolnień przedmiotowych 

z opłat, dodatkowych w stosunku do wprowadzonych przez ustawę, 

– możliwości zarządzania poboru opłat w drodze inkasa, wyznaczania 


Dodatkowo gmina ma możliwość zadecydowania o wprowadzeniu opłaty 

targowej, miejscowej i uzdrowiskowej oraz od posiadania psów, a także opłaty 

reklamowej. 

W odniesieniu do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi władztwo 

podatkowe gminy związane jest z: 

– wyborem metody ustalenia opłaty spośród wskazanych w ustawie, a następnie 

ustalenie stawki opłaty, której to stawki ustawa nie ogranicza co 

do wysokości kwoty,


– ustaleniem terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty, 

– możliwością zarządzenia poboru opłaty w drodze inkasa oraz wyznaczenia 

inkasentów i określenia wysokości wynagrodzenia za inkaso. 

W przypadku opłaty eksploatacyjnej gminy nie mają żadnych kompetencji 

prawotwórczych. Władztwo podatkowe gminy w tej opłacie związane jest z jej 

poborem i rolą wójta jako organu podatkowego. 

Gminy zatem mogą: 

– określać wysokość stawek podatków i opłat lokalnych w podanych przez 

ustawodawcę granicach (podatek od nieruchomości, podatek od środków 

transportowych, opłata targowa, opłata od posiadania psów, opłata 

miejscowa, opłata uzdrowiskowa, opłata za gospodarowanie odpadami 

komunalnymi), 

– wpływać na wysokość podstawy opodatkowania przez obniżenie – dla 

celów obliczenia stawki podatku – ceny skupu żyta lub ceny sprzedaży 

drewna wynikających z obwieszczeń Prezesa GUS (podatek rolny, podatek 

leśny), 

– wprowadzać generalne zwolnienia podatkowe (przedmiotowe), dodatkowe 

w stosunku do zwolnień wprowadzonych przez ustawy (podatek 

od nieruchomości, podatek od środków transportowych, opłata targowa, 

opłata od posiadania psów, opłata miejscowa, opłata uzdrowiskowa, 

podatek leśny, podatek rolny), 

– wprowadzać generalne ulgi podatkowe (przedmiotowe) dodatkowe w stosunku 

do wprowadzonych przez ustawy (podatek rolny), 

– pośrednio oddziaływać na wysokość wpływów z podatku rolnego przez 

zaliczenie niektórych wsi do innego okręgu podatkowego niż określony 

dla danej gminy (w ustalonych ustawowo przypadkach i granicach). 

Ponadto, w ramach generalnych rozwiązań dotyczących podatków i opłat 

lokalnych, gminy mogą zarządzić pobór określonych podatków i opłat lokalnych 

w drodze inkasa, wyznaczać inkasentów i określać wysokość wynagrodzenia za 

inkaso (podatek od nieruchomości, opłata targowa, opłata od posiadania psów, 

opłata miejscowa, opłata uzdrowiskowa, podatek rolny, podatek leśny, opłata 

skarbowa). Określają również wzory formularzy deklaracji podatkowych oraz 

mogą wprowadzić możliwość składania deklaracji za pomocą środków komunikacji 

elektronicznej. Te uprawnienia nie mają jednak żadnego wpływu na 

wysokość obciążeń podatkowych, a dotyczą wyłącznie warunków płatności 

i sposobu poboru podatków i opłat lokalnych. 

W przypadkach, kiedy gmina (a dokładnie burmistrz, wójt, prezydent miasta) 

działa jako organ podatkowy, a tym samym przysługuje jej władztwo po-


boru podatków, może wpływać na wysokość wpływów z podatków i opłat lokalnych 

przez indywidualne decyzje wydawane w postępowaniu podatkowym 

na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (rozkładanie podatków na raty, 

umorzenie zobowiązania podatkowego). Kompetencja należy już jednak do sfery 

władztwa związanego z administrowaniem podatkami, a nie ich kształtowania 

za pomocą generalnych rozstrzygnięć. 

Przysługujące na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów prawo gminy 

do rezygnacji z pobierania opłaty od posiadania psów (będącej w gruncie 

rzeczy, tak jak i pozostałe opłaty lokalne, podatkiem) zostało na mocy znowelizowanej 

ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zastąpione od 1 stycznia 2016 r. 

prawem do rezygnacji z pobierania tej opłaty oraz rozszerzone na pozostałe 

opłaty lokalne, tj. opłatę targową, miejscową i uzdrowiskową oraz reklamową. 

Brak wprowadzenia opłat oznacza rezygnację gminy z ustawowo określonej 

możliwości wykorzystania takiego źródła dochodu. Jest to uzasadnione wymogiem 

racjonalności i efektywności (tj. w sytuacjach, gdy koszty poboru daniny 

ponoszone przez gminę przewyższają wpływy z niej). Wydaje się zasadne, aby 

poszerzyć możliwość rad gmin do rezygnacji z określonego źródła dochodu na 

inne przypadki nieracjonalności ich wykorzystywania. 

Należy przy tym zauważyć, że określenie „władztwo podatkowe” powinno 

zostać zastąpione pojęciem „władztwa daninowego”. Odnosić je bowiem należy 

do różnych rodzajów danin lokalnych, z których część nosi prawidłową nazwę 

podatku, część zaś będąc w istocie podatkami, została nazwana przez ustawodawcę 

opłatami. Dotyczy to w szczególności takich opłat, jak targowa, miejscowa, 

środowiskowa, od posiadania psów, które w swej istocie mają wszelkie cechy 

podatku. Nazywanie opłatami świadczeń nieodpłatnych o cechach podatków 

ma w sensie prawnym służyć ukryciu rzeczywistego charakteru świadczenia 

podatkowego 7 . 

Do podstawowych uprawnień organów gminy należy ustalanie stawek podatkowych 

jako podstawowej determinanty wysokości obciążeń w danym podatku. 

Nie dotyczy ono wszystkich podatków stanowiących dochody gmin, a jedynie 

podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, opłaty targowej, 

miejscowej, uzdrowiskowej, reklamowej oraz od posiadania psów, a także 

opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wyznaczone przez ustawodawcę 

sposoby określania przez gminy stawek w poszczególnych podatkach 

i opłatach lokalnych są przy tym zróżnicowane. Ustawodawca wyznacza albo 

stawki maksymalne, z możliwością ich obniżania oraz ewentualnego zróżnico- 

7 

J. Gliniecka, Opłaty publiczne w Polsce. Analiza prawna i funkcjonalna, Bydgoszcz– 

Gdańsk 2007, s. 14.


wania (dotyczy to np. podatku od nieruchomości), albo dopuszcza ich ustalanie 

w granicach stawek minimalnych i maksymalnych (w tzw. widełkach) – dotyczy 

to podatku od środków transportowych. Niekonsekwencja ustawodawcy 

realizującego konstytucyjny wymóg ustawowego określenia granic stawek polega 

m.in. na tym, że w niektórych wypadkach stawki nie są w ogóle określone 

ustawowo (np. w przypadku opłat za gospodarowanie odpadami), w innych zaś 

ustalone w ustawie w sposób sztywny (np. stawki podatku od czynności cywilnoprawnych). 

Z kolei w podatkach rolnym i leśnym ustawodawca nie określił 

bezpośrednio obowiązujących stawek, uzależniając je od cen określonych płodów 

rolnych albo leśnych. Takie zróżnicowanie sposobu określenia stawek nie 

ma żadnego logicznego i racjonalnego uzasadnienia. 

Istotnym przejawem władztwa daninowego gmin jest możliwość wprowadzenia 

zwolnień z podatków i opłat lokalnych. Mogą to być wyłącznie zwolnienia 

przedmiotowe, ze względu na przepis art. 217 Konstytucji, który zastrzega 

właściwość ustawy do ustalenia zwolnień podmiotowych. W orzecznictwie 

wypracowano zasadę, że gmina może uzupełnić katalog zwolnień ustawowych, 

jednakże zbyt szeroki zakres, prowadzący de facto do uchylenia obowiązku podatkowego, 

oznacza przekroczenie tego upoważnienia 8 . Wprowadzane przez 

gminę zwolnienia nie mogą dotyczyć tych przedmiotów opodatkowania, które 

już zostały zwolnione ustawowo 9 . Należy także podkreślić, że zwolnienie nie 

może mieć charakteru częściowego, gdyż oznaczałoby ulgę podatkową. Jeśli 

ustawa nie przewiduje możliwości wprowadzenia przez gminę ulgi – nie ma 

możliwości wprowadzenia zwolnień, które nie prowadziłyby do wykluczenia 

możliwości powstania zobowiązania podatkowego wobec pewnej kategorii 

przedmiotów. 

W związku z instytucją zwolnień podatkowych powstaje kwestia możliwości 

zwolnienia samej gminy z określonych danin, które są jednocześnie jej dochodami. 

W sytuacji, gdy gminy nie mogą stosować zwolnień podmiotowych 

i przedmiotowo-podmiotowych, nie jest możliwe wprowadzenie przez gminę 

takiego zwolnienia wobec samej siebie. Prowadzi to w pewnych sytuacjach do 

konieczności ujmowania przez gminę po stronie dochodów budżetu środków 

płaconych z własnych zasobów, zawyżając formalnie wskaźnik dochodowości 

tej gminy. 

Zarówno określanie stawek podatkowych, jak i wprowadzanie zwolnień 

w daninach lokalnych dokonywane jest w formie aktów prawnych – uchwał 

podejmowanych przez organy stanowiące. 

8 

Wyrok NSA z 21 grudnia 1993 r., sygn. SA/Kr 2394/93, „Wspólnota” 1994, nr 18. 

9 

Wyrok NSA z 16 listopada 1994 r., sygn. SA/Łd 1352/94, „Prawo Gospodarcze” 1995, nr 5.


W przypadku gminnych przepisów podatkowych akty prawa miejscowego 

muszą być oparte na szczegółowym upoważnieniu ustaw prawa materialnego. 

Mogą one mieć charakter obligatoryjny (w odniesieniu do stawek) lub fakultatywny 

(w odniesieniu do zwolnień). Tryb podejmowania tego rodzaju uchwał, 

określonych jako „uchwały podatkowe”, uregulowany jest częściowo w ustawach 

ustrojowych, tj. w ustawie o samorządzie gminnym 10 – częściowo zaś w statutach 

gmin. Muszą być one ogłoszone we właściwym trybie oraz w zgodzie z przyjętymi 

zasadami podatkowymi, wśród których istotne znaczenie ma zasada 

zachowania odpowiedniej vacatio legis. Zasada ta ma służyć nie tyle ochronie 

podatników przed pogorszeniem ich sytuacji, ile zapewniać możliwość zapoznania 

się przez nich z nowymi regulacjami i ewentualnej adaptacji do nowych 

przepisów 11 . Zgodnie z ustawą z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych 

i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. 2011, nr 197, poz. 1172, ze zm.) 

akty normatywne wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia, 

chyba że dany akt normatywny przewiduje termin dłuższy, a odstępstwo od 

tej reguły musi być uzasadnione ważnym interesem państwa i nie pozostawać 

w kolizji z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Tak sformułowany 

wyjątek od konieczności dochowania ustawowego terminu jedynie w wyjątkowych 

przypadkach można by odnieść do samorządowych uchwał podatkowych. 

Drugą istotną zasadą jest zasada lex retro non agit, która w odniesieniu do 

uchwał podatkowych samorządu oznacza, że nie mogą one być przyjmowane 

w trakcie roku podatkowego, o ile dotyczą podatków mających charakter roczny. 

Powstaje jednak problem, czy dotyczy ona także tych sytuacji, gdy nowe stawki 

lub zwolnienia są korzystniejsze dla podatników. Zgodnie z ugruntowaną linią 

orzeczniczą, zwłaszcza Trybunału Konstytucyjnego, należy wyraźnie podkreślić, 

że zasada ta nie obejmuje sytuacji, gdy wprowadza się nowe regulacje dotyczące 

przyznania korzystniejszych uprawnień lub skutkujących obniżeniem 

obciążeń podatkowych 12 . Nie ma ona także zastosowania do tych danin lokalnych, 

które nie mają charakteru rocznego (np. opłata targowa mająca charakter 

dziennych stawek). 

Przejawem lokalnego (gminnego) władztwa daninowego jest także prawo 

poboru podatków i opłat lokalnych. Przyznane zostało ono tylko w stosunku 

do części tych danin. Niejednorodnie rozwiązana została także kwestia powstawania 

zobowiązań podatkowych. W większości danin – zobowiązanie powstaje 

z mocy prawa, jedynie w przypadku podatku od nieruchomości, rolnego i le- 

10 

L. Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004. 

11 

Wyrok TK z 25 marca 2003 r., sygn. U10/01, OTK-A ZU 2003, nr 3, poz. 23. 

12 

Wyrok TK z 8 marca 2005 r., sygn. K 27/03, OTK-A ZU 2005, nr 3, poz. 22.


śnego płaconego przez osoby fizyczne powstaje ona z chwilą doręczenia decyzji 

o wymiarze podatku. Terminy i zasady płatności tych danin mają charakter 

roczny, natomiast opłaty – także dzienny, miesięczny albo kwartalny. W części 

opłat organy stanowiące mają kompetencje do ustalania formy, terminów 

i zasad ich płacenia. 

Gminne organy podatkowe (wójtowie, burmistrzowie, prezydenci miast) 

mają także kompetencje do wydawania indywidualnych rozstrzygnięć dotyczących 

ewentualnych modyfikacji zobowiązań podatkowych, choć nie obejmują 

one wszelkich danin lokalnych. Związane są one z przyznawaniem ulg 

wynikających bądź wprost z ustawy, bądź też z aktów prawa miejscowego, bądź 

przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym ostatnim wypadku 

polegają one na możliwości odroczenia terminu płatności należności, odroczeniu 

lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej lub umorzeniu w całości 

lub części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). 

Udzielane są na wniosek podatnika. Przesłanką ich udzielenia jest istnienie 

ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a decyzje podejmowane 

są przez organy podatkowe w ramach tzw. uznania administracyjnego. W literaturze 

wskazuje się też, że organ podatkowy stosując w tym zakresie uznanie 

administracyjne, powinien kierować się zasadami proporcjonalności i równości 

13 . Władztwo podatkowe gmin przejawiające się w możliwości udzielania podatnikom 

podatków i opłat lokalnych tego rodzaju ulg, określane jest w doktrynie 

pojęciem „ulg uznaniowych” 14 . Ulgi takie stanowią odstępstwo od ogólnych 

zasad wykonywania zobowiązań podatkowych 15 i powinny być uwarunkowane 

wystąpieniem ustawowo określonych przesłanek. Mają one charakter przesłanek 

formalnych (wystąpienie z wnioskami przez podatnika) oraz materialnych 

(istnienie „ważnego interesu publicznego” lub „ważnego interesu podatnika”). 

Uznaniowość udzielania ulgi oznacza prawo, a nie obowiązek organu podatkowego 

do jej udzielenia. Z orzecznictwa sądowego wynika, że nakaz uwzględnienia 

interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na 

uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Wydaje 

się, że w przypadku danin lokalnych ważny interes publiczny może przybierać 

formę ważnego interesu publicznego ustalonego w kontekście funkcjonowania 

danej wspólnoty lokalnej. Ważny interes podatnika utożsamiany jest najczęściej 

z jego kondycją finansowo-ekonomiczną 16 , ale może także być łączony z wystą- 

13 

Szerzej Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 190. 

14 

R. Mastalski, Ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym, Gdańsk 2003. 

15 

S. Presnerowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w ordynacji podatkowej, Warszawa 2002. 

16 

Wyrok WSA we Wrocławiu z 22 listopada 1995 r., sygn. SA/Wr 622/95.


pieniem klęsk żywiołowych lub nadzwyczajnych przypadków losowych dotykających 

podatnika 17 . Tego rodzaju uprawnienia gminnych organów podatkowych 

oznaczają ich prawo do indywidualizowania obciążeń podatkowych w obszarze 

danin lokalnych, nie zawsze zresztą oznaczające obniżenie ciężaru zobowiązań, 

lecz dostosowanie możliwości jego realizacji do konkretnej sytuacji. 

Z lokalnego władztwa daninowego, o którym mowa była wyżej, wyłączona 

jest część podatków stanowiących dochód budżetu gminy. Należą do nich 

podatek od czynności cywilnoprawnych oraz podatek od spadków i darowizn. 

Rady gmin nie mają żadnego wpływu na stawki tych podatków, nie mogą 

ustalać w odniesieniu do nich żadnych zwolnień, a decyzje w indywidualnych 

sprawach dotyczących umorzenia, odroczenia terminu zapłaty lub rozłożenie 

na raty należności z nich należą do urzędów skarbowych. Jedynym przejawem 

władztwa podatkowego gmin jest wyrażenie zgody na podjęcie takich decyzji 

(od postanowienia gminnego organu podatkowego nie przysługuje podatnikowi 

zażalenie). 

Podział władztwa podatkowego między rządowe i samorządowe organy 

podatkowe dotyczy podatku od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych 

oraz karty podatkowej. Organ gminy uczestniczy w postępowaniu 

zmierzającym do rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi uznaniowej (istnieją 

rozbieżności w ocenie, czy uczestniczy w tym postępowaniu jako organ podatkowy, 

czy raczej jako organ wykonawczy odpowiedzialny m.in. za realizację 

wpływów budżetowych). Wyrażanie stanowiska przez organ gminy oznacza, 

że naczelnik urzędu skarbowego jest związany stanowiskiem tego organu, ale 

nie oznacza, że naczelnik ma bezwzględny nakaz udzielenia ulgi w wypadku 

zgody organu gminnego. Udzielenie tej ulgi mieści się bowiem nadal w sferze 

uznania administracyjnego organu podatkowego, który w tym wypadku jest 

organem rządowym. 

Udzielenie ulg i zwolnień podatkowych przedsiębiorcom musi respektować 

reguły pomocy publicznej udzielanej ze środków publicznych. 

Może ona przybierać formę pomocy de minimis, które jest dopuszczalną prawem 

UE formą pomocy przedsiębiorcom bez konieczności uzyskiwania zgody 

Komisji Europejskiej. Decyzje związane z udzieleniem ulg i zwolnień w ramach 

pomocy de minimis muszą uwzględniać przesłanki jej udzielenia (interes podatnika 

lub interes publiczny) oraz dopuszczalne limity. Obecnie szczegółowe 

uregulowania dotyczące tej formy pomocy zawarte są w rozporządzeniu Komisji 

(UE) w 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. 

17 

Na przykład wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., sygn. III SA 181/99.


Drugą formą pomocy jest ta, która udzielana jest na podstawie programów 

pomocowych. O przystąpieniu do programu decyduje gmina w formie uchwały 

organu stanowiącego. Decyzja ta podejmowana jest po przeprowadzeniu analizy, 

czy poniesione w ramach programu koszty zostały zrównoważone większymi 

wpływami z innych podatków, większą liczbą miejsc pracy w regionie 

itd. W latach 2008–2014 na podjęcie takiej uchwały zdecydowało się jedynie 

159 rad gmin (6,8% wszystkich gmin), przy czym jedynie 69 gmin w ramach 

takiej uchwały faktycznie udzieliło wsparcia przedsiębiorstwom (łącznie pomoc 

wynosiła 72 mln zł). Obecnie kwestie udzielania pomocy w tzw. regionalnej 

pomocy inwestycyjnej regulują nowe przepisy UE oraz krajowe 18 . Określają 

one warunki i zasady udzielenia zwolnień dla nowej perspektywy finansowej 

UE 2014–2020. Rozporządzenie to, poza regionalną inwestycyjną pomocą 

publiczną, obejmuje pomoc dotyczącą sfery kultury i zachowania dziedzictwa 

kulturowego, infrastruktury sportowej i wielofunkcyjnej infrastruktury 

rekreacyjnej oraz infrastruktury lokalnej. W wypadku pomocy na kulturę 

i infrastrukturę sportową program pomocowy na podstawie rozporządzenia 

o zwolnieniach podatkowych może obejmować nie tylko pomoc inwestycyjną, 

lecz także operacyjną. 

W stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów zmiany dotyczą m.in. 

intensywności regionalnej pomocy publicznej, co związane jest z nowym unijnym 

prawem w tym zakresie. Ogółem kwota zwolnień z podatku od nieruchomości 

lub podatku od środków transportowych dla przedsiębiorcy nie może 

przekroczyć w wypadku: 

1. regionalnej pomocy inwestycyjnej (co wiąże się mapą pomocy regionalnej 

na lata 2014–202, 

– 7,5 mln euro dla obszarów, dla których maksymalna intensywność 

pomocy wynosi 10%, 


to 15%, 

– 15 mln euro dla obszarów, dla których maksymalna intensywność to 

20%, 


to 25%, 

18 

W tym rozporządzenie Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania 

zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, 

stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa 

kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę 

rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U. poz. 174).



to 35%, 


to 50%; 

2. pomocy na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego: 

– pomoc inwestycyjna – 100 mln euro na projekt, 

– pomoc operacyjna – 50 mln euro dla jednego przedsiębiorstwa rocznie, 

3. pomocy na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną 

– pomoc inwestycyjna – 15 mln euro na projekt (w wypadku indywidualnej 

notyfikacji pomocy w KE – 50 mln euro na projekt), 

– pomoc operacyjna – 2 mln euro na infrastrukturę rocznie, 

4. pomoc na infrastrukturę lokalną – 10 mln euro na tę samą infrastrukturę 

lub łącznych kosztów powyżej 20 mln euro na tę samą infrastrukturę. 

W wypadku inwestycyjnej pomocy regionalnej intensywność wsparcia dla 

małych i średnich przedsiębiorstw może być znacząco wyższa. Małe firmy mogą 

otrzymać o 20%, a średnie o 10% wyższą pomoc publiczną niż wynika to z ogólnych 

zasad. Ze wsparcia mogą też korzystać duże przedsiębiorstwa, chociaż ze 

względu na ostrzejsze reguły pomocy publicznej dla tej grupy, w mniejszym 

zakresie niż małe i średnie przedsiębiorstwa. 

Udzielona pomoc ma gwarantować kilkuletnie efekty gospodarcze i społeczne, 

co wiąże się z przewidzianym okresem trwałości inwestycji oraz utrzymaniem 

miejsc pracy oraz wymaganym zaangażowaniem finansowym przedsiębiorcy. 

Tego rodzaju zwolnienie, mające na celu pobudzanie lokalnego rozwoju 

gospodarczego i ograniczenie bezrobocia, powinny stanowić element opracowywanej 

przez samorząd długoterminowej strategii rozwojowej. 

Zróżnicowane zostały także kompetencje w zakresie egzekucji zobowiązań 

podatkowych. Do prowadzenia egzekucji upoważnieni są naczelnicy urzędów 

skarbowych oraz organy wykonawcze gmin miejskich wymienionych w ustawie 

z 24 listopada 1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz miejskich 

strefach usług publicznych (Dz.U. nr 141, poz. 692, ze zm.) oraz Prezydent 

m.st. Warszawy, który przejął, zgodnie z ustawą z 15 marca 2002 r. o ustroju m.st. 

Warszawy (Dz.U. nr 41, poz. 361, ze zm.), kompetencje przyznane przez ustawę 

z 1995 r. gminom warszawskim. Burmistrz (prezydent miasta) jako organ egzekucyjny 

jest jednocześnie wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym także, 

gdy organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego. Samorządowe 

organy egzekucyjne są uprawnione do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych 

z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości.


Brak przekazania innym gminom o wielkości zbliżonej do miast wymienionych 

w ustawie o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz o miejskich 

strefach usług publicznych należy ocenić negatywnie jako brak dostatecznej 

logiki i konsekwencji w działaniach ustawodawcy. 

W przypadkach gdy wójt działa jako organ podatkowy i wydaje decyzje administracyjne 

podatkowe – bądź to decyzje wymiarowe, bądź to decyzje w postępowaniu 

podatkowym w zakresie modyfikacji zobowiązań podatkowych – to 

wydaje wówczas rozstrzygnięcia indywidualne, dotyczące konkretnych podmiotów 

(podatników, inkasentów). Weryfikacja instancyjna tych rozstrzygnięć 

odbywa się w trybie i na zasadach określonych przepisami Ordynacji podatkowej. 

Instancyjność postępowania podatkowego wynika z art. 78 Konstytucji, 

stanowiącego, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji 

wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania 

określa ustawa. W razie wniesienia odwołania od decyzji podatkowej (nieostatecznej) 

przez stronę, organ odwoławczy ponownie rozpatruje i rozstrzyga 

sprawę zakończoną tą decyzją. Nie dokonuje zatem tylko kontroli poprawności 

rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, ale pod raz drugi rozstrzyga tę samą 

sprawę. Po przeprowadzeniu postępowania organ odwoławczy wydaje decyzję, 

którą: albo utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo uchyla 

poprzednią decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty 

sprawy lub umarza postępowanie, albo też uchylając poprzednią decyzję, 

przekazuje sprawę właściwemu organowi pierwszej instancji do ponownego 

rozpoznania, albo też umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 o.p.). Decyzje 

organu odwoławczego mogą być zatem merytoryczne i kasacyjne. Zgodnie 

z art. 13 § 2 pkt 3 o.p. organem odwoławczym od decyzji podatkowych wydawanych 

przez wójtów są samorządowe kolegia odwoławcze. 

Od ostatecznej decyzji samorządowego kolegium odwoławczego służy skarga 

do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 

2012, poz. 270, ze zm.). 

Orzecznictwo sądowe wypracowało jednak jednoznaczne stanowisko, że powierzenie 

organowi jednostki samorządu terytorialnego właściwości do orzekania 

w sprawie indywidualnej w formie decyzji administracyjnej wyłącza możliwość 

dochodzenia przez tę jednostkę jej interesu prawnego w trybie postępowania 

sądowoadministracyjnego, i w takiej sytuacji jednostka samorządu nie jest 

podmiotem uprawnionym do zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego 19 . 

19 

Uchwała NSA z 9 października 2000 r., sygn. OPK 14/00, „Orzecznictwo Naczelnego 

Sądu Administracyjnego” 2001, nr 1, poz. 17.


Pewnym przejawem władztwa podatkowego gminnych organów podatkowych 

jest także dokonywanie przez nie wykładni przepisów podatkowych regulujących 

daniny lokalne. Organy te, podejmujące rozstrzygnięcia w sprawach 

indywidualnych, stosują obowiązujące prawo, przy czym w tych sytuacjach, gdy 

ustawodawca posługuje się zwrotami niedookreślonymi, nieostrymi, klauzulami 

generalnymi oraz takimi pojęciami, które mogą być różnie rozumiane przy 

zastosowaniu różnych rodzajów wykładni (językowej, celowościowej), rola tych 

organów jest bardzo znacząca. Należy oczywiście uwzględnić, że wykładnia 

dokonywana przez gminne organy podatkowe podlega kontroli instancyjnej 

oraz ewentualnej korekcie w trakcie kontroli legalności rozstrzygnięć przez 

sądy administracyjne. Liczne spory dotyczące interpretacji przepisów podatkowych 

ze sfery danin lokalnych świadczą o mankamentach stanu prawnego 

i są potwierdzeniem tego, że regulacje te nie spełniają bardzo często wymogów 

prawidłowej legislacji. Stanowi to też istotne ograniczenie lokalnego władztwa 

daninowego. Brak jednolitych i przejrzystych rozwiązań prawnych dla kształtowania 

obciążeń podatkowych w gminie z pewnością stanowi dodatkową 

przeszkodę na etapie stanowienia lokalnego prawa podatkowego. 

Obecnie ukształtowany system tego rodzaju dochodów daninowych budżetów 

samorządowych charakteryzuje się kilkoma podstawowymi cechami: 

– najszerszy zakres źródeł dochodów o charakterze daninowym, w tym 

podatkowym, przyznany został gminom, 

– część dochodów podatkowych, przypisanych wszystkim szczeblom samorządów 

ma charakter dochodów własnych jedynie formalnie, 

– jednostki samorządu terytorialnego szczebli ponadgminnych nie mają 

żadnego władztwa podatkowego, 

– istnieje zróżnicowany zakres władztwa daninowego w poszczególnych 

dochodach daninowych przyznany przez ustawodawcę organom samorządu 

terytorialnego, przy czym nie ma logicznego wytłumaczenia tego 

zróżnicowania, 

– istnieją poważne i uzasadnione wątpliwości dotyczące zgodności z Konstytucją 

RP ustawy przyznającej gminom uprawnienia do nakładania 

podatków na mieszkańców wspólnoty w formie tzw. samoopodatkowania 

się mieszkańców. 

– ograniczone władztwo podatkowe napotyka trudności w realizacji ze 

względu na niejednorodny, zawiły bądź sprawiający trudności interpretacyjne 

stan prawny. 

Rola samorządów w ustalaniu i poborze podatków lokalnych jest obecnie 

poważnie zróżnicowana. Wynika to z przyznania bezpośredniego władztwa


podatkowego wyłącznie gminom, a także ze zróżnicowanej konstrukcji poszczególnych 

podatków i opłat lokalnych. Jednostki samorządu terytorialnego 

realizują swoje władztwo podatkowe pośrednio oraz bezpośrednio. Pośredni 

sposób wiąże się z takim prowadzeniem własnej polityki finansowej, aby móc 

wykorzystywać jak najszerszą bazę podatkową i uzyskiwać jak największe dochody 

z podatków. 

Obecnie ważnym przejawem tej polityki jest skuteczność samorządów w pozyskiwaniu 

dochodów z podatków dochodowych, w których nie mają możliwości 

wykorzystywania władztwa o charakterze bezpośrednim. Oznacza to, 

że samorządy muszą zabiegać o to, aby podatnicy tych podatków rozliczali się 

z organami podatkowymi przypisanymi właściwością miejscową do ich terytoriów. 

Wynika to z niejednoznaczności regulacji prawnych określających 

kryteria podmiotowe przesądzające o właściwości rządowych organów podatkowych. 

Dotyczy to zwłaszcza mechanizmu rozliczania podatku dochodowego 

od osób fizycznych. Samorządy mogą zatem stosować różnego rodzaju zachęty 

do tego, aby podatnicy wybierali określone miejscowo organy podatkowe (stosując 

kryterium miejsca zameldowania, miejsca świadczenia pracy i realizacji 

spraw życiowych), konkurując między sobą o dochody pochodzące z tego samego 

źródła. Wydaje się zatem konieczne bardziej precyzyjne określenie kryteriów 

dotyczących przypisania wpływów z podatku dochodowego od osób 

fizycznych do konkretnego samorządu. W przypadku podatku dochodowego 

od osób prawnych kryteria określające właściwość terytorialną organów podatkowych, 

a tym samym beneficjentów dochodów z tego źródła, zostały określone 

bardziej precyzyjnie, choć w niektórych indywidualnych wypadkach mogą 

budzić wątpliwości. 

Zgłoszone postulaty dotyczące przekształcenia obecnych udziałów w podatkach 

dochodowych w tzw. samorządowe dodatki do podatków dochodowych 

nie są bezzasadne, gdyż ich realizacja umożliwiłaby samorządom korzystanie 

z jeszcze jednego instrumentu prowadzenia lokalnej polityki społeczno-gospodarczej 

z wykorzystaniem pozafiskalnych funkcji tych podatków. Jednocześnie 

należy przy tym uwzględnić, że rozwiązanie to prowadziłoby do dalszego 

skomplikowania systemu rozliczeń podatkowych, w tym decentralizacji 

kompetencji organów podatkowych, co zwłaszcza w sytuacji ogólnej niskiej 

przejrzystości i precyzji regulacji podatkowych mogłoby pogłębić stan poczucia 

niepewności prawnej podatników tych podatków (należy tu też uwzględnić, 

że w sferze realizacji kompetencji rządowych organów podatkowych następuje 

proces odwrotny, tj. koncentracja uprawnień np. do wydawania interpretacji 

podatkowych w wyspecjalizowanych organach). Należy też uwzględnić, że na-


wet w tych podatkach lokalnych, gdzie gminy mają szeroki zakres władztwa 

podatkowego, jest ono w niedostatecznym stopniu wykorzystywane, gdyż np. 

obniżenie stawek nie tylko obniża wpływy do budżetu z konkretnego źródła, 

ale jednocześnie zawyża wskaźniki brane pod uwagę przy obliczaniu wielkości 

należnej subwencji. Odnoszą się one bowiem do potencjalnych, a nie realnie 

uzyskanych dochodów podatkowych, co działa antymotywacyjnie przy podejmowaniu 

decyzji o skorzystaniu z możliwości władczego kształtowania wielkości 

obciążeń podatkowych. 

Zakres uprawnień organów gmin w sferze władztwa podatkowego jest zróżnicowany 

w odniesieniu do poszczególnych podatków, inaczej – szerzej kształtuje 

się w odniesieniu do podatków uregulowanych w ustawie o podatkach 

i opłatach lokalnych. Węższy zakres władztwa przyznany został gminom w odniesieniu 

do podatku rolnego i leśnego, natomiast władztwo podatkowe w zakresie 

pozostałych podatków jest bardzo niewielkie. 

Należałoby poddać większej harmonizacji konstrukcje podatków opodatkowujących 

nieruchomości, zwłaszcza gdy chodzi o zakres władztwa gmin. Nie ma 

też obecnie dostatecznego uzasadnienia dla dualizmu organów podatkowych, 

gdyż przedłużanie i komplikowanie procedury podejmowania decyzji w odniesieniu 

do podatków pobieranych przez rządowe organy podatkowe nie jest 

właściwe. Widać to wyraźnie na przykładzie podatku od spadków i darowizn, 

przy udzielaniu ulgi w obciążeniach podatkowych, gdy podział władztwa podatkowego 

między rządowe i samorządowe organy podatkowe budzi kontrowersje. 

Efektywne władztwo podatkowe uzależnione jest bardzo ściśle od precyzyjnych 

regulacji prawnych wyznaczających podstawowe elementy konstrukcyjne 

poszczególnych podatków. Bardzo duża ilość niejasności związanych z interpretacją 

obecnych przepisów regulujących podatki stanowiące dochody gmin 

tworzy istotną barierę w skutecznej realizacji tego władztwa. Bardzo wiele 

wątpliwości dotyczy zwłaszcza podatku od nieruchomości, którego niejasny 

zakres podmiotowy i przedmiotowy utrudnia proces pozyskiwania dochodów 

budżetowych z tego podatku. Niezbędne wydaje się przyjęcie w tym zakresie 

całkiem nowej regulacji ustawowej, która wykonując dotychczasowy dorobek 

doktryny i orzecznictwa, powinna wprowadzić bardziej jednoznaczne regulacje 

w tym zakresie. Możliwe jest uregulowanie wszystkich podatków dotyczących 

nieruchomości w jednej ustawie, przy zachowaniu zróżnicowania stawek. Konieczne 

jest także wyeliminowanie obecnych dysfunkcjonalności związanych 

z ewidencją nieruchomości wynikających z niedostatecznej koordynacji i kompetencji 

do prowadzenia ewidencji oraz wymiarem podatków obciążających 

nieruchomości.


Jedną z podstawowych przesłanek do tego, aby władztwo podatkowe gmin 

mogło być realizowane efektywnie, jest poprawa regulacji prawnomaterialnych 

dotyczących poszczególnych danin związane z eliminowaniem stwierdzonych 

niejasności i niejednoznaczności przepisów prawnych. Poprawa jakości aktów 

prawnych regulujących daniny lokalne przełoży się z pewnością na poprawę 

sposobu realizacji władztwa podatkowego jednostek samorządu terytorialnego. 

Rozwiązania wymaga także procedura wydawania interpretacji indywidualnych 

dotyczących danin lokalnych przez gminne ograny podatkowe, gdyż 

obecnie rozproszenie kompetencji nie sprzyja zachowaniu jednolitej linii interpretacyjnej. 

Summary 

The article focuses on the issue of local taxation in Poland. The concept 

of local taxes and charges is ambiguous: the Polish legislator granted fiscal 

sovereignty to municipalities and their competences in terms of shaping and 

collecting taxes which constitute their income are diversified. However, these 

differences lack a logical explanation. The implementation of the limited and 

ambiguous fiscal sovereignty granted to municipalities encounters a number 

of difficulties, which are exacerbated by the problems with interpretation of 

the existing legislation. The author claims that fiscal sovereignty of municipalities 

should be strengthened, which should also be a result of the efforts to 

eliminate existing doubts regarding the interpretation of regulations governing 

local taxes and charges. The capabilities of municipalities should also be 

expanded by giving them the right to resign from the collection of levies in 

which case the costs related exceed the revenues, expanding their powers to 

determine the rates of local taxes and granting full rights to administer them.

CZĘŚĆ DRUGA 

DYLEMATY REFORMY 

OGÓLNEGO PRAWA PODATKOWEGO

Jolanta Gorąca 

Odpowiedzialność 

za wymiar i przedawnienie 

zobowiązań podatkowych 

Streszczenie 

Przedmiotem analizy w tym artykule jest kwestia odpowiedzialności 

prawnej za wymiar zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem wpływu 

instytucji przedawnienia na odpowiedzialność podmiotów dokonujących 

wymiaru w Polsce. W pierwszej części został przybliżony rys historyczny 

powyższych instytucji. Druga część obejmuje wskazanie problemów oraz 

kontrowersji wiążących się z funkcjonowaniem systemu wymiaru zobowiązań 

podatkowych w obecnym kształcie. W podsumowaniu zostały przedstawione 

postulaty możliwych do wprowadzenia reform systemu wymiaru 

zobowiązań podatkowych, zarówno na płaszczyźnie wspomagania samowymiaru, 

jak i ograniczenia odpowiedzialności podatników za dokonanie 

nieprawidłowego wymiaru. 

Wstęp 

W niniejszym artykule przedstawiono analizę kwestii odpowiedzialności 

prawnej za wymiar zobowiązań podatkowych w obowiązującym stanie prawnym, 

z uwzględnieniem wpływu instytucji przedawnienia na odpowiedzialność 

podmiotów dokonujących wymiaru oraz ze wskazaniem problemów i kontrowersji 

wiążących się z funkcjonowaniem systemu wymiaru zobowiązań podatkowych 

w obecnym kształcie. Rozważania te stanowią podstawę do sformułowania 

postulatów de lege lata oraz de lege ferenda. Odpowiedzialność prawna jest 

rozumiana jako określone prawem ujemne konsekwencje wobec konkretnego

212 Część druga. Dylematy reformy ogólnego prawa podatkowego 

podmiotu, związane z zaistnieniem negatywnie ocenianego stanu rzeczy 1 . Na 

potrzeby niniejszej analizy negatywnie ocenianym stanem rzeczy jest niedokonanie 

lub nieprawidłowe dokonanie wymiaru zobowiązań podatkowych. Punkt 

wyjścia do rozważań stanowi zaś zaprezentowana w zarysie problematyka zakresu 

uczestnictwa podmiotów spoza aparatu skarbowego w wymiarze podatków 

w okresie przedrozbiorowym, w II Rzeczpospolitej i Polskiej Rzeczpospolitej 

Ludowej (PRL) oraz rodzaje i zakres odpowiedzialności prawnej, jaką mogły 

w poszczególnych okresach ponosić podmioty dokonujące lub uczestniczące 

w wymiarze podatków. 

Rys historyczny 

Obowiązki ponoszenia danin na rzecz władz funkcjonują na ziemiach 

polskich od stuleci 2 . W odniesieniu do skarbowości w początkowym okresie 

rozwoju państwowości na ziemiach polskich trudno posługiwać się terminologią 

właściwą współczesnym stosunkom podatkowoprawnym, ponieważ 

ówczesnemu systemowi nakładania i poboru podatków nieznane były pojęcia 

wymiaru czy przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązań. Obowiązki 

daninowe nakładane były na poddanych lub ich grupy mocą prawa książęcego, 

w drodze aktów o charakterze generalnym i abstrakcyjnym. Obowiązki 

poddanych ograniczały się do składania danin w oznaczonej wielkości. Wraz 

z rozwojem struktur państwowych i społecznych pierwotnie niczym nieograniczona 

wola władcy w zakresie nakładania i określania wysokości podatków 

ulegała zmniejszeniu przez konieczność wyrażenia nań zgody podmiotów, 

które miały zostać obłożone daniną 3 . Procedura i zasady poboru danin publicznych 

nie były uregulowane w jednym, powszechnie obowiązującym akcie 

prawnym. Z biegiem czasu dążono jednak do usprawnienia modelu wymiaru 

i poboru podatków przez wypracowanie procedur postępowania przy ich 

1 

S. Sykuna, Odpowiedzialność prawna [w] J. Zajadło (red.), Leksykon współczesnej teorii 

i filozofii prawa, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 215. 

2 

W doktrynie wyróżnia się tylko do czasu rozbiorów pięć zasadniczych okresów w historii 

skarbowości, 1) do roku 1374, 2) 1374–1505, 3) 1505–1613, 4) 1613–1717, 5) od 1717 

do rozbiorów; zob. J. Kulicki, Administracja danin publicznych w Polsce, Wydawnictwo 

Sejmowe, Warszawa 2014, s. 79–90. 

3 

Zob. zawarcie układu w Koszycach między szlachtą polską a królem Ludwikiem Węgierskim, 

17 września 1394 r., w którego efekcie szlachta zwolniona była ze świadczeń 

na rzecz władcy, w tym poradlnego, z wyjątkiem 2 groszy od łana chłopskiego rocznie.


poborze 4 . W ciągu wieków ewoluował także zakres uczestnictwa podmiotów 

w wymiarze i poborze podatków 5 . 

Sposób poboru podatku był uzależniony od jego rodzaju 6 . W odniesieniu do 

podatków uchwalanych przez Sejm nie obowiązywała stała procedura poboru 

podatków, była ona każdorazowo uchwalana w sejmowym uniwersale poborowym. 

W takim dokumencie znajdowały się instrukcje dla poborców podatkowych 

7 . Poddani obciążeni podatkiem uczestniczyli w procesie ustalania wysokości 

daniny (wymiaru) przez konieczność dostarczania informacji o stanie faktycznym. 

Obowiązani byli do składania pod przysięgą 8 wykazów podatkowych 

zgodnych ze stanem faktycznym, umożliwiających obliczenie podatku. W XVIII 

wieku istniała możliwość poniesienia odpowiedzialności przed komisją skarbową 

9 za fałszywe zeznanie dotyczące stanu faktycznego dla celów podatkowych. 

Poborca skarbowy odpowiadał majątkowo za pobranie podatku w odpowiedniej 

wysokości 10 . Od 1613 roku kontrolę poboru podatków sprawował Trybunał 

Skarbowy w Radomiu, przed którym poborca mógł ponieść odpowiedzialność 11 . 

4 

Za panowania Zygmunta Augusta, w roku 1550, została uchwalona „całkowita Ordynacja” 

normująca szczegółowe zasady postępowania poborców skarbowych: każdy poborca 

miał objechać wszystkie miasta i miasteczka onego województwa albo ziemię. A tam 

z rady miejskiej albo z pospolitego jednego człowieka obrać, który przezeń i przez radę 

ma być pod przysięgą obowiązany, że tego podatku czopowego pilnie i wiernie doglądać 

i wybierać będzie według tegoż uniwersału do którego ma być jeden z rady przydawszy 

aby ten większa wiara była i pilność, z czego się urząd miejski wymawiać nie ma. 

5 

W XVI wieku borykano się z brakami administracji podatkowej, które uniemożliwiały skuteczny 

pobór podatków. Na sejmie z 1520 r. uchwalono wprowadzenie podatku pogłównego 

wg zamożności. Zrealizowanie jednak tego pomysłu wymagało przeprowadzenia spisu 

ludności, którego nie udało się przeprowadzić z uwagi na brak możliwości organizacyjnych. 

6 

Dokonywali tego poborcy jednoroczni, dla każdego województwa właściwy był jeden 

poborca, tzw. egzaktor. 

7 

W XVI wieku funkcjonował podatek kwarciany, pobory sejmowe, podatki bezpośrednie 

– łanowy, szos, pogłówne żydowskie, oraz podatki pośrednie – czwarty grosz celny, 

podatek wodny, czopowe. Zob. J. Kulicki, Administracja danin, op. cit., s. 83–84. 

8 

F. Koneczny, Dzieje administracji polskiej w zarysie, Wilno 1924. 

9 

Ibidem. 

10 

Od poborców pieniądze odbierali pisarze skarbowi, których zwierzchnikiem był podskarbi 

koronny. Pomocnikiem podskarbiego był pisarz skarbowy, który nadzorował 

z kolei pracę bezpośrednio przez niego opłacanych urzędników kancelaryjnych. Po 

wykonaniu obowiązków egzaktor składał przed podskarbim koronnym sprawozdanie 

z wykonania swoich obowiązków. Podwodne, stacyjne pobierali urzędnicy królewscy – 

pisarze skarbowi, delegowani w określone miejsce, w zależności od potrzeb. W królewszczyznach 

podmiotem właściwym do poboru podatków był starosta. Istniała także 

instytucja szafarza, przechowującego pieniądze. 

11 

B. Markowski, Administracja skarbowa w Polsce, Kielce 2001, s. 30; od XVII wieku właściwymi 

dla kontroli poborów były izby komisarskie.


Okres międzywojenny 

W II Rzeczypospolitej wyróżnia się dwa okresy rozwoju prawa podatkowego: 

przed uchwaleniem i po uchwaleniu Ordynacji podatkowej z 1934 r. Okres 

poprzedzający wejście w życie Ordynacji charakteryzował się kształtowaniem 

i ujednolicaniem struktur prawa podatkowego 12 , istniały bowiem poważne 

różnice w systemach podatkowych ziem należących przed odzyskaniem niepodległości 

do różnych zaborów 13 . Odpowiedzialność za dokonanie wymiaru 

spoczywała w obu okresach przede wszystkim na organach podatkowych, wyjątkowo 

zaś na innych podmiotach 14 . Przed uchwaleniem Ordynacji przeważała 

tendencja do ograniczania roli podatników przy wymiarze zobowiązań podatkowych, 

opierająca się na założeniu, że to administracja podatkowa jest powołana 

do realizacji zadań w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz podstawy 

opodatkowania, a następnie dokonania wymiaru zobowiązania 15 . Organami 

właściwymi do dokonywania wymiaru podatków były urzędy skarbowe, przy 

udziale komisji szacunkowych 16 . Komisje szacunkowe były to ciała kolegialne, 

których cel powołania stanowiło zapewnienie udziału czynnika obywatelskiego 

przy wymiarze podatków 17 . W drugim z wymienionych okresów zasadniczym 

aktem prawnym regulującym kwestie procedury podatkowej była Ordynacja 

podatkowa 18 z 15 marca 1934 r. (Dz.U. nr 39, poz. 346). Podstawową formą wymiaru 

zobowiązania podatkowego przyjętą przez Ordynację był, podobnie jak 

12 

R. Mastalski, Wymiar podatków w Polsce w latach 1918–1934, seria „Acta Universitatis 

Wratislaviensis”, t. VII, Przegląd prawa i administracji, Wrocław 1976, s. 89 i n. 

13 

W doktrynie wskazuje się na cztery podokresy kształtowania się prawa podatkowego 

przed uchwaleniem Ordynacji. Pierwszy, przypadający na lata 1918–1920, którego cechą 

szczególną było wyrównanie obciążeń podatkowych na terenie nowo powstałego państwa; 

drugi, w którym wprowadzono jednolity system podatkowy (1920–1923); ostateczne 

wykształcenie się konstrukcji prawa podatkowego, przypadające na lata 1924–1925; 

oraz stabilizacja systemu podatkowego w latach 1926–1934. 

14 

O modelu wymiaru podatków samorządowych zob. K. Teszner, Administracja podatkowa 

i kontrola skarbowa w Polsce, Warszawa 2012, s. 90. 

15 

D. Strzelec, Dowody w postępowaniu podatkowym, Warszawa 2013, s. 17. 

16 

K. Teszner, Administracja podatkowa, op. cit., s. 80 

17 

Zgodnie z art. 32 ustawy z 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym wymiar 

tego podatku w pierwszej instancji należał do komisji szacunkowych. Wymierzały one 

podatek dochodowy osobom fizycznym od dochodów ze wszystkich źródeł, z wyjątkiem 

uposażeń służbowych, emerytur i wynagrodzeń za pracę najemną oraz osobom 

prawnym spełniającym warunki przewidziane ustawą. 

18 

Ordynacja zawierała zarówno przepisy dotyczące prawa karnego skarbowego, jak i zobowiązań 

podatkowych i postępowania podatkowego.


w okresie ją poprzedzającym, wymiar przeprowadzany przez administrację 19 . 

Możliwość dokonania wymiaru przez podmioty spoza administracji skarbowej 

była traktowana jako procedura o charakterze szczególnym i uproszczonym. 

Znajdowała zastosowanie w mało skomplikowanych stanach faktycznych. 

Udział podatnika w postępowaniu był ograniczony do składania deklaracji oraz 

zeznań podatkowych 20 . Obowiązek gromadzenia danych faktycznych dotyczących 

podatkowoprawnego stanu faktycznego spoczywał w znacznej mierze na 

organach skarbowych. Zgodnie z treścią art. 96 Ordynacji z 1934 r. to władza 

wymiarowa była obowiązana ustalić podstawę wymiaru dla każdego płatnika 

w czasie właściwym dla wymiaru, uwzględniając wszelkie mające dla wymiaru 

znaczenie okoliczności. W przypadku dokonania przez podatnika nieprawidłowego 

wymiaru, którego wadliwość została ujawniona przez właściwy organ, 

podatnik odpowiadał za uszczuplony podatek majątkowo 21 . Istniała także 

możliwość poniesienia przez podmioty obowiązane do uiszczenia podatku odpowiedzialności 

karnej skarbowej. W okresie międzywojennym obowiązywało 

kilka ustaw karnych skarbowych 22 . Podstawę do nałożenia odpowiedzialności 

karnoskarbowej stanowiły również przepisy części IV Ordynacji. Penalizowane 

było działanie w zamiarze udaremnienia wymiaru podatku, polegające m.in. na 

zatajaniu faktów lub podawaniu nieprawdziwych danych w zeznaniach podatkowych 

23 . W odniesieniu zaś do możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności 

odszkodowawczej władz podatkowych za dokonanie nieprawidłowego wymiaru, 

który skutkował wyrządzeniem podatnikowi szkody, należy wskazać na treść 

art. 121 Konstytucji marcowej (Dz.U. 1921, nr 44, poz. 267). Powołany przepis 

przyznawał każdemu obywatelowi prawo do wynagrodzenia szkody, jaką mu 

wyrządziły organy władzy państwowej przez działalność urzędową niezgod- 

19 

K. Teszner, Administracja podatkowa, op. cit., s. 57 

20 

Na podstawie art. 74 istniał obowiązek składania deklaracji przy nabyciu świadectw 

przemysłowych i kart rejestracyjnych. Zgodnie z treścią art. 74 § 2 zeznania do wymiaru 

podatku przemysłowego i dochodowego składane były przez płatników. Jak stanowił 

art. 76 w § 1, zeznania złożone przez płatników powinny być przez władze podatkowe 

zbadane i porównane z posiadanymi materiałami. 

21 

Zob. art. 104 Ordynacji podatkowej z 1934 r. 

22 

Pierwsza z nich została uchwalona w 1926 r. i weszła w życie z początkiem 1927 r. (Dz.U. 

nr 105, poz. 609). W okresie wcześniejszym obowiązywały akty prawne dotyczące szeroko 

rozumianych przestępstw skarbowych, które zostały uchwalone przez państwa 

zaborcze. Od pierwszego maja 1932 r. obowiązywała ustawa karna skarbowa z 18 marca 

1932 r. (Dz.U. nr 34, poz. 355). Kolejną regulacją uchwaloną w II Rzeczpospolitej był 

dekret Prezydenta RP z 3 listopada 1936 r. (Dz.U. nr 84, poz. 581). Obowiązywał od dnia 

1 kwietnia 1937 r. 

23 

Zob. art. 179 Ordynacji podatkowej z 1934 r.


ną z prawem lub obowiązkami służby. Powyższa regulacja nie znalazła jednak 

odzwierciedlenia w regulacjach zawartych w ustawach zwykłych 24 , przez co 

zawarte w Konstytucji gwarancje miały charakter iluzoryczny. 

Polska Rzeczpospolita Ludowa 

W pierwszym okresie po II wojnie światowej obowiązywało ustawodawstwo 

międzywojenne. Następnie, w związku ze zmianą ustroju gospodarczo-politycznego, 

wprowadzone zostały nowe regulacje prawne. Towarzyszące zmianom 

zwiększenie obciążeń podatników z sektora prywatnego 25 dotyczyło m.in. 

kwestii obciążenia podatników obowiązkiem dostarczania danych o podatkowoprawnym 

stanie faktycznym. Początkowo postępowanie podatkowe zostało 

uregulowane w dekrecie z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym 26 . Podstawową 

formą rozstrzygania sprawy podatkowej było ustalanie zobowiązania 

przez organ podatkowy, a w drodze wyjątku dopuszczano możliwość dokonywania 

wymiaru przez podmioty spoza aparatu skarbowego 27 . Na podatników, 

inaczej niż uregulowane to było w okresie międzywojennym, pod rządami Ordynacji 

z 1934 r., zostały nałożone w większym zakresie obowiązki dostarczenia 

informacji i materiałów koniecznych do ustalenia stanu faktycznego w sprawie 28 . 

W systemie podatkowym PRL wyróżniano zasadniczo dwie techniki podatkowe 

służące realizacji prawa podatkowego. Był to wymiar stosowany wobec 

podmiotów nieposiadających statusu państwowych organizacji gospodarczych 

oraz tzw. samoobliczenie, znajdujące zastosowanie wobec państwowych organizacji 

gospodarczych 29 . Zasadnicza różnica między postępowaniem wymiarowym 

30 a samoobliczniem sprowadzała się do spolaryzowania – w przypadku 

samoobliczenia – ciężaru wyliczenia podatku na podmiocie spoza administracji 

publicznej. W postępowaniu wymiarowym administracja podatkowa dokonywa- 

24 

H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013, 

s. 1063. 

25 

F.H.M. Grapperhaus, Opowieści podatkowe Drugiego Millenium, IBFD, s. 13. 

26 

Dz.U. 1946, nr 27, poz. 174; dekret w znacznej mierze przejął uregulowania Ordynacji 

podatkowej z roku 1934. 

27 

M. Weralski (red.), System instytucji finansowo-prawnych PRL, t. 3, Instytucje budżetowe, 

Ossolineum, Wrocław 1985, s. 119. 

28 

T. Dietrich, Zasady systemu podatkowego Polski powojennej, Warszawa 1948, s. 110. 

29 

R. Mastalski, Istota i charakter prawny postępowania podatkowego prowadzonego wobec 

państwowych organizacji gospodarczych, Wydawnictwa Uniwersytetu Wrocławskiego, 

Wrocław 1980, s. 124. 

30 

Ibidem, s. 125.


ła ustalenia wielkości ciężaru podatkowego, do którego poniesienia obowiązany 

był podatnik, w decyzji i zawiadamiała o tym podatnika za pomocą tzw. nakazu 

płatniczego 31 . Ustalenie to następowało na podstawie zeznania złożonego przez 

podatnika, w którym ujawniał on wielkość podstawy opodatkowania, następnie 

organ podatkowy konfrontował wskazane w owym zeznaniu wielkości z posiadanymi 

przez siebie danymi i dokonywał wymiaru podatku 32 . W przypadku 

samoobliczenia podatnik składał deklarację, z której wynikała nie tylko wysokość 

podstawy opodatkowania, ale także kwota podatku (art. 75 i 76 dekretu 

o postępowaniu podatkowym z 1946 r.) i sposób jej obliczenia 33 . Obowiązkiem 

dokonywania samoobliczenia obciążone były państwowe organizacje gospodarcze. 

Samoobliczenie polegało na: ustaleniu wielkości podatku bez przeprowadzania 

wymiaru podatkowego 34 . Rolą administracji podatkowej była jedynie 

kontrola złożonej deklaracji pod względem jej rzetelności i prawidłowości. Za 

nieuiszczenie podatku we właściwej wysokości, w tym będące rezultatem nieprawidłowego 

wymiaru, podatnik ponosił odpowiedzialność majątkową 35 oraz 

odpowiedzialność karną skarbową 36 . W omawianym okresie pojawiła się możliwość 

dochodzenia odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez funkcjonariuszy 

państwowych na mocy ustawy z 15 listopada 1956 r. o odpowiedzialności 

państwa za szkody wyrządzone przez funkcjonariuszy państwowych (Dz.U. 

nr 54, poz. 243). Na podstawie art. 246 Kodeksu karnego z 1969 r. (Dz.U. nr 13, 

poz. 94) funkcjonariusz publiczny mógł ponosić odpowiedzialność za niedopełnienie 

obowiązków lub przekroczenie uprawnień przy wykonywaniu władzy. 

31 

K. Ostrowski, System podatkowy PRL. Skrypt dla studentów wydziału prawa i studium 

administracyjnego, Kraków 1971, s. 79. 

32 

E. Wojciechowski [w] M. Weralski (red.), System instytucji finansowo-prawnych PRL, 

t. 3, Instytucje budżetowe, Ossolineum, Wrocław 1985, s. 119. 

33 

K. Ostrowski, System podatkowy PRL, op. cit., s. 77. 

34 

R. Mastalski, Istota i charakter prawny postępowania, op. cit., s. 124. 

35 

Zob. art. 14 dekretu o zobowiązaniach podatkowych z 26 października 1950 r. – podmioty 

gospodarki uspołecznionej były obowiązane do uiszczania odsetek, natomiast podmioty 

gospodarki nieuspołecznionej – dodatku za zwłokę, zob. art. 13 dekretu z 1950 r. 

Odpowiedzialność tego rodzaju była przewidziana także w ustawie z 19 grudnia 1980 r. 

o zobowiązaniach podatkowych. 

36 

Dekret Rady Ministrów z 1947 r. (Dz.U. nr 32, poz. 140) powielał rozwiązanie ustawy 

karnej skarbowej z 1936 r. i w art. 3 nakazywał odpowiednie stosowanie do występków 

skarbowych tych samych norm prawa karnego powszechnego. Prawo karne skarbowe 

z 13 kwietnia 1960 r. (Dz.U. nr 21, poz. 123) było kolejną regulacja karną skarbową podjętą 

w okresie PRL. Penalizowało m.in. niezgłoszenie przedmiotu opodatkowania i podanie 

nieprawidłowych danych dotyczących podatkowoprawnego stanu faktycznego, stanowiącego 

podstawę wymiaru. Kolejna ustawa karna skarbowa obowiązująca w analizowanym 

okresie została uchwalona 26 października 1971 r. (Dz.U. nr 28, poz. 260).


W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że udział podmiotów spoza 

administracji skarbowej na każdym etapie rozwoju systemu podatkowego był 

niezbędny dla prawidłowego wymiaru i poboru podatków. W okresie przed rozbiorami 

obowiązki podatnika ogniskowały się głównie wokół zadeklarowania 

przedstawicielom władz, często pod przysięgą, prawidłowych danych o stanie 

faktycznym, pozwalających na dokonanie wymiaru i poboru podatku w należnej 

wysokości. Rozwojowi systemu podatkowego towarzyszyła tendencja do 

obciążania poszczególnych grup podatników obowiązkami w zakresie samodzielnego 

stosowania prawa podatkowego. Towarzyszyło temu zwiększanie się 

zakresu odpowiedzialności. Dokonany wymiar podlegał jedynie selektywnej 

weryfikacji sprawowanej przez administrację publiczną. 

Odpowiedzialność za wymiar zobowiązań 

podatkowych w obecnym stanie prawnym 

Również na gruncie obecnie obowiązującej ustawy – Ordynacja podatkowa 

z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 2012, poz. 749, ze zm.) formą konkretyzacji zobowiązania 

podatkowego jest wymiar. Przez wymiar zobowiązania rozumie się 

działania polegające: na obowiązku wykonania określonych czynności – złożenia 

deklaracji albo wydania decyzji w związku z zaistnieniem zdarzeń, o których stanowi 

się w przepisie art. 21 par 1 pkt 1 OrdPod [Ordynacji podatkowej – uwaga 

red.] 37 . W doktrynie wyróżnia się zwyczajne i nadzwyczajne metody dokonywania 

wymiaru zobowiązań podatkowych 38 . Do zwyczajnych metod wymiaru 

zalicza się samowymiar, wymiar płatniczy oraz wymiar decyzyjny 39 . Z kolei do 

nadzwyczajnych form wymiaru zobowiązań należą: korekta samowymiaru, 

decyzja selektywna, opodatkowanie dochodów nieujawnionych, szacowanie 

podstawy opodatkowania, opodatkowanie dochodu przerzuconego, wymiar 

dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług 40 . Bez względu na to, 

czy wymiar zobowiązania dokonywany jest w formie zwyczajnej czy nadzwyczajnej, 

każdorazowo wiąże się z koniecznością zastosowania prawa podatko- 

37 

H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 213. 

38 

P. Pietrasz [w] D. Kosikowski, E. Ruśkowski (red.), Finanse publiczne i prawo finansowe, 

Warszawa 2008, s. 503; C. Kosikowski, Polskie prawo finansowe na tle prawa Unii 

Europejskiej, Lexis Nexis, Warszawa 2008, s. 220. 

39 

K. Teszner, Realizacja zobowiązań podatkowych [w] L. Etel (red.), System prawa finansowego, 

t. 3, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 644. 

40 

H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003, 

s. 279 i n.


wego przez podmiot, który dokonuje wymiaru, czyli podatnika, płatnika albo 

organ podatkowy. Dokonanie wymiaru jest warunkowane w pierwszej kolejności 

ustaleniem podatkowego stanu faktycznego i zastosowania właściwych 

dla danego stanu faktycznego norm prawa podatkowego. Dokonanie ustaleń 

faktycznych w sytuacji, gdy wymiaru zobowiązania metodą zwyczajną dokonuje 

organ podatkowy, następuje na podstawie danych pozyskanych przez ten organ 

od podatnika w składanych zeznaniach lub informacjach. Biorąc za podstawę 

ustalone okoliczności faktyczne, organ podatkowy stosuje prawo i wymierza 

zobowiązanie. W takim wypadku podatnik odpowiada jedynie za podanie danych 

niezgodnych ze stanem faktycznym, ciężar zastosowania prawa spoczywa 

na organie podatkowym. 

Pozycja podatnika jest zdecydowanie mniej korzystna wówczas, gdy jest on 

obowiązany do dokonania samowymiaru, czyli gdy ustawa obliguje go nie tylko 

do przedłożenia organowi podatkowemu danych dotyczących zaistniałego 

stanu faktycznego, ale również do samodzielnego zastosowania norm prawa 

podatkowego 41 . W przypadku dokonywania samowymiaru całkowita odpowiedzialność 

za ewentualną nieprawidłowość wymiaru oraz jej konsekwencje 

spoczywa na podatniku 42 . Samowymiar: stanowi specyficzną, niespotykaną 

w innych gałęziach prawa, formę stosowania prawa. Nie ma bowiem w innych 

gałęziach prawa możliwości tak daleko idącego powiązania prawa materialnego 

z procedurą. W efekcie realizacja roszczenia podatkowego władzy publicznej 

w stosunku do podmiotów, które są związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym 

określonym w ustawach zaliczanych do szczegółowego prawa podatkowego, 

dokonywana jest bez bezpośredniego w niej udziału podmiotów publicznych 43 . 

Samowymiar jest zatem modelem wymiaru zobowiązań podatkowych, który 

zakłada daleko idący, w porównaniu z modelem wymiaru decyzyjnego, udział 

podatnika w gromadzeniu danin publicznych. 

W obecnym stanie prawnym funkcjonuje także model wymiaru płatniczego. 

Z definicji płatnika zawartej w art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że 

płatnik jest podmiotem, który mimo że nie jest podatnikiem, zobowiązany 

jest w świetle prawa podatkowego wykonać obowiązki wymiarowe w zastępstwie 

podatnika – obliczyć podatek, pobrać go i wpłacić 44 . W takim wypadku 

41 

K. Teszner, Realizacja zobowiązań podatkowych, op. cit., s. 655. 

42 

H. Dzwonkowski. J. Rudowski, Podatnik w systemie wymiaru zobowiązań podatkowych 

[w] H. Dzwonkowski (red.), Procedury podatkowe – gwarancje procesowe czy instrument 

fiskalizmu?, Warszawa 2005, s. 86 i n. 

43 

R. Mastalski [w] L. Etel (red.), System prawa finansowego, t. 3, Prawo daninowe, Wolters 

Kluwer, Warszawa 2010, s. 386. 

44 

Wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1067/05.


do zastosowania norm prawa podatkowego obowiązany jest płatnik. Wobec 

powyższego sytuację płatnika jako podmiotu dokonującego wymiaru należy 

ocenić jako jeszcze mniej korzystną niż sytuacja podatnika. Odpowiada on bowiem 

za dokonanie wymiaru podatku, ale nie swojego, lecz należnego od innego 

podmiotu – podatnika. Mocą ustawy został na niego nałożony obowiązek 

poniesienia odpowiedzialności nie za wymiar własnego zobowiązania, ale za 

wymiar zobowiązania innego podmiotu, wówczas gdyby ów wymiar okazał 

się nieprawidłowy. Jak wskazuje się w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik 

odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony. O ile druga 

przesłanka odpowiedzialności podatnika odnosi się do czynności wtórnej wobec 

wymiaru – wpłaty pobranego podatku, o tyle pobranie podatku w prawidłowej 

wysokości wiąże się z jego prawidłowym wymiarem, czyli prawidłowym 

zastosowaniem norm prawa podatkowego. Odpowiedzialność płatnika także 

ma charakter majątkowy – płatnik odpowiada całym swoim majątkiem. Na 

gruncie podatkowym podstawą odpowiedzialności płatnika jest decyzja o odpowiedzialności 

płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 45 . 

Dominującą formą dokonywania wymiaru zobowiązań jest w obecnym 

systemie podatkowym samowymiar. Skutkiem powyższego jest przerzucenie 

ciężaru stosowania prawa podatkowego i odpowiedzialności za ewentualne błędy 

na podatnika. Wybór tego rodzaju techniki podatkowej wpływa na skuteczność 

poboru podatków, szybkość postępowania oraz koszty poboru podatków, 

powinien być jednak uwarunkowany możliwościami podatników, właściwą 

organizacją administracji podatkowej oraz stabilności systemu prawnego. Niewątpliwą 

zaletą modelu samowymiarowego są niskie koszty poboru podatków. 

Zastosowanie takiej techniki podatkowej zmniejsza jednak „bezpieczeństwo 

podatkowe” podmiotów dokonujących wymiaru, przez przerzucenie na owe 

podmioty ciężaru odpowiedzialności – majątkowej i karnej – za nieprawidłowe 

zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zaś na podatnika nakłada 

się obowiązek dokonania samowymiaru zobowiązania podatkowego, to powinno 

się dążyć do zapewnienia jak najdalej idącej realizacji zasady pewności 

opodatkowania 46 . W obecnym stanie prawnym postulat ten nie jest realizowany. 

Duży stopień skomplikowania i niejasność, a także zmienność rozumienia 

przepisów prawa podatkowego przez sądy administracyjne i organy podatkowe 

45 

W. Maruchin, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta, osób trzecich: 

wspólników spółek cywilnych, jawnych, komandytowych, członków zarządu spółek 

z o.o. i akcyjnych oraz spadkobierców, ODDK, Gdańsk 2008, s. 73. 

46 

A. Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, t. 2, Warszawa 1954, 

s. 501.


wpływają negatywnie na sytuację obowiązanego do dokonania samowymiaru 

podatnika, w szczególności w sferze majątkowej 47 . Dokonując weryfikacji 

dokonanego przez podatnika wymiaru, niejednokrotnie kwestionuje się jego 

prawidłowość, także w sytuacji, gdy inna niż przyjęta przez podatnika interpretacja 

przepisu obowiązującego w takim samym brzmieniu pojawiła się już 

po dokonaniu przez niego wymiaru, ale przed upływem terminu przedawnienia. 

Innymi słowy, podatnik ponosi odpowiedzialność nie tylko za stosowanie 

norm prawa podatkowego w chwili dokonywania wymiaru, ale także za nieprzewidzenie 

ewentualnych późniejszych zmian w zakresie interpretacji stosowanych 

przez niego przepisów. Powyższe stoi w sprzeczności z postulatami 

doktryny dotyczącymi „prawa do pewności” skutków podejmowanych przez 

niego czynności 48 . Zapewnienie efektywnego funkcjonowania modelu samowymiaru 

wymaga bowiem wypracowania w miarę jednolitego rozumienia 

przepisów prawa, a w szczególności zasad ich stosowania 49 . W tym celu powołano 

instytucję interpretacji indywidualnych i ogólnych przepisów prawa podatkowego. 

Interpretacja zawiera ocenę prawidłowości zastosowania przepisów 

prawa w konkretnej sytuacji. Mimo braku mocy wiążącej, z punktu widzenia 

faktycznego znaczenia dla podatnika interpretacja ogólna bywa porównywana 

do precedensu abstrakcyjnego, natomiast interpretacja indywidualna – do precedensu 

konkretnego 50 . W założeniu omawiana instytucja miała pełnić funkcję 

informacyjną oraz ochronną. Można powziąć jednak wątpliwość, czy funkcje te 

realizowane są w sposób prawidłowy. Niejednokrotnie bowiem wnioskodawcy 

przedstawiając stan faktyczny, odwołują się do okoliczności, które dla oceny 

ich skutków podatkowych wymagają ich kwalifikacji na gruncie innej gałęzi 

prawa, np. prawa autorskiego i własności przemysłowej. Interpretacje podatkowe 

mogą dotyczyć zaś jedynie prawa podatkowego. Jeżeli więc pojawia się 

powołany wyżej problem, organ wydający interpretację może jedynie wskazać, 

47 

H. Filipczyk, Postulat pewności prawa, op. cit., s. 41. 

48 

A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 

Warszawa 2009, s. 30; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s. 117; zob. 

także raport OECD Taxpayer’s rights and obligations – A survey of the legal situation 

in OECD countries zatwierdzony 27 kwietnia 1990 r. oraz jego uzupełnienie z 2003 r. – 

Taxpayer’s Rights and Obligations – Practice Note, http://www.oecd.org; zob. także 

D. Bentley, Taxpayer’s Rights, Theory, Origin and Interpretation, Alphen aan den Rijn 

2007, s. 378 – w artykule 9 projektu karty praw podatnika Autor proponuje m.in. wprowadzenie 

zasady stosowania dwuznacznych lub niejasnych przepisów podatkowych na 

korzyść podatnika. 

49 

R. Mastalski [w] E. Etel (red.), System prawa finansowego, t. 3, op. cit., s. 391. 

50 

J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, 

LexisNexis Warszawa 2013, s. 87.


że jeśli dana sytuacja spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej w określony 

sposób w ramach innej gałęzi prawa, co powoduje niekorzystne skutki podatkowe. 

Nie rozwiązuje to problemów podatników, którzy w opisanej sytuacji nie 

uzyskują pewności, co do skutków podatkowych swojej działalności, ponieważ 

w postępowaniu kontrolnym dotyczącym ich zobowiązań może zostać uznane, 

że okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na zakwalifikowanie działań 

podatnika na gruncie przepisów innej gałęzi prawa w określony sposób. A to 

powoduje, że skutki podatkowe są inne niż gdyby była taka możliwość, wobec 

czego interpretacja podatnika nie chroni. 

Jako wadę interpretacji podatkowych wskazuje się także ograniczenie zasady 

nieszkodzenia wyłącznie do wnioskodawcy, co może mieć znaczenie szczególnie 

w sytuacji, gdy kilka stron tej samej transakcji otrzymuje rozbieżne interpretacje 

podatkowe co do jej skutków 51 . Przyczyną wątpliwości co do zasadności dalszego 

funkcjonowania w obecnym kształcie instytucji interpretacji przepisów prawa 

podatkowego może być także ilość wydawanych interpretacji. Interpretacje 

miały funkcjonować jako instytucja wspomagająca wymiar dokonywany przez 

podatnika, tak aby nie przenosić ciężaru wydawania decyzji wymiarowych na 

administrację podatkową, tymczasem ilość wydawanych interpretacji powoduje 

duże obciążenie pracowników aparatu skarbowego. Kolejną z niedoskonałości 

systemu indywidualnych interpretacji jest ich niejednolitość. Często zdarza się, 

że w analogicznym stanie faktycznym upoważnione organy wydają w ramach 

tego samego stanu prawnego odmienne interpretacje prawa. Do negatywnych 

aspektów funkcjonowania instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego 

należy także długi czas oczekiwania na wydanie interpretacji, który niejednokrotnie 

odbiega od realiów obrotu gospodarczego. Może się bowiem okazać, że 

na skutek zmiennych warunków rynkowych podczas oczekiwania na wydanie 

interpretacji podatkowej transakcja, której interpretacja miała dotyczyć, straciła 

swój gospodarczy sens. 

Mimo jednak przedstawionych wadliwości konstrukcji w omawianym 

kształcie, należy w ogólności wskazać na zasadność funkcjonowania w obrocie 

prawnym instytucji wspomagających wymiar. Ważne jest jednak, aby instytucja 

ta spełniała swoje cele w sposób prawidłowy, czego nie można powiedzieć 

o instytucji interpretacji podatkowych obecnie. Przepisy prawa podatkowego 

wymagają radykalnej interwencji w zakresie, który pozwoli usunąć opisane wyżej 

wadliwości, np. przez skrócenie okresu oczekiwania na wydanie interpretacji 

51 

A. Sarna, Interpretacje indywidualne – gwarancja czy informacja dla podatnika [w] 

M. Duda, M. Münich, A. Zdunek (red.), Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego 

w Polsce. Rozstrzygnięcia w prawie podatkowym, Wydawnictwo KUL, Lublin 2014, s. 173.


do jednego miesiąca bądź umożliwienie wystąpienia o interpretację wszystkim 

stronom danej czynności w ramach jednego wniosku, tak aby skutki podatkowe 

dla owych podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji nie były 

odmienne. Poza rozważaniami dotyczącymi nowelizacji obecnego systemu wydawania 

interpretacji przepisów prawa podatkowego postuluje się w doktrynie 

również wprowadzenie, zamiast lub uzupełniająco, innego rodzaju rozwiązań 

prawnych skutkujących zwiększeniem „bezpieczeństwa podatkowego” podatników 

w systemie samowymiaru. 

Jedną z propozycji wprowadzenia mechanizmu zapewniającego ochronę 

podatnika jest przyznanie waloru prawidłowości racjonalnym i uzasadnionym 

działaniom wymiarowym podatnika 52 w sytuacji, gdy przepisy są niejasne. 

Powyższe nawiązuje do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego 

w początkowym okresie po zmianie systemu podatkowego, w myśl którego: 

nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego, w oparciu o który podatnik 

ma obowiązek obliczenia podatku, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania 

przez organ podatkowy złożonej przez podatnika deklaracji, jeżeli nie 

można wykazać oczywiście błędnej interpretacji prawa 53 . 

Kolejną propozycją jest idea wprowadzenia do obowiązującego porządku 

prawnego, jako normy prawnej, zasady in dubio pro tributario, zgodnie z której 

treścią wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i prawnego należy 

rozstrzygać na korzyść podatnika. Zwolennicy wprowadzenia omawianego 

rozwiązania wskazują na konieczność nadania powołanej zasadzie rangi normy 

prawnej, z uwagi na częste jej pomijanie przez organy podatkowe 54 i sądy w podejmowaniu 

rozstrzygnięć i konieczność istnienia ustawowej gwarancji jej stosowania. 

Poczynione dotychczas w tym kierunku działania odnoszą się jednak 

do rozstrzygania na korzyść podatnika jedynie wątpliwości odnoszących się do 

prawa. Zasada in dubio pro tributario powinna natomiast znajdować zastosowanie 

przede wszystkim do niedających się usunąć, mimo przeprowadzenia 

postępowania dowodowego, wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy. 

Propozycjom przeprowadzenia stosownych nowelizacji towarzyszą jednak 

zarzuty dotyczące niezasadności czynienia z jednej z dyrektyw wykładni – jaką 

jest zasada in dubio pro tributario – normy prawnej. 

52 

A. Huchla, Wykładnia przepisów prawa podatkowego jako narzędzie konkretyzacji zobowiązań 

podatkowych [w] P. Borszowski, A. Huchla, E. Rutkowska-Tomaszewska, Podatnik 

versus organ podatkowy, Prawnicza i Ekonomiczna Biblioteka Cyfrowa, Wrocław 

2011, s. 51–57. 

53 

Wyrok NSA z 17 marca 1995 r., sygn. SA/Gd 804/94, „Monitor Podatkowy” 1995, nr 8, 

s. 237–238. 

54 

A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, op. cit., s. 254–255.


Działania w kierunku poprawy „bezpieczeństwa podatkowego” dokonującego 

wymiaru podatnika powinny dotyczyć nie tylko wspomagania wymiaru, 

ale także zmodyfikowania zakresu przedmiotowego lub temporalnego odpowiedzialności 

za dokonany przez podatnika wymiar w określonej kategorii 

przypadków, zwłaszcza wobec istniejących dysproporcji między zakresem odpowiedzialności 

za wymiar zobowiązań podatkowych ponoszonej przez podatników 

i organy podatkowe. 

Odpowiedzialność majątkowa podatnika za dokonanie wymiaru zobowiązania 

w sposób nieprawidłowy dotyczy bowiem sytuacji, gdy konsekwencją 

nieprawidłowego wymiaru jest uszczuplenie należności Skarbu Państwa. W sytuacji 

stwierdzenia nieprawidłowości samowymiaru podatnik obowiązany jest 

każdorazowo uiścić kwotę, o którą zaniżył podatek, chyba że jest objęty ochroną 

wynikającą z uzyskanej interpretacji prawa podatkowego (art. 14m o.p.). Co do 

zasady jest także obowiązany do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej. 

Wysokość odsetek jest uzależniona od okoliczności ujawnienia nieprawidłowości 

wymiaru. Jeżeli nieprawidłowość ujawnia podatnik i składa korektę deklaracji, 

ma prawo do zastosowania obniżonej, 75-procentowej, stawki odsetek za 

zwłokę. Odsetki liczone są od dnia następującego po terminie płatności, w którym 

podatnik obowiązany był dokonać wpłaty podatku w prawidłowej wysokości. 

Odpowiedzialność powstaje z mocy prawa, nie można jej przenosić mocą 

umowy cywilnoprawnej. Dodatkowo odpowiedzialność podatnika za wymiar 

na gruncie ustaw podatkowych ma charakter obiektywny, niezależny od winy. 

Nieznajomość przez obywatela prawa podatkowego nie jest zagadnieniem istotnym 

dla ustalenia i oceny istniejącej z mocy prawa, obiektywnej odpowiedzialności 

podatkowej 55 . Obiektywny charakter odpowiedzialności za zobowiązania 

podatkowe jest równoznaczny z koniecznością poniesienia konsekwencji wyboru 

jednej z interpretacji przepisu, stanowiącego podstawę nałożenia podatku. 

Wobec istniejących zawiłości przepisów prawa podatkowego, de lege ferenda 

konieczne jest postulowanie zmniejszenia restrykcji przez ograniczenie odpowiedzialności 

podatników, polegające na braku obowiązku uiszczenia odsetek za 

zwłokę, w sytuacji gdy weryfikacja dokonanego samowymiaru ujawniłaby jego 

nieprawidłowość, a podatnik, który dokonał wymiaru, działał w dobrej wierze. 

Dla wprowadzenia powyższej zmiany konieczne byłoby znowelizowanie art. 54 

Ordynacji podatkowej oraz wprowadzenie definicji legalnej „dobrej wiary”. 

55 

Zob. wyrok NSA z 5 maja 1998 r., sygn. III SA 147/98, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 

2001, nr 3, poz. 62, por. wyrok NSA z 12 października 1999 r., sygn. I SA/Łd 

1160/97, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2001, nr 4, poz. 93.


Analizując zaś odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w aspekcie 

temporalnym, należy w pierwszej kolejności odnieść się do przedawnienia, jako 

czynnika niwelującego możliwość poniesienia przez podatnika odpowiedzialności 

za dokonanie nieprawidłowego wymiaru uszczuplającego należności Skarbu 

Państwa. W obowiązującym stanie prawnym wyróżnia się przedawnienie prawa 

do wymiaru zobowiązania oraz przedawnienie wykonania zobowiązania podatkowego 

56 . Podstawa prawna przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązań 

jest zróżnicowana w zależności od rodzaju podmiotu dokonującego wymiaru. 

Artykuł 68 o.p. odnosi się tylko do zobowiązań podatkowych, których wymiar 

pierwotny odbywa się przez wydanie decyzji przez organ podatkowy. Artykuł 

70 o.p. dotyczy zaś w tym wypadku wykonania zobowiązań wymierzonych 

pierwotnie decyzją organu. 

W odniesieniu do zobowiązań wymierzanych pierwotnie przez podatników, 

mocą deklaracji podatkowej, termin określony w art. 70 o.p. jest zarówno terminem 

przedawnienia prawa do dokonania wymiaru, korekty samowymiaru 

deklaracją, wymiaru wtórnego decyzją przez organ podatkowy, jak i terminem 

przedawnienia wykonania zobowiązania. Termin przedawnienia wyznacza 

w tym wypadku: ramy czasowe stwierdzania ewentualnych nieprawidłowości 

w wywiązywaniu się przez podatników ze zobowiązań względem państwa. (…) 

Organy prowadzące kontrolę muszą więc generalnie „zmieścić się” w terminie, 

o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., pozostawiając równocześnie organom egzekucyjnym 

szansę przymusowego wyegzekwowania należności, jeśli wykazano, że 

podatek nie został zapłacony, zaś podatnik dobrowolnie go nie uiszcza 57 . 

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania, do którego ma zastosowanie 

metoda samowymiaru, powoduje niemożność dokonania owego wymiaru, 

a także jego korekty – deklaracją bądź decyzją organu. Wobec czego uniemożliwia 

poniesienie przez podatnika odpowiedzialności majątkowej za zaległości 

podatkowe. Dodatkowo przedawnienie prawa do wymiaru wyłącza także 

karalność czynu podatnika na gruncie ustawy karnej skarbowej. Jak stanowi 

art. 44 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, karalność przestępstwa skarbowego 

polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej 

ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności 58 . 

Następstwem skutecznego wykazania, że dokonany wymiar był nieprawidłowy, 

tj. wykazywał podatek w kwocie niższej niż wynikająca z istniejącego obowiąz- 

56 

W. Wójtowicz i in., Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, 

s. 173. 

57 

Wyrok TK z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, Dz.U. nr 134, poz. 788. 

58 

Zob. ustawa z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2013, poz. 186).


ku podatkowego, może być bowiem także odpowiedzialność karna skarbowa. 

Przy czym do orzeczenia o odpowiedzialności karnej skarbowej podmiotu spoza 

administracji podatkowej, dokonującego wymiaru zobowiązania, konieczne 

jest wykazanie winy. O odpowiedzialności karnej skarbowej nie orzeka się, jeżeli 

podatnik sam wykrył nieprawidłowość wymiaru, zanim informację o tym 

powzięły organy podatkowe, skorygował wymiar i uiścił należność podatkową 

wynikającą z prawidłowego wymiaru. 

Jak wynika z powyższego, celem przedawnienia jest stabilizacja stosunków 

prawnych, przez wygaszanie zobowiązań, których egzekwowanie rodziłoby 

problemy, z uwagi na upływ czasu. W obecnym systemie prawnym istnieje 

jednak wiele możliwości przerywania (także wielokrotnego) biegu terminu 

przedawnienia, jego zawieszenia albo nawet całkowitego wyłączenia możliwości 

przedawnienia się zobowiązań podatkowych. Biorąc to pod uwagę, należy 

podkreślić konieczność dążenia do zwiększenia wśród podatników pewności co 

do faktycznego momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, 

przez wyeliminowanie regulacji prawnej uniemożliwiającej przedawnianie 

się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem 

skarbowym, zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego 

z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12. Zasadne byłoby uchylenie art. 70 

§ 8 o.p. wraz z wprowadzeniem stosownych regulacji intertemporalnych. Dodatkowo, 

mimo że możliwość wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia 

przez stosowanie środka egzekucyjnego i – w konsekwencji – rozpoczynania 

jego biegu od nowa, została uznana za zgodną z Konstytucją RP, 59 to 

ograniczenie w czasie łącznego okresu biegu terminu przedawnienia w takiej 

sytuacji niewątpliwie wpłynęłoby pozytywnie na pewność obrotu gospodarczego. 

W tym celu konieczna byłaby nowelizacja art. 70 o.p., przez określenie 

maksymalnej długości sumy wszystkich okresów przedawnienia w wypadku 

jego wielokrotnego przerywania. 

Powyższe zasługuje na szczególną uwagę, wobec rażącej dysproporcji między 

odpowiedzialnością, jaką ponosi dokonujący wymiaru podatnik, a odpowiedzialnością 

za wymiar organu podatkowego lub działającego w jego imieniu 

funkcjonariusza publicznego. Niedokonanie wymiaru zobowiązania lub 

dokonanie go w sposób nieprawidłowy, w sytuacji gdy obowiązek wymierzenia 

podatku spoczywa na organach podatkowych, także może skutkować odpowiedzialnością, 

zarówno o charakterze majątkowym, jak i karnym. Odpowiedzialność 

majątkowa może dotyczyć Skarbu Państwa oraz poszczególnych 

59 

Zob. wyrok TK z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, Dz.U. nr 134, poz. 788.


funkcjonariuszy publicznych, odpowiedzialność karna zaś jedynie funkcjonariuszy 

publicznych. Podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej za niezgodne 

z prawem działanie organów podatkowych stanowi art. 260 o.p. Zgodnie 

jego treścią do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy Kodeksu 

cywilnego. Skarb Państwa może zatem ponieść odpowiedzialność, jeśli 

szkoda została wyrządzona np. przez wydanie niezgodnej z prawem decyzji 

podatkowej. Decyzja taka musi jednak wcześniej zostać uznana za niezgodną 

z prawem we właściwym trybie 60 . Nie należy jednak tracić z pola widzenia, że 

do wykonywania czynności w konkretnej sprawie podatkowej upoważnieni są 

pracownicy aparatu skarbowego i, obok odpowiedzialności karnej za naruszenie 

tajemnicy skarbowej (art. 293 o.p.) czy odpowiedzialności dyscyplinarnej 

za niezałatwienie sprawy w terminie lub niedopełnienie obowiązku zawiadomienia 

strony o niezałatwieniu sprawy w terminie z nieuzasadnionych przyczyn 

(art. 142 o.p.), obejmuje także odpowiedzialność majątkową funkcjonariuszy 

publicznych za rażące naruszenie prawa. Zgodnie z ustawą z 20 stycznia 

2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące 

naruszenie prawa (Dz.U. nr 34, poz. 173) istnieje także możliwość pociągnięcia 

do odpowiedzialności majątkowej funkcjonariusza publicznego, jeżeli na mocy 

prawomocnego orzeczenia sądu lub na mocy ugody zostało wypłacone przez 

podmiot odpowiedzialny odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu 

władzy publicznej z rażącym naruszeniem prawa, a rażące naruszenie 

prawa zostało spowodowane zawinionym działaniem lub zaniechaniem funkcjonariusza 

publicznego. Odpowiedzialność taka jest ograniczona kwotowo do 

wysokości dwunastokrotności miesięcznego uposażenia funkcjonariusza publicznego. 

Dodatkowo, jeżeli dokonując wymiaru, pracownik organu podatkowego 

przekracza swoje uprawnienia lub nie dopełnia obowiązków, czym działa 

na szkodę interesu publicznego lub prywatnego, może także ponieść odpowiedzialność 

karną (art. 231 § 1 Kodeksu karnego, Dz.U. 1997, nr 88, poz. 553, ze 

zm.). Funkcjonariusze publiczni mogą jednak ponosić konsekwencje prawne nie 

tylko działania niezgodnego z prawem, którym została podatnikowi wyrządzona 

szkoda, np. przez zbyt wysoki wymiar podatku, ale także w przypadku działania 

na niekorzyść Skarbu Państwa, np. przez zawinione zaniechanie dokonania 

wymiaru. Rozpatrując odpowiedzialność pracowników organów skarbowych 

w kontekście przedawnienia prawa do wymiaru, należy stwierdzić, że, odmiennie 

niż w przypadku podatników obowiązanych do dokonania samowymiaru, 

upływ terminu przedawnienia do wymiaru w sytuacji, gdy do wymiaru pier- 

60 

Zob. Sąd Najwyższy w wyroku z 20 sierpnia 2009 r., sygn. II CSK 68/09, LEX nr 529680.


wotnego obowiązany jest organ podatkowy, może stanowić (w zależności od 

okoliczności konkretnej sprawy) czynnik aktywujący możliwość pociągnięcia 

funkcjonariusza publicznego do odpowiedzialności dyscyplinarnej lub karnej 

z tytułu niedopełnienia obowiązków. 

Podsumowanie 

Udział podmiotów spoza administracji podatkowej w procesie wymiaru podatków 

jest niezbędny dla sprawnego i prawidłowego ustalenia należnej kwoty 

podatku. Zakres udziału owych podmiotów w wymiarze jest zróżnicowany 

w zależności od celów stosowanej polityki podatkowej czy poziomu świadomości 

prawnej społeczeństwa. Może ograniczać się jedynie do obowiązków 

informacyjnych dotyczących prawnopodatkowego stanu faktycznego, może 

jednak również nakładać na podatnika obowiązek samodzielnego zastosowania 

przepisów prawa podatkowego – wymierzenia zobowiązania. 

Dla obecnego stanu prawnego charakterystyczne jest stosowanie na większą 

niż w poprzednich okresach rozwoju systemu skarbowego skalę metody samowymiaru 

zobowiązań podatkowych. Mimo że już dokonywanie samowymiaru 

jako takiego obarczone jest, z uwagi na znaczny stopień skomplikowania norm 

prawa podatkowego czy możliwość dokonywania rozbieżnych interpretacji, 

ryzykiem błędu, to wiąże się dodatkowo z groźbą odpowiedzialności zarówno 

majątkowej, jak i karnej skarbowej. Znamienna jest również dysproporcja 

między możliwością poniesienia odpowiedzialności majątkowej za nieprawidłowy 

wymiar przez podmioty spoza administracji skarbowej i funkcjonariuszy 

publicznych. Gdy odpowiedzialność majątkowa podatnika czy płatnika za 

uszczuplenie podatku w związku z nieprawidłowym wymiarem ma charakter 

obiektywny, to pociągnięcie do odpowiedzialności funkcjonariusza publicznego 

– podmiotu z założenia wykazującego się znajomością prawa podatkowego 

przewyższającą wiedzę przeciętnego podatnika – w przypadku dokonania przez 

niego nieprawidłowego, zbyt wysokiego wymiaru podatku, skutkiem czego 

podatnik poniósł szkodę, jest oparta na zasadzie winy i ograniczona kwotowo, 

a dodatkowo wymaga wcześniejszego orzeczenia o odpowiedzialności odszkodowawczej 

Skarbu Państwa. 

W związku z tym konieczna jest reforma systemu wymiaru zobowiązań 

podatkowych, zarówno na płaszczyźnie wspomagania samowymiaru, jak 

i ograniczenia odpowiedzialności podatników za dokonanie nieprawidłowego 

wymiaru – w aspekcie przedmiotowym oraz temporalnym. Usprawnienie


systemu wspomagania wymiaru zobowiązań podatkowych wymaga daleko 

idącego znowelizowania instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego 

bądź wprowadzenia nowych instytucji prawnych, gwarantujących podatnikowi 

w szerszym zakresie „bezpieczeństwo podatkowe”. Nowelizacje w zakresie 

odpowiedzialności podatników powinny zmierzać w kierunku ograniczenia 

ich odpowiedzialności majątkowej, chociażby przez zniesienie w określonych 

sytuacjach konieczności uiszczenia odsetek za zwłokę. Istotne jest także ograniczenie 

w czasie możliwości poniesienia odpowiedzialności przez nowelizację 

regulacji prawnych, które stanowią podstawę nieprzedawnialności zobowiązań 

podatkowych. 

Summary 

This article looks at the issue of legal responsibility for tax liabilities assessment, 

including the influence of tax liabilities limitation on the legal responsibility 

of entities that are obliged to assess their tax liabilities in Poland. 

The first section provides a brief history of legal responsibility for tax liabilities 

assessment and tax liabilities limitation. In the second section the author 

focuses on problems associated with the present shape of the system of tax 

liabilities assessment. The final section presents some proposals for possible 

changes to the system of tax liabilities assessment both on the ground of supporting 

self-assessment and limitation for legal responsibility of taxpayers if 

the self-assessment was incorrect.

Henryk Dzwonkowski, Marta Durczyńska 

Obowiązki organu podatkowego 

i uprawnienia podatnika w ramach 

szacowania podstawy opodatkowania 1 

Streszczenie 

W niniejszym artykule wskazano na zależności, jakie napotyka się między 

obowiązkami organów podatkowych a uprawnieniami podatników w ramach 

procedury szacowania podstawy opodatkowania. Jedne stanowią tutaj korelat 

drugich. Przepisy przyznające podatnikom pewne uprawnienia, czy to wynikające 

z gwarancji procesowych strony, czy z zasad ogólnych postępowania 

podatkowego, rodzą równocześnie obowiązki po stronie organu. Trzeba 

zauważyć, że część z nich jest charakterystyczna wyłącznie dla procedury 

szacowania. Tylko należyte wywiązywanie ze wskazanych w artykule obowiązków 

oraz poszanowanie uprawnień podatników może być gwarantem 

prawidłowego stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, 

o której stanowi Ordynacja podatkowa. 

Pojęcie i ewolucja instytucji szacowania 

podstawy opodatkowania 

Zasadą jest, że podstawę opodatkowania organ podatkowy ustala opierając 

się na ewidencji prowadzonej przez podatnika. Stanowią ją przede wszyst- 

1 

Artykuł powstał w oparciu o stan prawny obowiązujący na dzień 31 grudnia 2015 r. 

Nie uwzględnia zmian wynikających z ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – 

Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649). Wspomniana 

nowelizacja nie ma znaczenia z punktu widzenia rozważań zawartych w niniejszym 

artykule oraz przyjętych w nim założeń.

Obowiązki organu podatkowego i uprawnienia podatnika w ramach szacowania podstawy 231 

kim księgi podatkowe, do których prowadzenia podatnik jest zobowiązany, 

ale również inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. 

Bywa jednak, że podatnik nie dysponuje taką dokumentacją albo dokumentacja 

przez niego prowadzona jest niewystarczająca dla wymiaru zobowiązania 

podatkowego. W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie instytucja szacowania 

podstawy opodatkowania, uregulowana w art. 23 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. 

Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613), w związku z art. 193 tej ustawy, do 

której stosowania organy podatkowe są zobowiązane, gdy zaistnieją przesłanki 

określone w § 1 art. 23 o.p. 

Dla wyjaśnienia znaczenia terminu „szacowanie” oraz „szacunek” w prawie 

podatkowym konieczne jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tych 

pojęć. W tym świetle „szacować” to nic innego jak: określać wartość materialną 

czegoś (cechę, rozmiar, ilość itp.); oceniać, taksować 2 , określać w przybliżeniu 

wielkość, ilość czegoś 3 , podobnie pojęcie „szacunek” rozumiane jest jako: określenie 

wartości materialnej czegoś; ocena, oszacowanie, otaksowanie, wycena 4 . 

Według obowiązującego prawa pożądane jest jednak odróżnienie „szacunku – 

rezultatu” od „szacowania”, rozumianego jako sposób postępowania. Wyprowadzenie 

pojęcia „szacunku – rezultatu” jest konieczne, ponieważ szacowanie 

zawsze oznacza istnienie jakiegoś wzorca stanowiącego przedmiot szacowania, 

rezultat stanowi również czynniki wyznaczające sposób działania podmiotu 

dokonującego szacunku 5 . Decyduje o przyjęciu metody bądź adekwatnych do 

danego rezultatu reguł proceduralnych. 

Na gruncie prawa podatkowego zdefiniowanie pojęcia szacowania jest problematyczne 

z uwagi na złożoność tej instytucji. Składa się ona bowiem z niejednorodnych 

prawnie grup norm i metod działania 6 . Szacowanie jest zastępczą 

metodą wymiaru zobowiązań, a jego istota polega na tym, że nie można oczekiwać, 

iż szacunek będzie rzeczywiście odzwierciedlał podstawę opodatkowania. 

Jego celem jest natomiast dążenie do jak najwierniejszego jej odtworzenia. 

Na potrzeby niniejszego opracowania należy również uznać szacowanie podstawy 

opodatkowania za instytucję o charakterze szczególnym, gdzie uprawnienia 

podatnika stanowią korelat obowiązków organu podatkowego stosującego 

2 

Słownik języka polskiego, t. III, M. Szymczak (red.), PWN, Warszawa 1978, s. 389. 

3 

Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz (red.), Wydawnictwo Naukowe PWN, 

Warszawa 2003, s. 624. 

4 

Słownik języka polskiego, t. III, M. Szymczak (red.), op. cit., s. 389. 

5 

Więcej na temat norm rezultatu zob. H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. 

Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 253 i n. 

6 


s. 321.


tę procedurę. Ta zależność wynika z nierównorzędnej pozycji stron w postępowaniu 

w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania. To na podatniku 

ciąży bowiem obowiązek czuwania nad jego sytuacją podatkowoprawną oraz 

nad prawidłowym obliczaniem i odprowadzaniem podatku. W sytuacji gdy 

podmiot zobowiązany uchyla się od wykonania nałożonych na niego obowiązków 

(np. nie prowadzi wymaganych przepisami prawa ksiąg podatkowych) lub 

wykonuje swoje obowiązki niewłaściwie (prowadzone księgi są nierzetelne lub 

wadliwe), musi ponieść negatywne konsekwencje w postaci oszacowania podstawy 

opodatkowania. Szacunek jest z reguły mniej korzystny dla podatnika, 

ponieważ nie ma możliwości określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania 

zgodnie z postępowaniem prowadzonym na zasadach ogólnych i ustalenia jej, 

wykorzystując ścisłe dowody, ale oparty jest na założeniach szacunkowych, charakteryzujących 

się brakiem cechy pewności. Nie jest on przy tym sankcją dla 

podatnika, ale stanowi jedynie przejaw ochrony interesu wierzyciela podatkowego, 

którym jest Skarb Państwa. Co ważne i często podkreślane w literaturze 

przedmiotu: Prawo podatkowe stanowi gałąź prawa, w której z racji podstawowych 

cech unormowań (m.in. integralność, rozbieżność interesów stron stosunku 

prawnego…) konieczne jest stosowanie przymusu prawnego, niezależnie od 

potrzeby wykorzystania innych jeszcze czynników wpływających na skuteczność 

norm 7 . Instytucja oszacowania powinna być więc traktowana w kategoriach 

przymusu prawnego wobec podatnika, który ma doprowadzić do wywiązania się 

z ciążącego na nim obowiązku podatkowego oraz przywrócić „prawidłowy stan 

w relacjach państwo–podatnik” 8 , nie można jednak mylić tego z sankcją. Nie jest 

słuszne przyjmowanie za sankcję środka prawnego, którego celem jest zapewnienie 

powszechności i równości ciążenia obowiązku podatkowego 9 . Uprzywilejowana 

pozycja organu podatkowego wynika właśnie ze szczególnego charakteru instytucji 

szacowania, organ musi być bowiem wyposażony w narzędzie umożliwiające 

dokonanie wymiaru tam, gdzie nie prowadzi się ksiąg podatkowych 

lub są one nierzetelne. Jednakże zastępczość szacowania daje organowi podatkowemu 

szczególne uprawnienia, ale i nakłada szczególne obowiązki w zakresie 

wymiaru, ponieważ zobowiązuje go do odtworzenia podatkowoprawnego stanu 

faktycznego 10 jak najbardziej zbliżonego do stanu rzeczywistego. 

7 

P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym [w] B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. 

Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 95. 

8 

D. Strzelec, Dowody w postępowaniu podatkowym, Warszawa 2013, s.133. 

9 

T. Dębowska-Romanowska [w] B. Brzeziński, T. Dębowska-Romanowska, M. Kalinowski, 

W. Wójtowicz, Prawo finansowe, Warszawa 2010, s. 35. 

10 


s. 254.


Instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie jest instytucją nową na 

gruncie polskiego prawa podatkowego. Już w ustawie z 15 marca 1934 r. Ordynacja 

podatkowa (Dz.U. nr 39, poz. 346) przyjęto, że: jeżeli przy wymiarze podatku 

dochodowego władza wymiarowa dojdzie do przekonania, że zebrany przez nią 

materiał faktyczny nie wystarcza do obliczenia ogólnego dochodu podlegającego 

opodatkowaniu, może ustalić dochód płatnika na podstawie zewnętrznych znamion 

świadczących o jego położeniu ekonomicznym (art. 98). Przy ocenie tzw. 

znamion zewnętrznych podatnika brano pod uwagę przede wszystkim jego 

wydatki domowe i osobiste oraz ich stosunek do znanych źródeł dochodów. 

Instytucja szacowania znana była także w okresie powojennym. Jej rodowód 

i treść 11 można odnieść do art. 118 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym 

(Dz.U. nr 27, poz. 174). Ów artykuł upoważniał organy podatkowe 

do opodatkowania dochodów osób fizycznych w kwocie stanowiącej różnicę 

między dochodem określonym na podstawie wydatków, a dochodem znajdującym 

pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Przy szacowaniu zaś organy 

podatkowe zobowiązane były brać pod uwagę wszystkie istotne okoliczności, 

mające znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. W razie braku 

danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wysokości dochodu podatnika 

organy mogły ją ustalić na podstawie znamion zewnętrznych świadczących 

o wydatkach domowych i osobistych podatnika oraz o jego ogólnym położeniu 

ekonomicznym. Podobnie więc, jak w Ordynacji podatkowej z 1934 r., dekret 

o postępowaniu podatkowym z 1946 r. wskazywał również, że w razie braku 

danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania organ mógł ustalić 

dochód podatnika na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Normy szacunkowe 

opracowywały organy podatkowe, a zatwierdzały je władze nadrzędne po 

wysłuchaniu opinii komisji odwoławczych przy izbach skarbowych lub samorządu 

gospodarczego lub zawodowego (art. 118 ust. 2 dekretu z 16 maja 1946 r. 

o postępowaniu podatkowym). Ponadto dekret określał przesłanki ustalenia 

podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Organy podatkowe upoważnione 

były do oszacowania podstawy w sytuacji, gdy: 

– brak było danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, 

– organ finansowy zbadał powołane przez podatnika księgi i nie uznał ich 

za dowód, 

– księgi zostały w postępowaniu podatkowym pominięte, 

11 

A. Gomułowicz, Uznanie administracyjne w procesie stosowania prawa podatkowego, 

„Glosa” 1996, nr 3.


– gdy podatnik bez zgody organu finansowego w ciągu roku podatkowego 

zmienił rodzaj prowadzonych ksiąg albo zaniechał ich prowadzenia. 

W późniejszym czasie szacowaniu podstawy opodatkowania poświęcony 

został art. 11 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. 

1997, nr 140, poz. 939, ze zm.), który stanowił w sposób ogólnikowy, że: organ 

podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli 

brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy, przy czym stosowne 

normy szacunkowe ustalał Minister Finansów po zasięgnięciu opinii zainteresowanych 

organizacji samorządu społeczno-gospodarczego oraz gospodarczego 

podatników 12 . 

Ogólne przesłanki szacowania zawarte były również w art. 169 ustawy 

z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 1980, 

nr 9, poz. 26). Przywołany przepis stanowił, że organ podatkowy może nie uznać 

za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, 

gdy ich analiza wykazuje sprzeczności poszczególnych składników prowadzonej 

działalności gospodarczej lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego 

w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności, albo też 

dochód podatnika jest rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia 

wydatków przez niego ponoszonych, a okoliczności tych nie wyjaśnił. Autorzy 

wskazywali, że w praktyce najczęściej spotykanymi sytuacjami, w których znajdowała 

zastosowanie instytucja szacowania podstawy opodatkowania, było: 

– ustalenie, że zeznanie podatkowe (wykaz, deklaracja) jest nierzetelne 

(art. 168 § 1 k.p.a.), 

– nieuznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu 

podatkowym z przyczyn określonych w art. 169 k.p.a., 

– prowadzenie działalności podlegającej opodatkowaniu bez zgłoszenia 

obowiązku podatkowego, 

– brak danych dotyczących postawy opodatkowania na skutek wyłączenia 

podatnika z prawa do korzystania z opodatkowania w formie karty 

podatkowej 13 . 

W literaturze przedmiotu autorzy wskazywali, że przesłanki zawarte w art. 11 

ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz te wynikające z art. 169 k.p.a. nie 

były zsynchronizowane ze sobą ani z przesłankami zawartymi w materialnym 

prawie podatkowym, co skłoniło ich do twierdzenia, że między przepisami 

12 

E. Tegler, Zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe, Wydawnictwo Naukowe 

WSP, Szczecin 1982, s. 71 i n. 

13 

B. Brzeziński, M. Kalinowski, Zobowiązania podatkowe. Przepisy ogólne, procedura, 

egzekucja, Kontrakt, Szczecin 1991, s. 88 i n.


ogólnymi a szczególnymi zachodziła w tym zakresie sprzeczność 14 . Wyjaśnienia 

tych przesłanek dokonało dopiero orzecznictwo, uzupełniając niedostatki 

dotychczasowych unormowań 15 . Warto wspomnieć również, że podczas obowiązywania 

ustawy o zobowiązaniach podatkowych w literaturze przedmiotu 16 

czytamy o metodach szacowania, takich jak metoda porównawcza, produkcyjna, 

remanentowa, kosztów oraz udziału w obrocie jako o metodach szacowania 

obrotu podatnika. Z kolei dla szacowania dochodów podatników, gdy 

znana była wysokość osiągniętego przez nich obrotu – stosowane były normy 

dochodowości poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej określone 

we właściwym zarządzeniu Ministra Finansów 17 . 

Obecnie instytucja szacowania podstawy opodatkowania oraz procedura 

jej stosowania uregulowane są w przepisie art. 23 działu III rozdział I „Powstawanie 

zobowiązania podatkowego” w związku z art. 193 oraz art. 23a ustawy 

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz w przepisach ustaw kształtujących 

obowiązek podatkowy (ustaw materialnych). 

Obowiązki organu a uprawnienia podatnika 

w procedurze szacowania podstawy opodatkowania 

Obie strony stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, a więc zarówno 

organ podatkowy, jak i podmiot bierny – czyli podatnik, obarczone są 

powinnościami określonego zachowania się oraz przyznane są im jakieś uprawnienia. 

Istota uprawnienia oraz obowiązku sprowadza się do tego, że wskazany 

podmiot może przyjąć odpowiedni model zachowania albo też jest zobowiązany 

do jego przyjęcia, jeśli znajdzie się w określonych prawem okolicznościach. 

O uprawnieniu mówi się wówczas, gdy przepisy prawa lub postanowienia umowne 

nie nakładają na daną stronę obowiązku, lecz pozostawiają jej uznaniu wybór 

określonego zachowania się, i w zależności od wyboru zachowania dokonanego 

przez ową stronę – druga strona stosunku prawnego staje się zobowiązana do 

określonego zachowania się. Z kolei obowiązek zwykło się charakteryzować 

w ten sposób, że przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub 

14 

J. Kulicki, Szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania, „Fiskus” 1995, nr 19, s. 5. 

15 

H. Dzwonkowski, Szacowanie podstawy opodatkowania. Część II, „Glosa” 2000, nr 8, 

s. 1. 

16 

B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe. Komentarz do 

ustawy, TNOiK, Toruń 1994, s. 59. 

17 

Na przykład zarządzenie nr 54 Ministra Finansów z 14 lipca 1979 r. w sprawie podatkowych 

norm szacunkowych (Dz.Urz. Min. Fin. nr 9, poz. 20).


zakazany adresatowi sposób zachowania 18 . Cechę wspólną dla definicji oraz prób 

wyjaśnień znaczenia pojęć „uprawnienia” i „obowiązku podatkowego strony” 

stanowi z jednej strony akcent na pewnego rodzaju stan podmiotu związanego 

z odpowiednim ukształtowaniem jego sytuacji prawnej, z drugiej zaś norma 

prawna, która odpowiednio określa sytuację swojego adresata 19 . Z zasady ustawowego 

określania wszystkich istotnych elementów podatkowoprawnego stanu 

faktycznego wynika, że to ustawa stanowić ma wyłączne źródło określania momentu 

powstania oraz zakresu uprawnień i obowiązków stron. Innymi słowy, 

uprawnienia i obowiązki stron mają swoje umocowanie w ustawie. 

Uprawnienia organu podatkowego w ramach procedury szacowania nie 

mają charakteru zwykłego, ale wynikają z innych niż powszechnie obowiązujące 

normy podatkowe. Sam fakt, że organy podatkowe dysponują w ramach 

procedury szacowania szczególnymi, nietypowymi uprawnieniami, nie oznacza, 

że wszystko na temat szacowania jest wiadome. Trzeba jeszcze bowiem 

powiedzieć, że organy podatkowe muszą osiągnąć pewien rezultat szacowania, 

który określony jest w przepisach, a uzależniony od realizacji ciążących na nim 

obowiązków. Jest to również pewne zadanie wyznaczające sposób działania 

podmiotu dokonującego szacunku. Jeśli rezultat, rozumiany jako element procedury, 

jest prawidłowo realizowany, przy równoczesnym poszanowaniu reguł 

powszechnych oraz zasad postępowania podatkowego, wówczas również rola 

organu będzie realizowana prawidłowo, a rezultatem szacowania będzie przybliżona 

do rzeczywistej, prawdopodobna podstawa opodatkowania. 

Zdecydowanie określenie katalogu uprawnień organu podatkowego w procesie 

szacowania podstawy opodatkowania stanowi zadanie łatwiejsze do realizacji 

niż wskazanie takiego katalogu dla podatników. Katalog ich uprawnień 

nie jest niczym nowym i szczególnym. Jest to efekt słabszej pozycji podatnika 

w postępowaniu w sprawie szacowania i roli nadrzędnej organu podatkowego, 

będącego gospodarzem tego postępowania. Podatnikowi nie przyznano w zasadzie 

żadnych nowych uprawnień w stosunku do tych, które wynikają z już 

i tak udzielonych mu gwarancji procesowych. Ponadto: Przepis art. 23 ordynacji 

podatkowej nie nakłada na podatnika obowiązków ani nie przyznaje mu uprawnień, 

które należą do sfery materialnoprawnej 20 . 

18 

Definicja uprawnienia oraz obowiązku wg J. Nowackiego [w] J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp 

do nauki prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1997, s. 216–217. 

19 

P. Borszowski, Pojęcie i zakres obowiązku podatkowego w zobowiązaniu podatkowym 

[w] R. Mastalski (red.), Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Studia 

z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Oficyna 

Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2001, s. 213 i n. 

20 

Wyrok NSA z 1 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1924/07, LEX nr 496215.


Można wskazać zależności, jakie napotykamy w relacji między obowiązkami 

organu a uprawnieniami podatnika w ramach tej procedury. Jedne stanowią 

tutaj odbicie lustrzane drugich. Przepisy przyznające podatnikom pewne 

uprawnienia, czy to wynikające z gwarancji procesowych strony, czy z zasad 

ogólnych postępowania podatkowego, rodzą równocześnie obowiązki po stronie 

organu. Tylko ich przestrzeganie gwarantuje prawidłowe stosowanie instytucji 

szacowania. 

Obowiązki organu podatkowego w ramach 

szacowania podstawy opodatkowania 

Jak wskazano, organ podatkowy występuje w postępowaniu w sprawie szacowania 

w roli gospodarza i to on podejmuje działania zmierzające do ustalenia, 

czy stan faktyczny zaistniały u podatnika uzasadnia zastosowanie określonej 

normy prawa podatkowego 21 . Jeśli zachodzą przesłanki szacowania, staje się 

ono obligatoryjne, dlatego też mówi się, że przepisy regulujące oszacowanie 

podstawy opodatkowania spełniają funkcję ochronną przede wszystkim interesu 

wierzyciela podatkowego 22 , ponieważ w dalszej perspektywie umożliwiają 

wyegzekwowanie należności podatkowej 23 . 

Ustawodawca przyznał organom szczególne uprawnienia w ramach procedury 

szacowania. Najdalej idącym jest możliwość zastosowania wypracowanej 

przez organ podatkowy metody szacowania. Działanie organów podatkowych 

nie jest dowolne ani uznaniowe. Ograniczają je m.in. zasady ogólne postępowania 

podatkowego i gwarancje procesowe podatnika. W literaturze podkreśla 

się, że: W konstrukcji zasad ogólnych szczególnie w postępowaniach o modelu 

inkwizycyjnym da się zauważyć akcentowanie obowiązków, które spoczywają 

na organach prowadzących postępowanie, oraz gwarancji uprawnień strony 24 . 

Wśród obowiązków organu podatkowego związanych z szacowaniem podstawy 

opodatkowania wyróżnić należy: 

• obowiązek szacowania podstawy opodatkowania w razie zaistnienia 

przesłanek określonych w art. 23 § 1 o.p., 

21 

D. Strzelec, Gromadzenie materiału dowodowego a gwarancje procesowe strony postępowania, 

„Prawo i Podatki” 2012, nr 4, s. 1–7. 

22 

H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 250. 

23 

P. Pietrasz, J. Siemieniako, Oszacowanie podstawy opodatkowania w świetle realizacji 

zasady prawdy materialnej, cz. 1, „Przegląd Podatkowy” 2010, nr 10, s. 30. 

24 

L. Żukowski, Instytucje kontroli rozstrzygnięć w ogólnym postępowaniu administracyjnym, 

UMCS, Lublin 1985.


• obowiązek szacowania wszystkich elementów podstawy opodatkowania 

i dążenia do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej 

zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, 

• obowiązek przestrzegania kolejności czynności proceduralnych i obowiązek 

odstąpienia od szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych 

uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, 

pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 

• obowiązek stosowania przez organ standardowych procedur dowodowych, 

• obowiązki stanowiące korelat uprawnień podatnika wynikających z jego 

gwarancji procesowych i zasad ogólnych postępowania podatkowego, 

w tym: 

– obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu 

i możliwości wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału 

dowodowego w każdym stadium postępowania (w tym obowiązek 

sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych), 

– obowiązek uzasadnienia decyzji szacunkowej w sposób umożliwiający 

prześledzenie rozumowania organu podatkowego. 

Obowiązek szacowania podstawy 

opodatkowania w razie zaistnienia 

przesłanek określonych w art. 23 § 1 o.p. 

Instytucja szacowania stanowi dla organów podatkowych odstępstwo od 

zasad ogólnych ustalania podstawy opodatkowania, a korzystanie z niej może 

mieć miejsce jedynie, gdy zaistnieją przesłanki przewidziane prawem. Jest to 

zarazem obowiązek i uprawnienie organu podatkowego. Wyłącznie organ podatkowy 

może dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Takich uprawnień 

nie ma żaden inny organ. W szczególności nie ma go podatnik. Artykuł 23 

§ 1 o.p. wymienia enumeratywnie przesłanki obligujące organy podatkowe do 

szacowania podstawy opodatkowania. I tak, organ podatkowy określa podstawę 

opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli: 

– brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia 

(art. 23 § 1 pkt 1 o.p.) lub 

– dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy 

opodatkowania (tj. stwierdzono nierzetelność lub wadliwość ksiąg 

podatkowych – art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 o.p.), lub


– podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej 

formy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 3 o.p.). 

Wyliczone w tym artykule przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania 

nie mają charakter przykładowego, wykładnia językowa tego artykułu przemawia 

bowiem za uznaniem, że zastosowanie procedury szacowania możliwe jest 

wyłącznie w razie zaistnienia okoliczności określonych w tym artykule. Odmienne 

twierdzenie oznaczałoby przyznanie organom podatkowym zbyt daleko 

idących uprawnień do kształtowania sytuacji prawnopodatkowych podatnika 

i możliwości występowania w związku z tym nadużyć. Trzeba bowiem pamiętać, 

że mimo obowiązku zachowania bezstronności i obiektywizmu w procesie 

oszacowania, istnieje konflikt interesów między podatnikiem a organem podatkowym 

25 , którego motorem działań jest cel fiskalny i nastawienie na zapewnienie 

jak największych dochodów budżetu państwa. W takiej sytuacji, dokładając do 

tego jeszcze uprzywilejowaną pozycję organu podatkowego względem podatnika 

– łatwo o nadużycia. Dlatego też dopóki organ podatkowy nie wykaże i nie 

udowodni, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne 

lub wadliwe, stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, 

korzystając z domniemania, o którym mowa w art. 193 § 1 o.p. Tym samym nie 

ma tutaj miejsca na swobodne uznanie organu, który musi przyjąć za dowód 

w sprawie księgi rzetelne i niewadliwe. Domniemanie to wiąże organ, dopóki 

nie zostanie przez niego obalone. 

Zobowiązanie organów do szacowania podstawy opodatkowania wszędzie 

tam, gdzie działania podatnika wyczerpują przesłanki określone w art. 23 o.p., 

stanowi swego rodzaju imperatyw, nakaz działania oraz przejaw gwarancji poszanowania 

zasady powszechności i równości opodatkowania. Mówimy bowiem 

o sytuacji, gdzie powstał obowiązek podatkowy, a tym samym obowiązek zapłaty 

podatku, ale podatnik (niezależnie, czy z przyczyn leżących po jego stronie, 

czy też w wyniku działania nieumyślnego) dopuszcza się naruszenia ciążących 

na nim zobowiązań przez nieprowadzenie ksiąg podatkowych lub prowadzenie 

ich w sposób nierzetelny bądź wadliwy. W takich okolicznościach państwo nie 

może pozostawać bezczynne. Konieczne staje się zatem zastosowanie instytucji 

zastępczej, dającej gwarancję realizacji obowiązków podatkowych. Celem 

oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 o.p. nie 

jest zatem wyręczenie podatnika w wykonywaniu obowiązków, ale stanowi 

25 

Więcej na temat konfliktu interesów organów podatkowych i podatnika [w] A. Gomułowicz, 

Opodatkowanie a etyka – wybrane aspekty [w] H. Litwińczuk (red.), Ius Fiscale. 

Studia z dziedziny Prawa Finansowego. Księga pamiątkowa dedykowana Profesorowi 

Marianowi Weralskiemu, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2012, s. 203 i n.


wyłącznie konsekwencję jego zaniedbań i skutkuje określeniem przybliżonej 

i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu 26 . 

Obowiązek szacowania podstawy opodatkowania 

i dążenia do jak najwierniejszego 

odtworzenia podstawy opodatkowania 

W myśl art. 23 o.p. przedmiotem szacowania jest podstawa opodatkowania. 

Postępowanie polegające na szacowaniu podstawy opodatkowania dotyczy 

podstawy opodatkowania w znaczeniu wielkości, od której oblicza się podatek, 

czyli jednostkowej i konkretnej wielkości podstawy wymiaru 27 . Wymaga ono 

stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w danym 

podatku 28 . Przykładowo w podatkach dochodowych szacowanie polega na określeniu 

przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu, z kolei w podatku 

od towarów i usług oznacza ono określenie obrotu, w tym przede wszystkim 

kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku 

(art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) 29 . Organy podatkowe 

zwykły jednak pomijać niektóre z tych wielkości przy szacunkowym ustalaniu 

podstawy opodatkowania, szczególnie koszty uzyskania przychodów 30 . Zgodnie 

z orzecznictwem to podatnik powinien każdorazowo przedstawić dowody 

potwierdzające ich poniesienie. W wyroku NSA czytamy, że: organ nie ma obowiązku 

szacowania kosztów uzyskania przychodu, jeśli podatnik sam zaniedbał 

obowiązki dokumentacyjne 31 . Treść tego orzeczenia brzmi jak gdyby niedopełnienie 

przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia odpowiedniej 

dokumentacji objęte było sankcją w postaci pominięcia tego elementu podstawy 

opodatkowania w procesie szacowania i tym samym określenia podstawy 

w wysokości na pewno większej niż rzeczywista. 

26 

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 21 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Go 673/14, 

LEX nr 1643363. 

27 

H. Dzwonkowski, Szacowanie podstawy opodatkowania, cz. 1, „Glosa” 2000, nr 7, s. 2. 

28 

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 marca 2007 r., sygn. I SA/Go 1208/06, 

www.nsa.gov.pl. 

29 

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 marca 2009 r., sygn. I SA/Go 78/09, LEX 

nr 499945. 

30 

Więcej na temat szacowania kosztów uzyskania przychodów zob. H. Dzwonkowski, 

Luka dowodowa a szacowanie kosztów uzyskania przychodów, „Prawo i Podatki” 2011, 

nr 12, s. 1–6, i inne prace tego autora; M. Kwietko-Bębnowski, Ordynacja podatkowa. 

366 wyjaśnień i interpretacji, Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 175 i n. 

31 

Wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2711/12, „Gazeta Prawna” 2015, nr 12, s. 3.


Organy podatkowe powinny jednak pamiętać, że dla szacowania, które ma 

zmierzać do jak najwierniejszego odzwierciedlenia stanu faktycznego, konieczne 

jest oszacowanie wszystkich elementów tworzących podstawę opodatkowania, 

a więc tak jak szacują przychody i dochody podatnika, tak powinny szacować 

także poniesione przez niego koszty, ponieważ dopiero wszystkie te elementy 

łącznie stanowią całość podstawy opodatkowania. Nieuwzględnienie kosztów 

uzyskania przychodów w procedurze szacowania stanowi lukę dowodową 32 

i skutkuje sztucznym zawyżeniem dochodów podatnika. Oczywiście, jeśli niektóre 

z części podstawy opodatkowania są organowi znane i są weryfikowalne, 

szacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, czyli np. wielkość 

przychodu albo też kosztów uzyskania przychodu. 

Oszacowanie wszystkich elementów konstrukcyjnych podstawy opodatkowania 

warunkuje również prawidłową realizację kolejnego obowiązku organu, 

tj. obowiązku dążenia do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób jak 

najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Gdyby należało wskazać 

obowiązek organu podatkowego charakterystyczny dla tego właśnie rodzaju 

postępowania, byłby to właśnie obowiązek dążenia do ustalenia podstawy opodatkowania 

w sposób jak najbliższy rzeczywistej podstawie. 

Szacowanie oznacza rezygnację z ustalenia zobowiązania na podstawie szczegółowego 

wzorca podstawy opodatkowania w takim zakresie, w jakim brakuje 

danych do jego ustalenia. Wzorce te zawierają przepisy ustaw materialnych regulujące 

poszczególne podatki oraz podstawy opodatkowania dla nich przewidziane, 

takie jak dochód, przychód, majątek. Nie oznacza to jednak, że organ 

podatkowy pomija owe wzorce materialne. Przeciwnie, w swoich ustaleniach 

zobowiązany jest do ich respektowania i szacowania wszystkich elementów stanowiących 

tę podstawę opodatkowania, tak aby możliwe było jak najwierniejsze 

jej odtworzenie. Zgodnie bowiem z art. 23 § 5 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej: 

określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno 

zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, 

przy czym przez „rzeczywistą podstawę opodatkowania” uważa się 

wzorzec obowiązku podatkowego, jaki kształtuje się dla wymiaru na zasadach 

ogólnych 33 , dla jego ustalenia szacowanie posługuje się swoistymi procedurami 

oraz metodami. 

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych: Ustawodawca nie wskazał, 

iż szacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej podstawy opodatkowania, 

co zresztą byłoby wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie 

32 

H. Dzwonkowski, Luka dowodowa, op. cit. 

33 

H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 257.


podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach 

i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania 34 . Postępowanie 

organu to zatem: jedynie działanie zmierzające do określenia takiej podstawy, 

która by w sposób uprawdopodobniony była najbliższa podstawie rzeczywistej, 

będącej nieodtwarzalną 35 . W przypadku szacowania ustalenie prawdy 

obiektywnej nie jest możliwe w taki sposób, jak wymaga tego zasada z art. 122 

o.p., ponieważ rezultat to wielkość prawdopodobna 36 . Jak czytamy w literaturze 

przedmiotu: wielkość podstawy ustalona w drodze szacowania stanowi z punktu 

widzenia prawnego domniemanie tej wielkości, która w sferze stosunku podatkowoprawnego 

powoduje identyczne skutki prawne jak rzeczywista wielkość tej 

podstawy 37 . Nie każde odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania na 

podstawie ksiąg podatkowych jest: (…) szacowaniem podstawy opodatkowania. 

Szacowanie zachodzi tylko wtedy, gdy w postępowaniu wymiarowym porzucamy 

dowody ścisłe i stosujemy metody i procedury szczególne, a wyniki oparte są nie 

na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego zgodnych z rzeczywistością, 

lecz na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych 38 . 

Istotą szacowania jest to, że podstawa opodatkowania jest w tym przypadku 

w ogóle niepoznawalna lub jest możliwa do poznania tylko w sposób przybliżony 

39 . Jednakże organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania 

w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a więc z przeprowadzonego postępowania 

dowodowego oraz wyjaśniającego ma uzyskać wynik możliwie najbliższy 

wysokości rzeczywistej. Szacunek, mimo że jest z założenia ustaleniem 

stanu prawnopodatkowego, determinowany jest ustaleniami w zakresie stanu 

faktycznego. Nie można jednak dokonywać prostej subsumcji stanu faktycznego 

przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Taka tendencja orzecznictwa 

i ewolucji stanu normatywnego art. 23 o.p. skutkuje ograniczeniem uznaniowości 

organów podatkowych przy ustalaniu podatku 40 . Nie można zgodzić się 

34 

Wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. II FSK 1434/11, LEX nr 1295979. 

35 

T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, „Państwo 

i Prawo” 1998, z. 7. 

36 

Wyrok NSA z 27 czerwca 1996 r., sygn. SA/Wr 2570/95, LEX nr 27214. 

37 

A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatkowych [w] System instytucji prawno- 

-finansowych PRL, Ossolineum, Warszawa 1985, s. 185. 

38 

H. Dzwonkowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 15 listopada 2013 r., I FSK 1702/12, „Orzecznictwo 

Sądów Powszechnych” 2014, nr 9, s. 86. 

39 

T. Dębowska-Romanowska, Pojęcie obliczenia podatku, a odwzorowanie podatkowego 

stanu faktycznego w świetle ustawy o zobowiązaniach podatkowych [w] Księga pamiątkowa 

ku czci Profesora Eugeniusza Teglera, Kameleon, Poznań 1997, s.65 i n. 

40 

H. Dzwonkowski, Szacowanie podstawy opodatkowania, „Glosa” 2000, nr 8, s. 3.


z twierdzeniem, że szacunek stwarza pewien margines swobody dla organów 

podatkowych lub uznania administracyjnego 41 . 

Oczywiście istnieje ryzyko, że podstawa opodatkowania ustalona w ten sposób 

oznaczać będzie nieobliczenie podatku w całości lub w części 42 , ale jest to 

ryzyko, które niesie ze sobą szczególny charakter tej instytucji. 

Obowiązek przestrzegania kolejności czynności 

proceduralnych i odstąpienia od określenia podstawy 

opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane 

wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione 

dowodami uzyskanymi w toku postępowania, 

pozwalają na określenie podstawy opodatkowania 

Przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania fundamentalne 

znaczenie ma kolejność czynności podejmowanych przez organy podatkowe. 

Warunkiem koniecznym szacowania jest uprzednie wykluczenie rzetelności 

i niewadliwości ksiąg podatkowych oraz możliwości ustalenia podstawy opodatkowania 

(w całości lub w części) według standardowych procedur dowodowych. 

W literaturze wskazuje się, że przy ocenie rzetelności ksiąg organ podatkowy 

powinien podejmować czynności w ramach następującej sekwencji: 

1. powinien ustalić, czy księgi są rzetelne i niewadliwe, 

2. jeżeli księgi są nierzetelne lub wadliwe, to organ powinien ustalić, czy 

i w jakim zakresie można prawidłowo wyznaczyć podstawę opodatkowania 

na podstawie rzetelnych dowodów wynikających z ksiąg, 

3. gdy dowody wynikające z ksiąg nie wystarczają do ustalenia podstawy 

opodatkowania, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe na zasadach 

ogólnych (zbadać inne istniejące dowody; dowody te może ujawnić 

zarówno organ podatkowy, jak i podatnik), 

4. dopiero wtedy, gdy postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych nie 

wystarcza do ustalenia podstawy opodatkowania, należy dokonać oszacowania 

podstawy opodatkowania 43 . 

41 

Podobnie m.in.: J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, 2013, LEX. 

42 

Więcej na temat ustalenia jednej i jedynej kwoty podatku w przypadku szacowania 

podstawy opodatkowania T. Dębowska-Romanowska, Pojęcie obliczenia podatku, a odwzorowanie 

podatkowego stanu faktycznego, op. cit., s. 65 i n. 

43 

J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 236.


Ze wskazanymi wyżej pkt 2 i 3 związana jest również kolejna powinność 

organu, do której przestrzegania został on szczególnie zobowiązany na mocy 

ustawy. Gwarancja realizacji tego obowiązku stanowi odwołanie do istoty instytucji 

szacowania podstawy opodatkowania, mającej charakter wtórny do postępowania 

na zasadach ogólnych. Oszacowanie uregulowane w art. 23 o.p. jest 

instytucją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy 

opodatkowania zgodnie z normami materialnoprawnym, wyznaczającym na 

gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym 

lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym, okazuje się niemożliwe 

44 . Jak podkreślił WSA we Wrocławiu, jej szczególny charakter wynika 

z faktu, że: (…) ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama 

z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do 

tej wielkości 45 . Dlatego też ustawodawca zobowiązał organ do odstąpienia od 

stosowania tej instytucji, jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają 

na określenie podstawy opodatkowania. 

Ustawodawca wyraźnie wskazuje na prymat postępowania na podstawie 

dowodów rzeczywistych przed szacowaniem podstawy opodatkowania. Nawet 

przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 

§ 1 o.p. organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek 

odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, 

jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami 

uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy 

opodatkowania. Zasadę tę, chociaż sformułowana jest ona expressis verbis 

dla oszacowania związanego z brakiem danych wynikających z ksiąg podatkowych 

koniecznych do rzeczywistego ustalenia podstawy opodatkowania, 

można odnieść także do pozostałych dwóch przesłanek prawnych zastosowania 

oszacowania 46 . 

Co więcej, do odstąpienia od szacowania może przyczynić się również 

sam kontrolowany, który chcąc doprowadzić do sytuacji, w której za pomocą 

dowodów uzupełniających będzie można określić rzeczywistą podstawę 

opodatkowania, będzie musiał dostarczyć organowi kontroli skarbowej odpowiednie 

dowody 47 . Podobnie kwestia ta rozstrzygana jest w piśmiennictwie, 

w którym wskazuje się, że samo zakwestionowanie wadliwości czy też 

nierzetelności ksiąg nie powinno od razu przesądzać o zastosowaniu oszaco- 

44 

P. Pietrasz, J. Siemieniako, Oszacowanie podstawy opodatkowania, cz. 1, op. cit., s. 29–33. 

45 

Wyrok WSA we Wrocławiu z 11 września 2013 r., sygn. I SA/Wr 1243/13, LEX nr 1379440. 

46 

Wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 899/10, LEX nr 688895. 

47 

Wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 525/07, LEX nr 469724.


wania podstawy opodatkowania 48 . Zatem sama nierzetelność ksiąg albo ich 

wadliwość nie odpowiadają merytorycznie przesłankom ustalania podstawy 

opodatkowania w drodze oszacowania 49 , konieczna jest także niemożność 

odtworzenia podstawy opodatkowania w inny sposób niż przez oszacowanie. 

Dążenie organu do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zgodny 

z rzeczywistością nie jest już tylko zasadą ogólną postępowania podatkowego, 

ale elementem składowym konstrukcji określania podstawy opodatkowania 

w drodze oszacowania 50 . 

Na temat respektowania nakazu wynikającego z przepisu § 2 art. 23 o.p. 

w ostatnim czasie ciekawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. 

W tezie jego wyroku z 15 listopada 2013 r. 51 czytamy, że: Brak ksiąg podatkowych 

stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia, na podstawie art. 23 § 2 

ordynacji podatkowej, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 

Innymi słowy, przesłanka dokonania szacowania, określona w art. 23 § 1 

pkt 1 ordynacji podatkowej, wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej. 

Możliwe jest jednak ustalenie podstawy opodatkowania na bazie danych 

uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości 

ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania, 

których rzetelności organ ten nie podważył 52 . Szacunek jest więc dokonywany 

nie tylko w razie braku jakichkolwiek danych, lecz także wówczas, gdy w konkretnym 

przypadku istnieje bogaty materiał dowodowy, a jedynie w pewnym 

zakresie braki nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy – w takiej 

sytuacji postępowanie szacunkowe powinno zostać przeprowadzone tylko 

w tym zakresie 53 . Nawet jednak w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli 

podatnik był zobowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe oszacowanie 

podstawy opodatkowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia 

(art. 23 § 1 o.p.) 54 . 

48 

K. Biernacki, Konsekwencje popełniania przez podatników błędów w prowadzonych księgach 

podatkowych, „Prawo i Podatki” 2008, nr 12, s. 32. 

49 

P. Pietrasz, Protokół badania ksiąg a protokół kontroli – wybrane zagadnienia [w] 

M. Popławski (red.), Ordynacja podatkowa. Zagadnienia proceduralne, Białystok 2011, 

s. 63 i n. 

50 

P. Pietrasz, J. Siemieniako, Oszacowanie podstawy opodatkowania w świetle realizacji 

zasady prawdy materialnej, cz. 2, „Przegląd Podatkowy” 2010, nr 11, s. 35–39. 

51 

Wyrok NSA z 15 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1702/12, OSP 2014, nr 9, poz. 86. 

52 

Więcej na ten temat H. Dzwonkowski, Glosa do wyroku, op. cit. 

53 

R. Sowiński, Instytucja szacowania podstawy opodatkowania na gruncie przepisów Ordynacji 

podatkowej, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2003, nr 3, s. 7. 

54 

R. Kasprzycki, Oszacowanie podstawy opodatkowania, „Doradca Podatnika” 2007, nr 10.


Obowiązek stosowania przez organ 

standardowych procedur dowodowych 

Jednym z zasadniczych elementów stosowania normy prawa materialnego 

jest uznanie faktu za udowodniony na podstawie określonego materiału zgodnie 

z przyjętą teorią dowodową i opisanie tego faktu w języku prawnym 55 . Wielokrotnie 

wskazywano już na znaczenie relacji zachodzącej między szacowaniem 

podstawy opodatkowania a stosowaniem standardowych reguł dowodowych. 

Zgodnie z zasadą prawdy materialnej tam, gdzie to tylko możliwe, powinien 

mieć miejsce wymiar podatku na podstawie dowodów ukazujących rzeczywisty 

przebieg zdarzeń mających wpływ na sytuację podatkowoprawną podatnika 

56 , dlatego tak istotne jest uwzględnianie reguł dowodowych w procedurze 

szacowania podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania 

następuje w postępowaniu podatkowym i nie jest ono w żaden sposób formalnie 

wyodrębnione, oznacza to, że czynności organu prowadzącego postępowanie 

dowodowe podlegają ogólnym regułom postępowania podatkowego w zakresie 

gromadzenia dowodów, ich oceny oraz uprawnień, jakie przysługują w tym 

zakresie podatnikowi 57 . 

Zależności, jakie obserwujemy między tymi standardowymi regułami dowodowymi 

a procedurą szacowania, wynikają z relacji między art. 23 § 3 oraz 

art. 193 o.p. i są dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, na prymat postępowania dowodowego 

wskazują postanowienia o obowiązku odstąpienia od oszacowania 

w przypadku, gdy możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie 

istniejących materiałów dowodowych. Po drugie zaś, postępowanie szacunkowe 

jest wtórne w stosunku do standardowych reguł dowodzenia, ponieważ 

nawet w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonują oszacowania, korzystając ze 

szczególnych przewidzianych do tego metod i procedur, muszą jednocześnie 

uwzględniać i przestrzegać zasady procedury dowodowej 58 . Należy zatem przyjąć 

zasadę, że podstawę opodatkowania organy podatkowe powinny ustalić na 

podstawie ścisłych dowodów, zaś jeśli w całości bądź w części nie jest to możliwe 

– oszacować ją w takim brakującym zakresie. 

W myśl art. 191 w związku z art. 180 § 1 o.p. podstawą niewadliwej decyzji 

administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez 

organ podatkowy pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie 

55 

J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 52. 

56 

P. Pietrasz, J. Siemieniako, Oszacowanie podstawy opodatkowania, cz. 1, op. cit., s. 29–33. 

57 

B. Brzeziński i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2007, s. 246. 

58 

H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 322–323.


zgodnego bądź zbliżonego do rzeczywistości stanu faktycznego. A zatem powiedzieć 

można, że Ordynacja podatkowa, pozostawiając administracji podatkowej 

swobodę w ocenie wyników postępowania dowodowego, wskazuje wyraźnie, że 

ocena ta powinna opierać się na całym wszechstronnie zebranym i rozważonym 

materiale dowodowym 59 . Oznacza to, że powinnością organu jest rozpatrzenie 

całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nie tylko tej jego 

części, która przemawia za oszacowaniem podstawy opodatkowania. 

Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej 

poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem ksiąg podatkowych 

oraz dokumentów urzędowych, którym ustawodawca nadał szczególną moc 

dowodową. Wynika to z faktu, że są one wielodowodowo weryfikowalne 60 . Przy 

określaniu obowiązków proceduralnych organów przy stosowaniu instytucji 

szacowania podstawy opodatkowania, można powiedzieć, że: granice uprawnień 

organów podatkowych w zakresie szacunkowego wyznaczania podstawy 

opodatkowania pośrednio reguluje przepis art. 217 Konstytucji. Z przepisu tego 

wynika, że nakładanie podatków w części dotyczącej zarówno przedmiotu, jak 

i podstawy opodatkowania, musi mieć umocowanie ustawowe. Zatem szacunek, 

tak samo jak każda inna podstawa opodatkowania, musi mieć swój wzorzec 

w ustawie 61 . 

Obowiązki związane z przestrzeganiem zasad 

ogólnych postępowania podatkowego 

W postępowaniu w sprawie szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, 

tak jak w każdym innym postępowaniu podatkowym, organy zobowiązane 

są do przestrzegania pewnych ogólnych reguł i norm postępowania 

określonych w Ordynacji podatkowej. Zasady ogólne postępowania podatkowego 

stanowią normy prawne, które zostały uznane za szczególnie ważne dla 

procedur podatkowych i „wyciągnięte przed nawias” pozostałych przepisów 

o postępowaniu podatkowym 62 . Ze względu na treść zasady tworzą model 

ochrony wartości postępowania podatkowego. Ze względu na funkcje zasady 

powinny służyć do równoważenia pozycji procesowej strony i organu podat- 

59 

A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej 

granice, „Państwo i Prawo” 2001, z. 10, s. 64–78. 

60 

Więcej na ten temat H. Dzwonkowski, Glosa do wyroku, op. cit. 

61 

H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 267. 

62 

H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 632 i n.


kowego, a więc przede wszystkim do wzmacniania pozycji podatnika. Ogólny 

charakter zasad oznacza m.in. to, że nie wyznaczają konkretnej reguły zachowania 

się. Są natomiast wzorcem dla wielu szczegółowych, konkretnych norm 

prawnych składających się na postępowanie podatkowe i stanowią wytyczne 

dla działania organów podatkowych. Dzięki zasadom postępowania podatkowego 

gwarancje procesowe zabezpieczające prawa strony w postępowaniu nie 

obowiązują w zależności od uznania organu 63 , nawet wówczas gdy przepisy 

podatkowe nie są dostatecznie jasne. Dlatego też można wskazać na korelacje 

między obowiązkiem przestrzegania zasad ogólnych postępowania w procedurze 

szacowania podstawy opodatkowania a uprawnieniami podatnika, które 

wynikają z tych zasad. 

Wśród obowiązków wynikających dla organu podatkowego, a stanowiących 

gwarancje procesowe podatnika, można wyróżnić: 

• Obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu 

i możliwości wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału 

dowodowego w każdym stadium postępowania 

Zasada ta wynika z treści art. 123 o.p., zgodnie z którym: Organy podatkowe 

obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, 

a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych 

dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawem strony postępowania, 

również w postępowaniu dotyczącym szacowania podstawy opodatkowania, jest 

możliwość składania wniosków dowodowych 64 . Przyjmuje się, że aktywny udział 

podatnika w postępowaniu wymusza na organach większą staranność w zakresie 

gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Uczestniczenie w postępowaniu 

wyjaśniającym, czy to poprzez obecność przy czynnościach dowodowych, czy 

też poprzez inicjatywę dowodową i składanie wniosków dowodowych, pozwala 

zwrócić uwagę na okoliczności sprawy, które mogą umknąć uwadze organu podatkowego 

65 . Choć podkreśla się w piśmiennictwie, że aktywne uczestnictwo 

w postępowaniu jest prawem strony, to przepisy prawa nie nakładają negatywnych 

konsekwencji na podatnika, który z tego prawa nie korzysta. Podatnik ma 

prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu, z którego, gdy 

nie chce, nie musi korzystać. Organy podatkowe nie mogą w związku z powyższym 

obarczać strony, która pozostaje bierna, negatywnymi konsekwencjami, 

63 

Wyrok WSA w Warszawie z 23 listopada 2005 r., sygn. III SA/Wa 1102/05, LEX nr 193968. 

64 

D. Strzelec, Inicjatywa dowodowa strony postępowania. Wątpliwości związane z odmową 

przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, „Monitor Podatkowy” 2007, 

nr 5, s. 29–35. 

65 

D. Strzelec, Dowody w postępowaniu podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 58.


wskazując, że to na niej ciąży obowiązek udowodnienia faktów, z których ta 

strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne 66 . 

Realizacja obowiązku zapewnienia stronie czynnego uczestniczenia w postępowaniu 

szacunkowym powinna być zapewniona przez sporządzenie protokołu 

z badania ksiąg podatkowych. 

Stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg organy podatkowe dokonują 

w wyniku postępowania kontrolnego i badania ksiąg podatkowych, którego 

zakończenie stanowi protokół z badania. Zgodnie z art. 193 § 6 o.p., jeżeli 

organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób 

wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części 

nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ 

uzasadnia nieuznanie ksiąg za dowód w decyzji ustalającej (określającej) zobowiązanie 

podatkowe, nie stanowi ono jednak odrębnej decyzji podatkowej, lecz 

wyłącznie element decyzji wymiarowej. 

W orzecznictwie nie ma zgody co do konieczności każdorazowego sporządzania 

protokołu z badania ksiąg podatkowych. Wiadomo jednak, że do czasu 

stwierdzenia w protokole wad księgowości prowadzonej przez podatnika organ 

jest obowiązany, na podstawie art. 193 § 1 o.p., do uznawania za wiążące go 

w postępowaniu podatkowym dane kwoty wynikające z ewidencji 67 . Doręczenie 

stronie protokołu z badania ksiąg umożliwia podjęcie inicjatywy dowodowej 

oraz w konsekwencji – uniknięcie oszacowania podstawy opodatkowania 68 , 

z reguły będącego mniej korzystne dla podatnika niż określenie dochodu na 

zasadach ogólnych. Pozbawienie podatnika takiej możliwości jest równoznaczne 

z pogwałceniem jego gwarancji procesowych przez naruszenie zasady czynnego 

udziału strony w postępowaniu. Sporządzenie protokołu z badania ksiąg 

stanowi nierozerwalny element stwierdzenia nieważności bądź wadliwości 

dokumentacji podatkowej, a brak formalnego protokołu pozbawiałby podatnika 

wiedzy o jego sytuacji prawnej w zakresie prowadzonego w jego sprawie 

postępowania szacunkowego. 

• Obowiązek uzasadnienia decyzji szacunkowej w sposób umożliwiający 

prześledzenie rozumowania organu podatkowego 

Realizacja tego obowiązku związana jest z zasadą ogólną postępowania 

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadą 

przekonywania (art. 124 o.p.). 

66 

D. Strzelec, Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym – 

wątpliwości teoretyczne i praktyczne, „Palestra” 2011, nr 3–4, s. 86–100. 

67 

Wyrok NSA z 21 października 2008 r., sygn. I FSK 1189/07, LEX nr 496275. 

68 

Wyrok WSA w Gdańsku z 4 marca 2008 r., sygn. I SA/Gd 339/07, LEX nr 460681.


Na organach podatkowych w trakcie procedury szacowania podstawy opodatkowania 

ciąży obowiązek zachowania bezstronności i obiektywizmu. Niezależnie 

od powyższego, skutki działania organu, którego zamierzenia rozmijają 

się z intencjami podatnika (różne są interesy tych podmiotów), mogą 

w praktyce prowadzić do sytuacji, w której interes prawny podatnika będzie 

pomijany. Dlatego tak istotne jest, by np. wybór metody szacowania podstawy 

opodatkowania umożliwił podatnikowi odczytanie toku rozumowania organu 

i zrozumienia jego intencji. Oznacza to, że stosując szacowanie podstawy opodatkowania, 

każdorazowo należy uzasadnić wybór danej metody szacowania, 

z wyczerpującym wskazaniem powodów zastosowania tej konkretnej metody 

i przesłanek niezastosowania innej. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, 

gdy nie można zastosować metod określonych w § 3 art. 23 o.p., organ podatkowy 

może skorzystać z wypracowanej przez siebie autorskiej metody oszacowania 

podstawy opodatkowania. Możliwość ta została jednak ograniczona (art. 23 

§ 4 o.p.) przez wymóg odniesienia się szczegółowo do każdej z sześciu metod 

szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, oraz podania powodów 

ich niewykorzystania 69 . Praktyka pokazuje jednak, że organy uzasadniają 

swój wybór w sposób lakoniczny bądź w ogóle nie odnoszą się do pozostałych 

metod, z miejsca przystępując do opracowania własnego, unikalnego sposobu 

ustalenia podstawy opodatkowania. W literaturze wskazuje się, że wadą tej regulacji 

jest to, iż ustawodawca nie wprowadził procedur stosowania metod szacunkowych. 

Zdaniem doktryny rozluźnia to i tak bardzo niejasne rygory metod 

szacowania, a jedyną regułą w tym zakresie jest możliwość zastosowania innej, 

tj. nieprzewidzianej w przepisach metody 70 . 

Obecnie większość postępowań prowadzonych w sprawie oszacowania podstawy 

opodatkowania sprowadza się do szacowania przy wykorzystaniu metody 

„wypracowanej” przez organ. Praktyka ta jest niepokojąca, ponieważ umniejsza 

pozycję podatnika. W jaki sposób bowiem podatnik ma bronić się przed działaniem 

organu, który zmierza do określenia podstawy opodatkowania według 

metody dostosowanej specjalnie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego? 

Co, jeśli organ wypracuje i zastosuje metodę stanowiącą potwierdzenie 

jedynie dla tych dowodów, które są korzystne z punktu widzenia interesu 

finansowego Skarbu Państwa, a wykluczającą dowody korzystne z punktu widzenia 

podatnika? W jaki sposób podatnik ma dowodzić swoich racji, skoro nie 

dysponuje wymaganą przepisami dokumentacją podatkową, a nie wie też, jakie 

kryteria szacowania organ przyjął za właściwe? Uprawnienia organu podatko- 

69 

Wyrok WSA w Łodzi z 3 października 2012 r., sygn. I SA/Łd 635/12, LEX nr 1227398. 

70 

H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, op. cit.


wego w zakresie stosowania własnej, opracowanej przez organ metody są niezwykle 

szerokie. Niewątpliwie niedopełnienie obowiązku prowadzenia rzetelnej 

i niewadliwej ewidencji obciąża w całości podatnika, jednakże rozwiązaniem 

tego problemu mogłoby być opracowanie przez ustawodawcę metod szacowania 

podstawy opodatkowania lepiej przystających do dzisiejszych realiów gospodarczych. 

W większości przypadków nie jest już bowiem możliwe stosowanie 

metod określonych w Ordynacji podatkowej. Opracowane zostały bowiem dla 

poprzedniego systemu prawnego i dzisiaj należy stwierdzić, że są nieaktualne 

i wymagają zmiany. Pewnym wzorcem mogłoby być opracowanie na gruncie 

Ordynacji podatkowej procedur stosowania metod szacowania, tak jak ma to 

miejsce np. przy szacunkowym określaniu dochodów podmiotów powiązanych. 

Katalog uprawnień podatnika w ramach 

szacowania podstawy opodatkowania 

Zgodnie z ogólną regułą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może 

przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podatnik 

ma zatem w zasadzie nieograniczone możliwości dowodowe. Może powołać 

każdy dowód, każdy argument, który w jego mniemaniu może się przyczynić 

do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności działać na jego korzyść. Podatnika 

nie można skrępować żadnym katalogiem uprawnień i obowiązków, nie można 

go niczym ograniczać, musi mieć pełną swobodę przy wyborze i powoływaniu 

swoich argumentów oraz dowodów. 

Przeczy to nieco ukutej na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego 

tezie, że postępowanie podatkowe nie jest kontradyktoryjne. Przy powoływaniu 

kontradyktoryjności mówi się o arbitrze i dwóch stronach postępowania, 

ale jednocześnie przy braku kontradyktoryjności podnoszony jest nie brak arbitra 

właśnie, ale przede wszystkim to, że to organy podatkowe są gospodarzem 

postępowania i prowadzą je w całości. W szczególny sposób eksponowana jest 

właśnie ta cecha. 

Powszechnie przyjmuje się, że brak jest w postępowaniu w sprawie oszacowania 

tej kontradyktoryjności, że organ rzeczywiście podejmuje decyzje, ale 

konieczność wyłaniania przez podatnika argumentów jest obiektywna i wymuszona 

– podatnik musi się bowiem bronić. Poza formalnym brakiem arbitra 

jest to jednak spór typowo kontradyktoryjny. Nie można mówić, że tylko jedna 

strona prowadzi postępowanie. W toku postępowania jest to spór typowo kontradyktoryjny 

w tym sensie, że obie strony mają równe prawa co do powoływania


argumentów. Oczywiście organom podatkowym przysługuje przywilej wydania 

decyzji, ale nie jest to argument przesądzający o charakterze postępowania, 

ponieważ przy braku formalnej kontradyktoryjności podatnik z reguły bardzo 

aktywnie przedstawia swoje argumenty i ma silny wpływ na działanie organów. 

Podmiotem, któremu szacuje się podatek, jest podatnik. Katalog podmiotów 

będących podatnikami jest szeroki i obejmuje chociażby spółki nieposiadające 

osobowości prawnej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ich 

uprawnienia, jak wskazano, wynikają z reguł powszechnych i zasad ogólnych 

postępowania podatkowego i choć nie można podatnika ograniczać żadnym 

katalogiem, to jednak należy wskazać, że organ podatkowy jest w szczególności 

zobowiązany do zapewnienia podatnikowi: 

– prawa wglądu w akta sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii 

i odpisów (również po zakończeniu postępowania), 

– informacji o faktach znanych mu z urzędu, 

– prawa do zgłaszania dowodów z własnej inicjatywy (umożliwiających 

oszacowanie dochodu w sposób zbliżony do rzeczywistości), 

– informacji o miejscu i terminie podejmowanych czynności dowodowych 

(przesłuchaniach świadków, biegłych, przeprowadzeniu oględzin), 

– prawa uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów, w tym do zadawania 

pytań świadkom i składania wyjaśnień, 

– prawa do wypowiedzenia się w sprawie przeprowadzonych dowodów, 

oraz 

– możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego 

przed wydaniem decyzji (również w części dotyczącej szacowania 

podstawy opodatkowania). 

Należy wskazać, że realizacja zasady czynnego uczestnictwa w postępowaniu 

zależy wyłącznie od woli strony. Jest to jej prawo, z którego może, ale nie musi 

skorzystać. Jeśli natomiast strona, mając taką możliwość, nie wypowiedziała się 

co do zebranych dowodów, to stan faktyczny ustalony na podstawie przeprowadzonych 

dowodów nie narusza art. 192 Ordynacji podatkowej 71 . 

Przestrzeganie tych gwarancji w procesie oszacowania podstawy opodatkowania 

nie zawsze jest w dostateczny sposób chronione. Świadczy o tym chociażby 

fakt, że podatnik poznaje metodę i rezultat szacowania dopiero w decyzji podatkowej, 

chyba że organ sporządził przedtem protokół z badania ksiąg, z którego 

pośrednio wywnioskować można, w jaki sposób organ oszacował podstawę 

opodatkowania. Co prawda, zgodnie z art. 200 § 1 o.p.: przed wydaniem decyzji 

71 

Wyrok WSA w Rzeszowie z 23 listopada 2010 r., sygn. I SA/Rz 640/10, LEX nr 750207.


organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się 

w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże w procedurze szacowania 

jest to pozorna ochrona gwarancji procesowych strony. Z akt sprawy, z którymi 

podatnik może się zapoznać, nie będzie bowiem wynikało, jaką metodą oraz 

jaki rezultat szacowania organ zastosował. Okoliczności te będą mu znane dopiero 

po doręczeniu decyzji. 

Podsumowanie 

W procesie szacowania zarówno po stronie podatnika, jak i organu podatkowego 

można wskazać na określone katalogi ich uprawnień oraz obowiązków. 

W przypadku podatnika natomiast określanie takiego katalogu uprawnień okazuje 

się bezcelowe, ponieważ nie można go w żaden sposób ograniczać w dochodzeniu 

swoich racji w starciu z organem podatkowym. Postępowanie to nie ma 

charakteru kontradyktoryjnego w sensie formalnym, natomiast można je uznać 

za w pełni kontradyktoryjne, jeśli brać pod uwagę w zasadzie niczym nieograniczone 

możliwości dowodowe podatnika. O jedynym ograniczeniu w zakresie 

dowodzenia przez podatnika swoich racji można mówić w kontekście zakazu 

przedstawiania dowodów sprzecznych z prawem, co wynika wprost z dyspozycji 

art. 180 o.p. Uprawnienie do tak swobodnego przedstawiania dowodów nie 

jest niczym nowym ani szczególnym na gruncie postępowania podatkowego, 

jednakże w postępowaniu w sprawie szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania 

nabiera szczególnego charakteru i może mieć bezpośredni wpływ 

na wyrównanie pozycji podatnika względem organu podatkowego. 

Uprawnienia podatnika stanowią w zasadzie korelat obowiązków organów 

podatkowych w toku postępowania w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania. 

Najistotniejsze znaczenie w procedurze oszacowania dochodu podatnika 

ma osiągnięcie przez organy określonego rezultatu (wyniku szacowania) 

jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ 

bowiem, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, ma obowiązek podejmować 

wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Taki 

rezultat można osiągnąć w sposób prawidłowy jedynie przez nienaganną realizację 

obowiązków wynikających z ustawy wraz z poszanowaniem przyznanych 

podatnikom uprawnień. W szczególności oznacza to zapewnienie podatnikom 

możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i przedstawiania 

wniosków dowodowych. Tym samym stwierdzić można, że uprawnienia 

podatnika są w postępowaniu w sprawie szacowania w dostateczny sposób chro-


nione, przede wszystkim przez przyznanie mu nieograniczonych możliwości 

dowodowych. To, w jaki sposób podatnik skorzysta z przyznanych mu przez 

ustawodawcę uprawnień, uzależnione jest już wyłącznie od jego własnej woli. 

Reformy prawnej wymagają jednak dwie kwestie. Po pierwsze, określenie 

obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów w procedurze szacowania, 

niezależnie od tego, czy konieczność szacowania wyniknęła z winy 

podatnika, czy też była jego celowym działaniem. Pomijanie tego elementu 

stanowi naruszenie obowiązków organów podatkowych w zakresie wynikającym 

z art. 23 § 5 o.p., a więc dążenia do określenia podstawy opodatkowania 

w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Z istoty prowadzenia działalności 

gospodarczej wynika bowiem, że podatnik prowadzący taką działalność 

musi ponosić określone koszty (które nie zostały ujęte w księdze). Pozbawienie 

podatnika możliwości uwzględnienia tych kosztów w procesie szacowania narusza 

jego uprawnienie do oczekiwania, że dokonane przez organ podatkowy 

ustalenia będą rzetelne i jak najbliższe rzeczywistości. 

Po drugie, należy również postulować opracowanie nowych metod dokonywania 

szacowania podstaw opodatkowania odpowiadających dzisiejszym 

warunkom gospodarczym. Praktyka pokazuje bowiem, że katalog metod, którymi 

organ dysponuje, jest niedoskonały i nieaktualny, bo nie odpowiada obecnym 

realiom i warunkom prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też 

w większości przypadków jest przez nie pomijany na rzecz możliwości zastosowania 

autorskiej metody szacowania wypracowanej przez organ podatkowy. 

Takie rozwiązanie pozbawia podatnika pewności co do sposobu załatwienia 

jego spraw. 

Summary 

This article discusses the relationship between the obligations of the tax 

authorities and taxpayer’s rights in estimating the tax base, which are closely 

related. Provisions of the law which grant some entitlements to taxpayers and 

are the result of procedural guarantees or general rules of tax law proceedings, 

also create obligations for the tax authorities at the same time. It should 

be noted that some of these duties are specific only to the tax base estimation 

procedure. Only compliance with the obligations described in this article and 

respecting taxpayers’ rights guarantee that the proper tax base estimation procedure 

is applied correctly.

Bogumił Brzeziński 

Reformy prawa podatkowego 

a kwestia wykładni prawa 

Streszczenie 

Celem artykułu jest próba sformułowania odpowiedzi na pytanie, w jaki 

sposób wykładnia prawa może wpływać na poprawne funkcjonowanie instytucji 

prawa podatkowego. Sądy w Polsce kierują się w praktyce zasadami 

i regułami wykładni w sposób niekonsekwentny i wybiórczy, dostosowując 

używaną argumentację do podjętego a priori rozstrzygnięcia – a nie odwrotnie. 

Poprawa standardów wykładni prawa to element nie tyle reformy, co 

ewolucji systemu prawa we właściwym, społecznie aprobowanym kierunku. 

Uporządkowanie zasad wykładni prawa jest w pierwszym rzędzie zadaniem 

sądów, a nie ustawodawcy. Niemniej – w świetle dotychczasowego podejścia 

do tej kwestii ze strony sądów podatkowych – podjęcie próby cząstkowej chociażby 

petryfikacji zasad wykładni prawa podatkowego wydaje się niezbędne. 

I. Na pierwszy rzut oka kwestie reformy prawa podatkowego oraz zasad 

wykładni prawa wydają się być od siebie oddalone w stopniu znacznym. Co 

prawda, prawo podatkowe zmienia się w czasie nieustannie, a zasady wykładni 

prawa też ewoluują, ale, te ostatnie, znacznie wolniej, a już na pewno nie 

w rytm zmian prawa podatkowego. Poza tym oba te fenomeny leżą jak gdyby 

na innych krańcach obszaru zjawisk związanych z opodatkowaniem – reformowanie 

prawa czy też tylko zmienianie prawa to zaledwie „wytwarzanie” materii, 

która zostanie poddana obróbce w procesie wykładni prawa. Wykładnia 

prawa podatkowego znajduje zastosowanie wyłącznie do efektów reform prawa 

podatkowego, a ściślej – do tekstów prawnych, które ten nowy, zreformowany 

kształt prawa wyrażają.


Niemniej nawet to ostatnie prowadzi do wniosku, że określony związek 

funkcjonalny między tymi zjawiskami istnieje. Ustawodawca, co do zasady, 

traktuje kulturę wykładni prawa jako „daną” i tworzy przepisy prawa w kontekście 

obowiązujących zasad tej wykładni, dostosowując w pewnym sensie ich 

kształt do oczekiwanego sposobu ich potraktowania przez interpretatora. Jest 

to znane i opisane w polskim piśmiennictwie z zakresu teorii prawa zjawisko 

korespondencji zasad wykładni prawa i zasad jego tworzenia 1 . Interpretator 

prawa z kolei nie musi zbyt mocno „przejmować się” kształtem prawa, choćby 

dlatego, że nie ma nań bezpośredniego wpływu. Nie jest jednak tak, że nie bierze 

on pod uwagę np. sensu gospodarczego instytucji prawnych, luk w prawie czy 

korodującego wpływu czasu na prawo. Można więc bronić poglądu, że związek 

między reformami prawa podatkowego i ich tekstualnym wyrazem a wykładnią 

prawa podatkowego istnieje, ale ma on niewątpliwie pośredni charakter. 

Dla uniknięcia nieporozumień należałoby w tym miejscu przyjąć określone 

rozumienie pojęcia „reformy prawa podatkowego”. To wyrażenie występuje 

w otoczeniu wielu innych wyrażeń prima vista bliskoznacznych bądź używanych 

w konkretnych tekstach jako synonimy, takich jak „reformy zasad opodatkowania”, 

„reformy systemu podatkowego” itp. Zagadnienie te było już w literaturze 

podatkowoprawnej omawiane 2 i nie ma tu miejsca ani też potrzeby powrotu 

do tych analiz. Można ostrożnie przyjąć, że reforma zasad opodatkowania to 

określone, kwalifikowane zmiany reguł, według których podatki są płacone. 

Zmiana reguł powoduje, że – z punktu widzenia podatnika – jego obciążenia 

podatkowe mogą wzrosnąć lub zmaleć bądź też mogą pozostać na tym samym 

poziomie. Rezultat zależy, po pierwsze, od rodzaju i skali zmian, a po drugie – od 

możliwości dostosowania się podatnika do nowych warunków opodatkowania. 

Możliwości dostosowawcze nie są oczywiście nieograniczone 3 . 

Reforma prawa podatkowego z kolei to zmiana postaci, formy, w jakiej to 

prawo istnieje. Reforma taka ma za cel ulepszenie tej postaci w kontekście cech, 

jakich wymaga się od prawa – spójności systemu źródeł, zwięzłości tekstu prawnego, 

poręczności przepisów, możliwej jednoznaczności sformułowań oraz 

respektowania cenionych społecznie wartości, jakie powszechnie z prawem są 

związane 4 . 

1 

Zob. S. Wronkowska, M. Zieliński, O korespondencji dyrektyw redagowania i interpretowania 

tekstu prawnego, „Studia Prawnicze” 1985, nr 3–4. 

2 

B. Brzeziński, Reformy podatków i prawa podatkowego [w] B. Brzeziński (red.), Prawo 

podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, TNOiK, Toruń 2009, s. 190 i n. 

3 

Ibidem. 

4 

Ibidem, s. 191.


Zmiana (także – reforma) zasad opodatkowania wymaga zawsze zmiany 

prawa, gdyż to prawo zasady opodatkowania wyraża. Z tego względu w powszechnej 

świadomości utożsamia się często pojęcie reformy zasad opodatkowania 

z reformą prawa podatkowego – i to niezależnie od tego, czy w rzeczywistości 

ma miejsce reforma, czy też tylko nie tak daleko idąca zmiana zasad 

opodatkowania 5 . 

Zmianom, a nawet reformie zasad opodatkowania nie musi jednak towarzyszyć 

reforma prawa podatkowego. Zmienione zasady mogą znaleźć wyraz 

w tych samych strukturach systemu źródeł prawa podatkowego, w przepisach 

tworzonych według dotychczas obowiązującej maniery itp. Możliwa jest jednak 

sytuacja odwrotna – dokonanie reformy prawa podatkowego bez jednoczesnej 

reformy zasad opodatkowania 6 . 

Powyższe rozróżnienie reformy zasad opodatkowania i reformy prawa podatkowego 

jest niezbędne ze względów metodologicznych. Inne są bowiem 

przesłanki reform obu rodzajów, inne metody ich projektowania oraz wdrażania 

w życie. Nie przekreśla to oczywiście dosyć ścisłych relacji, jakie w praktyce 

mogą między nimi istnieć. 

Reformy zasad opodatkowania czy nawet reformy systemu podatków 

(w przyjętym wyżej znaczeniu) dokonywane są zazwyczaj bez jednoczesnej reformy 

prawa podatkowego. Natomiast reformy prawa podatkowego dokonywane 

są niezwykle rzadko; nie musi przy tym – co podkreślono wyżej – towarzyszyć 

im reforma systemu podatkowego czy też zasad opodatkowania, chociaż te ostatnie 

stwarzają wyjątkowo dobrą okazję do dokonania reformy prawa podatkowego 

7 . Może ona mieć postać doskonalenia szaty formalnej prawa podatkowego 

(źródła prawa, struktura aktów normatywnych, sposób formowania przepisów 

itp.) albo też wyrażać się w zmianach w systemie instytucji prawa podatkowego. 

Reformę prawa podatkowego pojmuje się intuicyjnie jako zmianę radykalną, 

zasadniczą, o szerokim zakresie. Można jednak – jak się wydaje – spojrzeć na 

kryterium istotności zmian w sposób bardziej liberalny. Otóż można uznać, że 

wprowadzenie do prawa podatkowego nowych instytucji, co prawda nie jednocześnie, 

ale w stosunkowo krótkim czasie – zwłaszcza gdy służą one tej samej 

idei – też jest reformą prawa podatkowego. Takie podejście byłoby właściwe 

w odniesieniu do prawa podatkowego ze względu na jego małą podatność na 

reformy kompleksowe, co spowodowane jest przede wszystkim obawami popełnienia 

w działaniach reformatorskich takich błędów, które mogłyby zachwiać 

5 

Ibidem. 

6 

Ibidem. 

7 

Ibidem, s. 192.


stabilnością systemu finansów publicznych. Akceptacja tego poglądu dopuszczałaby 

w konsekwencji aprobatę tezy, że wprowadzenie na przełomie XX i XXI 

wieku w Polsce, w ciągu kilku lat, instytucji mających na celu ograniczenie pola 

unikania opodatkowania (przepisy dotyczące cen transferowych i niedostatecznej 

kapitalizacji, ograniczenie tajemnicy bankowej i wprowadzenie, co prawda 

niezbyt udane – klauzuli ogólnej zapobiegającej unikaniu opodatkowania) też 

można uznać za reformę prawa podatkowego. 

II. Poszukując podstawowego zagadnienia w ramach tytułowej problematyki, 

można, jak się wydaje, bez obawy stwierdzić, że sprowadza się ono do pytania, 

w jaki sposób wykładnia prawa może wpływać na poprawne funkcjonowanie 

instytucji prawa podatkowego. Chodziłoby tu o to, aby zapobiegać destrukcji 

poprawnie zbudowanych instytucji prawnych na skutek nieprzemyślanych rozstrzygnięć 

interpretacyjnych, a także o to, aby instytucje ułomnie skonstruowane 

(albo też skonstruowane poprawnie, ale niewydolne aksjologicznie w zderzeniu 

z nietypowymi stanami faktycznymi) nie zakłócały funkcjonowania jednostki 

czy też społeczeństwa. Innymi słowy, chodzi o obiektywizację wykładni operatywnej 

i osiąganych w drodze jej stosowania rezultatów oraz o ochronę jednostki 

przez „złym prawem” (tj. przede wszystkim przed prawem niewydolnym 

aksjologicznie). 

Pojawia się też pytanie o ochronę przed „złym prawem” państwa (np. ochronę 

przed skutkami dysfunkcjonalności przepisów zawierających oczywiste 

luki). Tutaj rola wykładni wydaje się jednak być ograniczona. Przykładowo, 

w Polsce zamykanie luk w prawie podatkowym podlega zarówno ograniczeniom 

kulturowym („zakaz” stosowania analogii na niekorzyść podatnika), 

jak i ustrojowym (wymóg ustawowej formy wyrażania istotnych elementów 

konstrukcji podatku – art. 217 Konstytucji). Nie sposób też pominąć następujących 

argumentów: to państwo tworzy prawo, a skutki jego niedoskonałości 

nie powinny obciążać podatnika i skoro ustawodawca decyduje się na zastosowanie 

techniki samoobliczenia podatku, to implicite zakłada, że każde poprawne 

językowo odczytanie przepisu przez podatnika będzie prawidłowe – 

w tym sensie, że nie będzie można mu przeciwstawić innego, nawet bardziej 

finezyjnego rozumienia przepisów i na tej podstawie kwestionować stanowisko 

interpretacyjne zajęte przez podatnika. To ostatnie wzmacnia treść art. 84 

Konstytucji, wskazujące wyraźnie ustawę (a więc tekst odczytywany zgodnie 

z regułami języka, w jakim powstał) jako podstawę nakładania i wykonywania 

obowiązków podatkowych 8 . 

8 

Zob. B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, TNOiK, Toruń 2008, s. 283.


Jedną z pożądanych cech prawa podatkowego jest jego przewidywalność. 

Jest to cecha – idea, która nigdy nie będzie w pełni zrealizowana, ale która jest – 

choćby dla poprawnego spełniania przez prawo jego funkcji – niezwykle ważna. 

Na stopień pewności prawa wpływa wiele czynników, które ujawniają swoją 

rolę zarówno w sferze tworzenia prawa, jak i jego funkcjonowania. Przepisy prawa 

poprawnie zbudowane, przy użyciu względnie jasnego języka łatwiej poddają 

się interpretacji niż przepisy niemające tych cech. Warto przy tym pamiętać, że 

ustawodawca bierze (a w każdym razie powinien brać) pod uwagę stosowane 

zasady interpretacji prawa – zwłaszcza przez sądy. Tendencja do preferowania 

wykładni językowej przez sądy prowadzi w praktyce do zwiększenia kazuistyki 

przepisów prawnych, co jest wyrazem obawy twórców przepisów prawa o to, 

że ta wykładnia doprowadzi do rezultatów nieadekwatnych do założeń polityki 

podatkowej. Innymi słowy, administracja podatkowa, będąca w praktyce 

twórcą przepisów prawa podatkowego, wie, co chce osiągnąć, ale nie wie niekiedy, 

jak te chęci ubrać w szatę słowną – wtedy ratunkiem staje się ucieczka 

w kierunku kazuistyki. 

Stopień pewności prawa zwiększają też takie instytucje, jak urzędowe interpretacje 

prawa podatkowego i uprzednie porozumienia cenowe. Z funkcjonalnego 

punktu widzenia instytucje te działają na obszarze lokującym się między 

tworzeniem prawa podatkowego a jego stosowaniem. 

W sferze stosowania prawa podatkowego najważniejszą rolę w zwiększaniu 

stopnia pewności prawa dla jego adresatów pełni w sposób oczywisty wykładnia 

prawa. Przewidywalność wyników wykładni ma tu podstawowe znaczenie. 

Osiągnięcie względnie wysokiego poziomu przewidywalności jest możliwe 

w sytuacji, gdy: a) stosowany jest stały zestaw narzędzi interpretacyjnych, b) poszczególne 

narzędzia mają względnie stałe miejsce w hierarchii ich ważności 

i stosowane są według tych samych reguł. 

Wspomniane wyżej wymogi mają wyłącznie charakter idealizacji, praktycznie 

niemożliwej do spełnienia. Nie da się – zarówno ze względu na naturę przepisów 

prawa, jak i na przeogromne zróżnicowanie stanów faktycznych – stworzyć 

algorytmu stosowania instrumentów (zasad, reguł itp.) interpretacji. Nie 

należy jednak wyciągać z tego wniosku, że uporządkowanie procesu tworzenia 

i oceny rozmaitych hipotez interpretacyjnych jest z góry skazane na niepowodzenie. 

Spotykane niekiedy opinie wyrażające sceptycyzm co do możliwości 

uporządkowania procesu wykładni prawa nie są uzasadnione 9 . Można tylko 

zgodzić się z tym, że proces interpretacji przepisów prawa nie ma charakteru 

9 

Zob. Z. Tobor, Interpretacja „na korzyść podatnika” [w] J. Glumińska-Pawlic (red.), Doradca 

podatkowy obrońcą praw podatnika, Katowice 2007, s. 136 i n.


liniowego i uzasadnione jest twierdzenie o jego raczej hermeneutycznym charakterze. 

Trudno byłoby jednak zaprzeczyć temu, że proces stosowania prawa 

obejmuje standardowo dobór materiału do interpretacji (adekwatnego do ustalonego 

stanu faktycznego), proces interpretacji przepisów oraz podjęcie decyzji 

interpretacyjnej. Co więcej, w literaturze podatkowoprawnej Ameryki Łacińskiej 

w ramach szeroko rozumianej interpretacji (wykładni) wyróżnia się interpretację 

przepisów prawa oraz „integrację”, rozumianą jako korygowanie rezultatów 

interpretacji w sytuacji, gdy nie prowadzi ona do zadowalających rezultatów 10 . 

Wspomniana tu integracja odpowiada treściowo temu, co w Polsce zalicza się 

do wykładni prawa, a co nie jest interpretacją w wąskim tego słowa znaczeniu 

(rozumowania: per analogiam, a contrario, a fortiori, z celu na środki itp.). 

Współcześnie mówienie o potrzebie uporządkowania zasad wykładni prawa 

nie jest zbyt popularne. Z jednej strony naturalna niedookreśloność tekstów 

prawnych – podkreślana odwołaniami do dorobku lingwistyki, zwłaszcza z drugiej 

połowy XX wieku – skłania do formułowania poglądów akcentujących nieunikniony 

subiektywizm w procesie rekonstrukcji norm prawnych. Nawet opracowania 

prezentujące wykładnię prawa mają często charakter deskryptywny, 

a z tonu wypowiedzi ich autorów przebija nieco tylko zakamuflowana niewiara 

w możliwość oparcia wykładni na względnie konsekwentnie przestrzeganych 

regułach czy zasadach 11 . Są od tego chwalebne wyjątki 12 . 

Porządkowanie procesów wykładni prawa podatkowego może iść dwiema 

drogami. Pierwsza, naturalna niejako droga to wypracowanie reguł wykładni 

(obejmujących środki wykładni i sposoby ich stosowania) przez orzecznictwo, 

w ramach toczącego się w nim dyskursu prawniczego. W orzecznictwie, zwłaszcza 

w orzecznictwie sądowym, w sposób najpełniejszy ujawniają się cechy określonej 

dziedziny prawa; to samo prawo w konfrontacji ze stanami faktycznymi, 

jakie przewijają się życiu gospodarczym, podpowiada, jak należy je rozumieć. 

Doświadczenie zdobywane przy rozwiązywaniu konfliktów interpretacyjnych 

przez sądy stwarza doskonałe podglebie do formułowania uogólnień co do zasad, 

jakie powinny rządzić interpretacją prawa. 

10 

Zob. L. Amaro, Direito Tributário Brasileiro, Sao Paulo 2006, s. 205 i n.; A. Baleeiro, 

Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro 2005, s. 673 i n.; S. Coelho, Curso de Direito 

Tributário Brasileiro, s. 687 i n. Zob. też L. Paulsen, Curso de Direito Tributário, Porto 

Alegre 2012, pkt 63; A. Teixeira, Principos de direito fiscal, Coimbra 1979, s. 105. 

11 

B. Brzeziński, Kilka uwag o przepisach normujących wykładnię prawa podatkowego [w] 

A. Choduń i S. Czepita (red.), W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga Jubileuszowa 

Profesora Macieja Zielińskiego, Szczecin 2010, s. 343. 

12 

Do nich zaliczam przede wszystkim pracę M. Zielińskiego, Wykładnia prawa. Zasady. 

Reguły. Wskazówki, LexisNexis, Warszawa 2002.


W Polsce sądy administracyjne nie wykorzystały możliwości zbudowania 

strategii wykładni prawa podatkowego. Co więcej, nie podjęły nawet takiej próby. 

Można zauważyć, że programowo wręcz unikają mówienia, a być może nawet 

myślenia o tej kwestii. Trudno byłoby nawet w drodze analizy orzecznictwa 

uznać, że sądy kierują się jakimiś niewyrażonymi explicite zasadami wykładni. 

Ten stan rzeczy zuboża przestrzenie myślenia prawniczego. 

Jeżeli w orzecznictwie sądów administracyjnych formułowane były tezy 

ogólne bądź tylko uogólniające, dotyczące sposobu patrzenia na prawo podatkowe 

jako przedmiot wykładni, to pojawiały się one jak dotąd rzadko, zawierały 

duże uproszczenia a niekiedy po prostu były nieuzasadnione – tak, jak na 

przykład teza, że w prawie podatkowym wnioskowanie przez analogię jest a limine 

wykluczone. Chwalebne jest to, że w ostatnich latach orzecznictwo sądowe 

zmieniło stanowisko w tej ostatniej kwestii 13 , ale jednocześnie zadziwiające jest 

to, jak przez dziesięciolecia wręcz wskazana wyżej teza dotycząca analogii była 

bezrefleksyjnie powtarzana. 

Na marginesie można dodać, że podobny problem ze zrozumieniem znaczenia 

analogii jako metody wykładni prawa spotyka się też w orzecznictwie 

podatkowym innych państw; gdzieniegdzie było to na tyle uciążliwe, że do gry 

włączył się ustawodawca i np. w hiszpańskiej ordynacji podatkowej pojawił się 

przepis wskazujący te sytuacje, w których analogia nie jest dopuszczalna – co 

neutralizuje argument o całkowitej niedopuszczalności tej metody w prawie 

podatkowym 14 . 

Nie wymaga dowodu teza, że sędziowie kierują się w praktyce określonym 

zestawem zasad i reguł wykładni. Czynią to nierzadko w sposób mało konsekwentny, 

wybiórczy czy wręcz zagadkowy. Tak jest w Polsce. Na świecie wiele 

magistratur sądowych wysokiej rangi podjęło próby zbudowania – na potrzeby 

własne i, jak można mniemać, na potrzeby sądów niższych instancji – zestawów 

zasad i reguł interpretacji przepisów m.in. prawa podatkowego 15 . 

Dobre przykłady formułowania zasad wykładni prawa przez sądy znaleźć 

można w judykatach sądów innych państw. I tak rozpatrywanej w Zjednoczonym 

Królestwie przez Izbę Lordów sprawie IRC v. Mangin 16 lord Donovan 

13 

Zob. B. Brzeziński, Analogia revivat?, „Prawo i Podatki” 2007, nr 10, s. 26–31. 

14 

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: Artículo 14. No se admitirá la analogía 

para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de 

las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. 

15 

Wzmianki na ten temat: B. Brzeziński, O potrzebie sformułowania sądowej strategii interpretacji 

ustaw podatkowych [w] Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności 

i praw obywatelskich 1980–2005, Warszawa 2005, s. 44 i n. 

16 

[1971] AC 739, 746; 1971 1 All ER 179, 192.


przedstawił strategię orzeczniczą wykładni prawa podatkowego w postaci następujących 

tez: 

1. Należy przyjmować znaczenie słów w języku powszechnym. Nie należy 

nadawać im innego znaczenia z tego tylko powodu, że prowadzi to do 

uniknięcia opodatkowania. 

2. Przy interpretacji przepisów podatkowych nie znajdują zastosowania 

reguły moralne. 

3. Zwracać należy uwagę na to tylko, co zostało jednoznacznie wyrażone 

w treści przepisu. 

4. W opodatkowaniu nie ma równości i nie należy się jej doszukiwać. 

5. Nie należy wyciągać wniosków przez implikację ani przez „dodawanie” 

tekstu w celu wypełnienia ewentualnych luk w prawie. 

6. Ustalając treść normy prawnej, należy zakładać, że prawodawca nie miał 

zamiaru wywoływania rezultatów absurdalnych czy niesprawiedliwych. 

Jeżeli w granicach wykładni językowej istnieje możliwość pominięcia 

takich rezultatów, to należy tak uczynić. 

7. Historia prac nad projektem ustawy i powody, dla jakich ją uchwalono, 

mogą być wykorzystywane jako źródło argumentów pomocniczych przy 

wykładni. 

Ten katalog dyrektyw interpretacyjnych nie jest oczywiście ani kompletny, 

ani niekontrowersyjny. Opiera się on na przyjętych a priori poglądach (kwestia 

istnienia luk w prawie, znaczenie materiałów legislacyjnych w procesie wykładni, 

znaczenie czynnika sprawiedliwości itp.). Niemniej odzwierciedla on pewne 

preferencje w zakresie najważniejszych elementów dyskursu prawniczego. Warto 

w tym miejscu dodać, że poszczególne dyrektywy interpretacyjne z przedstawionego 

wyżej katalogu spotykane były w orzecznictwie podatkowym już 

wcześniej; spotyka się też ich powtórzenie w wyrokach późniejszych 17 . 

Trzeba też powiedzieć, że i w polskich wyrokach sądów administracyjnych 

w sprawach podatkowych spotkać można nieśmiałe próby porządkowania zasad 

wykładni w zakreślonych – raczej wąsko – obszarach. Dotyczy to m.in. relacji 

i zakładanego pierwszeństwa znaczeń języka prawniczego wobec znaczeń 

języka powszechnego 18 . Pozostają jednak całe przestrzenie interpretacji, co do 

17 

Marx v. Inland Revenue Commissioner [1970] N.Z.L.R 182, 208 (Turner J.), Cape Brandy 

Syndicate v. Inland Revenue Commissioners [1921] 1 K.B. 64, 71 (Rowlatt J.); Canadian 

Eagle Oil Co. Ltd v. The King [1946] A.C. 119, 140 (Viscount Simons L.C.). 

18 

Zob. np. uchwałę NSA z 29 listopada 1999 r., sygn. FPK 3/99, „Orzecznictwo Naczelnego 

Sądu Administracyjnego” 2000, nr 2, poz. 59. Poglądy te uważam jednak za dyskusyjne: 

zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2013, s. 36 i n.


których sądy zachowując się pivotalnie (albo stosując pewne zasady, albo też 

ich nie stosując – nie ujawniając jednak w uzasadnieniach wyroków przyczyn 

takiego postępowania w konkretnej sprawie, o braku myśli uogólniającej nawet 

nie wspominając), albo też interpretując przepisy przy zastosowaniu metodologii 

oczywiście błędnej. 

Przykładem tej ostatniej sytuacji może być sposób interpretowania przepisów 

dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Warto poświęcić temu nieco 

więcej miejsca, jako że dobrze ilustruje skalę nieporozumień pojawiających się 

na tle interpretacji przepisów prawa podatkowego przez sądy administracyjne. 

Niemal jednolicie opowiadają się one za restrykcyjnym, ograniczającym 

zakres ulg i zwolnień interpretowaniem przepisów stanowiących podstawę ich 

stosowania. Co prawda mówią wówczas o potrzebie „ścisłej” wykładni przepisów, 

ale rezultat takiej wykładni nie pozostawia złudzeń – ścisłość oznacza 

praktycznie restryktywność w myśl zasady „im mniej (ulg, zwolnień, obniżek 

itp.) – tym lepiej”. 

Jest to założenie (to, w tym wypadku, niestety, sądownicza zasada wykładni) 

zupełnie bezpodstawne, a niekiedy wręcz błędne. Nie uwzględnia ono oczywistego 

faktu, że są rozmaite rodzaje zwolnień od opodatkowania. Niektóre z nich 

mają charakter czysto techniczny; nie chodzi w nich o powszechność i sprawiedliwość 

podatkową, ale o wymodelowanie racjonalnego zakresu przedmiotu 

podatku. Jeżeli w podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od opodatkowania 

np. przychody pracowników, stanowiące zwrot kosztów podróży 

służbowej poniesionych przez nich na rzecz zakładu pracy, to chodzi tu przecież 

o to, aby przepływów pieniężnych wynikających z techniki rozliczeń nie brać 

za rzeczywisty, nadający się od opodatkowania przychód, gdyż zmuszałoby to 

podmioty gospodarcze do nieracjonalnego niekiedy działania (w tym wypadku 

konieczność każdorazowego bezpośredniego rozliczania się z usługodawcami 

w zakresie transportu, wyżywienia i zapewnienia noclegu pracownikowi będącemu 

w podróży służbowej). Można więc powiedzieć, że zwolnienie, o którym 

tutaj mowa, ma charakter czysto techniczny i nie jest rezultatem ani przyjęcia 

jakiejkolwiek koncepcji przychodu przez ustawodawcę, ani też nie jest wyrazem 

jakiejkolwiek polityki podatkowej. Ani z ekonomicznego, ani z podatkowo-technicznego 

punktu widzenia nie ma przesłanek do objęcia zakresem 

opodatkowania przychodów tego rodzaju. Stąd zwolnienie od opodatkowania 19 . 

W konsekwencji należy przyjąć, że w takim wypadku nie ma mowy o jakimkolwiek 

uprzywilejowaniu kogokolwiek – stąd też orzecznicza teza o potrzebie 

19 

B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, op. cit., s. 161.


dokonywania w tym wypadku wykładni przepisów w jakiś szczególny sposób 

(tj. ścisły czy też mniej ścisły) nie ma tu racji bytu 20 . 

Inne jeszcze ulgi i zwolnienia mają na celu – poprzez zróżnicowanie zakresu 

obciążeń podatkowych – zrównanie szans podatników w innych dziedzinach, 

np. w dziedzinie działalności gospodarczej. Stąd rosnąca w wielu rozwiniętych 

gospodarczo krajach popularność odrębnych zasad opodatkowania małych 

i średnich przedsiębiorstw. Stosowanie tych samych zasad opodatkowania wobec 

huty stali i krawca damskiego niekoniecznie prowadzi do zadowalających 

społecznie rezultatów 21 . 

Przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień tego rodzaju trzeba 

brać pod uwagę następujące założenie: ustawodawca odchodzi od formalnej 

równości w opodatkowaniu na rzecz osiągnięcia równości na szerszej płaszczyźnie, 

zwłaszcza gospodarczej. Zapewnienie równych szans w grze ekonomicznej 

przedkłada nad równość zasad obciążania podatkami. To ostatnie staje się więc 

celem, a zróżnicowanie obciążeń podatkowych – środkiem do osiągnięcia tego 

celu. Czy wobec tego szczególne zasady wykładni prawa podatkowego mają 

osiągnięcie tego celu utrudniać, zwłaszcza w sytuacji, gdy cel ten – to znaczy 

dążenie do równości w sensie materialnym, nie zaś tylko formalnym – trudno 

zakwestionować? 22 

Ostatnia grupa ulg i zwolnień to te, które rzeczywiście różnicują sytuację 

podatników znajdujących się w podobnych warunkach. Wprowadzane są one 

przez państwo w celach stymulacyjnych, stwarzając zachęty, a niekiedy i warunki 

finansowe do określonego rodzaju aktywności, zwłaszcza gospodarczej. 

Można tu przejść do porządku dziennego nad sprawą zasadności obciążania 

systemu podatkowego funkcjami pozafiskalnymi i skoncentrować się na kwestiach 

prawnych. 

Wydaje się bezsporne to, że racjonalny ustawodawca poświęca w tym wypadku 

jedną wartość – równość w opodatkowaniu – na rzecz innej wartości, 

jaką jest osiągnięcie określonych celów społecznych bądź gospodarczych. Wola 

ustawodawcy jest tu jasna i nie do zakwestionowania; nie wynika ona przy tym 

z interpretacji przepisów, tylko wprost z ich treści 23 . 

Jeżeli więc ustawodawca uznał cele pozafiskalne za ważne na tyle, że – mając 

przecież na względzie i zasady konstytucyjne – poświęca dla nich zasadę równości 

opodatkowania, to powstaje uzasadnione pytanie, czy w procesie inter- 

20 

Ibidem. 

21 


22 

Ibidem. 

23 

Ibidem.


pretacji przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe można cele 

te narażać na ewentualność niezrealizowania poprzez stosowanie specjalnej 

(„ścisłej”) wykładni? Obrona takiej tezy przeciwstawiałaby racjonalnego ustawodawcę 

mniej racjonalnemu interpretatorowi prawa podatkowego. 

Tak więc zasada wykładni, która implicite wynika z orzeczeń głównego 

nurtu orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych nie 

ma ani normatywnego, ani też jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Nie 

przemawiają za tym ani wyraźne racje systemowe, ani też aksjologiczne 24 . Należy 

przy tym zauważyć, że teza przeciwna – w pełni w mojej opinii uzasadniona 

– zdaje się znajdować uznanie w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu 

Administracyjnego 25 . 

Na marginesie warto podkreślić, że i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału 

Sprawiedliwości pojawił się pogląd, że zbyt wąska wykładnia przepisu dotyczącego 

zwolnienia podatkowego może prowadzić do zniweczenia celu określonego 

zwolnienia 26 . Stwierdzono też trafnie, że zbyt wąska interpretacja pojęć 

dotyczących zwolnień powodowałaby nie tylko nieosiągnięcie celów, które mają 

one realizować, ale także możliwość odmiennego zastosowania przepisu prawa 

w stosunku do podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji ekonomicznej 27 . 

Sformułowane tu uwagi krytyczne dotyczące zasady wykładni wypracowanej 

w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie interpretacji przepisów 

o ulgach i zwolnieniach podatkowych nie są jedynym polem, na którym 

wyrosły błędne koncepcje interpretacyjne. To samo można bowiem powiedzieć 

o takich tezach, jak ta, że między przychodami a kosztami uzyskania przychodu 

w podatkach dochodowych musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy bądź 

bezpośredni, albo ta, że pojęcie świadczenia ma rzekomo w prawie podatkowym 

zupełnie inny charakter niż w prawie cywilnym (a w konsekwencji, że można 

otrzymać „świadczenie” od samego siebie – sic!). 

Z części tych błędnych koncepcji sądy dyskretnie się wycofały – albo zostały 

„wycofane” – czy to przez Trybunał Konstytucyjny, czy to przez Ministra 

Finansów w wydawanych przez niego interpretacjach urzędowych prawa podatkowego, 

który uznał, że pewne tezy orzecznicze są nasycone fiskalizmem 

24 

B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2002, s. 88. 

25 

Zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. FSK 188/04, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 

2005, nr 1, poz. 13; wyrok NSA z 13 czerwca 2007 r., sygn II FSK 1036/06, 

niepubl. 

26 

Wyrok ETS z 21 marca 2002 r. Zoological Society of London v. Commissioners of Customs 

& Excise, C-267/00, ECR [2002] I-3353. 

27 

Wyrok ETS z 14 czerwca 2007 r. Werner Haderer v. Finanzamt Wilmersdorf, C-445/05, 

ECR [2007] I-4841.


w stopniu tak absurdalnym, że nie sposób się pod nimi podpisać. Jest jednak 

faktem, że sądy głosiły je z całą powagą – mimo przestróg formułowanych w piśmiennictwie 

podatkowoprawnym 28 . 

III. Jeśli sądy nie są w stanie udźwignąć intelektualnie i mentalnie zadania 

stabilizacji zasad wykładni prawą, to przy założeniu, że znane i przestrzegane 

zasady wykładni są istotnym czynnikiem stabilizującym system prawa pozostaje 

tylko jeden kierunek myślenia – nad tym, czy celowa i możliwa byłaby 

normatywizacja zasad wykładni prawa podatkowego. 

Nie ma prostej odpowiedzi na to pytanie. W literaturze, przede wszystkim 

z zakresu „ogólnej” teorii prawa, kwestia ta podlega dyskusji, a poglądy sceptyczne 

wyraźnie przeważają. Natomiast przepisy dotyczące sposobu prowadzenia 

wykładni prawa nie występują co prawda nagminnie, ale np. przepisy dotyczące 

stosowania analogii można znaleźć w kodeksach cywilnych lub karnych Włoch, 

Austrii i Szwajcarii. Przepisy te – jak można mniemać – nie znalazły się tam przypadkowo 

i nieprzypadkowo nadal we wspomnianych aktach prawnych tkwią. 

W systemach prawnych wielu państw anglosaskich także odnaleźć można 

akty prawne zawierające przepisy normujące zasady interpretacji przepisów 

prawa 29 . Trzeba dla ścisłości podkreślić, że postanowienia tych aktów pełnią 

też w określonej mierze funkcję zasobnika ogólnosystemowych definicji języka 

prawnego danego państwa, a ponadto zawierają postanowienia dotyczące zasad 

stosowania prawa. Przepisy dotyczące zagadnień stricte interpretacyjnych nie 

są w ich treści nazbyt liczne; nawołują zazwyczaj do respektowania w procesie 

wykładni celu interpretowanych przepisów, a niekiedy także stanowią o potrzebie 

uwzględniania szerszego kontekstu, w jakim akt prawny powstał i jest 

stosowany. Kwestia zasadności wprowadzania do systemu prawa przepisów 

jest przedmiotem zróżnicowanych ocen w literaturze prawniczej w państwach 

wskazanego wyżej kręgu kulturowego 30 . 

Jeśli chodzi o prawo podatkowe, to w państwach europejskich przepisy zawierające 

normy dotyczące wykładni (innych) przepisów prawa podatkowego 

28 

Zob. B. Brzeziński, Szaleństwo nieodpłatnych świadczeń, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 

2010, nr 3–4, s. 115 i n. 

29 

W Australii obowiązuje Act Interpretation Acts (1901); w Irlandii – Interpretation Bill 

(2000); w Irlandii Północnej – Interpretation Act (2005); w Kanadzie – Interpretation 

Act (1985); w Nowej Zelandii – Acts Interpretation Act (1924), a w Wielkiej Brytanii – 

Interpretation Act (1978). 

30 

Zob. B. Brzeziński, Kilka uwag o przepisach normujących wykładnię prawa podatkowego 

[w] A. Choduń, S. Czepita (red.), W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga Jubileuszowa 

Profesora Macieja Zielińskiego, Szczecin 2010, przypis 10 na s. 353 i cytowana tam 

literatura.


nie są zbyt rozpowszechnione. Najsłynniejszym przepisem tego rodzaju był § 4 

Reichsabgabendordnung z 1919 r. – pierwszej w Europie, niemieckiej kodyfikacji 

podatkowej – rozpowszechnionego do dziś wzorca kodyfikacyjnego w postaci 

ordynacji podatkowej. Przepis ten, „autorstwa” Enno Beckera, stanowił, że przepisy 

podatkowe należy interpretować zgodnie z ich celem oraz sensem ekonomicznym. 

Była to pierwsza znana ogólna klauzula antyabuzywna, dająca podstawy 

prawne do – stosując występującą w polskiej literaturze przedmiotu kalkę 

językową – „gospodarczego rozpatrywania” przepisów ustaw podatkowych. 

Wskazówki interpretacyjne zawiera ordynacja podatkowa Hiszpanii 31 . Zagadnieniom 

wykładni przepisów prawa podatkowego poświęcona jest sekcja 

III tego aktu prawnego, zawierająca unormowania dotyczące zarówno kwestii 

wykładni prawa podatkowego, jak i kwestii jego stosowania. 

W jeszcze szerszym zakresie tego rodzaju przepisy interpretacyjne znaleźć 

można w brazylijskiej ordynacji podatkowej 32 . Przepisy dotyczące wykładni prawa 

podatkowego są dosyć rozpowszechnione w ustawodawstwie podatkowym 

państw Ameryki Południowej. Dzieje się tak pod wpływem treści przepisów 

modeli kodyfikacji przepisów ogólnych prawa podatkowego, opracowywanych 

przez organizacje międzynarodowe zrzeszające administracje podatkowe różnych 

państw oraz inne organizacje interesujące się podatkami. Chodzi tu o takie 

modele ordynacji podatkowych, jak Model ordynacji podatkowej dla Ameryki 

Łacińskiej (MCTAL) z 1967 r. oraz Model ordynacji podatkowej Centro Interamericano 

Administradores Tributarios (CIAT) z 1997 r. (a następnie z 2006 r. 

i z 2015 r.). Postanowienia interpretacyjne proponowane w obu wskazanych 

wyżej modelach – podobnie, jak to miało miejsce w hiszpańskiej ordynacji podatkowej 

– są w istotnej mierze zbiorem wskazówek dotyczących wybranych 

problemów, jakie pojawiają się lub mogą się pojawiać w praktyce stosowania 

przepisów prawa podatkowego. 

Bliższa analiza przepisów dotyczących wykładni przepisów prawa podatkowego 

– pomijając kwestie dotyczące wykładni przepisów umów międzynarodowych 

– pozwala na stwierdzenie, że można je w najogólniejszy sposób zaliczyć 

do dwóch grup. Pierwsza z nich obejmuje przepisy, które nakazują w procesie 

wykładni prawa uwzględniać cel czy też kontekst regulacji prawnej. Natomiast 

druga grupa przepisów obejmuje takie, których zadaniem jest rozstrzygnięcie 

klasycznych problemów interpretacyjnych pojawiających się w prawie podatkowym, 

takich jak sposób wykładni przepisów dotyczących zwolnień i ulg 

31 

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 

32 

Lei no 5.172 de Outubro de 1966, Código Tributário Nacional (art. 107–112).


podatkowych, zakresu stosowania w prawie podatkowym analogii czy też dopuszczalności 

interpretacji contra legem w wypadku unikania opodatkowania 33 . 

Łatwo przy tym zauważyć, że spotykane w różnych państwach regulacje 

prawne dotyczące wykładni prawa podatkowego są refleksem dyskusji doktrynalnych, 

a te z kolei inspirowane są orzecznictwem sądów – bądź to charakteryzującym 

się wadliwym, zdaniem doktryny, podejściem do określonych 

problemów wykładni, bądź to jedynie rozbieżnościami w skali przekraczającej 

granice akceptacji przez społeczność adresatów lub użytkowników prawa 34 . 

Można postawić tezę, że pojawienie się tych przepisów jest reakcją na anomalie 

występujące w procesie wykładni prawa 35 . 

W Polsce rozpoczęcie prac nad nową Ordynacją podatkową skłania do ponownego 

przyjrzenia się kwestii możliwości i zasadności budowy zrębów zespołu 

zasad wykładni prawa w postaci „przepisów o wykładni przepisów”. Należy 

tu, jak się wydaje, rozgraniczyć zasady stricte interpretacyjne od zasad stosowania 

prawa podatkowego, które także mogą służyć dyscyplinowaniu (czytaj – 

poprawie jakości) wykładni prawa podatkowego. 

Wydaje się, że w odniesieniu do pierwszej grupy zasad, odnoszących się 

bezpośrednio do wykładni prawa, warto rozważyć wprowadzenie przepisu 

determinującego: a) zakres stosowania analogii w prawie podatkowym oraz b) 

określającego sposób interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. 

W grupie drugiej – i to jest program minimum – należałoby postulować 

wprowadzenie przepisów: c) wyrażającego zasadę wyboru korzystniejszej dla 

podatnika hipotezy interpretacyjnej w sytuacji, gdy zastosowanie możliwych 

do wykorzystania metod wykładni nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów 

(in dubio pro tributario), oraz d) wyrażającego zasadę respektowania utrwalonej 

praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. 

IV. Dotychczasowe rozważania prowadzą do kilku konkluzji. 

Po pierwsze, wykładnia prawa ma istotne znaczenie dla należytego funkcjonowania 

prawa podatkowego, a nawet szerzej – systemu podatkowego jako 

całości. Nie ma bowiem – w myśl znanego powiedzenia A. Kaufmana – prawa 

przed interpretacją przepisów prawa. Poprawa standardów wykładni prawa 

33 

Zob. B. Brzeziński, Kilka uwag, op. cit., s. 353–354. 

34 


35 

W wypadku prawa podatkowego charakterystyczne jest to, że w rozmaitych systemach 

prawnych przedmiotem kontrowersji orzeczniczo-doktrynalnych są często te same, dosyć 

szczegółowe kwestie interpretacyjne; podsumowanie polskich doświadczeń w tym 

zakresie zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 

2008: analogia w prawie podatkowym (s. 119 i n.), wykładnia przepisów dotyczących 

ulg i zwolnień (s. 141 i n.) oraz wykładnia gospodarcza (s. 148 i n.).


może i powinna być uznawana za element nie tyle reformy, co ewolucji systemu 

prawa we właściwym, społecznie aprobowanym kierunku. Trudno przy 

tym byłoby nawet mówić o reformie zasad wykładni prawa w sytuacji, w której 

zasady te nie są skodyfikowane ani tekstowo, ani nawet w jakiś klarowny sposób 

pozatekstowo, np. w formie powszechnie aprobowanych i konsekwentnie 

stosowanych w orzecznictwie reguł postępowania (przykładowo algorytmu 

czynności interpretacyjnych, hierarchii metod i sposobów wykładni, zasad 

postępowania w wypadku kolizji rezultatów wykładni z systemem akceptowanych 

wartości itp.). 

Po drugie, w prawie podatkowym, w porównaniu z innymi dziedzinami 

prawa, relatywnie dużą wagę ma wykładnia in concreto, determinowana 

w znacznej mierze okolicznościami sprawy. Można spekulować, dlaczego tak 

się dzieje; być może jedną z przyczyn jest zasadnicza sprzeczność interesów 

stron stosunku podatkowoprawnego. Duże znacznie wykładni in concreto jest 

konsekwencją sytuacji, znanej m.in. z pracy Ch. Perelmana o nowej retoryce, 

w której decyzja interpretacyjna jest konsekwencją przyjętego wcześniej kierunku 

rozstrzygnięcia sprawy i ma na celu zgromadzenie argumentów uzasadniających 

dokonane rozstrzygnięcie (podjęte przede wszystkim na podstawie 

przesłanek aksjologicznych, a nie prawnych) 36 . Wykładnia prawa w takiej 

sytuacji ma charakter wtórny, gdyż sprowadza się do wyboru i prezentacji 

argumentów przemawiających za podjętą wcześniej decyzją interpretacyjną. 

Niektórzy sytuację taką ubierają w naukowe szaty „argumentacyjnej teorii wykładni”, 

co zostało jednak przekonująco zakwestionowane w piśmiennictwie 

z zakresu teorii prawa 37 . 

Po trzecie, uporządkowanie zasad wykładni prawa wydaje się być w pierwszym 

rzędzie zadaniem sądów (ewentualnie wspieranych przez doktrynę), a nie 

dla ustawodawcy. To sądy spotykają się z nieograniczoną praktycznie liczbą 

stanów faktycznych, których kształt wpływa w rozmaity sposób na rezultaty 

wykładni prawa. Wykładnia in concreto powinna, jak się wydaje, umożliwić 

budowę co najmniej zrębów strategii interpretacyjnej rozumianej jako możliwie 

spójne zespoły zasad wykładni in abstracto. Wymaga tego konstytucyjnie 

umocowana zasada pewności prawa, będąca jednym z fundamentalnych założeń 

demokratycznego państwa prawnego. Tak się jednak nie dzieje, a sądy wyraźnie 

unikają wszelkich wypowiedzi uogólniających ich doświadczenie czy też 

deklarujących stosunek do zasad wykładni prawa. W tym stanie rzeczy każdy 

36 

Ch. Perelman, Logika prawnicza. Nowa retoryka, PWN, Warszawa 1984. 

37 

Zob. T. Pietrzykowski, Od teorii do praktyki prawa administracyjnego (artykuł recenzyjny), 

„Państwo i Prawo” 2014, z. 2, s. 100 i n.


spór prawny może być przez sąd podatkowy w Polsce rozstrzygnięty w nieomal 

dowolny sposób i uzasadniony nieomal dowolnie dobraną argumentacją. Nawet 

jeśli założyć – zapewne nie bezzasadnie – że część wyroków w kontrowersyjnych 

sprawach podatkowych to wyroki sprawiedliwe i słuszne, to nie można 

zapominać, że w prawie podatkowym, obok wspomnianych wyżej wartości, 

nieprzeciętnie duże znaczenie ma przewidywalność prawa. Brak zadeklarowanej 

sądowej strategii wykładni prawa w sposób oczywisty w tę przewidywalność 

godzi. Negatywne skutki tego objawiają się nie tylko w spadku prestiżu sądów 

podatkowych, ale także, wzmacniając poziom ryzyka gospodarowania, wywołują 

negatywne skutki gospodarcze. Trzeba na marginesie dodać, że nawet tam, 

gdzie z orzecznictwa podatkowego da się implicite wyprowadzić jakieś zasady 

interpretacji prawa podatkowego 38 , to okazują się one być albo zupełnie błędne, 

albo też ich poprawność uwarunkowana jest spełnieniem licznych, niebranych 

pod uwagę przez sądy warunków. 

Po czwarte, awersja sądów do deklarowania reguł nie tylko prawnej, ale 

wręcz społecznej gry, której są ważnym przecież uczestnikiem, skłania do myślenia 

o potrzebnie budowania tych reguł w sposób sformalizowany, np. przez 

tworzenie przepisów określających zasady wykładni prawa. Trzeba wyraźnie 

powiedzieć, że jest to wybór mniejszego zła, gdyż werbalizacja zasad wykładni 

prawa – tam, gdzie ją podejmowano – nigdzie nie doprowadziła do wyraźniej 

jakościowej poprawy funkcjonowania prawa. Sprawdziła się jedynie w prawie 

międzynarodowym 39 , a w prawie podatkowym innych państw pojawia się jedynie 

fragmentarycznie, w szczególności gdy chodzi o zakres stosowania analogii, 

interpretację przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych czy też 

postępowanie w sytuacji niejasności przepisów 40 . Nie chodzi bynajmniej o to – 

jak się niekiedy uważa – że proces wykładni jest na tyle złożonym myśleniem, 

że nie da się go w żaden sposób uporządkować. Chodzi mianowicie o to, że 

zbyt sztywne reguły interpretacji prawa wywoływałyby podobnie negatywne 

skutki jak ich brak. 

Po piąte, podjęcie cząstkowej chociażby próby petryfikacji zasad wykładni 

prawa podatkowego wydaje się niezbędne w świetle dotychczasowego podejścia 

do tej kwestii ze strony sądów podatkowych. Przykładem może być zasada rozstrzygania 

wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Podczas gdy 

38 

Zob. M. Zirk-Sadowski, Transformacja prawa podatkowego a jego wykładnia, „Kwartalnik 

Prawa Podatkowego” 2004, nr 4, s. 9–20. 

39 

Art. 31–33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z 23 maja 1969 r. 

40 

Szerzej o przepisach sterujących wykładnia prawa podatkowego B. Brzeziński, Kilka 

uwag o przepisach normujących wykładnię prawa podatkowego, op. cit., s. 343.


Trybunał Konstytucyjny uznaje ją za ważną w prawie podatkowym 41 , sądy podatkowe 

jak dotąd najczęściej w ogóle pomijały milczeniem zarzut nieczytelności 

przepisów prawa. Działo się to nawet w sytuacjach, gdy sędziowie sami mieli, 

jak wynika z treści uzasadnień wyroków, istotne problemy egzegetyczne. Skoro 

sądy, z bliżej nieznanych przyczyn, nie reagują na uzasadnioną krytykę takiego 

postępowania ze strony środowisk „podatkowych” ani też nie biorą pod uwagę 

opracowań naukowych oraz poglądów Trybunału Konstytucyjnego, możliwości 

przełamania azjatyckiego w istocie sposobu myślenia o prawie można poszukiwać 

jedynie w przepisie odzwierciedlającym zasadę in dubio pro tributario. 

Tak też się w Polsce, w odniesieniu do wspomnianej zasady stało 42 . Można jedynie 

żałować, że z przyczyn pozamerytorycznych wytaczane były przeciwko 

wspomnianej zasadzie równie liczne, co i intensywnie bałamutne argumenty 43 . 

Po szóste, godne uwagi wydaje się wprowadzenie do prawa podatkowego 

jeszcze jednej zasady ogólnej, która, podobnie jak zasada rozstrzygania wątpliwości 

na korzyść podatnika, mieści się w ogólnej zasadzie zaufania (ta zaś powinna 

być uznana za zasadę ogólną prawa podatkowego, a nie tylko, jak dotąd, 

zasadę postępowania podatkowego), ale z różnych względów może poprawnie 

działać jedynie po jej odrębnym zwerbalizowaniu. Chodzi tu o zasadę respektowania 

utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych (też – sądów, 

jeśli orzekały o danym problemie interpretacyjnym) – tak, aby zmiana 

interpretacji przepisów skutkowała jedynie pro futuro, a nie była pretekstem 

i podstawą „korsarskich” wypraw kontrolerów podatkowych na podatników. 

Należy zaznaczyć, że wspomniana wyżej zasada – podobnie jak zasada in 

dubio pro tributario – nie jest, jak to się często uważa, zasadą wykładni prawa 

(gdyż ani w jednym, ani w drugim wypadku nie ma na nią wpływu), ale zasadą 

stosowania prawa podatkowego. 

Po siódme, nie wszystkie cele ogólne prawa podatkowego mogą być zrealizowane 

przez petryfikację bądź to zasad wykładni prawa podatkowego, bądź 

to przez tworzenie zasad stosowania prawa podatkowego. Narastający proces 

nadużywania prawa podatkowego przez administrację podatkową skłonił do 

sformułowania postulatu stworzenia środków prawnych zapobiegających temu 

zjawisku 44 . W pracach Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego 

41 

Wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn SK 18/09, OTK-A ZU 2013, nr 6, poz. 80. 

42 

Zob. art. 2a Ordynacji podatkowej, obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. 

43 

Ich przegląd u B. Brzezińskiego, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości 

na korzyść podatnika, „Przegląd Podatkowy” 2015, nr 4, s. 17 i n. 

44 

Zob. B. Brzeziński, Nadużycie artykułu 82 § 2 Ordynacji podatkowej, „Kwartalnik Prawa 

Podatkowego” 2011, nr 3, s. 49 i n.; idem, O zjawisku nadużywania prawa podatkowego 

przez administrację podatkową, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2014, nr 1, s. 9 i n.


znalazł się w związku z tym postulat wyrażenia w treści nowej ordynacji podatkowej 

zasady nadużywania prawa podatkowego przez organy podatkowe 45 . 

Postulat ten nie znajduje jednak głębszego uzasadnienia. Zakaz taki mieści 

się przecież bez reszty w wyrażonej expressis verbis zasadzie legalizmu. Jeśli ta 

ostatnia nie powstrzymuje administracji podatkowego od nadużywania prawa 

podatkowego, to nie ma żadnych powodów, aby sądzić, że nowa zasada okaże 

się bardziej skuteczna niż ta obowiązująca dotychczas. Natomiast niewątpliwie 

lepszym remedium na zaistniałą sytuację byłoby skonstruowanie instytucji 

prawnej – instrumentu pozwalającego podatnikom na uruchomienie odpowiedniej 

procedury przeciwstawiania się nadużyciom, ze skargą sądową oraz 

mechanizmami sanacyjnymi czy też rekompensującymi nie tylko szkody materialne 

poniesione przez podatnika na skutek nadużywania prawa, ale także 

szkody niematerialne, polegające m.in. na utracie zaufania podatnika do administracji 

podatkowej, a szerzej – do państwa. 

Summary 

The aim of this study is investigate the question of how the interpretation 

of the law could affect the proper operation of the institutions of tax law. The 

author claims that tourts in Poland use the principles and rules of interpretation 

in an inconsistent and selective manner, adapting interpretive arguments 

used to the a priori taken decision – and not vice versa. Improving standards 

of interpretation is not the element of tax law reform but rather the evolution 

of the legal system in the desired, socially approved, direction. Sorting out 

the principles of interpretation of the law is primarily the task of the courts, 

not the legislature. Nevertheless, in light of the current approach from the 

tax courts an attempt of a partial petrification of tax law interpretation rules 

appears to be necessary. 

45 

Kierunkowe założenia nowej ordynacji podatkowej przygotowane przez Komisję Kodyfikacyjną 

Ogólnego Prawa Podatkowego, Warszawa, 11 marca 2015 r., s. 21.

Adam Nita 

Zakres i ciężar dowodu w postępowaniach 

dotyczących zobowiązań podatkowych 

Streszczenie 

Określenie „ciężar dowodu” w znaczeniu, w jakim występuje w prawie 

cywilnym nie może być wykorzystywane na obszarze prawa podatkowego. 

Jedynym podmiotem zobowiązanym do realizacji powinności dowodzenia 

w trakcie toczącego się postępowania podatkowego jest bowiem organ podatkowy. 

Dzieje się tak przez wzgląd na zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 

Ordynacji podatkowej) oraz z uwagi na domniemania prawne (art. 21 § 2 i 5 

tej samej ustawy). Wspomniana zasada ma jednak pewne wyjątki, w szczególności 

wyrażone w art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wyłącznie w ściśle 

określonych sytuacjach podatnik jest zobowiązany współdziałać z organem 

podatkowym. Powinien on składać wyjaśnienia, a także gromadzić i przedstawiać 

dokumenty, co do których obowiązek taki wynika z konkretnego 

przepisu prawa podatkowego. 

Pojęcie ciężaru dowodu 

Istotnym zagadnieniem pojawiającym się podczas stosowania przepisów 

prawa podatkowego jest operowanie przez organy podatkowe, a także przez 

sądy administracyjne pojęciem „ciężar dowodu”. Ponieważ określenie to nie 

pojawia się ani w ustawie – Ordynacja podatkowa 1 , ani też w regulacji prawnej 

zaliczanej do szczególnego prawa podatkowego, powstaje pytanie o rozumienie 

terminu „ciężar dowodu”, a także o zasadność posługiwania się nim w procesie 

1 

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613).


kształtowania lub określania treści zobowiązania podatkowego. Ustalenie tych 

okoliczności jest istotne, ponieważ ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym 

często jest utożsamiany z powinnością spełniania różnego rodzaju instrumentalnych 

obowiązków podatkowych. Łączy się go również z obowiązkiem legitymowania 

się określonymi w ustawie dokumentami uzasadniającymi skorzystanie 

ze zwolnienia lub z ulgi podatkowej. Inną tendencją jest oczekiwanie na to, 

że fakt realizacji elementów podatkowego stanu faktycznego wpływających na 

redukcję obciążenia podatkowego powinien być udowadniany przez podmiot 

obowiązany z tytułu podatku jako „beneficjenta” takiego rozwiązania prawnego. 

Ciężar dowodu jest ponad wszelką wątpliwość określeniem właściwym prawu 

cywilnemu oraz postępowaniu cywilnemu. W regulacjach normatywnych 

zaliczanych do tych dziedzin prawa termin ten jest bowiem używany – ustawodawca 

wskazuje w nich podmiot, na którym spoczywa ciężar udowodnienia, 

a także określa konsekwencje braku wskazania dowodów. Z tego względu 

przepisy, a także dorobek doktryny prawa oraz postępowania cywilnego należy 

uznać za swoisty wyznacznik i wzorzec rozumienia pojęcia ciężaru dowodu. 

To zaś ma znaczenie podczas poszukiwania znaczenia pojęcia „ciężar dowodu” 

czy „ciężar dowodzenia” jako określenia języka prawniczego stosowanego 

w nawiązaniu do przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego. 

Zadanie to może być o tyle utrudnione, że termin „ciężar dowodu” nie 

jest jednoznacznie rozumiany również w prawie i postępowaniu cywilnym. 

W konsekwencji, w zależności od przyjętego kryterium klasyfikacji rozróżnia 

się formalny i materialny oraz subiektywny i obiektywny ciężar dowodu 2 . Podziały 

te częściowo nakładają się na siebie. Czynnikiem pozwalającym na wyróżnienie 

poszczególnych kategorii ciężaru dowodu jest natomiast odpowiedź 

na pytanie o to, kto powinien dowodzić lub co powinno być dowodzone, a także 

o to, kto ponosi negatywne konsekwencje niewyjaśnienia stanu faktycznego. 

Istotą obiektywnego ciężaru dowodu jest znalezienie odpowiedzi na pytanie 

o to, które fakty w toczącym się postępowaniu powinny być ustalone dla osiągnięcia 

pożądanego celu oraz jakie są skutki niewyjaśnienia stanu faktycznego. 

Nie jest natomiast istotne, kto (powód, pozwany czy sąd) powinien dokonać 

takiego ustalenia. Sens obiektywnego ciężaru dowodu sprowadza się bowiem 

do stwierdzenia jedynie tego, co (jaka okoliczność) powinno być udowodnione 

w toczącym się procesie. Z kolei element podmiotowy daje się zauważyć w subiektywnym 

ciężarze dowodu. Jego istotą jest ustalenie strony zobowiązanej do 

udowodnienia prawdziwości spornych twierdzeń o faktach 3 . 

2 

A. Stefaniak, Onus probandi w procesie cywilnym, Lublin 1973, s. 12–13. 

3 

Ibidem, s. 12.

Zakres i ciężar dowodu w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych 275 

Jak już wcześniej wspomniano, przedstawiona klasyfikacja w części pokrywa 

się z innym podziałem artykułowanym w doktrynie. Sprowadza się on do 

wyróżnienia formalnego i materialnego ciężaru dowodu. Istotą ciężaru dowodu 

w sensie formalnym jest określenie, która ze stron powinna przeprowadzić 

dowód twierdzeń o faktach w celu uzyskania korzystnego wyroku. Kryterium 

podziału jest więc w tym wypadku zbieżne z cechą pozwalającą wyróżnić wcześniej 

wspomniany subiektywny ciężar dowodu. Natomiast materialny ciężar 

dowodu wskazuje sądowi, czyj interes ucierpi w sytuacji, gdy istotne w danej 

sprawie fakty nie zostaną udowodnione 4 . 

Przedstawione rozumienie ciężaru dowodu ma swoje odpowiedniki 

w przepisach polskiego prawa cywilnego oraz postępowania cywilnego. Materialne 

ujęcie ciężaru dowodu daje się zauważyć w treści art. 6 Kodeksu 

cywilnego 5 . Jak bowiem wynika z tego przepisu, ciężar udowodnienia faktu 

spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Ten podmiot 

ponosi więc negatywne konsekwencje braku udowodnienia. Z zaprezentowanym 

unormowaniem koresponduje regulacja zawarta w art. 232 Kodeksu 

postępowania cywilnego 6 , uznawana za ustawową emanację formalnie rozumianego 

ciężaru dowodu. Zgodnie z tym przepisem strony są obowiązane 

wskazywać dowody dla stwierdzenia faktów, z których wywodzą skutki 

prawne. Regulacja ta stanowi fundament kontradyktoryjnego postępowania 

cywilnego, jednoznacznie wskazując na podmiot obciążony inicjatywą 

w postępowaniu dowodowym. Jednocześnie, relatywnie niewielka jest rola 

sądu jako podmiotu ustalającego prawdę obiektywną. Z dniem 1 lipca 1996 r. 

skreślono bowiem art. 3 § 2 k.p.c. nakazujący sądowi dążyć do wszechstronnego 

zbadania wszystkich istotnych okoliczności sprawy i do wyjaśnienia 

rzeczywistej treści stosunków faktycznych i prawnych 7 . Taki kształt przepisów 

sprawia, że w zasadzie wyłącznie na stronach postępowania cywilnego 

spoczywa odpowiedzialność za wynik postępowania dowodowego, a, co za 

tym idzie, za efekt całego procesu 8 . Zgodnie bowiem z art. 232 zdanie dru- 

4 

Ibidem. 

5 

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. 2014, poz. 121); dalej: k.c. 

6 

Ustawa z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. 2014, poz. 101, 

ze zm.); dalej: k.p.c. 

7 

Art. 1 pkt 1 ustawy z 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń 

Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu 

układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych 

w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 43, poz. 189, ze zm.). 

8 

M. Pyziak-Szafnicka [w] M. Pyziak-Szafnicka, P. Księżak (red.), Kodeks cywilny. Część 

ogólna. Komentarz, 2014, LEX, s. 126.


gie k.p.c. sąd może dopuścić dowód niewskazany przez stronę. Sytuacja taka 

powinna jednak występować jedynie wyjątkowo 9 . 

Zasadniczą kwestią, która pojawia się po wyjaśnieniu znaczenia określenia 

„ciężar dowodu”, jest pytanie o to, czy termin ten w rozumieniu właściwym 

prawu i postępowaniu cywilnemu (ujmowany jako materialny i formalny ciężar 

dowodu) może być wykorzystywany dla wskazania podmiotu postępowania podatkowego 

obciążonego powinnością dowodzenia swoich racji dla osiągnięcia 

korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, pod rygorem poniesienia niekorzystnych 

konsekwencji procesowych. Problem ten jest o tyle istotny, że stosując przepisy 

prawa podatkowego i dążąc do wymuszenia aktywnej postawy podatnika jako 

strony postępowania podatkowego, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne 

odwołują się do tego pojęcia, choć – co już wcześniej podkreślano 

– nie jest ono terminem prawa podatkowego. 

Orzecznicze i doktrynalne koncepcje ciężaru 

dowodu w postępowaniu podatkowym 

Przekonanie o powinności przyjmowania przez podatnika aktywnej postawy 

w toczącym się postępowaniu podatkowym i udowadniania swoich racji 

uzasadniane jest w różny sposób. W przeszłości zdarzały się rozstrzygnięcia 

sądowe, w których podstawy prawnej dla aktywnej postawy strony (w szczególności 

podatnika) w postępowaniu podatkowym upatrywano w powoływanym 

wcześniej art. 6 k.c. i kreowanej w tym przepisie zasadzie, że ciężar udowodnienia 

spoczywa na osobie, która z określonego faktu wywodzi skutki prawne. 

Działo się tak, ponieważ przyjmowano, że wspomniana reguła jest generalną 

zasadą postępowania dowodowego 10 . Szczęśliwie, współcześnie koncepcja ta ma 

już walor raczej historyczny. Zdarzają się jednak orzeczenia, w których sądy 

odwołują się do tezy o przenoszeniu ciężaru dowodu na stronę – pod rygorem 

poniesienia przez nią negatywnych następstw procesowych. Ich przykładem 

może być rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, 

w myśl którego to logika podpowiada, że wraz z przejęciem inicjatywy 

procesowej przez stronę (formułowaniem twierdzeń co do okoliczności stanu 

faktycznego nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym zebranym przez 

9 


10 

Zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98, LEX nr 39986. Zob. także 

K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, „Jurysdykcja Podatkowa” 

2007, nr 4, s. 30.


organ lub zaprzeczaniem poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez 

organ) na podmiot obowiązany z tytułu podatku przechodzą wszelkie konsekwencje, 

jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu 11 . 

Reguła ciężaru dowodu ukształtowana w Kodeksie cywilnym nie może znaleźć 

zastosowania w prawie podatkowym, ponieważ – jak wynika z art. 1 k.c. – 

ustawa ta nie reguluje stosunków podatkowoprawnych. Prawo podatkowe jest 

dziedziną całkowicie odrębną od prawa cywilnego, a jego normy służą zupełnie 

innym celom niż regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym. Nie kształtują one 

stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi 

(art. 1 k.c.). Zadaniem norm prawa podatkowego jest natomiast regulowanie 

zasad przejmowania w formie podatku, przez uprawniony związek publiczny 

(państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego) części środków finansowych 

przenoszonych pomiędzy uczestnikami obrotu. Regulacje z zakresu prawa podatkowego 

nawiązują więc nie do stosunków cywilnoprawnych, ale do zjawisk 

ekonomicznych (przepływu strumienia pieniądza), mających miejsce w gospodarce. 

Determinuje to kształt stosunku podatkowoprawnego – w przeciwieństwie 

do stosunku cywilnoprawnego jest on relacją władztwa i podporządkowania. 

W konsekwencji postępowanie podatkowe, inaczej niż postępowanie 

cywilne, ma charakter inkwizycyjny, a nie kontradyktoryjny – organ podatkowy 

występuje w nim w podwójnej roli – nie tylko reprezentuje wierzyciela podatkowego, 

ale i jest arbitrem rozstrzygającym spór między podmiotem uprawnionym 

z tytułu podatku oraz podmiotem obowiązanym z tytułu podatku. 

Nie może być więc mowy o zmieniającym się ciężarze dowodu sprawiającym, 

że w zależności od tego, kto poniesie negatywne konsekwencje braku dowodu, 

powinność wykazania określonych okoliczności spoczywa na jednym lub na 

drugim podmiocie istniejącego sporu. Uprawnienia i obowiązki przysługujące 

organom spełniającym określone działania nie mogą bowiem przysługiwać adresatom 

tych działań, a uprawnienia i obowiązki podmiotu administrowanego 

nie mogą zostać przeniesione na organ podatkowy 12 . 

Poza koncepcjami wprost lub pośrednio nawiązującymi do cywilistycznego 

ujmowania ciężaru dowodu, w nauce prawa podatkowego, a także w orzecznictwie 

sądów administracyjnych, zauważyć można również i inne uzasadnienia 

dla nakładania powinności wykazywania określonych okoliczności przez jedną 

bądź przez drugą stronę stosunku podatkowoprawnego (stronę postępowania 

podatkowego lub organ podatkowy). Ich wspólną cechą jest upatrywanie pod- 

11 

Zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2011 r., sygn. I SA/Wr 1456/10, LEX nr 1102694. 

12 

B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, 

„Przegląd Podatkowy” 2004, nr 5, s. 57.


staw dla przerzucania ciężaru dowodu na stronę w przepisach szczególnego 

prawa podatkowego prowadzących do takiego efektu w sposób wyraźny bądź 

dorozumiany (pośredni) 13 . Jednocześnie, artykułowany jest brak wyraźnie sformułowanych 

przepisów prawa podatkowego, które wskazywałyby bezpośrednio 

na organ podatkowy jako podmiot obowiązany do wprowadzania dowodów do 

postępowania podatkowego 14 . 

Zgodnie z tym przekonaniem przejawem wyraźnego obciążenia podatnika 

powinnością dowodzenia są unormowania zawarte w ustawach podatkowych, 

z których wynika obowiązek legitymowania się przez ten podmiot określonymi 

dokumentami potwierdzającymi prawo do ulgi podatkowej. Także powinność 

prowadzenia przez podatników dokumentacji dokonywanych transakcji (ksiąg 

rachunkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także innych ewidencji 

i rejestrów) stanowi argument uzasadniający tezę o nakładaniu ciężaru 

dowodu na podatnika jako stronę postępowania podatkowego 15 . 

Nie kwestionując tego, że z mocy przepisów szczególnego prawa podatkowego, 

na podatnika (lub na inny niż podatnik podmiot obowiązany z tytułu 

podatku) nakładane są różnego rodzaju powinności dokumentacyjne, trudno 

jednak obowiązki te klasyfikować jako przejaw przenoszenia ciężaru dowodu 

na dłużnika podatkowego. Jak się natomiast wydaje, powinność legitymowania 

się przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, korzystający z ulgi podatkowej, 

dokumentami wskazanymi w ustawie podatkowej jest nie tyle wymogiem 

procesowym, co obowiązkiem materialnoprawnym. Dzieje się tak, ponieważ 

podatnik nie może udowodnić prawa do ulgi podatkowej w dowolny sposób, 

przedstawiając jakikolwiek zgodny z prawem środek dowodowy, przekonujący 

dla organu podatkowego 16 . Konieczność posiadania (i okazywania na żądanie 

organu podatkowego) prawnie wymaganego dokumentu stanowi natomiast 

element stanu faktycznego ulgi podatkowej. Tym samym powinność ta jest 

czynnikiem kształtującym podatkowy stan faktyczny określony w konkretnej 

ustawie podatkowej, wpływającym na taką, a nie inną treść zobowiązania 

podatkowego. 

Oznacza to, że elementem zachowania podatnika determinującym odliczenie 

od podstawy opodatkowania lub od kwoty podatku jest zarówno dokonanie 

13 

A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, „Przegląd Podatkowy” 

2004, nr 9, s. 49. 

14 

A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 193. 

15 

A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego, op. cit., s. 49–50. 

16 

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić 

się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.


przez ten podmiot czynności wskazanej w ustawie podatkowej, jak i posiadanie 

prawnie wymaganego dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Dlatego 

właśnie obowiązki dokumentacyjne określone w przepisach szczególnego prawa 

podatkowego niewątpliwie ułatwiają wydanie rozstrzygnięcia przez organ 

podatkowy. Brak wymaganego prawem dokumentu sprawia bowiem, że w deklaratoryjnej 

decyzji podatkowej ulga podatkowa nie zostanie uwzględniona, 

bo w tym zakresie podatnik nie urzeczywistnił podatkowego stanu faktycznego. 

Trudno to jednak uznać za przejaw nałożenia przez ustawodawcę ciężaru 

dowodu na podmiot obowiązany z tytułu podatku. Spełnianie powinności 

dokumentacyjnych należy natomiast klasyfikować jako zadośćuczynienie materialnoprawnym, 

instrumentalnym obowiązkom podatkowym. 

Tak samo ocenić należy wymóg prowadzenia różnego rodzaju urządzeń ewidencyjnych, 

w szczególności ksiąg rachunkowych, podatkowej księgi przychodów 

i rozchodów, ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży. Nie ma wątpliwości, 

że księgi są dowodami, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym 

(art. 193 o.p.). Nie oznacza to jednak, że nakładając na dłużnika podatkowego 

powinność prowadzenia tych ewidencji, ustawodawca – w bezpośredni 

sposób – przerzuca na niego ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. 

Niekiedy w nauce prawa podatkowego, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych 

ukształtowania ciężaru dowodu rozumianego tak jak w prawie 

i w postępowaniu cywilnym upatruje się w rozwiązaniach prawnych z zakresu 

szczególnego prawa podatkowego determinujących te elementy konstrukcji 

podatku, które wpływają na ukształtowanie podstawy opodatkowania lub na 

redukcję obciążenia podatkowego. Teza ta opiera się na założeniu, że nakładanie 

na dłużnika podatkowego powinności dowodzenia nie wynika wprost z konkretnego 

przepisu materialnego prawa podatkowego. W sposób dorozumiany 

jest ono natomiast odczytywane z przepisów regulujących poszczególne elementy 

podatkowego stanu faktycznego bądź z ogólnie sformułowanych wypowiedzi 

normatywnych odnoszących się do kwestii powstawania lub wygasania 

zobowiązań podatkowych 17 . Prowadzi to do wniosku, że możliwość zaliczenia 

przez podatnika podatku dochodowego poniesionych przez siebie wydatków 

w poczet kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi założeniami podatków 

typu dochodowego jest uzależniona od pewnej aktywności podmiotu 

obowiązanego z tytułu podatku. To dłużnik, a nie wierzyciel podatkowy powinien 

przedstawić źródło dowodowe lub wskazać środki dowodowe, pozwalające 

uzyskać informacje świadczące o tym, że dany wydatek został poniesiony w celu 

17 

A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego, op. cit., s. 51.


osiągnięcia przychodu 18 . Dzieje się zaś tak, ponieważ organ podatkowy nie ma 

innej możliwości ukształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego 

niż poprzez dostarczenie przez stronę odpowiednich danych faktycznych 19 . 

Przedstawiony sposób postrzegania ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym 

w charakterystyczny sposób ujął w jednym ze swoich rozstrzygnięć 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W jego przekonaniu już samo 

zakwestionowanie przez organ podatkowy danego wydatku jako kosztu uzyskania 

przychodu sprawia, że inicjatywa we wskazywaniu środków dowodowych 

przechodzi na podatnika. Podmiot ten obowiązany jest współdziałać z organami 

podatkowymi, poszukując środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń. 

Konsekwencją braku tej współpracy jest zaś poniesienie – jak to nazwał sąd – 

ujemnych skutków materialnych w płaszczyźnie dowodowej 20 . 

Jak łatwo zauważyć, w tym ujęciu organ podatkowy przyjmuje swoistą „pozycję 

paszy”. Jego rola w dowodzeniu faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodu, 

a także ich wysokości ogranicza się bowiem do podania w wątpliwość 

kwot wskazanych przez podatnika w deklaracji podatkowej. W przekonaniu 

sądu implikuje to natomiast „aktywność dowodową” podmiotu obowiązanego 

z tytułu podatku. 

Podobnie przedstawia się kwestia wykazywania innych elementów konstrukcyjnych 

wpływających na redukcję obciążenia podatkowego, w szczególności 

ulg i zwolnień podatkowych, a także wyłączeń z opodatkowania. Jak 

stwierdza G. Adaszkiewicz, w wielu wypadkach możliwość odwołania się do 

tych czynników, z uwagi na konstrukcję prawną wprowadzającego je przepisu 

jest uzależniona od wykazania przez podatnika, że określony fakt powodujący 

zmniejszenie obciążenia podatkowego rzeczywiście miał miejsce 21 . Analogicznie 

jak w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu, to dłużnik podatkowy 

zobowiązany jest więc udowodnić poniesienie wydatku, który może być odliczony 

od podstawy opodatkowania, a także okoliczność, że charakter danej 

transakcji – fakt dokonania jej po upływie określonego czasu – wyklucza powstanie 

obowiązku i zobowiązania podatkowego 22 . 

18 

Ibidem. Zob. także wyrok WSA w Łodzi z 20 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Łd 1393/11, LEX 

nr 1108964; wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 460/09, LEX 

nr 511329, oraz wyrok NSA z 14 października 1999 r., sygn. III SA 7548/98, LEX nr 40059. 

19 

A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego, op. cit., s. 52. 

20 

Wyrok WSA w Krakowie z 11 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Kr 462/08, LEX nr 468668. 

21 

G. Adaszkiewicz, Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997, 

s. 111. 

22 

Zob. ibidem, s. 111–112. Zob. również wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. II FSK 978/06, 

LEX nr 491204.


Trudno zgodzić się z tym poglądem, chociaż istotnie, w wielu wypadkach 

najdogodniejszym sposobem udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu 

lub dokonania wydatku rozliczanego jako ulga podatkowa jest wykazywanie 

tego przez podatnika. Wątpliwe jest również to, że podmiot obowiązany 

z tytułu podatku ma interes prawny w udowodnieniu istnienia kosztu uzyskania 

przychodu czy odliczenia z tytułu ulgi podatkowej. Przeciwko takiemu rozumowaniu 

przemawiają bowiem przepisy zarówno materialnego, jak i procesowego 


Znaczenie procesowej zasady prawdy 

obiektywnej w kształtowaniu ciężaru dowodu 

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe 

podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia 

stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ta ogólna dyrektywa dotycząca 

postępowania, określana mianem zasady prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), 

została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że to 

organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć 

cały materiał dowodowy. 

Swoistym uzupełnieniem tej regulacji są domniemania prawne wynikające 

z art. 21 § 2 i 5 o.p., będące konsekwencją spełnienia przez podatnika instrumentalnego 

obowiązku podatkowego złożenia deklaracji podatkowej. Jak wiadomo, 

jeżeli w konkretnym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, 

a podatnik w deklaracji podatkowej dokonuje tzw. samoobliczenia podatku, 

przyjmuje się, że kwota wykazana w tym dokumencie jest podatkiem do zapłaty 

(art. 21 § 2 o.p.). Z kolei w sytuacji, gdy skonkretyzowana powinność podatkowa 

jest rezultatem doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej, a na dłużniku 

podatkowym ciąży obowiązek złożenia „informacyjnej” deklaracji podatkowej, 

organ podatkowy zakłada prawdziwość danych zawartych w tym dokumencie 

i ustala na ich podstawie wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 5 o.p.). 

Oznacza to, że podając w wątpliwość tzw. samoobliczenie podatku albo rzetelność 

informacji zawartych w deklaracji, to wierzyciel podatkowy zobowiązany 

jest wykazać się aktywnością, obalając wspomniane domniemania prawne. 

Trudno w związku z tym mówić o interesie podatnika w dowodzeniu, że dokonane 

przez niego rozliczenie podatku jest prawidłowe – zwłaszcza w zakresie 

kosztów uzyskania oddziałujących na podstawę opodatkowania w podatkach 

dochodowych oraz ulg podatkowych. Jeżeli zaś problem dowodzenia w postępo-


waniu podatkowym oceniać z perspektywy pojęcia ciężaru dowodu charakterystycznego 

dla materialnego i procesowego prawa cywilnego należałoby przyjąć, 

że co do zasady powinność ta spoczywa na organach podatkowych (oraz na organach 

kontroli skarbowej). To one, działając w interesie finansów publicznych, 

obowiązane są bowiem do obalenia domniemania, jakie ustawodawca wiąże ze 

złożeniem deklaracji podatkowej. Jeśli do tego nie dojdzie, negatywne konsekwencje 

procesowe poniesie wierzyciel podatkowy (państwo lub jednostka samorządu 

terytorialnego) reprezentowany przez właściwy organ podatkowy. To jego interes 

w sferze materialnego prawa podatkowego ucierpi też w następstwie nieudowodnienia 

przez podmiot uprawniony z tytułu podatku innej niż zadeklarowana 

przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego czy w konsekwencji 

niewykazania odmiennego niż ujawniony przez ten podmiot stanu faktycznego 

stanowiącego punkt odniesieniu przy wydawaniu decyzji podatkowej. Do wyjątków 

należą natomiast przypadki, gdy ciężar dowodu (w znaczeniu charakterystycznym 

dla prawa i postępowania cywilnego) z mocy przepisu szczególnego 

spoczywa na dłużniku podatkowym. Klasycznym przykładem takiej regulacji 

jest art. 116 o.p. i kreowana w nim powinność wykazywania okoliczności uwalniających 

od odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. 

Okolicznością godną podkreślenia jest to, że z mocy przepisów Ordynacji 

podatkowej przedstawiony model ukształtowania „ciężaru dowodu” w postępowaniu 

podatkowym nie ulega modyfikacji także w takich sytuacjach, kiedy 

domniemanie rzetelności deklaracji podatkowej jest podawane w wątpliwość 

przez samego dłużnika podatkowego. Również w przypadku, gdy podmiot ten 

występuje z wnioskiem o zastosowanie uznaniowej ulgi podatkowej, nie zmienia 

się reguła „ciężaru dowodu”. Z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika 

bowiem, że podmiot obowiązany z tytułu podatku, występując z wnioskiem 

o stwierdzenie nadpłaty podatku czy żądając wznowienia postępowania podatkowego, 

obowiązany jest udowodnić albo tylko przedstawić dowody uzasadniające 

jego racje. Brak jest także regulacji prawnej, z której wynikałoby, że treścią 

wniosku o modyfikację terminu płatności podatku lub o umorzenie zaległości 

podatkowej jest wskazanie dowodów potwierdzających istnienie interesu publicznego 

albo ważnego interesu podatnika, a co za tym idzie, uzasadniających 

zastosowanie uznaniowej ulgi podatkowej. W tych przypadkach zastosowanie 

znajduje więc ogólna reguła ukształtowana we wspomnianym już art. 122 oraz 

187 § 1 o.p. 23 . W konsekwencji brak aktywności dowodowej podmiotu obowią- 

23 

Jedynym przypadkiem, w którym strona postępowania obowiązana jest nie tyle udowodnić, 

co przedstawić dowody uzasadniające jej racje, jest wynikająca z art. 222 o.p. 

powinność wskazania dowodów uzasadniających żądanie odwołującego się.


zanego z tytułu podatku nie zwalnia organu podatkowego z powinności ustalenia 

prawdy obiektywnej. 

Jego wsparciu w realizacji tego zadania służą różnorodne instytucje zarówno 

materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości 

co do tego, że podatnik obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego 

do prowadzenia ksiąg podatkowych, a także do przechowywania faktur 

i rachunków, na żądanie organu podatkowego zobowiązany jest przedstawić te 

dokumenty. Dłużnik podatkowy na wezwanie organu powinien ponadto złożyć 

wyjaśnienia, na podstawie których możliwe jest wyznaczenie, jakie dowody należy 

przeprowadzić w celu ustalenia prawdy materialnej. Organ podatkowy może 

zaś określić mu termin do przedstawienia dowodu będącego w jego posiadaniu 

(art. 189 § 1 o.p.). Tym samym ograniczony (wynikający z konkretnych przepisów 

prawa podatkowego) obowiązek współdziałania dłużnika podatkowego 

z organem podatkowym stanowi formę wsparcia dla podmiotu prowadzącego 

postępowanie podatkowe w ustalaniu prawdy obiektywnej. 

Jak się wydaje, niemożność ukształtowania w polskim prawie podatkowym 

ciężaru dowodu w sposób analogiczny do prawa cywilnego jest związana 

z istniejącym modelem stosunku podatkowoprawnego. Relacja ta dochodzi do 

skutku w następstwie realizacji przez podatnika wszystkich elementów podatkowego 

stanu faktycznego określonych w ustawie. Jej istnienie oraz treść jest więc 

„faktem obiektywnym”, niezależnym od woli stron stosunku podatkowoprawnego 

oraz od siły ich przekonywania. Podatnik urzeczywistniając podatkowy 

stan faktyczny, wstępuje zaś w stosunek prawny o zakresie „z góry” zaprogramowanym 

przez ustawodawcę uchwalającego ustawę podatkową. Czynnikami, 

na podstawie których to następuje, są również te elementy podatkowego stanu 

faktycznego, których zaistnienie wpływa na niższe obciążenie podatkowe 

(koszty uzyskania przychodu, ulgi i zwolnienia podatkowe czy prawo do odliczenia 

naliczonego podatku od towarów i usług). Skoro, z woli ustawodawcy, 

kształtują one podatkowy stan faktyczny, a, co za tym idzie, także obowiązek 

i zobowiązanie podatkowe, ich zastosowanie nie może być konsekwencją siły 

argumentacji dłużnika podatkowego oraz wierzyciela podatkowego. 

Z kolei, w postępowaniach, których przedmiotem jest uznaniowa ulga podatkowa, 

dochodzi do korekty treści powinności podatkowej. W sytuacji, gdy 

zakres podatkowego stanu faktycznego odbiega od szczególnej, nieprzewidzianej 

przez ustawodawcę sytuacji konkretnego podatnika, dopuszczalna jest władcza 

i jednostronna modyfikacja terminu płatności podatku, a także umorzenie zaległości 

podatkowej. Może być ona dokonana, jeżeli spełnione zostały kierunkowe 

dyrektywy wyboru konsekwencji wskazane w Ordynacji podatkowej. Ustalenie


tego faktu należy jednak do kompetencji organu podatkowego zobowiązanego 

do przestrzegania zasady prawdy materialnej. Także w tym wypadku brak 

jest zatem przestrzeni dla przerzucania na podatnika powinności wykazania 

okoliczności, która powinna być zbadana przez organ podatkowy 24 . Jak już bowiem 

wcześniej wskazano, uprawnienia i obowiązki przysługujące organom 

spełniającym określone działania nie mogą przysługiwać adresatom tych działań, 

a uprawnienia i obowiązki podmiotu administrowanego nie mogą zostać 

przeniesione na organ podatkowy 25 . 

Z wszystkich przedstawionych względów należy stwierdzić, że operowanie 

na gruncie prawa podatkowego określeniem „ciężar dowodu” nie może być 

oderwane od procesowej zasady prawdy obiektywnej wynikającej z przepisów 

Ordynacji podatkowej. Sam termin „ciężar dowodu” używany w kontekście 

uprawnień i obowiązków podatkowych jest zaś określeniem z zakresu języka 

prawniczego a nie prawnego. Tak postrzegany ciężar dowodu generalnie spoczywa 

na organach podatkowych zobowiązanych do ustalenia prawdy materialnej. 

Wsparcie podmiotu obowiązanego z tytułu podatku dla realizacji tej powinności 

wyraża się obowiązkiem wykonywania prawnie określonych, instrumentalnych 

obowiązków podatkowych. Jego przejawem jest ponadto powinność współdziałania 

strony z organem podatkowym w zakresie wynikającym z konkretnych 

przepisów prawa podatkowego. 

Ocena istniejącego rozwiązania prawnego 

Przedstawione rozwiązania prawne dotyczące ukształtowania „ciężaru dowodu” 

w postępowaniu podatkowym nie są korzystne dla organów podatkowych, 

zobowiązanych do ustalania prawdy obiektywnej i nie zawsze wspiera- 

24 

Należy jednak zauważyć, że odmienny pogląd w tym względzie prezentuje w jednym ze 

swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny. Stoi on na stanowisku, że to na stronie 

postępowania spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się, 

występując o zastosowanie uznaniowej ulgi podatkowej. Zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 

2008 r., sygn. II FSK 346/07, LEX nr 541863. Trudno zgodzić się z tym poglądem. Jak się 

wydaje, pozostaje on w sprzeczności z ustawową zasadą prawdy obiektywnej (art. 67a o.p., 

w którym ukształtowano przesłanki zastosowania uznaniowych ulg podatkowych nie 

stanowi wyjątku od zasady prawdy materialnej). Przedstawione stanowisko NSA trudno 

zaaprobować również z tego względu, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie 

wynika to, że strona występująca o zastosowanie uznaniowej ulgi podatkowej powinna 

wskazać jakiekolwiek okoliczności uzasadniające dokonanie odroczenia czy umorzenia. 

Skoro zaś tak, to tym bardziej nie jest ona zobowiązana do ich udowodniania. 

25 

B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu, op. cit., s. 57.


nych w realizacji tego zadania przez stronę postępowania podatkowego. Zasadne 

jest w związku z tym postawienie pytania o ocenę obowiązujących konstrukcji 

prawnych, a także o możliwe zmiany w zakresie regulacji zagadnienia ciężaru 

dowodzenia w polskim postępowaniu podatkowym. Jest ono tym bardziej aktualne, 

że badania prawnoporównawcze pozwalają zaobserwować różne modele 

ujmowania obowiązków podmiotów postępowania podatkowego w zakresie dowodzenia. 

Z jednej strony dają się bowiem zauważyć systemy prawne, w których 

co do zasady powinność ponoszenia ciężaru dowodu jest podzielona pomiędzy 

podatnika oraz administrację podatkową. W konsekwencji, dokonując wymiaru 

podatku dochodowego organy podatkowe obowiązane są wykazywać uzyskane 

przez podatnika dochody (przychody), na dłużniku podatkowym ciąży zaś powinność 

wykazywania „potrącalnych odliczeń”. Tego typu rozwiązania prawne 

funkcjonują w szczególności w Niemczech, Szwecji i Holandii 26 . Ich wprowadzenie 

uzasadniane jest w różny sposób – niekiedy uznaje się, że ciężar dowodu powinien 

spoczywać na podmiocie, który najłatwiej uzyska informacje o określonym fakcie. 

Formułowana jest także teza, że dowodzić powinien ten, kto formułuje twierdzenie 

„atakujące” inny podmiot postępowania. Wreszcie, uzasadnieniem dla 

„zmiennego” ciężaru dowodu jest ponoszenie przez organ podatkowy lub przez 

stronę negatywnych konsekwencji nieudowodnienia określonej okoliczności 27 . 

W swoistej opozycji do tych rozwiązań pozostają konstrukcje prawne oparte 

na założeniu, że to organ podatkowy właściwy jest dla wyjaśnienia wszelkich 

okoliczności sprawy oraz ustalenia prawdy obiektywnej. W granicach wynikających 

z przepisów prawa strona postępowania powinna zaś wspierać go w realizacji 

tej powinności. Jak już wcześniej wykazano, ten sposób postrzegania 

„ciężaru dowodu” właściwy jest dla polskiego prawa podatkowego. Przykładem 

rozwiązania normatywnego, w którym powinnością dowodzenia obciążono wyłącznie 

administrację podatkową, jest ponadto austriacka federalna ordynacja 

podatkowa (Bundesabgabenordnung) 28 . Zgodnie z jej § 115 ust. 1 organy podatkowe 

są zobowiązane badać podatkowy stan faktyczny i, działając z urzędu, 

ustalać wszelkie okoliczności faktyczne i prawne, które są istotne dla istnienia 

zobowiązania podatkowego oraz dla poboru podatku. Powinny one przy tym 

uwzględniać zarówno okoliczności wskazywane przez podatnika, jak i fakty 

26 

G. Meussen (red.), The burden of proof in tax law, EATLP International Tax Series, 2013, 

t. 10, s. 19. 

27 

Ibidem. 

28 

Bundesgesetz von 28. Juni 1961 über allgemeine Bestimmungen und das Verfahren für 

die von den Abgabenbehörden des Bundes, der Länder und Gemeinden verwalteten Abgaben 

(Bundesabgabenordnung – BAO). BGBl für die Republik Österreich, nr. 194/1961 – 

mit Änderungen.


znane sobie z urzędu, przemawiające na korzyść podmiotu obowiązanego z tytułu 

podatku 29 . Jednocześnie, zgodnie z § 119 ust. 1 austriackiej ordynacji podatkowej 

okoliczności istotne dla istnienia i zakresu obowiązku podatkowego 

przykładowo wskazane w jej § 119 ust. 2, stosownie do treści przepisów prawa podatkowego 

podlegają ujawnieniu przez podmiot obowiązany z tytułu podatku 30 . 

Biorąc pod uwagę obydwa modele rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu 

podatkowym, należy postawić tezę, że w polskich realiach powinno być utrzymane 

obecnie ukształtowane rozwiązanie prawne, które – jak łatwo zauważyć – 

jest pokrewne konstrukcji prawnej istniejącej na gruncie austriackiej ordynacji 

podatkowej. Za taką tezą przemawiają okoliczności powoływanych już podczas 

ustalania zakresu i „ciężaru dowodu” na podstawie obowiązujących przepisów 

prawa podatkowego, w szczególności związanie treścią urzeczywistnionego podatkowego 

stanu faktycznego przy kształtowaniu powinności podatkowej, oraz 

brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, a – co za tym idzie – niemożność 

odwracania „ról”, w których występują poszczególne jego podmioty. 

Skoro podatnik na skutek realizacji wszystkich elementów podatkowego stanu 

faktycznego (również tych, które wpływają na redukcję obciążenia podatkowego) 

wstępuje w „gotowy” stosunek podatkowoprawny o treści zaprogramowanej 

przez ustawodawcę, kształt zobowiązania podatkowego nie może być uzależniony 

od siły argumentacji podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dzieje 

się tak tym bardziej, że godnym aprobaty wyróżnikiem polskiej Ordynacji podatkowej 

jest daleko idące zaufanie, jakim ustawodawca obdarza podatnika. 

Jego przejawem są m.in. domniemania wynikające z treści art. 21 § 2 i 5 o.p. 

Oceniając polskie rozwiązania prawne dotyczące kwestii dowodzenia, wyartykułować 

natomiast należy potrzebę bardziej precyzyjnego niż obecnie wskazania 

przypadków, w których organ podatkowy ma prawo oczekiwać wsparcia 

i współdziałania dłużnika podatkowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. 

Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przedmiotem działań organu 

administracji podatkowej jest zastosowanie uznaniowej ulgi podatkowej. Sięgnięcie 

do tej instytucji prowadzi do modyfikacji treści zobowiązania podatkowego 

będącej przejawem odstąpienia od jej ukształtowania w następstwie 

urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego lub skutkuje ustaniem bytu 

tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Uwzględniając sytuację konkretnego 

dłużnika podatkowego, przez wzgląd na interes publiczny lub ważny 

interes podatnika organ podatkowy może bowiem zmienić termin płatności 

29 

Zob. § 115 ust. 3 austriackiej ordynacji podatkowej (Bundesabgabenordnung). 

30 

Więcej na ten temat zob. J. Heinrich, Austrian national report [w] G. Meussen (red.), 

The burden of proof in tax law, op. cit., s. 75 in.


podatku, zwolnić płatnika od powinności jego obliczenia i poboru lub umorzyć 

zaległe zobowiązanie podatkowe. Wydanie właściwego rozstrzygnięcia zależy 

zaś od ustalenia okoliczności oraz zgromadzenia dowodów, których dysponentem 

w wielu wypadkach jest jedynie podmiot obowiązany z tytułu podatku. 

Aby zapewnić wsparcie podatnika dla organu podatkowego w procesie ustalania 

okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zasadne 

wydaje się być wyartykułowanie powinności współdziałania dłużnika podatkowego 

z administracją podatkową oraz określenie granic tej kooperacji. Pewnym 

wzorcem w tym względzie mogłoby być rozwiązanie prawne przewidziane 

w austriackiej ordynacji podatkowej. W aktualnym stanie prawnym wynikającym 

z przepisów polskiego prawa podatkowego przypadki, w których konieczne 

jest wsparcie podatnika dla organu podatkowego w ustalaniu treści zaistniałego 

stanu faktycznego, nie zostały bowiem nawet przykładowo wskazane w jednym 

miejscu Ordynacji podatkowej. W związku z tym, dla ustalenia zakresu tego 

obligatoryjnego wsparcia dla administracji podatkowej w każdym przypadku 

konieczne jest odwoływanie się do przepisów nie tylko Ordynacji podatkowej, 

ale i innych regulacji z zakresu prawa podatkowego. To zaś implikuje pewne niebezpieczeństwa 

związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów prawa podatkowego. 

Należy do nich przekraczanie przez organy podatkowe granic prawnie 

dopuszczalnego współdziałania stron stosunku podatkowoprawnego, wymuszanie 

niemającej podstaw prawnych współpracy dłużnika podatkowego w procesie 

wymiaru podatku oraz nadużywanie prawa przez administrację podatkową. 

Summary 

This article looks at the issue of the burden of proof in tax liabilities proceedings. 

The author claims that a civil law concept of burden of proof cannot 

be applied in the area of tax law as the only entity obliged to bear the burden 

of proof during a tax procedure is a tax authority. This is because of the principle 

of objective truth formulated in article 122 of the Polish Tax Ordinance 

Act and due to the legal assumptions expressed in article 21 § 2 and 5 of the 

same legal act. This principle has its exceptions (for example those expressed 

in article 116 of the Tax Ordinance Act). Moreover, a taxpayer is obliged to 

collaborate with the tax authorities during a tax procedure in a limited scope. 

He or she has to give explanations and produce the documents he or she is 

obliged to gather and to deliver to tax authorities in accordance with the relevant 

tax law regulation.

Henryk Dzwonkowski, Mikołaja Duda, Jolanta Gorąca 

Zakres i treść istniejącej i pożądanej 

ochrony praw podatnika (ustalenia 

de lege lata i postulaty de lege ferenda) 

Streszczenie 

Niniejszy artykuł odnosi się do problematyki ochrony praw podatnika. 

W jego pierwszej części poddane analizie zostało pojęcie praw podatnika. 

Wyróżniono dwie kategorie praw: prawa-dyrektywy, mające swoje źródło 

w obowiązującym prawie, zarówno na poziomie krajowym, jak i międzynarodowym, 

oraz prawa-postulaty mające źródło w dokumentach pozbawionych 

mocy wiążącej w Polsce. W drugiej części zaprezentowany został katalog 

praw podatnika o charakterze normatywnym. W trzeciej zaś omówiono 

prawa podatnika niemające charakteru normatywnego. W podsumowaniu 

przedstawiono propozycje zmian w zakresie modelu ochrony praw podatnika, 

w szczególności przez objęcie koncepcją ochrony praw także innych uczestników 

relacji z organami podatkowymi, w ramach sytuacji publicznoprawnej. 

Wstęp 

Celem niniejszego opracowania jest ustalenie katalogu praw podatnika 

o charakterze normatywnym na poziomie zarówno międzynarodowym, jak 

i krajowym, porównanie go z katalogiem praw niemających mocy wiążącej oraz 

sformułowanie propozycji kierunku zmian w modelu ochrony praw podatnika.

Zakres i treść istniejącej i pożądanej ochrony praw podatnika 289 

Pojęcie praw podatnika 

Nie istnieje jedna i powszechnie akceptowana definicja „praw podatnika”. 

Pojęcie praw podatnika nie ma charakteru jednorodnego 1 . Wyjaśnienia tego 

pojęcia są najczęściej prezentowane w opracowaniach naukowych na potrzeby 

koncepcji, jaką poszczególni autorzy przedstawiają w swoich badaniach 2 . 

Zdaniem B. Szczurek pojęcie „praw podatnika” jest kategorią zbiorczą obejmującą 

różne – co do źródła, zakresu i charakteru – prawa i uprawnienia będące 

w dyspozycji podatnika o różnym dla niego i jego interesów znaczeniu 3 . Z kolei 

J. Kiszka analizując prawa podatnika na płaszczyźnie prawa Unii Europejskiej, 

uznaje, że ochrona, z jakiej korzysta podatnik, to: ogół gwarancji, z jednej strony 

wykluczających nadmierną ingerencję państwa czy też ponadnarodowego związku, 

jakim jest Wspólnota – poprzez podatki w sferę praw podmiotowych, w tym własność 

jednostki, z drugiej zaś zapobiegających nierównemu traktowaniu podmiotów 

podatkowych znajdujących się w takiej samej sytuacji oraz eliminujących nieprzewidywalne 

dla opodatkowanych, nagłe, destabilizujące ich działalność, niekorzystne 

zmiany przepisów podatkowych 4 . Można spotkać się również z poglądem, że prawa 

podatnika, to: pisane bądź niepisane reguły, których celem jest ochrona podatnika 

przed nakładaniem podatków przez władze publiczne, które to działania mogłyby 

być uznane, z punktu widzenia podatnika, za niezgodne z prawem 5 . 

Istnieją także definicje, które objaśniają pojęcie praw podatnika w odwołaniu 

do ich podziału na prawa podatnika będące ogólnie akceptowanymi wzorcami 

relacji między podatnikiem a państwem i jego administracją podatkową oraz na 

uprawnienia podatnika będące mniej lub bardziej szczegółowymi rozwiązaniami 

prawnymi urzeczywistniającymi w możliwie pełny sposób prawa podatnika 

i pojawiające się tam, gdzie podatnik dysponuje prawnymi środkami ochrony 

własnych interesów 6 . Ostatnia z powołanych definicji jest chyba najbliższa tezom 

niniejszego opracowania, niemniej przejście do dalszych rozważań powinno 

1 

A. Brzezińska, Karta praw podatnika w Australii, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 

2003, nr 2–3, s. 119. 

2 

A. Leszczyńska, Prawa podatnika i ich ochrona [w] B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. 

Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, TNOiK, Toruń 2009, s. 513. 

3 

B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 247. 

4 

J. Kiszka, Zasady ochrony podatnika w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 

„Gdańskie Studia Prawnicze” 2007, t. 16, s. 459. 

5 

A. van Rijn, Comparative study of taxpayer protection in five member countries of the 

European Union [w] Taxpayer protection in the European Union, Kluwer Law International 

1998, s. 45. 

6 

B. Brzeziński, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony jako przedmiot badań naukowych, 

„Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2005, nr 1, s. 9 i n.


poprzedzać zwrócenie uwagi na kilka dodatkowych kwestii, które przybliżą 

genezę powstania i charakter praw podatnika. 

Prawa podatnika a prawa człowieka 

Prawa podatnika mają swoje źródło w prawach człowieka i obywatela 7 . Przepisy 

artykułujące prawa człowieka i obywatela kształtują sytuację jednostki 

w ogólnym zarysie. Tradycyjnie pojmowana koncepcja praw człowieka i obywatela 

gwarantuje podatnikowi jedynie minimum praw, należnych mu z tytułu 

bycia człowiekiem i przynależności do określonego państwa lub organizacji 

państw. Nie jest to jednak wystarczające dla zagwarantowania podatnikowi 

należytego poziomy ochrony jego interesów 8 . Przeniesienie koncepcji praw człowieka 

na grunt prawa podatkowego ma na celu urzeczywistnienie i poszerzenie 

zakresu ochrony praw gwarantowanych w tym obszarze w zakresie, w jakim 

ogólne standardy praw człowieka i obywatela nie są w stanie zapewnić ochrony 

przed bezpodstawną lub bezprawną ingerencją organów państwa w ich interesy 9 . 

W tym ujęciu prawa podatnika należy uznać za szczególną kategorię praw przysługującą 

obywatelom oraz innym podmiotom 10 posiadającym status podatnika. 

Prawa podatnika – jako publiczne prawa podmiotowe 

Podatnik jest stroną stosunku prawnopodatkowego. Podmioty tego stosunku 

nie są równorzędne, ponieważ to organy podatkowe w ramach opisanej 

relacji mają uprawnienia władcze. Konieczność ochrony praw podatnika wiąże 

się także z występującym w obowiązującym systemie prawnym modelem 

samowymiaru zobowiązań podatkowych 11 . Wobec nierównowagi stron sto- 

7 

B. Brzeziński, Taxpayers’ Rights: Some Theoretical Issues [w] W. Nykiel, M. Sęk (red.), 

Protection of Taxpayer’s Rights. European, International and Domestic Tax Law Perspective, 

Wolters Kluwer, Warszawa 2009, s. 16; B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw 

podatnika, op. cit., s. 18. 

8 

B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, op. cit., s. 16. 

9 

D. Feldman, Civil Liberties and Human Rights in England and Wales, Clarendon Press, 

Oxford 1993, cyt. za B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, op. cit., s. 18. 

10 

Prawa człowieka przysługują osobom fizycznym, natomiast podatnikami mogą być 

również inne podmioty, np. osoby prawne czy jednostki nieposiadające osobowości 

prawnej. 

11 

W. Miemiec, Konstytucyjne zasady ochrony podatnika [w] J. Glumińska-Pawlic (red.), 

Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Katowice 2007, s. 59.


sunku podatkowego, przyznanie podatnikowi określonych praw ma na celu 

wzmocnienie jego pozycji 12 . System ochrony na rzecz jednej ze stron stosunku 

prawnopodatkowego – podatnika jest nierozerwalnie związany z systemem 

obowiązków drugiej – organu podatkowego 13 . Do opisu wzajemnych relacji 

między podatnikiem a organem podatkowym można posłużyć się koncepcją 

publicznych praw podmiotowych. Publiczne prawo podmiotowe jest szczególnym 

rodzajem prawa podmiotowego 14 . Prawa podmiotowe wynikają z przepisów 

prawa 15 i prezentują relacje prawne między poszczególnymi podmiotami 

w ramach określonej sytuacji prawnej. Konstrukcja publicznych praw podmiotowych 

służy do ukazania wzajemnych relacji między państwem, wspólnotami 

samorządowymi oraz jednostkami. Przez publiczne prawo podmiotowe rozumie 

się sytuację podmiotu prawnego pozwalającą na skuteczne kierowanie żądania 

ściśle określonego zachowania do objętego tą sytuacją prawną innego podmiotu 

publicznego prawa podmiotowego 16 

Pojęcie publicznych praw podmiotowych obejmuje prawa przysługujące nie 

tylko podatnikom, ale również innym podmiotom funkcjonującym w ramach 

podatkowej relacji publicznoprawnej, w tym organom podatkowym. Prawa podatnika 

stanowią szczególny rodzaj publicznych praw podmiotowych – dotyczą- 

12 

B. Brzeziński, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony, op. cit., s. 9 i 10. 

13 

A. Napiórkowska, Czy ktoś chroni podatnika? [w] P. Borszowski, A. Huchla, E. Rutkowska-Tomaszewska, 

Podatnik versus organ podatkowy, Prawnicza i Ekonomiczna Biblioteka 

Cyfrowa, Warszawa 2011, s. 147; W. Lang, Prawa podmiotowe i prawa człowieka [w] 

J. Białocerkiewicz (red.), Księga Jubileuszowa Profesora Tadeusza Jasudowicza, Toruń 

2004, s. 208. 

14 

Istnieją różne definicje pojęcia prawa podmiotowego. Może ono być rozumiane jako 

przyznawana przez przepisy prawa i wynikająca ze stosunku prawnego sfera możliwości 

postępowania podmiotu w określony sposób, umożliwiająca ochronę interesów upadłego 

tylko w granicach zakreślonych przez przepisy prawne, zob. W. Lang, Zarys analitycznej 

teorii uprawnienia, „Studia Prawnicze” 1985, nr 3–4, s. 163. Zdaniem S. Wronkowskiej 

prawo podmiotowe to złożona sytuacja prawna wyznaczona jakiemuś podmiotowi przez 

obowiązujące normy ze względu na uznane przez prawodawcę społecznie uzasadnione 

interesy tego podmiotu, zob. eadem, Analiza pojęcia prawa podmiotowego, Wydawnictwo 

Naukowe Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza, Poznań 1973; z kolei K. Opałek uznaje 

prawo podmiotowe za powiązania normatywne oparte na czynniku woli zbiorowej 

zdeterminowanej przez obiektywną sytuację danej zbiorowości, ukierunkowanej przez 

jej obiektywne interesy i formułowanej przez najbardziej świadomą część tej zbiorowości, 

zob. idem, Prawo podmiotowe. Studium teorii prawa, PWN, Warszawa 1957, s. 442. 

Prawem podmiotowym nazywa się pojedyncze uprawnienia lub zespół uprawnień służących 

podmiotowi prawa, zob. T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawodawstwa, 

C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 79. 

15 

T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawodawstwa, op. cit., s. 79. 

16 

W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2002, s. 174.


cych tylko jednej kategorii uczestników podatkowej sytuacji prawnej – podmiotów 

podporządkowanych władczym uprawnieniom administracji podatkowej. 

Aspekt podmiotowy praw podatnika 

W odniesieniu do koncepcji ochrony praw podatnika w aspekcie podmiotowym, 

należy uznać proponowane ujęcie za zbyt wąskie i już w tym miejscu 

przedstawić postulat objęcia ochroną w tym zakresie także innych podmiotów, 

funkcjonujących w relacjach publicznoprawnych z organami podatkowymi, np. 

płatników czy inkasentów. Prawa podatnika związane są z jego obowiązkami 

wynikającymi z prawa podatkowego 17 . Bez wątpienia zakres obowiązków czy 

odpowiedzialności podatnika i podmiotów, którym ustawy podatkowe nadają 

inny status, jest odmienny. Niemniej nie znajduje uzasadnienia pomijanie ich 

przy konstruowaniu modelu mającego chronić interesy obywateli na gruncie 

prawa podatkowego przed bezprawną ingerencją organów podatkowych. Bez 

względu na to, czy uznaje się płatnika za podmiot stosunku prawnego, czy też 

nie 18 , nie ulega wątpliwości, że ma on określone przez prawo zobowiązanie 

prawno-płatnicze 19 . Obowiązki płatnika, mające charakter niepieniężny, stanowią 

szczególny rodzaj ciężarów, o których mowa w art. 84 Konstytucji 20 . Prawidłowość 

i rzetelność wywiązania się z ciążących na nim zobowiązań może być 

przedmiotem weryfikacji ze strony państwa we właściwej procedurze, a także 

sporu sądowoadministracyjnego. 

Należy zatem rozważyć poszerzenie zakresu zastosowania ochrony praw 

podatnika także na inne kategorie uczestników sytuacji publicznoprawnych 

z organami podatkowymi, w zakresie odpowiadającym ich obowiązkom, wynikającym 

z przepisów prawa. 

17 

A. Leszczyńska, Prawa podatnika i ich ochrona [w] B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. 

Teoria, Instytucje. Funkcjonowanie, op. cit., s. 513. 

18 

A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy obowiązek, i zobowiązanie podatkowe, Zakamycze 

1999, s. 62; odmiennie: H. Dzwonkowski, Płatniczy stosunek podatkowoprawny – ujęcie 

funkcjonalne [w] W. Miemiec, K. Sawicka (red.), Instytucje prawnofinansowe w warunkach 

kryzysu gospodarczego, Wolters Kluwer, Warszawa 2014. 

19 

T. Dębowska-Romanowska, Odpowiedzialność notariusza za prawidłowe obliczenie, 

pobranie i odprowadzenie opłaty skarbowej, „Glosa” 1995, nr 4, s. 1–5. 

20 

A. Huchla, Ciężary i świadczenia publiczne a podatki w świetle art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej 

Polskiej [w] P.J. Lewkowicz, J. Stankiewicz (red.), Konstytucyjne uwarunkowania 

tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego, Temida 2, Białystok 

2010, s. 142.


Klasyfikacje praw 

Odnosząc się zaś do zagadnienia praw podatnika w aspekcie przedmiotowym, 

nie można tracić z pola widzenia, że prawa te nie mają charakteru jednorodnego. 

Dotyczą płaszczyzn relacji państwo–podatnik, począwszy od etapu 

stanowienia prawa, przez jego stosowanie, a także weryfikację przez właściwe 

organy poprawności zastosowania prawa podatkowego przy dokonywaniu samowymiaru, 

jak i na etapie sporu sądowego pomiędzy podatnikiem a organami 

podatkowymi. Są klasyfikowane według różnych kryteriów. Ze względu na 

źródło wyróżnia się prawa stanowione na szczeblu międzynarodowym, prawa 

wynikające z Konstytucji oraz ustaw 21 . Podział dokonywany na podstawie tego 

kryterium nie ma charakteru rozłącznego. To samo prawo może być przedmiotem 

ochrony na różnych szczeblach normami o zróżnicowanym stopniu ogólności. 

Stosuje się także podział na prawa o charakterze materialnym i proceduralnym 

22 . Stosowane bywają też podziały o nieco bardziej złożonym charakterze, 

różnicujące prawa na podstawie więcej niż jednego wyznacznika. D. Bentley 23 , 

kierując się kryteriami rangi aktu, w którym zostały wyrażone w katalogu źródeł 

prawa oraz mocy wiążącej, wyróżnił pierwotne i wtórne prawa ustawowo 

chronione oraz pierwotne i wtórne prawa o charakterze administracyjnym 24 . 

Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie katalogu praw podatnika 

wynikającego z obowiązującego prawa oraz porównanie go z katalogiem praw 

niebędących prawami normatywnymi i niekorzystającymi z ochrony prawnej. 

Na podstawie przywołanych wyżej kryteriów wyróżnione zostaną dwie grupy 

praw podatnika: prawa podatnika o charakterze praw-postulatów i praw-dyrektyw. 

Prawa-postulaty są to prawa, których źródło znajduje się w dokumentach 

niemających mocy wiążącej w danym państwie. Do tego rodzaju dokumentów 

należą akty rangi międzynarodowej, które nie zostały w żaden sposób ratyfikowane 

ani transponowane do krajowego porządku prawnego, oraz akty krajowe 

niemające mocy wiążącej, np. karta praw podatnika. Prawa-postulaty mają swoje 

źródło także w doktrynie. Nie korzystają z ochrony prawnej, brak jest bowiem 

instrumentów prawnych mających im tę ochronę w danym porządku prawnym 

zapewnić. Druga kategoria praw to prawa mające źródło w aktach prawnych 

21 

A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 

Wolters Kluwer, Warszawa 2009, s. 23. 

22 

B. Brzeziński, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony, op. cit., s. 15. 

23 

Zob. D. Bentley, Classyfying Taxpayers’ Rights [w] Taxpayers’ Rights: An International 

Perspective, School of Law, Bond University, Gold Coast 1998, s. 16 i n. 

24 

Proponowana przez powołanego autora klasyfikacja jest właściwa dla systemu prawa 

anglosaskiego.


obowiązujących na terenie kraju, zarówno włączonych do krajowego porządku 

prawnego aktach prawa międzynarodowego, jak i przepisów zawartych w aktach 

prawa krajowego. Ich cechą charakterystyczną jest to, że korzystają z ochrony 

prawnej w danym państwie. Gwarancję ochrony praw podatnika stanowią 

normy prawne, w szczególności zasady prawne 25 . Instrumentami tej ochrony 

są instytucje prawne, przewidziane w systemie prawnym. Zdaniem B. Szczurek 

prawa podatnika chronione są w formie prawnej zarówno przez kształtowanie 

instytucji z zakresu postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, 

mających zapewnić jego rzetelność, jak też gwarancji materialnoprawnych, 

przez tworzenie instytucji prawnych chroniących prawa podatnika w okolicznościach 

uzasadnionych interesem publicznym lub jego ważnym interesem 26 . 

Autorka wskazuje również za B. Brzezińskim na istnienie pozaprawnych form 

ochrony praw podatnika, będących zarówno kreowanymi przez administrację 

podatkową, jak i będące przejawem samoorganizacji społeczeństwa. Kryterium 

podziału na potrzeby poniższej analizy stanowiło jednak będzie istnienie form 

prawnych ochrony danego prawa. 

W katalogu praw-postulatów jak i praw-dyrektyw znajdują się prawa o wysokim 

stopniu generalizacji (prawa ogólne), stanowiące w istocie niejednokrotnie 

wiązkę praw „wycinkowych” 27 . Przy czym ochrona ogólnych praw-dyrektyw 

(mających źródło w obowiązującym prawie) zapewniana jest na wielu płaszczyznach 

za pomocą różnych instytucji prawa podatkowego, które chronią również 

poszczególne prawa wycinkowe. 

Odwołując się do dworkinowskiego podziału przepisów prawnych na zasady 

(standardy) i normy (reguły), można powiedzieć, że prawa-dyrektywy ogólne 

wynikają z zasad prawa 28 . Prawa-dyrektywy je tworzące (czyli prawa wycinkowe) 

25 

T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, „Państwo 

i Prawo” 1998, z. 7, s. 22 i n. 

26 

B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, op. cit. Próbę klasyfikacji środków ochrony 

podatnika podjął B. Brzeziński, dzieląc je na mające postać określonych reguł i standardów 

postępowania oraz mające postać instytucji w sensie organizacyjnym; środki dostępne 

podatnikowi lub mogące być podejmowane przez inne podmioty w celu jego ochrony; 

dotyczące treści prawa lub sposobu stosowania prawa; mające charakter kompensacyjny 

lub korekcyjny, zob. idem, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony, op. cit., s. 2. 

27 

B. Brzeziński mówi o istnieniu uprawnień. 

28 

Zasady prawa podatkowego bywają rozumiane w sposób wąski – zalicza się do nich 

wówczas jedynie zasady, które w sposób wyłączny dotyczą podatków, oraz szeroki – 

w tym rozumieniu do zasad podatkowych zalicza się także wszystkie inne zasady, które 

dotyczą praw i wolności obywateli – zob. C. Kosikowski, Finanse publiczne w świetle 

Konstytucji RP oraz orzecznictwa TK na tle porównawczym, Wydawnictwo Sejmowe, 



wynikają zaś z reguł prawnych. Normy (reguły) działają na zasadzie „wszystko 

albo nic”, tzn. są albo nie są spełnione. Zasady (standardy) natomiast mogą 

być spełnione w większym lub mniejszym stopniu. Inaczej niż w przypadku 

reguł, w razie kolizji standardów nie dochodzi do uchylenia jednego z nich, ale 

do przyznania w konkretnym przypadku pierwszeństwa jednemu standardowi 

przed drugim, przy czym oba nadal obowiązują. 

Odnosząc powyższe do kategorii praw podatnika, można stwierdzić, że 

ogólne prawa-dyrektywy podatnika mają tę cechę, że mogą być realizowane 

w mniejszym lub większym zakresie, natomiast składające się na nie prawa 

wiązkowe są realizowane albo nie. Dla przykładu ogólne prawo-dyrektywa 

strony do czynnego udziału w postępowaniu wynika z zasady prawnej wyrażonej 

w art. 123 Ordynacji podatkowej. Prawami wycinkowymi składającymi 

się na nie są np. prawo do wypowiedzenia się w sprawie czy prawo do bycia 

powiadomionym o dokonywanej czynności dowodowej i uczestnictwa w niej, 

wynikające z norm o charakterze szczegółowym. O prawie ogólnym do czynnego 

udziału strony w postępowaniu podatkowym można powiedzieć, że zostało 

zrealizowane w mniejszym lub większym stopniu, gdyż np. stronie nie 

wyznaczono siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie, mimo 

że inne prawa wycinkowe składające się na to prawo ogólne zostały zrealizowane. 

Prawa wycinkowe są zaś realizowane lub nie w tym sensie, że albo strona 

została zawiadomiona o przeprowadzanym dowodzie zgodnie ze standardami 

przewidzianymi ustawą, albo nie. Nie można bowiem stopniować oceny okoliczności 

zawiadomienia strony. 

Reasumując, trzeba stwierdzić, że zmiany w modelu ochrony praw podatnika 

należy rozważać zarówno w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym. 

W dalszej części artykułu zostanie zbadany zakres przedmiotowy ochrony praw 

podatnika w obowiązującym prawie i możliwość jego dalszego poszerzenia, tj. 

nadania waloru normatywności prawom postulowanym, lecz dotychczas niekorzystającym 

z ochrony prawnej. 

Prawa-dyrektywy 

Katalog praw-dyrektyw składa się zarówno z praw o wysokim stopniu generalizacji 

29 , jak i praw, których egzekwowanie zapewniane jest przez różnorakie 

gwarancje procesowe i uprawnienia (np. możliwość przedstawienia wniosków 

29 

Zob. B. Brzeziński, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony, op. cit., s. 13.


dowodowych w postępowaniu podatkowym, prawo do odwołania od decyzji 

organu podatkowego). Wśród tych pierwszych prym wiodą konstytucyjne prawa 

podatnika – ich duży stopień ogólności nie pozbawia podatnika możliwości ich 

egzekwowania, ponieważ w wypadku ich naruszania ochrona może realizować 

się w takich formach, jak składanie przez uprawnione podmioty wniosków do 

Trybunału Konstytucyjnego w sprawie stwierdzenia zgodności aktu normatywnego 

z konstytucją czy też w drodze wniesienia skargi konstytucyjnej 30 . 

W przypadku zbliżonych do nich zakresowo praw wynikających z Konwencji 

o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności zasadniczym instrumentem 

ochrony jest skarga indywidualna na naruszenie Konwencji przez państwo, 

którą jednostka może skierować do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka 

w Strasburgu 31 . 

Prawo do dobrego prawa podatkowego 

Należy zgodzić się, że „prawo do dobrego prawa podatkowego” – samo 

w sobie – z istoty nie może mieć charakteru normatywnego, będąc idealizacją, 

zbiorem rozmaitych cech instytucji prawnych ocenianych dodatnio i realizowanych 

dzięki odpowiednio wysokim standardom procesów tworzenia 

i stosowania prawa podatkowego 32 . Wydaje się jednak, że w pojęciu „prawa do 

dobrego prawa podatkowego” zawarte jest wiele szczegółowych, wynikających 

z Konstytucji RP zasad tworzenia prawa, które rozpatrując z osobna, stanowią 

gwarancję przestrzegania praw podatnika na etapie legislacyjnym. Swoboda 

ustawodawcy – jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny – w kształtowaniu obciążeń 

podatkowych, a także w stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych oraz 

w ich ograniczaniu i likwidacji – nie jest nieograniczona, a jest równoważona 

obowiązkiem szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego 

państwa prawnego i przyzwoitej legislacji 33 . 

30 


31 

Por. A. Leszczyńska, Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka oraz Podstawowych 

Wolności jako instrument ochrony praw podatnika, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 

2004, nr 1, s. 11. 

32 

B. Brzeziński, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony, op. cit., s. 13. 

33 

Por. R. Zelwiański, Prawo podatnika do stabilnego prawa podatkowego [w] Godność człowieka 

a prawa ekonomiczne i socjalne. Księga jubileuszowa wydana w piętnastą rocznicę 

ustanowienia Rzecznika Praw Obywatelskich, Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich, 



Obowiązek respektowania wymienionych reguł wynika z wyrażonej bezpośrednio 

w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego, 

która w kontekście praw podatnika jest interpretowana w zakresie zasad: zaufania 

podatnika do państwa i prawa, niedziałania prawa wstecz, zachowania 

vacatio legis, określoności prawa, ochrony praw nabytych oraz zakazu nadmiernej 

ingerencji. 

W prawie podatkowym wyrazem realizacji konstytucyjnej ochrony podatnika 

działającego w zaufaniu do prawa i do organów podatkowych jest instytucja 

wiążących interpretacji prawa podatkowego, uregulowana w art. 14a–14p o.p. 

W myśl tej zasady przepisy Ordynacji podatkowej regulują także konsekwencje 

prawne zastosowania się do nich w przypadku ich późniejszej zmiany lub uchylenia 

34 . Treścią zasady niedziałania prawa wstecz jest zakaz nadawania mocy 

wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki podatnika, jeżeli 

prowadzi to do pogorszenia jego sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego 35 . 

Natomiast zasada zachowania odpowiednio długiej vacatio legis jest szczególnie 

silna w kontekście ochrony praw podatnika – Trybunał Konstytucyjny podkreślał, 

że: W zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa 

rysuje się wyjątkowo ostro. Gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają 

w prawie podatkowym dlatego tak duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie 

materialnoprawnej, jak i proceduralnej. Stwarza to wymóg takiego sposobu 

wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków (…) 

znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym 36 . Z kolei o dostatecznej 

określoności prawa wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny 

w kontekście ulg i zwolnień podatkowych: Jeżeli przepis inaczej rozumie sąd, 

inaczej podatnik, a jeszcze inaczej organ podatkowy, to taki przepis nie powinien 

być w obrocie prawnym. Takie stanowienie przepisów podatkowych jest wyrazem 

arogancji ustawodawcy wobec podatnika, będącego adresatem normy prawnej 37 . 

Jeśli idzie o ochronę praw nabytych, to według Trybunału Konstytucyjnego 

zapewnia ona ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła one określone 

przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów 38 . Ostatecznie 

zasada proporcjonalności, zwana także zasadą zakazu nadmiernej ingerencji 

(szczególnie akcentowana w prawie Unii Europejskiej) nakazuje stosowanie 

34 

W. Miemiec, Konstytucyjne zasady ochrony podatnika, op. cit., s. 62. 

35 

Ibidem. 

36 

Wyrok TK z 15 marca 1995 r., sygn. K 1/95, OTK 1995, cz. 1, s. 91–104. 

37 

Wyrok NSA z 3 kwietnia 2001 r., sygn. III SA 3108/00, „Orzecznictwo Sądów Powszechnych” 

2002, nr 3, poz. 35. 

38 

W. Miemiec, Konstytucyjne zasady ochrony podatnika, op. cit., s. 64.


takich środków w dążeniu do osiągnięcia celu, aby jak najmniej naruszały one 

interesy podatnika 39 . 

Stabilność prawa podatkowego jest również realizowana przez wyrażoną 

w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym. Za 

niesporne przyjmuje się, że w drodze analogii nie wolno tworzyć nowych stanów 

faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy 

uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną i to nawet 

wtedy, gdy można było domniemywać błąd legislacyjny 40 . 

Prawo do rzetelnego procesu 

Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każda jednostka ma prawo do sprawiedliwego 

i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez 

właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. W polskim prawie podatkowym 

prawo do procesu jest realizowane przez sądownictwo administracyjne, 

co wynika z art. 184 Konstytucji. Powyższe prawo jest także silnie akcentowane 

w art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, 

gdzie jest rozumiane jako wzorzec należytego postępowania, obejmujący takie 

zasady, jak: niezawisłość i bezstronność sądu, publiczne rozpoznanie sprawy, domniemanie 

niewinności, poszanowania równości stron, ustalanie prawdy materialnej 

i uzasadnienie wyroku. Konwencja gwarantuje także gwarancje procesowe 

w postaci praw, wśród których najważniejsze to prawo do informacji, do pomocy 

tłumacza, do obrony w sensie materialnym i formalnym oraz do rozsądnego terminu 

rozpatrzenia sprawy 41 . Niemniej wyraża się wątpliwości co do możliwości 

rzeczywistego zastosowania art. 6 ust. 1 Konwencji do spraw związanych z prawem 

podatkowym. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka 

zauważa się brak ochrony podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym. 

Trybunał stoi bowiem na stanowisku, że prawa i obowiązki dotyczące opodatkowania 

nie mieszczą się w pojęciu „praw i obowiązków o charakterze cywilnym”, 

o których mowa w art. 6 ust. 1 Konwencji. Szansa na zmianę stanowiska Trybunału 

w najbliższym czasie jest niewielka 42 . Z drugiej jednak strony wskazuje się, 

że nic nie stoi na przeszkodzie powoływaniu się na prawo do rzetelnego procesu 

39 

Ibidem. 

40 

Zob. wyrok NSA z 2 marca 2006 r., sygn. I FSK 736/05, „Orzecznictwo Naczelnego Sądu 

Administracyjnego” 2006, nr 6, poz. 171. 

41 

Por. A. Leszczyńska, Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka, op. cit., s. 30. 

42 

Por. B. Brzeziński, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony, op. cit., s. 25–26.


w przypadku podatników, którzy popadli w konflikt z prawem karnym skarbowym. 

W tym wypadku art. 6 ust. 1 Konwencji może znaleźć zastosowanie, jeśli 

grożąca sankcja lub wymierzona kara jest stosunkowo dotkliwa 43 . 

Przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w zakresie prawa podatkowego 

są m.in. decyzje organów podatkowych, postanowienia wydane w postępowaniu 

podatkowym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie bezczynność 

i przewlekłość postępowania, a także interpretacje prawa podatkowego wydawane 

przez Ministra Finansów. Kontrola rozstrzygnięć administracji podatkowej pod 

kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni 

przepisów prawa nie tylko wywołuje skutki w indywidualnych sprawach podatnika, 

ale również działa prewencyjnie na pozostałe postępowania podatkowe 44 . 

Do poszczególnych uprawnień podatnika, które budują model ochrony jego 

praw w zakresie rzetelnego procesu należy zaliczyć: 

– prawo do informacji (art. 6 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 

45 ), 

– prawo do rozpoznania sprawy bez uzasadnionej zwłoki (art. 7 p.p.s.a.) 46 , 

– prawo do aktywnego udziału w postępowaniu sądowo-administracyjnym 

(art. 10 p.p.s.a.) 47 , 

– prawo do złożenia wniosku o wyłączenie sędziego, jeżeli istnieje okoliczność 

tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do 

jego bezstronności w danej sprawie (art. 19 p.p.s.a.), 

– prawo do działania przez pełnomocnika (art. 34 p.p.s.a.), 

– prawo do złożenia wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu 

z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.), 

– prawo do złożenia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji 

oraz postanowienia kończącego postępowania (art. 173 § 1 p.p.s.a.), 

– prawo do pomocy obejmujące zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie 

profesjonalnego pełnomocnika (art. 243–263 p.p.s.a.). 

43 

Zob. M. Balcerzak, A. Zalasiński, Sądowo-administracyjna kontrola decyzji podatkowych 

a prawo do rzetelnego procesu (art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka), 

„Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2002, nr 1, s. 27–44. 

44 

A. Mudrecki, Prawo podatnika do sądu – aspekt przedmiotowy [w] Z. Ofiarski (red.), XXV 

lat przeobrażeń w prawie finansowym i prawie podatkowym – ocena dokonań i wnioski 

na przyszłość, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2014, s. 531. 

45 

Ustawa z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 

2012, poz. 270, ze zm.); dalej: p.p.s.a. 

46 

Zob. A. Mudrecki, Prawo podatnika do rozpoznania sprawy bez uzasadnionej zwłoki 

przed sądami administracyjnymi [w] Główne wyzwania i problemy systemu finansów 

publicznych, Wydawnictwo KUL, Lublin 2009, s. 595–603. 

47 

Zob. A. Mudrecki, Rzetelny proces podatkowy, 2015, LEX, s. 204–211.


Prawo do bycia niedyskryminowanym 

Zakaz dyskryminacji został zapisany w art. 32 Konstytucji statuującym zasadę 

równości. Można przy tym mówić o równości wobec prawa podatkowego, 

czyli jednakowym stosowaniu prawa podatkowego wobec wszystkich adresatów 

normy podatkowej, oraz o równości w prawie podatkowym, czyli o stanowieniu 

takiego prawa podatkowego, które ani nie dyskryminuje, ani nie uprzywilejowuje 

adresatów norm prawnopodatkowych 48 . Prawo do bycia niedyskryminowanym 

zapisano także w art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka. Ze sposobu 

sformułowania art. 14 Konwencji wynika, że zobowiązania państwa nie 

ograniczają się wyłącznie do powstrzymania się od dyskryminacji, ale obejmują 

również obowiązki pozytywne, które sprowadzają się do zapewnienia skutecznego 

korzystania z ochrony przed dyskryminacją 49 . 

W literaturze zauważa się, że podnoszenie zarzutu naruszenia art. 14 Konwencji 

w sprawach podatkowych rzadko stanowi skuteczny środek ochrony praw 

podatnika. Organy strasburskie przyznają szeroki margines uznania w opodatkowaniu 

różnych grup podatników i wykazanie, że dana regulacja ma charakter 

dyskryminujący, jest zadaniem niezwykle trudnym 50 . Niemniej podatnicy osiągnęli 

korzystne dla siebie wyroki w sprawach m.in. Derby v. Szwecja 51 , Schmidt 

v. Niemcy 52 czy X v. Austria 53 . 

Zakaz dyskryminacji podatników jest także powszechny w obowiązujących 

Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładowo w art. 25 

umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Niemcami stanowi 

się, że: Obywatele umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim 

Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, 

które są inne lub bardziej uciążliwe, niż opodatkowanie i związane z nim 

obowiązki, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa, 

a w szczególności w związku z ich miejscem zamieszkania 54 . 

48 

A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, 

Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 28. 

49 


50 

A. Leszczyńska, Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka, op. cit., s. 49. 

51 

Wyrok ETPC w sprawie nr 11581/85. 

52 


53 

Decyzja Europejskiej Komisji Praw Człowieka w sprawie nr 6087/73. 

54 

Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania 

podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 

2005, nr 12, poz. 90).


W stosunkach wewnątrzwspólnotowych generalny zakaz dyskryminacji ze 

względu na przynależność państwową zawiera art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu 

Unii Europejskiej (dawny art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę 

Europejską). Na straży respektowania zakazu dyskryminacji ze względu na 

obywatelstwo stoją w pierwszej kolejności sądy krajowe państw członkowskich. 

Pomocą służy im Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniach 

rozstrzygających kwestie prejudycjalne, stawiane przez sądy państw członkowskich, 

interpretuje przepisy traktatowe, oceniając to, czy miała miejsce dyskryminacja, 

bądź też zakreślając granice wspomnianych wolności 55 . 

Prawo do prywatności 

Prawo podatnika do prywatności wynika z art. 47, 50 i 51 ust. 1 Konstytucji 

oraz z działu VII „Tajemnica skarbowa” Ordynacji podatkowej. Tajemnicą 

skarbową są objęte dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych 

przez podatników, a do jej przestrzegania są obowiązani pracownicy 

organów podatkowych oraz inne podmioty wymienione w art. 294 o.p. Ochrona 

prawa do prywatności została także wyrażona w art. 8 Konwencji. Ani przepisy 

Konwencji, ani przepisy Konstytucji w żaden sposób nie ograniczają prawa 

do prywatności pod względem podmiotowym. Nie ma ona jednak charakteru 

bezwzględnego, co oznacza wyjątkową, wymagającą łącznego spełnienia 

określonych warunków, dopuszczalność ingerencji w sferę objętą ochroną 56 . 

Dopuszczalne ograniczenie prawa podatnika do prywatności zostało uregulowane 

w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz w art. 8 ust. 2 Konwencji. 

Prawo do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego 

Z art. 78 Konstytucji wynika, że podatnik ma prawo do dwuinstancyjnego 

postępowania podatkowego, co jest realizowane w art. 220–239 o.p. przez instytucje 

odwołania i zażalenia. Jak zauważa się w literaturze, rola, jaką ma do 

odegrania zasada dwuinstancyjności i jej wpływ na cały system postępowania 

podatkowego, a przede wszystkim na zagwarantowanie podstawowych praw 

podatnika, oznacza, że prawodawca nie powinien wprowadzać od niej wyjąt- 

55 

Zob. B. Brzeziński, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony, op. cit., s. 28. 

56 

M. Kośmider, Gromadzenie przez organy podatkowe informacji objętych tajemnicą bankową 

a prawo do prywatności, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2002, nr 1, s. 47.


ków 57 . Ważnym elementem zasady dwuinstacyjności jest zakaz reformationis in 

peius wyrażony w art. 234 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może 

wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja 

rażąco narusza prawo lub interes strony. Niestety zawarta w powyższym 

przepisie instytucja jednocześnie stanowi swoiste obejście zakazu reformationis 

in peius, ponieważ w określonych przypadkach organ odwoławczy zwraca 

sprawę organowi pierwszej instancji, który nie jest związany z tym zakazem, 

a więc może zmienić decyzję na niekorzyść strony odwołującej się 58 . 

Prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym 

Podstawowym prawem podatnika jest zasada czynnego udziału stron w każdym 

stadium postępowania 59 . W wyroku z 5 lipca 2011 r. NSA 60 wskazał, że 

prawo to należy rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne 

znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja 

podatkowa. Kompleks uprawnień przyznanych podatnikowi w ramach realizacji 

powyższej zasady nabiera szczególnie istotnego znaczenia w sytuacjach, 

gdy to w jego interesie leżeć będzie przejęcie inicjatywy dowodowej – taka konieczność 

wynikać może choćby z niezadowalającej podatnika rzetelności (zupełności) 

prowadzonego postępowania dowodowego czy też rozbieżności co do 

konkluzji wyprowadzanych z poczynionych ustaleń 61 . Do przepisów Ordynacji 

podatkowej gwarantujących prawo do czynnego udziału podatnika w postępowaniu 

należy zaliczyć: 

– generalny obowiązek zapewnienia czynnego udziału stronom w każdym 

stadium postępowania (art. 123 § 1 o.p.), 

– zasadę dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się 

do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), 

57 

I. Nowak, Odwołanie od decyzji organu podatkowego a ochrona praw podatnika – wybrane 

problemy [w] J. Glumińska-Pawlic (red.), Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, 

t. III, Katowice 2009, s. 47. 

58 


59 

A. Mudrecki, Prawa podatnika w postępowaniu podatkowym na tle orzecznictwa Naczelnego 

Sądu Administracyjnego [w] Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce, 

Wydawnictwo KUL, Warszawa 2013, s. 216–217. 

60 

Sygn. akt I GSK 417/10, LEX nr 927154. 

61 

Por. K.J. Stanik, Instytucje procesowe jako instrumenty ochrony podatnika w postępowaniu 

podatkowym [w] J. Glumińska-Pawlic (red.), Doradca podatkowy obrońcą praw 

podatnika, Katowice 2007, s. 90.


– obowiązek przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę, jeżeli przedmiotem 

dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że 

okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 

o.p.), 

– obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia 

dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej 

na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 o.p.), 

– prawo strony do brania udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania 

pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień (art. 190 § 2 o.p.), 

– zasadę umożliwiającą uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną 

tylko wtedy, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych 

dowodów (art. 192 o.p.), 

– obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia 

się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem 

decyzji (art. 200 § 1 o.p.), 

– prawo do złożenia wniosku o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania 

podatkowego (art. 200a o.p.). 

Jak wynika z powyższego, bez istnienia gwarancji prawnych realizacji poszczególnych 

uprawnień przysługujących podatnikowi (praw wycinkowych) 

nie można zapewnić efektywnej ochrony praw ogólnych. 

Prawa-postulaty 

Poza prawami o charakterze normatywnym można mówić także o istnieniu 

praw-postulatów, mających swe źródło w aktach niemających mocy wiążącej 

w danym państwie (np. wyrażanych w międzynarodowych paktach i deklaracjach, 

które nie zostały włączone do krajowego porządku prawnego) i niekorzystających 

w danym państwie z ochrony prawnej udzielanej im na innej 

podstawie. Do tej grupy zaliczają się także prawa, których wprowadzenie jest 

proponowane przez przedstawicieli doktryny prawa czy organizacje polityczne 

lub społeczne. 

Analizując akty rangi międzynarodowej, w których podjęto próbę sformułowania 

uniwersalnych 62 katalogów praw podatnika, należy odnieść się w szczególności 

do Rekomendacji Komitetu Rady Ministrów Rady Europy, CM/Rec 

62 

A. Mariański, Tendencje w ochronie praw podatnika, „Forum Doradców Podatkowych” 

2006, nr 6, s. 18 i 19.


2007 z 20 lipca 2007 r. 63 ustanawiających kodeks dobrej administracji, a także 

raportu OECD Taxpayers’ Rights and Obligations – A survey of the legal situation 

in OECD countries z 27 kwietnia 1990 r. oraz stanowiącej jego uzupełnienie 

Taxpayers’ rights and obligations – Practice Note z 2003. Powyższe dokumenty 

nie mają mocy wiążącej 64 , niemniej mogą wpływać na kształtowanie się standardów 

prawnych w państwach będących jej członkami. 

Odnosząc się do treści katalogu praw, o których mowa w wyżej wymienionych 

dokumentach, należy stwierdzić, że w istocie pokrywają się one (na wysokim 

stopniu generalizacji) z prawami gwarantowanymi przez Konstytucję 

RP i ustawy zwykłe. Rekomendacje wskazują standardy działania administracji 

podatkowej, z którego wynikają dla obywatela (podatnika) m.in. prawo do 

załatwienia sprawy w rozsądnym terminie czy prawo do załatwienia sprawy 

w sposób bezstronny. Mają bowiem na celu ochronę tych samych wartości, 

istnienie rozbieżności terminologicznych w ramach nazewnictwa (np. prawo 

do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, czy prawo do załatwienia sprawy 

w rozsądnym terminie) nie zmienia bowiem istoty zakresu ochrony. 

Na płaszczyźnie krajowej w ramach pozaprawnych form ochrony podatnika 

został stworzony przez administrację podatkową swoisty katalog praw 

podatnika wynikających z przepisów prawa 65 , opublikowany na stronie internetowej 

Ministerstwa Finansów 66 . Ma on charakter informacyjny o prawach, 

jakie przysługują podatnikowi. Efektem działania podmiotów lub ich grup spoza 

administracji podatkowej 67 stało się z kolei podpisanie 18 maja 2011 r. przez 

przedstawicieli nauki, sędziów oraz praktyków prawa podatkowego Deklaracji 

praw podatnika 68 . 

Wyżej wymienione katalogi nie mają charakteru normatywnego. Publikacja 

na stronie Ministerstwa Finansów odzwierciedla katalog praw podatnika wynikający 

z norm prawa obowiązującego. Stworzenie tego rodzaju dokumentu 

63 

H. Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, 

Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 44. 

64 

Zob. art. 15 Statutu Rady Europy przyjętego w Londynie 5 maja 1949 r. 

65 

Karty praw podatnika funkcjonują m.in. [w] Wielkiej Brytanii (1986), Francji [1975 – 

skierowana tylko do podatników kontrolowanych (zob. A. Budzikowski, Ochrona prawna 

podatnika podlegającego kontroli podatkowej w świetle przepisów prawa francuskiego, 

„Journal of Finance and Financial Law” s. 51–52) i 2005 – skierowana do wszystkich 

podatników], Australii (1997). 

66 

http://www.finanse.mf.gov.pl. 

67 


68 

Uprzednio projekt Karty praw podatnika został przedstawiony przez przedstawicieli 

doktryny i praktyki prawa podatkowego podczas pierwszej ogólnopolskiej konferencji 

z cyklu „Dzień Ochrony Praw Podatnika”, która odbyła się 15 maja 2008 r. w Warszawie.


demonstruje otwartość administracji podatkowej i jest wyrazem zobowiązania 

administracji podatkowej do traktowania podatnika z szacunkiem i w sposób 

zgodny z wymienionymi w niej standardami 69 . Dla efektywnej realizacji systemu 

praw podatnika konieczna jest bowiem ich znajomość, zarówno przez 

podatnika, jak i przedstawicieli aparatu skarbowego 70 . Publikacja spełnia te 

postulaty, jest napisana w sposób prosty, jasny i zrozumiały. Nie zawiera odwołań 

prawnych 71 . 

Z kolei Deklaracja jest dokumentem, w którym, w ramach inicjatywy obywatelskiej 

podjęto próbę skonkretyzowania praw obywatela–podatnika wynikających 

z Konstytucji RP 72 . Dokument ten nie wprowadza nowych uprawnień 

do katalogu praw podatnika, ma charakter deklaratoryjny, nie zawiera także 

postulatów de lege lata ani de lege ferenda 73 . Nie stanowi też podstawy do powoływania 

się podatników nań, jako źródło uprawnień. Pełni jednak rolę informacyjną 

dla podatników. W pewnym sensie istotą tego katalogu praw jest określenie 

charakteru relacji pomiędzy podatnikiem a organami administracji skarbowej. 

Określenie listy praw podstawowych podatnika jest bowiem jednocześnie zakreśleniem 

granicy uprawnień organów administracji skarbowej. Oczywiście, granica 

ta ze względu na swoją naturę jest i pozostanie dosyć płynna, ale rzecz w tym aby 

to prawa podatnika wyznaczały granice uprawnień organów, a nie odwrotnie 74 . 

Propozycje objęcia ochroną normatywną praw wysuwane są w doktrynie 

prawa podatkowego. Do niedawna chyba najbardziej rozpowszechnionym postulatem 

w tym zakresie było wprowadzenie do systemu prawa podatkowego 

expressis verbis zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika 75 i tym 

samym nadanie waloru normatywności wynikającemu z niej uprawnieniu 

podatnika do żądania przestrzegania powyższego standardu przez organy podatkowe. 

Dnia 10 lipca 2015 r. została uchwalona ustawa wprowadzająca zasadę 

in dubio pro tributario i wynikające z niej prawo żądania przez podatnika 

rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika 76 . 

69 

Taxpayers’ Rights and Obligations, OECD, Paryż 1990, s. 12. 

70 

C. Kosikowski, Podatki. Problem władzy publicznej i podatników, Warszawa 2007, s. 19 

i n. 

71 

HMRC, HM Revenue & Customs Charters, England and Wales 2009, s. 1. 

72 

T. Michalik, Czym jest Deklaracja Praw Podatnika, „Prawo i Podatki” 2011, nr 11, s. 1. 

73 

Jak wynika z pisma z 6 lipca 2012 r., nr PK/0602/11/AAN/12/BM19-8014, zdaniem Ministra 

Finansów część praw wyrażonych w Deklaracji nie znajduje oparcia w obowiązującym 

prawie. 

74 

T. Michalik, Czym jest Deklaracja Praw Podatnika, op. cit., s. 1. 

75 

Zob. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, op cit. 

76 

Zob. art. 1 ustawy z 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych 

innych ustaw.


W treści „Kierunkowych założeń nowej ordynacji podatkowej” przygotowanych 

przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego z dnia 6 maja 

2015 r. proponuje się wprowadzenie w nowej Ordynacji podatkowej, poza zasadami 

prawa podatkowego, również normatywnego katalogu praw podatnika 77 . 

Jak wskazuje się w założeniach, proponowany katalog praw podatnika został 

sformułowany w powołanej wyżej Deklaracji praw podatnika z 18 maja 2011 r. 

Nie należy jednak tracić z pola widzenia, że prawa wyrażone w Deklaracji, 

zgodnie z intencją jej twórców, są jedynie odzwierciedleniem praw podatnika 

wynikających z ustawy zasadniczej. W założeniach proponuje się wprowadzenie 

praw podatnika, w tym także dotychczas nieobjętych ochroną prawną 78 . 

Niektóre z tych praw wynikają z przepisów prawa podatkowego, np. prawo do 

zaskarżania rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 220 i n. o.p.), prawo do 

korekty deklaracji podatkowej (art. 80 o.p.). Proponuje się też wprowadzenie 

np. prawa do wsparcia i bycia wysłuchanym. 

Podsumowując, należy stwierdzić, że trudno o stworzenie katalogu praw 

postulatów. Co do zasady prawa wynikające z aktów o charakterze niewiążącym 

pokrywają się z katalogiem praw chronionych prawnie. W odniesieniu 

do pewnej grupy praw istnieją jednak rozbieżne stanowiska, według których 

77 

Zob. Założenia, s. 25, https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//1/12274851/12300335/12300336/ 

dokument175287.pdf. 

78 

Katalog praw: prawo do rzetelnego, bezstronnego, sprawnego i terminowego załatwiania 

spraw, prawo do ochrony prywatności i danych dłużnika podatkowego, prawo 

do niedyskryminacyjnego traktowania, prawo do uzyskania naprawienia szkody 

wyrządzonej sprzecznym z prawem działaniem organów władzy publicznej, prawo do 

zapłaty podatku tylko w wysokości wynikającej z przepisów prawa, prawo do uzyskania 

zwrotu nadpłaty oraz należnego zwrotu podatku, prawo do skorygowania deklaracji 

podatkowej, prawo do uzyskania informacji od organu podatkowego, prawo 

do wyboru formy lub sposobu opodatkowania, jeśli możliwość taka wynika z przepisów 

prawa, prawo do korzystania z ulg i zwolnień podatkowych oraz ubiegania się 

o ulgi w spłacie podatków, domniemanie uznania przez organy podatkowe rzetelności 

każdego podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku, prawo do uprzejmego, profesjonalnego 

i sprawiedliwego traktowania, prawo do wsparcia i bycia wysłuchanym, 

prawo do dostępności urzędników, prawo do oczekiwania stosowania przez organy 

podatkowe prawa w sposób sprawiedliwy, konsekwentny, rozsądny i spójny, prawo 

do reprezentacji, prawo do zaskarżenia rozstrzygnięć organów podatkowych, prawo 

do zwrócenia się o mediację lub zastosowanie innej niewładczej procedury rozwiązania 

sporu podatkowego, prawo do składania skarg i wniosków, prawo do przywrócenia 

terminu na dokonanie czynności przewidzianej w prawie, prawo do ochrony 

interesów poprzez instytucję przedawnienia roszczeń o zapłatę podatku (Założenia 

ustawy z 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych 

innych ustaw, https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//1/12274851/12300335/12300336/dokument175287.pdf, 

s. 140–141).


niektóre prawa podatnika, niewyartykułowane wprost w przepisach ustaw, 

uznawane są za wynikające z ogólnych zasad konstytucyjnych oraz takie, 

które odmawiają im tego waloru. Do grupy owych praw zaliczają się prawa 

dotyczące standardów działania administracji podatkowej w relacji z podatnikiem, 

np. prawo do bycia traktowanym z szacunkiem, prawo do bycia 

wysłuchanym. Zdaniem J. Bentleya 79 nadanie waloru normatywności tego 

rodzaju prawom, odnoszącym się do dobrej praktyki administracyjnej, jest 

bowiem niemożliwe. 

Kluczem do zapewnienia określonego standardu realizacji praw podatnika 

jest zapewnienie skutecznych instrumentów ochrony ich realizacji. Stworzenie 

takich instrumentów w odniesieniu do praw dotyczących sfery kontaktów 

podatnika z administracją podatkową (np. prawo do bycia traktowanym z szacunkiem) 

jest w praktyce bardzo trudne do przeprowadzenia. 

Podsumowanie 

Zmiany w zakresie modelu ochrony praw podatnika należy rozpatrywać 

w aspekcie zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym. W ujęciu podmiotowym 

zasadne jest objęcie koncepcją ochrony praw także innych uczestników 

relacji z organami podatkowymi, w ramach sytuacji publicznoprawnej. Odnosząc 

się zaś do płaszczyzny przedmiotowej modelu ochrony podatnika, trzeba 

zauważyć, że nie każde prawo-postulat może stać się prawem-dyrektywą, z uwagi 

na niemożność zapewnienia mu skutecznej ochrony prawnej. A bez realnych 

możliwości ochrony każdy postulat, choćby zasługujący na aprobatę i wyrażony 

w akcie normatywnym, nie wpłynie w sposób realny na wzmocnienie pozycji 

podatnika w relacji z organem. 

Decyzja, czy prawa podatnika powinny zostać wyrażone w akcie prawnym, 

czy też raczej w akcie niemającym charakteru normatywnego wydanym przez 

administrację podatkową, np. w formie karty praw, zależy od wielu czynników. 

Każdy z przyjętych modeli działania ma określone zalety. W przypadku 

dokumentu o charakterze niewiążącym wskazuje się na możliwość szybkiego 

utworzenia takiego katalogu praw, bez konieczności uruchamiania procedury 

ustawodawczej, co jednocześnie gwarantuje elastyczność katalogu i możliwość 

aktualizowania jego treści. Zaletą drugiego z rozwiązań jest zaś stabilność 

treści katalogu praw, a także możliwość silniejszego oddziaływania, z uwagi 

79 

D. Bentley, Taxpayers’ Rights: Theory, Origin and Implementation, op. cit., s. 284.


na rangę aktu 80 . Niemniej, o ile w akcie o charakterze niewiążącym istnieje 

możliwość wprowadzenia tzw. zasad dobrej praktyki administracyjnej, o tyle 

może się to okazać niewykonalne na gruncie normatywnym. Wobec powyższego 

warto rozważyć zasadność wprowadzania do normatywnego katalogu 

praw tego rodzaju postulatów. Z uwagi na charakter tych praw właściwą 

płaszczyzną ich ochrony jest sfera pozaprawna, gdzie należy podejmować 

działania w zakresie wzrostu poziomu świadomości i kultury prawnej wśród 

pracowników aparatu skarbowego i podatników. Właściwy instrument do 

osiągnięcia tego celu mogą stanowić np. deklaracje i karty praw podatnika, 

pod warunkiem że formułowane w nich katalogi praw nie będą jedynie odzwierciedlały 

uprawnień normatywnych, ale będą je poszerzały o tzw. zasady 

dobrej praktyki urzędniczej 81 . 

Jednym z możliwych rozwiązań służących zagwarantowaniu praw podatników 

z zakresu przywołanej wyżej dobrej praktyki urzędniczej może okazać 

się wprowadzenie w Ordynacji podatkowej przepisu, który w sposób generalny 

odsyła do praw zawartych w innym akcie normatywnym. Jak już wyżej wskazano, 

niecelowym i nieefektywnym byłoby unormowanie różnorakiego rodzaju 

praw-postulatów w akcie rangi ustawowej. W związku z powyższym proponowana 

treść przepisu mogłaby mieć brzmienie: „Minister Finansów ogłasza 

w drodze obwieszczenia Kartę praw podatnika. Organy podatkowe w toku 

czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego 

oraz kontroli skarbowej, o której mowa w przepisach ustawy – Kontrola skarbowa, 

uwzględniają postanowienia Karty praw podatnika”. Stosowny przepis 

może być także wprowadzony przez zmianę art. 120 Ordynacji podatkowej, 

który odtąd nosiłby brzmienie: „§ 1. Organy podatkowe działają na podstawie 

przepisów prawa oraz są zobowiązane uwzględniać treść Karty praw podatnika. 

§ 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza Kartę praw 

podatnika w drodze obwieszczenia” (drugi sposób ma zdecydowanie szerszy 

zakres, ponieważ wiązałby organy podatkowe we wszystkich kontaktach z podatnikiem). 

Wymienione obwieszczenie zawierałoby m.in. prawa z zakresu tzw. 

dobrej praktyki urzędniczej, w tym traktowania podatnika z zachowaniem szacunku 

i godności. Tego rodzaju uregulowanie otwierałoby drogę np. do sądowej 

kontroli przestrzegania tego rodzaju praw, co obecnie jest możliwe jedynie 

pośrednio przez wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania. 

80 

Tax Administration 2013, Comparative information on OECD and other advanced and 

emerging economies, OECD 2013, s. 277. 

81 

D. Bentley, Taxpayers’ Rights: Theory, Origin and Implementation, op. cit., s. 283.


Summary 

The scope of taxpayer’s rights protection: the law as it stands and as it 

should stand. This article reflects on the issues relating to taxpayer’s rights protection. 

The first section analyses the concept of taxpayer’s rights. The authors 

distinguish two categories of the rights: directives which stem from the national 

and international laws and the ones which emerge from the documents 

that lack binding power in Polish law. The second section presents a catalogue 

of the effective taxpayer’s rights. The next section provides an overview of the 

taxpayer’s rights that are not legally binding in Poland. The article concludes 

with a proposal of revisions to the taxpayer’s rights protection system. The 

authors argue that it is essential that other participants of relations with tax 

authorities should also be covered with the taxpayer’s rights structures.

Agnieszka Olesińska 

Klauzula przeciwko unikaniu 

opodatkowania – moda czy konieczność? 

Streszczenie 

Artykuł poświęcony jest funkcji, jaką pełni klauzula ogólna przeciwko 

unikaniu opodatkowania (powszechnie używanym w literaturze skrótem jest 

GAAR) i prezentuje kilka refleksji na jej temat. Celem tego rodzaju normy jest 

przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Unikanie opodatkowania narusza 

przedmiot, istotę i cel ustawy podatkowej. Unikanie opodatkowania ma miejsce, 

gdy podatnik uzyskuje korzystny rezultat podatkowy, którego osiągnięcie 

było sprzeczne z intencjami prawodawcy. 

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jest elementem wielu systemów 

podatkowych; widoczna jest tendencja do wprowadzenia tego typu 

normy w kolejnych państwach. Z natury rzeczy klauzula taka posługuje się 

pojęciami niedookreślonymi, dzięki czemu organy stosujące prawo korzystają 

ze znacznego luzu decyzyjnego. Jednak pomimo że wciąż występują problemy 

wynikające z tego, w jaki sposób tego typu normy są skonstruowane, to wydaje 

się, iż obecność klauzuli w systemie prawnym prowadzi do zwiększenia 

stopnia pewności prawnej, a nie do jego zmniejszenia. Może to być właściwe 

narzędzie do zwalczania unikania opodatkowania.


Every man is entitled, if he can, to order his affairs 

so as that the tax attaching under the appropriate Acts 

is less than it otherwise would be. 

Lord Tomlin, Duke of Westminster’s case (1936) 

I. Tym słowom, wypowiedzianym niemal 80 lat temu, do dzisiaj nikt chyba 

otwarcie nie zaprzeczył 1 . Każdy ma prawo tak układać swoje sprawy, aby płacić 

jak najniższe podatki. Jednak obserwacja tego, jak wygląda dzisiaj na świecie 

podatkowa rzeczywistość, każe stwierdzić, że zacytowana maksyma, jeśli 

w ogóle w praktyce funkcjonuje, to tak, jakby była opatrzona zastrzeżeniem, 

„tak, ale…”. Co kryje się pod tym „ale”? I dlaczego – mimo że każdy z nas intuicyjnie 

i z entuzjazmem chciałby przyklasnąć zacytowanym wyżej słowom – 

owo „ale” stało się tak powszechne? 

II. Odpowiedź kryje się pod hasłem „unikanie opodatkowania”. Nikt współcześnie 

nie kwestionuje, że zjawisko to się nasila, a jego negatywny wpływ (nie 

tylko bezpośrednio na sferę finansów państwa) jest na tyle znaczący, że skłania 

do podejmowania działań mających na celu przeciwdziałanie temu zjawisku 

lub choćby tylko jego skutkom. 

Nie stworzono jak dotąd precyzyjnej i zadowalającej wszystkich definicji 

unikania opodatkowania 2 . Od czasu do czasu tego zadania podejmują się pra- 

1 

Słowa zacytowane jako motto, wypowiedziane w brytyjskim procesie Inland Revenue 

Commissioners v. Duke of Westminster, weszły na trwałe do kanonu myśli prawniczej. 

Przypisano im rangę zasady, która w literaturze i orzecznictwie anglosaskim funkcjonuje 

pod nazwą Westminster principle. Cały fragment pochodzący z motywów rozstrzygnięcia, 

w pełni oddający istotę rozumowania, brzmiał następująco: Every man is 

entitled, if he can, to order his affairs so as that the tax attaching under the appropriate 

Acts is less than it otherwise would be. If he succeeds in ordering them so as to secure this 

result, then, however unappreciative the Commissioners of Inland Revenue or his fellow 

taxpayers may be of his ingenuity, he cannot be compelled to pay an increased tax, Duke 

of Westminster’s case [1936] AC 1, [1935] All ER 259, (1935) 19 Tax Cas 490, (1935) 104 

LJKB 383, http://swarb.co.uk/inland-revenue-commissioners-v-duke-of-westminster- 

-hl-1935/. 

2 

Ten stan rzeczy celnie podsumowuje R.McMechan, Economic substance and Tax Avoidance: 

An International Perspective, Carswell 2013, s. 31 i n. oraz s. 301. Zob. też F. Piffaretti, 

The Application of Anti-abuse Rules in Third-Country Situations [w] K. Simader, 

E. Titz (red.), Limits to Tax Planning, Wien 2013, s. 471 i n. O granicach pomiędzy 

optymalizacją a unikaniem i uchylaniem się od opodatkowania m.in.: A. Ladziński, 

Prawne granice optymalizacji podatkowej, „Przegląd Podatkowy” 2008, nr 6, s. 4 i n.; 

A. Wrzesińska-Nowacka, Granice między unikaniem opodatkowania a uchylaniem się 

od niego na tle wybranych orzeczeń sądów administracyjnych [w] M. Münnich, A. Zdunek 

(red.), Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Optymalizacja podatkowa 

a obejście prawa podatkowego, Lublin 2012, s. 173 i n.; K. Wójtowicz-Janicka [w]


wodawcy w różnych państwach, przy okazji wprowadzania rozwiązań skierowanych 

przeciwko unikaniu opodatkowania właśnie. Częstokroć jednak rozwiązania 

takie są wprowadzane bez odwoływania się do tego pojęcia. 

Mimo braku powszechnie akceptowanej definicji unikania opodatkowania 

można jednak wskazać elementy składające się na rdzeń tego pojęcia. Unikanie 

opodatkowania rozumie się zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych 

działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego 

ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, 

rozpatrywanej z ekonomicznego a nie formalnoprawnego punktu widzenia 3 . 

Dążenie do tego, aby płacić jak najniższe podatki, to tendencja powszechna 

– zawsze i wszędzie 4 . Dążenie takie może się jednak bardzo różnie manifestować 

– począwszy od powstrzymywania się od podejmowania aktywności, która 

rodzi obowiązek podatkowy, aż po oszustwa podatkowe 5 . Przejawy oczywistych 

naruszeń ustawowych zasad opodatkowania zazwyczaj nazywa się uchylaniem 

od opodatkowania (tax evasion); zalicza się do nich przede wszystkim te zachowania, 

które w danym systemie są penalizowane 6 . Na przeciwnym biegunie lokuje 

się optymalizacja podatkowa, zwana też planowaniem podatkowym (tax 

planning, tax mitigation), polegająca na obniżaniu ciężaru opodatkowania przez 

wykorzystywanie standardowych narzędzi dostarczanych przez prawodawcę 

(wybór formy opodatkowania, ulgi podatkowe) 7 . Między uchylaniem się od 

opodatkowania a optymalizacją podatkową rozciąga się jednak szeroka strefa 

działań, które prowadzą do redukcji obciążeń podatkowych, przy czym nie są 

przez prawo zakazane ani też prawo do nich nie zachęca. Ten obszar zachowań 

nazywa się zazwyczaj unikaniem opodatkowania (tax avoidance) 8 . Polega ono 

Ł. Mazur (red.), Optymalizacja podatkowa, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, s. 15–24; 

A. Nita, Czynnik czasu w prawie podatkowym, Gdańsk 2007, s. 79–84; G.T. Pagone, Tax 

Planning or Tax Avoidance?, „Australian Tax Review” 2000, t. 29, s. 96–119. 

3 

Tak A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013, s. 17. 

4 

O naturze tego zjawiska pisali m.in. R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania, Poznań 

2009; A. Bernal, Zjawisko uchylania się od podatków dochodowych i metody jego 

ograniczania, Difin, Warszawa 2008; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, 

LexisNexis, Warszawa 2010, s. 303–304. 

5 

A. Olesińska, Polska klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania na tle rozwiązań 

stosowanych w innych państwach [w] B. Brzeziński (red.), Wykładnia i stosowanie prawa 

podatkowego. Węzłowe problemy, Warszawa 2013, s. 232 i n. 

6 

A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko, op. cit., s. 26. 

7 

Ibidem. 

8 

O istocie zjawiska i treści pojęcia „unikanie opodatkowania” syntetycznie zob. B. Brzeziński, 

Dochody podatkowe jako przedmiot ochrony prawnej w kontekście zjawiska unikania 

opodatkowania [w] Nauki penalne wobec szybkich przemian socjokulturowych. 

Księga jubileuszowa Profesora Mariana Filara, t. II, Toruń 2012, s. 465–466.


na wykorzystywaniu legalnych metod dla osiągnięcia skutku, którego państwo 

(rząd, organy podatkowe, ustawodawca, sądy itp.) nie chce zaakceptować. Do 

tego właśnie sprowadza się wspomniane na wstępie „ale”. Gdyby Westminster 

principle była powszechnie i bez zastrzeżeń stosowana – oznaczałoby to, że unikanie 

opodatkowania jest tolerowane. Tak jednak nie jest. W zasadzie nigdzie 

na świecie nie ma już pełnej tolerancji dla tego zjawiska. Różne jednak bywają 

metody jego zwalczania. 

III. Najprostszym i najmniej kontrowersyjnym środkiem zwalczania unikania 

opodatkowania jest wprowadzanie szczegółowych przepisów wymierzonych 

w tego typu schematy działania podatników, które zostały zaobserwowane 

w praktyce. Rozwiązanie takie, będące w całkowitej zgodzie z formalizmem i nie 

naruszające pewności prawa, nie wywołuje żadnych obiekcji. Jednak efektywność 

takich metod jest ograniczona. Reakcja prawodawcy następuje bowiem 

zawsze z pewnym opóźnieniem w stosunku do momentu zidentyfikowania negatywnych 

zjawisk, problemem jest zatem po pierwsze szybkość tej reakcji, a po 

wtóre – niemożność zniwelowania skutków działań już podjętych. Prawo nie 

może bowiem działać wstecz. Regulacje szczegółowe zazwyczaj zatem okazują 

się niewystarczające z punktu widzenia potrzeb państwa w zakresie zwalczania 

unikania opodatkowania 9 . 

W niektórych systemach prawnych – przede wszystkim anglosaskich – rozwinęły 

się doktryny orzecznicze skierowane przeciwko unikaniu opodatkowania. 

Doktryny orzecznicze to wypracowane przez sądy w toku rozstrzygania 

spraw sposoby rozumowania, dalekie od ścisłej literalnej wykładni przepisów, 

należące raczej do sfery tworzenia aniżeli interpretowania prawa 10 . Trzeba jednak 

podkreślić, że co do zasady nie pełnią one podstawowej roli w zwalczaniu 

unikania opodatkowania. Największe bodaj znaczenie mają w USA 11 , dużą rolę 

odgrywają także w Kanadzie 12 . Warte zauważenia są również doświadczenia 

brytyjskie w tym obszarze. 

Ocena dokonywana jest przez sąd ex post, co zwłaszcza w przypadkach kontrowersyjnych 

lub takich, gdzie sąd prezentuje nowe podejście (modyfikacja 

istniejącej doktryny lub wykreowanie nowej), może wywoływać efekt retroaktywności 

i rodzić poczucie braku pewności prawa. 

9 

A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko, op. cit., s. 39. 

10 

Zob. B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, 

Toruń 1996. 

11 

Szerzej na ten temat B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania 

opodatkowania, Toruń 1996. 

12 

Zob. B. Brzeziński, R. Korgol, Doktryna substance over form w orzecznictwie podatkowym 

sądów w Kanadzie, „Toruński Rocznik Podatkowy” 2011, www.trp.umk.pl.


Do rozwoju aktywności sędziowskiej na polu zwalczania unikania opodatkowania 

13 dochodzi przede wszystkim w tych państwach, które nie mają ogólnej 

klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie zawsze aktywność taka ma 

postać typowych dla systemów anglosaskich doktryn orzeczniczych; niejednokrotnie 

dochodzi do podejmowania ad casum rozstrzygnięć niemających wyraźnego 

umocowania w ustawie lub też sądy odwołują się do koncepcji przejętych 

z innych obszarów prawa (nadużycie prawa, obejście prawa) 14 . Wspomniane 

przejawy sędziowskiego aktywizmu także stanowią odejście od formalizmu. 

Formalizm tworzy zaś klimat sprzyjający unikaniu opodatkowania. 

W tych państwach, w których ugruntowane jest przekonanie o braku przestrzeni 

prawnej dla tworzenia prawa przez sądy, przeciwdziałanie unikaniu 

opodatkowania na szerszą skalę nie wydaje się możliwe poprzez rozwój i stosowanie 

samych koncepcji orzeczniczych nieznajdujących wyraźnego umocowania 

normatywnego 15 . Skoro same szczegółowe przepisy wymierzone przeciwko 

rozpoznanym już metodom unikania opodatkowania są najczęściej niewystarczająco 

efektywne (z powodów, o których wyżej już wspomniano) – to użytecznym 

i jedynym potencjalnie dostępnym środkiem zwalczania unikania opodatkowania 

na poziomie ogólnym okazuje się w takich przypadkach klauzula 

ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. 

IV. Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania (General Anti- 

-Avoidance Rule, GAAR) występuje współcześnie na świecie dość powszechnie. 

Jej ostrze jest wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia 

korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, 

które uważane jest za nadużycie istniejących w systemie prawnym 

13 

Taką tezę stawiają m.in. K.B. Brown, Comparative Regulation of Corporate Tax Avoidance: 

An Overview [w] A Comparative Look at Regulation of Corporate Tax Avoidance, 

Dordrecht 2012, s. 2; H. Litwińczuk, Klauzula obejścia prawa podatkowego [w] G. Gołębiowski, 

H. Dzwonkowski (red.), Konferencja. Zmiany w Ordynacji podatkowej. Poprawa 

jakości i uproszczenia, Warszawa 8 stycznia 2013 r., Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 

2013, s. 32. 

14 

Zob. D. Dominik-Ogińska, Nadużycie prawa podatkowego w zakresie VAT w orzecznictwie 

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zarys problemu) [w] M. Münnich, 

A. Zdunek (red.), Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Optymalizacja 

podatkowa a obejście prawa podatkowego, Lublin 2012; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, 

Zakaz nadużycia prawa podatkowego zasadą ogólną prawa UE?, „Zeszyty Naukowe 

Sądownictwa Administracyjnego” 2013, nr 2. 

15 

W wielu państwach dominuje ten sposób myślenia o standardach konstruowania i funkcjonowania 

systemu prawnego. Możliwość stosowania tzw. sądowych doktryn orzeczniczych 

w sprawach podatkowych ze względu na standardy konstytucyjne odrzucono 

np. w Irlandii, zob. B. Brzeziński, Zasady wykładni prawa podatkowego w krajach anglosaskich, 

C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 152.


tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem 

i istotą danej regulacji. 

Klauzula taka co do zasady stosowana jest wówczas, gdy jedynym lub jednym 

z ważniejszych motywów (celów), którymi kierował się podatnik, było 

tak właśnie rozumiane uniknięcie opodatkowania. Unikanie opodatkowania 

to działanie legalne (niezabronione przez prawo), jednak podjęte – wyłącznie 

lub przede wszystkim – po to, aby podatnik mógł osiągnąć korzyść podatkową. 

Najczęściej przy tym norma prawna kwalifikuje działanie jako unikanie opodatkowania 

dopiero wtedy, gdy zarazem cechuje je sztuczność i/lub brak sensu 

gospodarczego innego niż przyniesienie korzyści podatkowej. Przestrzeń dla 

zastosowania klauzuli pojawia się tam, gdzie chodzi o działania, które – gdyby 

nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone 

w zupełnie inny sposób 16 . Klauzula wchodzi w rachubę dopiero tam, gdzie 

sposób działania – pomijając aspekt podatkowy – nie może być oceniony jako 

racjonalny 17 . Unikanie opodatkowanie to takie działanie, które narusza sedno, 

„ducha” i cel regulacji 18 . Podstawowy cel normy to powstrzymywanie podatników 

przed podejmowaniem takich działań 19 . 

Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania z natury rzeczy posługuje 

się pojęciami nieostrymi, niedookreślonymi, które pozostawiają organowi 

stosującemu prawo znaczny margines interpretacyjnej swobody. Ta elastyczność 

normy należy do jej istoty. 

Istotą klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania jest: 

– wyposażenie organu stosującego prawo podatkowe w możliwość nieuznania 

na płaszczyźnie podatkowej skuteczności działań podejmowanych 

przez podatnika – legalnych, lecz zakwalifikowanych jako zmierzające 

(głównie lub wyłącznie) do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego, 

sprzecznego z celem i istotą przepisów podatkowych (działanie 

określane jako unikanie opodatkowania, „obejście prawa podatkowego”, 

16 

R.A. Tooma, Legislating against tax avoidance, IBFD, Amsterdam 2008, s. 27. 

17 

Tax arrangements (most of which are transactions) are „abusive” if entering into them 

or carrying them out, having regard to all the circumstances, cannot be viewed as a reasonable 

course of action in relation to the relevant tax provisions – te słowa pochodzą 

z Sekcji 204(2)-(6) Financial Bill 2013, która zawiera brytyjski GAAR. 

18 

Abusive tax arrangement defeats the object, spirit and purpose of the tax provisions that 

would otherwise apply – to słowa zaczerpnięte z rekomendacji Komisji z 6 grudnia 2012 r. 

w sprawie agresywnego planowania podatkowego, 2012/772/EU, „Official Journal of the 

European Union” L 338/41–43, 4.5. 

19 

The primary policy objective of a GAAR is to deter taxpayers from entering into abusive 

arrangements – ten fragment pochodzi z the British HMRC’s (Her Majesty Revenue and 

Customs’) GAAR Guidelines, B 3.1.


nadużycie prawa itp.), a zarazem (najczęściej) sztucznych, nietypowych, 

oraz 

– przyznanie organowi stosującemu prawo kompetencji do tego, aby – 

w miejsce zakwestionowanych czynności – za podstawę ustalenia konsekwencji 

podatkowych przyjąć inny przebieg i formalnoprawny kształt 

zdarzeń: nie taki, który w rzeczywistości miał miejsce, lecz taki, który 

byłby w danych okolicznościach bardziej „odpowiedni”, adekwatny do 

realiów gospodarczych i innych. 

Kluczowym elementem klauzuli jest określenie przesłanek, które pozwalają 

organowi podatkowemu zakwestionować skuteczność podjętej(-ych) przez 

podatnika czynności. Wśród nich – w różnych konfiguracjach – występują 

w szczególności takie elementy, jak: 

– sztuczność, „nieodpowiedniość”, 

– nieadekwatność do sytuacji gospodarczej danego podmiotu, 

– brak uzasadnienia gospodarczego (lub innego), 

– osiągnięcie korzyści podatkowej, która była niezamierzona przez ustawodawcę 

lub stoi w sprzeczności z celem i istotą przepisów prawa podatkowego. 

Niekiedy przepisy wprost posługują się pojęciem „unikania opodatkowania” 

lub „nadużycia” (w różny sposób je definiując), w wielu wypadkach jednak 

norma jest skonstruowana bez takich określeń. 

V. Regulacja, o jakiej tu mowa, występuje na świecie dość powszechnie, i to 

od wielu dziesięcioleci. Najstarsze klauzule pojawiły się jeszcze w XIX wieku 

(Nowa Zelandia i Australia), w Niemczech wprowadzono taką normę w 1919 r., 

nieco później we Francji. Spośród państw europejskich klauzulą posługują się 

obecnie m.in. Austria, Belgia, Niemcy, Finlandia, Francja, Hiszpania, Irlandia, 

Portugalia, Słowacja, Szwecja, Węgry i Wielka Brytania, a poza Europą m.in. 

Australia, Chiny, Kanada, Hongkong, RPA, Nowa Zelandia, Turcja, Singapur, 

USA. Klauzuli nie ma m.in. w Danii, Grecji, Słowenii. W Holandii obowiązuje, 

ale od wielu lat nie jest stosowana. W Czechach i Chorwacji w systemie podatkowym 

występuje norma mówiąca o konieczności ustalania konsekwencji 

podatkowych na podstawie ich ekonomicznej treści (zasada znana na świecie 

jako substance over form lub economic substance), nie może być ona jednak 

uznana za klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ścisłym rozumieniu. 

Biorąc pod uwagę to, kiedy i w jakich okolicznościach wprowadzano klauzule 

przeciwko unikaniu opodatkowania, wyróżnić można trzy grupy państw: 

– takie, w których klauzula obowiązuje od dawna, 

– takie, gdzie wprowadzono ją stosunkowo niedawno na skutek dostrzeżenia 

wzmożonego zjawiska unikania opodatkowania,


– takie, w których klauzulę wprowadzono prewencyjnie i stosunkowo niedawno. 

Do państw, w których norma tego typu obowiązuje od wielu dziesięcioleci, 

stanowiąc stały element systemu podatkowego i nie budząc współcześnie 

większych kontrowersji, można zaliczyć Austrię, Finlandię, Francję i Niemcy. 

Wśród pozaeuropejskich systemów, w których stosowanie klauzuli ma długą 

i ugruntowaną tradycję, można wymienić Australię, Nową Zelandię (najstarsza 

klauzula na świecie) i RPA. 

Na tym tle dość interesujący i wyjątkowy jest przypadek Holandii, gdzie 

klauzulę wprowadzono w roku 1925, lecz w 1987 r. całkowicie przestano ją wykorzystywać 

na rzecz innych, ukształtowanych w orzecznictwie metod przeciwdziałania 

unikaniu opodatkowaniu. 

Drugą grupę państw stanowią te, w których klauzulę wprowadzono stosunkowo 

niedawno, a stało się to w rezultacie pilnej potrzeby wprowadzenia efektywnych 

narzędzi zwalczania unikania opodatkowania dostrzeżonej na skutek 

stwierdzenia niewystarczającej skuteczności innych, dostępnych w danym systemie 

metod zwalczania lub przeciwdziałania takiemu zjawisku. Tu przede wszystkim 

należałoby zaliczyć Irlandię, Portugalię i Belgię. Spektakularnego przykładu 

dostarcza Wielka Brytania, a spośród państw pozaeuropejskich – Kanada. 

Wreszcie, do trzeciej grupy państw można zaliczyć takie, w których klauzulę 

co prawda wprowadzono, i to stosunkowo niedawno, ale nie było to bezpośrednim 

rezultatem konkretnych, stwierdzonych przez administrację podatkową 

praktyk w zakresie unikania opodatkowania. Wprowadzanie klauzuli było 

wyrazem dostrzeżenia pewnej ułomności, polegającej na braku elastyczności 

systemu podatkowego w państwach, w których obowiązywała ścisła wykładnia 

językowa prawa podatkowego. 

W niektórych państwach klauzulę wprowadzono w ramach unowocześniania 

systemu podatkowego jeszcze zanim wyraźnie dostrzeżono tam w praktyce 

samo zjawisko unikania opodatkowania – tak było np. na Węgrzech (1990). 

Na marginesie, Węgry były pierwszym państwem postsocjalistycznym, które 

wprowadziło klauzulę. Konstrukcja normy wskazuje, że oparto się na wzorcu 

niemieckim. 

Podobnie było w Serbii, gdzie norma była wprowadzona prewencyjnie 

w 2003 r. i dopiero po kilku latach obecności w systemie stała się narzędziem 

bardzo intensywnie wykorzystywanym przez administrację podatkową. 

Mimo że ten typ normy jest na świecie rozpowszechniony, to nie ma jednego 

wspólnego modelu normatywnego, który powtarzałby się w różnych państwach. 

Nawet zewnętrzna postać tych regulacji jest bardzo zróżnicowana: niektóre


z nich są bardzo zwięzłe, lakoniczne (Niemcy, Austria, Hiszpania), a inne – 

bardzo rozbudowane, ich tekst zajmuje kilka stron (Irlandia, Wielka Brytania, 

Australia, Indie). Pod względem merytorycznym normy są jednak w pewnym 

stopniu do siebie podobne, widać wyraźnie przepływy idei między systemami. 

Doświadczenia jednych państw są wykorzystywane w innych, które taką regulację 

wprowadzają lub zmieniają. 

Tego typu normy wszędzie budzą kontrowersje, a na etapie wprowadzania lub 

nowelizacji — duże obawy. Zazwyczaj są wprowadzane w atmosferze gorących 

dyskusji. Niekiedy rządowe inicjatywy ich wprowadzenia nie kończą się sukcesem 

– tak było np. kilkakrotnie w Szwecji, we Włoszech w 1988 r., dwukrotnie 

w Wielkiej Brytanii, w USA zaś propozycje wprowadzenia klauzuli ponawiano 

przez ok. 10 lat. Zdarzało się nawet i tak, że regulację wprowadzano do systemu 

prawnego, a następnie uchylano i po kilku latach ponownie wprowadzano 

(Szwecja). Z doświadczeń ostatnich lat warto przywołać przykład Indii, gdzie 

przepisy uchwalono, a następnie pod naporem krytyki odroczono ich wejście 

w życie o kilka lat. Bywa też tak, że rząd zgłasza śmiałe projekty nowelizacji, 

zmierzające do zaostrzenia regulacji, lecz w toku prac legislacyjnych ich ostrze 

jest znacznie przytępiane (np. Niemcy — zmiany, które ostatecznie zostały 

uchwalone w 2008 r., w istotny sposób odbiegały od proponowanych). 

VI. Klauzula taka jest jednym z zalecanych przez Komisję Europejską środków 

przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w zakresie podatków dochodowych 

20 . Komisja zachęca państwa członkowskie do wprowadzenia do ich przepisów 

krajowych następującej klauzuli: Nie uwzględnia się sztucznego uzgodnienia 

lub szeregu sztucznych uzgodnień, które przyjęto w zasadniczym celu uniknięcia 

opodatkowania i które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowej. Krajowe 

organy rozpatrują te ustalenia do celów podatkowych poprzez odniesienie się do 

ich istoty ekonomicznej. 

Polski ustawodawca w przeszłości wprowadził już klauzulę przeciwko unikaniu 

opodatkowania do systemu prawnego. Obowiązywała ona jednak krótko 

(art. 24b o.p., który wszedł w życie 1 stycznia 2003 r.), ponieważ Trybunał Konstytucyjny 

w wyroku z 11 maja 2004 r. (sygn. K 4/03) orzekł o jej niezgodności 

z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Trybunał stwierdził, że regulacja nie 

spełniała konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji, a w konsekwencji 

naruszała podstawowe elementy kształtujące treść zasady zaufania do państwa 

i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji) i nie realizowała wymogu należytego 

ustalenia ustawowo określonych elementów zobowiązań podatkowych (art. 217 

20 

Zalecenie Komisji Europejskiej z 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania 

podatkowego (2012/772/UE).


Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednak zarazem, że normatywna 

reakcja ustawodawcy wobec zjawiska unikania opodatkowania, mająca 

postać ogólnej normy zapobiegającej mu, sama w sobie nie budzi zastrzeżeń 

natury konstytucyjnej. Trybunał zatem nie przekreślił dopuszczalności wprowadzenia 

klauzuli do polskiego systemu podatkowego. Postawił jednak wysokie 

wymagania co do jej kształtu normatywnego, które powinny być spełnione, 

gdyby prawodawca ponownie zdecydował się taką klauzulę wprowadzić. Pożądanymi 

cechami, na które Trybunał zwracał uwagę w swoim rozstrzygnięciu, 

są przede wszystkim dookreśloność i przewidywalność. 

VII. Jest nieuniknione, aby klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania 

posługiwała się pojęciami nieostrymi, o nie do końca sprecyzowanej 

treści. Jej funkcją jest bowiem w szczególności objęcie normatywną reakcją takich 

niepożądanych zjawisk w sferze unikania opodatkowania, które w chwili 

projektowania regulacji nie są jeszcze rozpoznane, a nawet – jeszcze w praktyce 

nie występują. Klauzula ma zdjąć z ustawodawcy podatkowego trud gorączkowego 

nadążania za inwencją podmiotów poszukujących takich możliwości 

wykorzystania sytemu podatkowego, które są niezgodne z istotą i funkcją poszczególnych 

regulacji podatkowych. Niemożliwe do przewidzenia są schematy 

działań, które zostaną w przyszłości opracowane i zastosowane przez podatników 

celem sztucznej minimalizacji obciążeń podatkowych. Klauzula ogólna 

przeciwko unikaniu opodatkowania – jeśli oczywiście uznać, że jest w systemie 

potrzebna – to jest potrzebna właśnie dlatego, że nie sposób zaprojektować precyzyjne 

regulacje szczegółowe, które byłyby skierowane przeciwko konkretnym, 

a nieznanym jeszcze typom niepożądanych działań. Regulacja powinna być 

na tyle ogólna, aby objąć swym zasięgiem także i te działania, które podkopują 

prawidłowe funkcjonowanie systemu podatkowego, a których kształt nie jest 

jeszcze dzisiaj możliwy do przewidzenia. 

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyznaje daleko idące uprawnienia 

organom reprezentującym wierzyciela podatkowego. Dość powiedzieć, że 

organ stosujący prawo może odmówić skuteczności – w sferze podatkowoprawnej 

– takim działaniom, które podatnik w rzeczywistości przeprowadził, a w ich 

miejsce przypisać podatnikowi konsekwencje podatkowoprawne właściwe dla 

takiego stanu rzeczy, który w ogóle nie miał miejsca. Obszar potencjalnego 

zastosowania takiej normy to dla podatnika strefa wysokiego ryzyka. Dlatego 

ważne jest obudowanie klauzuli tego rodzaju regulacjami, które, po pierwsze, 

zapewniają podatnikowi maksymalny stopień bezpieczeństwa prawnego, a po 

drugie, minimalizują dolegliwość skutków związanych z ewentualnym zastosowaniem 

normy.


VIII. Jakich pozytywnych rezultatów można oczekiwać, wprowadzając do 

systemu prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania? 

Jako pierwszy przychodzi na myśl efekt fiskalny. Klauzula pozwala organom 

podatkowym „odzyskać” niezapłacony podatek. Norma tego typu pozwala 

organowi podatkowemu ex post podważyć skuteczność tego rodzaju działań 

podatnika, które były co prawda legalne, lecz nie miały uzasadnienia ekonomicznego, 

były sztuczne i przyniosły korzyść podatkową, co do której można 

i należy przyjąć, że taki rezultat nie mieścił się w intencjach prawodawcy, był 

sprzeczny z celem i sensem regulacji, czyli – stanowił przejaw unikania opodatkowania, 

któremu klauzula ma przeciwdziałać. 

Sens wprowadzenia normy to także prewencja. Obecność klauzuli w systemie 

prawnym zniechęca do podejmowania działań, które mogą zostać zakwalifikowane 

jako unikanie opodatkowania. Podatnicy zdają sobie bowiem sprawę 

z ryzyka, jakie ponoszą: korekta ich rozliczenia, dokonana przez organ podatkowy 

na podstawie klauzuli, pociąga za sobą konieczność zapłacenia zaległego 

podatku oraz odsetek za zwłokę. Dolegliwość wynikająca z zastosowania klauzuli 

jest znaczna nawet przy braku jakichkolwiek innych sankcji finansowych. 

Obecność w systemie prawnym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania 

sprzyja realizacji zasady równości w sferze opodatkowania. Jest to jeden 

z celów zarówno klauzuli ogólnej, jak i wszelkiego rodzaju środków przeciwdziałających 

unikaniu opodatkowania. Negatywnym skutkiem unikania 

opodatkowania jest bowiem nie tylko obniżenie dochodów budżetowych, ale 

zachwianie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, która powinna być 

urzeczywistniana zarówno na etapie jego uchwalania, jak i stosowania. Nie 

chodzi jednak wyłącznie o przestrzeganie konstytucyjnych pryncypiów. Rezultatem 

unikania opodatkowania jest zaburzenie mechanizmów rynkowych, 

ponieważ podatnicy skutecznie unikający opodatkowania dzięki korzyściom 

podatkowym osiągają – bez gospodarczego uzasadnienia – lepsze rezultaty 

ekonomiczne niż ci podatnicy, którzy nie podejmują tego rodzaju działań. 

Warto przy tym dodać, że na unikanie opodatkowania mogą sobie pozwolić 

przede wszystkim ci podatnicy, który mają większy potencjał ekonomiczny. 

Jest on potrzebny nie tylko w celu uzyskania dostępu do wyspecjalizowanego 

doradztwa, lecz także odpowiedniej mobilności i elastyczności organizacyjnej, 

a wreszcie – pozwala udźwignąć ryzyko ekonomiczne wynikające z ewentualnej 

porażki w sporze z organami podatkowymi. Podatnicy o mniejszym potencjale 

ekonomicznym mają mniejsze możliwości i – co za tym idzie – mniejszą 

skłonność do unikania opodatkowania. To rodzi nierówności, które klauzula 

może ograniczać.


Szukając pozytywnych efektów wprowadzenia klauzuli, wskazać można na 

wzmocnienie pewności prawa. Tego rodzaju efekt może – po części słusznie – 

wydawać się dyskusyjny. Jako jedną z głównych wad klauzuli tradycyjnie – nie 

tylko w Polsce, ale i na świecie – wskazuje się bowiem to, że podważa ona zaufanie 

i pewność prawa. Jest to przecież norma, która za pomocą pojęć niedookreślonych 

formułuje przesłanki pozwalające organom podatkowym ustalić 

konsekwencje podatkowe określonych zdarzeń inaczej, niż wynikałoby to z ich 

rzeczywistego przebiegu i z dosłownego brzmienia ustawy podatkowej. 

A jednak, paradoksalnie, wprowadzenie klauzuli do systemu prawnego w pewnej 

mierze może wzmocnić poczucie pewności prawa. Dlaczego? Otóż występowanie 

zjawiska unikania opodatkowania, rozumianego jako „nadużywanie” tkwiących 

w systemie prawnym możliwości unikania czy też obniżania ciężaru podatkowego, 

jest faktem. Całkowita tolerancja dla tego rodzaju zjawiska współcześnie 

już praktycznie nie występuje w żadnym systemie prawnym. Nawet jeśli panuje 

zgoda co do tego, że tego rodzaju działania są legalne (tj. nie łamią prawa, nie pociągają 

za sobą kary), to obserwacja praktyki każe dojść do przekonania, że w każdym 

państwie wcześniej czy później występuje reakcja mająca na celu zapobieżenie 

skutkom takiego zjawiska. Jeśli odpowiednich działań nie podejmuje ustawodawca, 

lub też – jeśli okazują się one zdecydowanie niewystarczające, wówczas wcześniej 

czy później – mimo braku wyraźnych podstaw prawnych – unikaniu opodatkowania 

zaczynają przeciwdziałać organy stosujące prawo, w tym – sądy. Zjawisko 

takie można zaobserwować zarówno w państwach common law, jak i w systemach 

kontynentalnych. Nie trzeba dodawać, że orzecznictwo tego rodzaju, z całym swym 

naturalnym zróżnicowaniem, podkopuje poczucie pewności prawnej. 

W tym kontekście wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania 

– jakkolwiek ogólna byłaby to norma – wydaje się być rozwiązaniem, 

które w znacznej mierze ukierunkowuje aktywność orzeczniczą, wyznacza jej 

(choćby nieostre) granice. Norma tego rodzaju wyznacza granicę między dopuszczalną, 

a zatem „bezpieczną” dla podatników optymalizacją podatkową, 

a unikaniem opodatkowania, które może wywołać reakcję ze strony organów 

podatkowych. Lepiej, aby granicę tę, choćby w zarysie, wytyczył ustawodawca, 

niż aby miała być wyznaczana ad casum przez orzecznictwo. 

Na to, że klauzula raczej wzmacnia aniżeli osłabia pewność prawa, może 

pośrednio wskazywać brak głosów nawołujących do jej usunięcia z systemu 

prawnego w tych państwach, w których norma taka obowiązuje. Na etapie 

wprowadzania jej do systemu wskazywanie na zagrożenie pewności prawa jest 

nagminne. Później zaś – najczęściej komentatorzy koncentrują się na analizach 

sposobu jej funkcjonowania. Zawsze występują uwagi krytyczne pod adresem


orzecznictwa; wskazuje się niekiedy na potrzebę zmian w treści klauzuli – jednak 

w zasadzie brak jest głosów nawołujących do usunięcia klauzuli z systemu 

po to, aby przywrócić pewność prawa. Nie zmienia to jednak faktu, że stopień 

pewności prawa uzyskiwany dzięki klauzuli nie jest duży. Nawet w państwach, 

w których klauzula obowiązuje od dawna i stosowana jest w wyważony sposób, 

można spotkać poważne analizy wskazujące na to, że stabilizująca rola orzecznictwa 

wydanego na podstawie klauzuli nie jest znaczna 21 . 

IX. A zatem: moda czy konieczność? Polski system prawny, a w szczególności 

system podatkowy, nie odbiega swoim charakterem i kształtem od tych, 

które występują w innych państwach Unii Europejskiej, z których większość 

posługuje się klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania. To, że jest 

obecna w systemie podatkowym tak wielu państw oraz że wprowadzana jest 

w kolejnych krajach – każe wierzyć w jej użyteczność. 

W ostatnich latach występuje wyraźna tendencja do wprowadzania klauzul 

w kolejnych państwach, w tym także i w tych, które dotąd stosowały inne — 

przede wszystkim orzecznicze — metody zwalczania unikania. Wynika z tego, 

że w toku historycznego rozwoju systemów prawnych ogólne klauzule przeciwko 

unikaniu opodatkowania zyskują na znaczeniu. Okazały się być zatem 

instrumentem wyżej ocenianym niż metody orzecznicze. Wśród cech przemawiających 

za tym, że klauzule są doskonalszym niż doktryny orzecznicze instrumentem 

prawnym, wskazuje się zwłaszcza dwie. Po pierwsze, stwarzają stan 

większej pewności prawnej niż w znacznej mierze nieprzewidywalne orzecznictwo. 

Po drugie, sądy mają mniejsze niż ustawodawca możliwości dokonywania 

prawidłowej identyfikacji złożonych zjawisk gospodarczych, które powinny być 

kwalifikowane jako unikanie opodatkowania i zwalczane. 

W Polsce panuje silne, ugruntowane w Konstytucji przekonanie o braku 

przestrzeni prawnej dla tworzenia prawa przez sądy 22 . Zatem spośród dwóch 

metod zwalczania unikania opodatkowania na poziomie ogólnym, tj. środków 

typowo orzeczniczych oraz ustawowych, zdecydowanie bardziej przystające do 

polskiego systemu prawnego są niewątpliwie metody znajdujące wyraźne oparcie 

w ustawie – a zatem w szczególności klauzula. 

21 

Falowanie orzecznictwa na przestrzeni dwudziestu pięciu lat obowiązywania klauzuli 

w Kanadzie omawia D. Lacroix, GAAR: Observations on the Concept of Abuse, „Canadian 

Tax Journal” 2013, nr 61 (supp.), s. 181–194. 

22 

Podziela je także Ministerstwo Finansów, o czym świadczy następujący fragment z projektu 

założeń nowelizacji Ordynacji podatkowej z 29 kwietnia 2013 r.: Treść wyroku 

Trybunału Konstytucyjnego oraz analiza orzecznictwa sądów administracyjnych nie 

daje żadnych podstaw do przypuszczenia, że w Polsce może rozwinąć się orzecznictwo 

w zakresie unikania opodatkowania bez normatywnej reakcji ustawodawcy.


Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania nie powinna być jednak 

ani głównym, ani standardowo wykorzystywanym środkiem zwalczania 

unikania opodatkowania. Ustawodawca powinien dołożyć wszelkich starań, 

aby „zwykłymi” normami pokryć możliwie szerokie spektrum sytuacji noszących 

znamiona unikania opodatkowania, a klauzulę ogólną uczynić środkiem 

reakcji przeznaczonym do wykorzystywania w specjalnych okazjach 23 . Klauzula 

powinna być wykorzystywana tam, gdzie występuje pomysłowe i zawiłe zaaranżowanie 

czynności prawnych, a nie tam, gdzie rzesze podatników na oczach 

administracji podatkowej przez lata wykorzystują ten sam podatkowo korzystny 

schemat działania 24 . Organy podatkowe powinny sięgać po klauzulę dopiero 

w ostateczności. 

Najistotniejszą formą oddziaływania klauzuli powinna być prewencja. Jej 

wprowadzenie do systemu powinno w znacznej mierze zniechęcić podatników 

do podejmowania działań mieszczących się w zakresie jej oddziaływania. 

Stosowana natomiast powinna być wstrzemięźliwie, jako środek specjalnego 

przeznaczenia wówczas, gdy zawodzą inne, standardowe instrumenty prawne 

służące przeciwdziałaniu unikania opodatkowania. 

Summary 

This article describes the role and functions of General Anti-Avoidance 

Rule (GAAR) and presents some reflections on it. The objective of such a provision 

is to counteract transactions which constitute tax avoidance. Tax avoidance 

defeats the object, rationale and purpose of the tax provisions. It occurs 

where taxpayers achieve tax effects which are beneficial to them, but have not 

been intended by the legislator. 

A General Anti-Avoidance Rule is currently included in many national tax 

systems and there are trends to enact such a rule in more and more jurisdictions. 

Owing to its nature, the GAAR uses general terms which gives the tax 

authorities a large margin of discretion when making decisions. The author 

argues that although there are still some questions arising from the way such 

rules are usually constructed, it seems that the existence of a GAAR in a tax 

system may create more legal certainty than in its absence, and it could be an 

appropriate tool against tax avoidance. 

23 

A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu, op. cit., s. 357. 

24 

Ibidem.

CZĘŚĆ TRZECIA 

DYLEMATY REFORMY PRAWA 

SZCZEGÓŁOWEGO MATERIALNEGO

Jacek Kulicki 

Reforma opodatkowania dochodów 

Streszczenie 

Przedmiotem artykułu jest analiza i ocena obecnego modelu opodatkowania 

dochodów, zarówno osób fizycznych, jak i prawnych oraz jednostek 

organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a także sformułowanie 

postulatów de lege ferenda w tym zakresie. Została ona dokonana według 

pięciu kryteriów: normatywnego, a więc obowiązujących aktów prawnych 

kształtujących obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania dochodów; 

źródeł przychodów; odpowiedzialności za prawidłowe ustalenie zobowiązania 

podatkowego; podmiotu właściwego do wymiaru i poboru podatku oraz 

zasilania budżetów. Istotną częścią opracowania jest przedstawienie nowego 

modelu opodatkowania dochodów, który z jednej strony ma umożliwić m.in. 

powiązanie polityki podatkowej z przemianami społeczno-gospodarczymi, 

jakie nastąpiły w okresie ostatniego ćwierćwiecza w Polsce, a przez to przeznaczyć 

uwolnione środki, zarówno po stronie przedsiębiorstw, jak i administracji 

państwowej, na poprawę infrastruktury, rozwój nowoczesnych technologii czy 

też inne cele wpływające na rozwój państwa i poprawę życia jego obywateli, 

z drugiej zaś – zmniejszyć koszty działania przedsiębiorstw oraz administracji 

podatkowej oraz wpłynąć na poprawę skuteczności fiskalnej systemu podatkowego 

i zwiększyć zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. 

Wstęp 

Na opodatkowanie dochodów patrzy się przeważnie z perspektywy podatku 

dochodowego, w przypadku osób fizycznych – podatku dochodowego od osób 

fizycznych, w przypadku pozostałych podmiotów (osób prawnych i jednostek

328 Część trzecia. Dylematy reformy prawa szczegółowego materialnego 

organizacyjnych niemających osobowości prawnej) – podatku dochodowego 

od osób prawnych, i ich zryczałtowanych form 1 . Rzadziej problematyka ta postrzegana 

jest przez pryzmat podatku rolnego, marginalnie – podatku leśnego, 

a pomijana całkowicie w kontekście podatku od spadków i darowizn. Tymczasem 

ocena opodatkowania dochodu powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem 

także tych ostatnich konstrukcji. 

Obecny model opodatkowania dochodów swój kształt zawdzięcza reformom 

podatkowym z przełomu lat 80. i 90. XX wieku. 

Jeszcze w poprzednim ustroju gospodarczym wprowadzono jednolity podatek 

dochodowy obciążający dochody wszystkich osób prawnych, i tych zaliczanych 

do jednostek gospodarki uspołecznionej, i tych z sektora nieuspołecznionego 

2 . Dokonano tego ustawą z 31 stycznia 1989 r., która nosiła tytuł 

o podatku dochodowym od osób prawnych, i została opublikowana w Dz.U. 

nr 3 pod poz. 12. Kolejne nowelizacje nie wprowadzały już tak rewolucyjnych 

zmian jak wspomniana ustawa, która jako pierwsza zerwała z obowiązującym 

w polskim systemie podatkowym sektorowym podziałem: na jednostki gospodarki 

uspołecznionej oraz prywatne i ludność 3 . W zasadzie od zlikwidowania 

tego podziału w podatku dochodowym od osób prawnych nie zaszły głębokie 

zmiany. Wszelkie nowelizacje starej ustawy miały na celu jedynie udoskonalenie 

dotychczasowych rozwiązań. Rewolucyjnych zmian nie wprowadziła również 

1 

W przypadku osób fizycznych – ryczałtu ewidencjonowanego, karty podatkowej i ryczałtu 

od przychodów osób duchownych oraz podatku tonażowego, a w przypadku osób 

prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej jedynie 

podatku tonażowego. Zob. ustawy: z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku 

dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, 

poz. 930, ze zm.) i z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. 2014, poz. 511). 

2 

Do 1989 r. osoby prawne zaliczane do jednostek gospodarki uspołecznionej opłacały 

podatek dochodowy na podstawie ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek 

gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1987, nr 12, poz. 77, ze zm.). Osoby prawne zaliczane 

do sektora nieuspołecznionego opłacały podatek dochodowy na podstawie przepisów 

dotyczących osób fizycznych. 

3 

Podział ten, wprowadzony na początku lat 50. ubiegłego wieku obowiązywał do połowy 

lat 90. Z podziałem tym zerwał jako pierwszy podatek dochodowy. Najdłużej podział 

taki miał miejsce w podatkach pośrednich. W zasadzie został on zlikwidowany dopiero 

z wprowadzeniem podatku od towarów i usług (zob. ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku 

od towarów i usług – Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm.). Szczątkowy podział sektorowy 

obowiązywał do końca 1995 r. jeszcze w podatku obrotowym (zob. ustawy: z 16 grudnia 

1972 r. o podatku obrotowym – Dz.U. 1983, nr 43, poz. 193, ze zm., oraz z 26 lutego 

1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej – Dz.U. 1987, nr 12, 

poz. 77, ze zm.). Nomenklaturą taką posługiwała się jeszcze obowiązująca do 31 grudnia 

1997 r. ustawa z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. 1993, nr 108, 

poz. 486, ze zm. – art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 3).


nowa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, uchwalona 15 lutego 

1992 r. i ogłoszona w Dzienniku Ustaw nr 21 pod poz. 86 4 . Oczywiście, o ile 

ramy tego podatku pozostały bez zmian, o tyle jego poszczególne elementy 

konstrukcyjne uległy znacznym przeobrażeniom. 

Reforma podatku dochodowego od osób prawnych wyprzedziła o trzy lata 

reformę opodatkowania dochodów osób fizycznych. Zasadniczym elementem 

tej drugiej, przeprowadzonej na mocy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym 

od osób fizycznych 5 , było opodatkowanie wszystkich dochodów osób 

fizycznych jednym podatkiem, bez względu na źródło powstania przychodów. 

Wyjątek dotyczył dochodów z działalności rolniczej, z wyłączeniem dochodów 

z działów specjalnych produkcji rolnej, oraz dochodów z działalności leśnej. 

Pierwsza grupa dochodów w dalszym ciągu podlega opodatkowaniu podatkiem 

rolnym na podstawie ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym 

(Dz.U. 2013, poz. 1381, ze zm.), druga zaś – dochody z działalności leśnej – podlega 

opodatkowaniu podatkiem leśnym na podstawie ustawy z 30 października 

2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. 2013, poz. 465, ze zm.) 6 . Obie te grupy dochodów 

wyłączone są tym samym z opodatkowania podatkiem dochodowym 

(art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.p.). Z opodatkowania 

podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłączone są również przychody 

podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 

pkt 3 u.p.d.f.), a więc powstałe w wyniku nabycia własności rzeczy znajdujących 

się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium 

Polski w drodze dziedziczenia, zapisu, polecenia testamentowego, darowizny, 

zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku, nieodpłatnej 

renty, użytkowania lub służebności, a także dyspozycji wkładem na wypadek 

śmierci oraz dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego na wypadek jego 

śmierci (art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) 7 . Inaczej jest natomiast 

4 

Obecnie obowiązujący jednolity tekst ustawy ogłoszony jest w Dz.U. 2014, poz. 851. 

5 

Pierwotny tekst ustawy został opublikowany w Dz.U 1991, nr 80, poz. 350. Ustawa doczekała 

się ogromnej liczby zmian i czterech tekstów jednolitych. Ostatni został opublikowany 

w Dz.U. z 2012 r. poz. 361. 

6 

Ustawa ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r.; do 31 grudnia 2002 r. dochody z działalności 

leśnej opodatkowane były na podstawie ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. 

2000, nr 56, poz. 679, ze zm.). 

7 

Wyłączenie spadków i darowizn z zakresu podatku dochodowego ma swoje silne uzasadnienie 

historyczne. Podatek spadkowy należy do najstarszych danin. Znany był już 

m.in. w starożytnym Rzymie. Zob. Z. Fedorowicz, Historia podatków do końca XIX w. 

(ze szczególnym uwzględnieniem Polski) [w] C. Kosikowski (red.), Encyklopedia podatkowa, 

Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1998. Również w Polsce po odzyskaniu 

niepodległości w 1918 r. spadki objęte były odrębnym podatkiem; zob. ustawę z 29 maja


w odniesieniu do podmiotów podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy 

o podatku dochodowym od osób prawnych. 

W tym wypadku przychody uzyskane w drodze zapisu lub darowizny podlegają 

opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych 8 . 

Przedmiotem artykułu jest analiza i ocena obecnego modelu opodatkowania 

dochodów, zarówno osób fizycznych, jak i prawnych oraz jednostek organizacyjnych 

nieposiadających osobowości prawnej, a także sformułowanie ewentualnych 

postulatów de lege ferenda w tym zakresie. 

Analiza i ocena obecnego modelu opodatkowania dochodów zostaną dokonane 

według następujących kryteriów: 

– kryterium normatywnego, a więc obowiązujących aktów prawnych 

kształtujących obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania dochodów, 

– kryterium źródeł przychodów, które pozwoli dokonać analizy opodatkowania 

dochodów w kontekście zasad ustalania przychodów, kosztów 

ich uzyskania, ustalania dochodu, łączenia z innymi dochodami, stosowanych 

stawek podatkowych, ulg i odliczeń oraz możliwości wyboru 

zryczałtowanych form opodatkowania, 

– kryterium odpowiedzialności za prawidłowe ustalenie zobowiązania 

podatkowego, 

– kryterium podmiotu właściwego do wymiaru i poboru podatku, 

– kryterium zasilania budżetów. 

Dobór takich, a nie innych kryteriów wynika z faktu, że przedmiotem analizy 

i oceny obecnego modelu opodatkowania dochodów nie ma być wielkość 

obciążeń podatkowych, progresywność przyjętej skali podatkowej, granice 

przedziałów tej skali, wysokość kwoty wolnej od podatku czy też katalog ulg, 

zwolnień i odliczeń. Analiza ma prowadzić do oceny racjonalności przyjętych 

rozwiązań, przede wszystkim z punktu widzenia dynamicznie zmieniającej się 

rzeczywistości społeczno-gospodarczej, w tym tak istotnego obecnie postulatu 

1920 r. w przedmiocie zmiany przepisów o opodatkowaniu spadków i darowizn (Dz.U. 

R.P. nr 49, poz. 299, ze zm.) oraz powojenny dekret z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia 

praw majątkowych (Dz.U. 1951, nr 9, poz. 74, ze zm.). 

8 

Zasada ta obowiązuje w pełnym zakresie od 1 stycznia 1990 r. Do końca 1989 r. spadki 

i darowizny otrzymane przez osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej 

podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zob. art. 1 

ust. 1 u.p.s.i.d. w brzmieniu obowiązującym do końca 1989 r. oraz art. 5 pkt 1 ustawy 

z 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania 

(Dz.U. nr 74, poz. 443, ze zm.), a także art. 1 ust. 1 obowiązującej do 10 sierpnia 1983 r. 

ustawy z 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 45, poz. 228).


rozwoju społeczeństwa obywatelskiego 9 , a także aspektów legislacyjnych (odrębnego 

traktowania dla celów opodatkowania dochodów osób fizycznych oraz 

pozostałych podmiotów – osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających 

osobowości prawnej). 

Na zakończenie wprowadzenia konieczne jest podkreślenie, że opodatkowanie 

dochodu nie jest zasadniczo elementem wspólnej polityki podatkowej 

państw członkowskich Unii Europejskiej. Harmonizacja podatków dochodowych 

możliwa jest tylko w zakresie, w jakim mają one bezpośredni wpływ na 

ustanowienie lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego (art. 115 TFUE 10 ). Dotyczyć 

więc może przede wszystkim podmiotów gospodarczych i w tym też kierunku 

idą prace Komisji Europejskiej 11 . Nie oznacza to oczywiście, że przepisy 

krajowe dotyczące opodatkowania dochodu mogą nie uwzględniać wymogów 

wynikających z prawodawstwa wspólnotowego. Oczywiście muszą respektować 

zasady traktatowe, czemu niejednokrotnie dawał wyraz Trybunał Sprawiedliwości 

Unii Europejskiej 12 . Dotyczy to w równym stopniu opodatkowania 

dochodów podmiotów gospodarczych, jak i ludności. Należy jednak odróżnić 

wymogi wynikające z harmonizacji prawa podatkowego od wymogu zgodności 

przepisów krajowych z prawem UE. Harmonizacja może być dokonana jedynie 

w przypadkach wskazanych w traktatach, natomiast przepisy krajowe zawsze 

muszą pozostawać w zgodzie z zasadami traktatowymi. Artykuł nie porusza tej 

problematyki, przyjmując jako aksjomat, że przepisy krajowe dotyczące opodatkowania 

dochodów, zarówno podmiotów gospodarczych, jak i ludności, zawsze 

9 

Zob. J. Kulicki, Obecny i pożądany zakres i treść konstytucyjnej regulacji zasady władztwa 

podatkowego państwa w Konstytucji Polski z 1997 r., s. 57–58 niniejszej publikacji. 

10 

Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. 

11 

Por. m.in. wnioski z posiedzenia w dniu 1 grudnia 1997 r. Rady ECOFIN w sprawie polityki 

podatkowej (98/C 2/01), http://archiwum-ukie.polskawue.gov.pl/HLP/mointintgr. 

nsf/0/EAAE2F1637C27003C1256E75005614DD/$file/ME2106PL.pdf?Open, oraz projekt 

dyrektywy Rady w sprawie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób 

prawnych (KOM(2011) 121 wersja ostateczna), a także komunikaty Komisji do Parlamentu 

Europejskiego i Rady: w sprawie przejrzystości podatkowej w celu zwalczania 

uchylania się od opodatkowania i unikania opodatkowania (COM(2015) 136 final) oraz 

Sprawiedliwy i skuteczny system opodatkowania przedsiębiorstw w Unii Europejskiej: pięć 

głównych obszarów działania (COM(2015) 302 final). Zob. też D. Gajewski, Nowoczesne 

holdingowe prawo podatkowe jako forma przeciwdziałaniu międzynarodowemu unikaniu 

opodatkowania, s. 456–477 niniejszej publikacji. 

12 

Zob. np. sprawy: C 279/93 – wyrok Trybunału z 14 lutego 1995 r. Finanzamt Köln- 

-Altstadt v. Roland Schumacker. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: 

Bundesfinanzhof – Niemcy oraz C-80/94 – wyrok Trybunału z 11 sierpnia 1995 r. 

G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der directe belastingen. Wniosek o wydanie orzeczenia 

w trybie prejudycjalnym: Gerechtshof’s-Hertogenbosch – Niderlandy.


muszą być kształtowane w zgodzie w wymogami prawa wspólnotowego 13 , co 

oczywiście nie oznacza, że państwa członkowskie mogą jedynie przyjmować 

i realizować politykę podatkową kształtowaną przez Komisję Europejską. Przeciwnie, 

mogą one i powinny aktywnie uczestniczyć w tworzeniu tej polityki. 

Zasadniczym ograniczeniem w tym zakresie są postanowienia traktatowe, a nie 

prawo wtórne UE, które może ulegać znaczącym przeobrażeniom. 

Analiza i ocena obecnego modelu 

opodatkowania dochodów 

Na obecny model opodatkowania dochodów osób fizycznych, osób prawnych 

oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej składają się: 

– ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 

(Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), obejmująca od strony podmiotowej osoby 

fizyczne, a od strony przedmiotowej wszystkie dochody, bez względu na 

źródło przychodów, z wyjątkiem objętych podatkiem rolnym, podatkiem 

leśnym, podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem tonażowym, zryczałtowanymi 

formami opodatkowania, wynikających z czynności, które 

nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, z tytułu podziału 

wspólnego majątku małżonków, oraz wyrównania dorobków małżonków 

po ustaniu rozdzielności majątkowej lub śmierci jednego z małżonków, 

a także świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny w rozumieniu art. 27 

Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz.U. 2015, poz. 583), 

– ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 

(Dz.U. 2014, poz. 851, ze zm.), obejmująca od strony podmiotowej osoby 

prawne, spółki kapitałowe w organizacji, spółki komandytowo-akcyjne 

oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd 

w innym państwie, jeżeli są tam traktowane jak osoby prawne, a od strony 

przedmiotowej wszystkie dochody, bez względu na źródło przychodów, 

z wyjątkiem objętych podatkiem rolnym, leśnym, tonażowym oraz 

przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem 

prawnie skutecznej umowy, 

– ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od 

niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, 

13 

Szerzej na ten temat zob. J. Kiszka, Traktatowe ograniczenia jurysdykcji podatkowej 

państw członkowskich Unii Europejskiej w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego 

– stan prawny i praktyka, s. 70–100 niniejszej publikacji.


poz. 930, ze zm.; dalej: u.rycz.), obejmująca od strony podmiotowej osoby 

fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, osiągające 

dochody z najmu i dzierżawy lub umów o podobnym charakterze oraz 

osoby duchowne prawnie uznanych wyznań, a od strony przedmiotowej 

przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, najmu i dzierżawy 

oraz umów o podobnym charakterze, a także przychody otrzymywane 

w związku z pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim, 

– ustawa z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. 2014, poz. 511, 

ze zm.; dalej: u.p.ton.), obejmująca od strony podmiotowej osoby fizyczne, 

osoby prawne, spółki komandytowo-akcyjne będące przedsiębiorstwami 

żeglugowymi w rozumieniu tej ustawy, a od strony przedmiotowej 

dochody z eksploatacji morskich statków handlowych w żegludze międzynarodowej, 

– ustawa z 15 lutego 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2013, poz. 1381, ze zm.; 

dalej: u.p.rol.), obejmująca od strony podmiotowej osoby fizyczne, osoby 

prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, 

a od strony przedmiotowej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów 

i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na 

użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności 

gospodarczej innej niż działalność rolnicza 14 , 

14 

Podatek ten jest różnie klasyfikowany przez doktrynę. Choć opodatkowaniu podlega sam 

fakt posiadania gruntu, co czyniłoby ten podatek podatkiem majątkowym, to uzależnienie 

jego wysokości od jakości gleby oraz ceny żyta nadaje mu cechy podatku dochodowego. 

Warto w tym kontekście zauważyć, że w okresie międzywojennym przychody 

z gospodarstwa rolnego podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaliczane 

były do dochodów z nieruchomości gruntowej (art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy 

z 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym, Dz.U. R.P. 1936, nr 2, poz. 6, ze 

zm.). Od 1946 r. gospodarstwo rolne stanowiło źródło przychodów w rozumieniu przepisów 

o podatku dochodowym w takim zakresie, w jakim podmioty osiągające dochody 

z tego gospodarstwa nie były zwolnione od podatku dochodowego z tego tytułu na 

mocy przepisów szczególnych (art. 6 pkt 8 i art. 8 ust. 2 pkt 1 dekretu z 8 stycznia 1946 r. 

o podatku dochodowym – Dz.U. nr 2, poz. 14, ze zm., a także następne: art. 9 ust. 1 pkt 4 

lit. d i art. 12 pkt 3 dekretu z 25 października 1948 r. o podatku dochodowym (Dz.U. 

nr 52, poz. 414, ze zm.) oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 lit. d i art. 11 pkt 2 dekretu z 29 października 

1950 r. o podatku dochodowym (Dz.U. nr 49, poz. 450, ze zm.). Wraz z wejściem 

w życie ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. nr 53, poz. 339, ze 

zm.) oraz ustawy z 26 października 1971 r. o podatku gruntowym (Dz.U. nr 27, poz. 254, 

ze zm.) dochody osób prowadzących gospodarstwo rolne zostały całkowicie wyłączone 

z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego. Szerzej J. Kulicki, Podatek dochodowy 

od osób fizycznych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 224–226.


– ustawa z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. 2013, poz. 465, 

ze zm.; dalej: u.p.leś.), obejmująca od strony podmiotowej osoby fizyczne, 

osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości 

prawnej, a od strony przedmiotowej lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na 

wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna 15 , 

– ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2009, 

nr 93, poz. 768, ze zm.), obejmująca od strony podmiotowej osoby fizyczne, 

a od strony przedmiotowej nabycie: a) w drodze spadku, dziedziczenia, 

zapisu zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, 

nieodpłatnej renty, użytkowania, służebności własności rzeczy znajdujących 

się na terytorium Polski i praw majątkowych wykonywanych na 

terytorium Polski, b) praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie 

dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, c) jednostek uczestnictwa na 

podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego na wypadek 

jego śmierci, d) własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw 

majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku 

lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub 

miał miejsce stałego pobytu na terytorium Polski. 

Jak wynika z przytoczonego zestawienia, dochody (przychody) osób fizycznych 

objęte są czterema różnymi tytułami podatkowymi (podatkiem dochodowym, 

podatkiem rolnym, podatkiem leśnym, podatkiem od spadków i darowizn), 

regulowanych sześcioma aktami prawnymi rangi ustawowej (ustawą 

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawą o zryczałtowanym podatku 

dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, 

ustawą o podatku tonażowym, ustawą o podatku rolnym, ustawą o podatku leśnym, 

ustawą o podatku od spadków i darowizn), zaś osób prawnych i jednostek 

organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej – trzema (podatkiem 

dochodowym, podatkiem rolnym i podatkiem leśnym), regulowanych w czterech 

ustawach (ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawie 

o podatku tonażowym, ustawie o podatku rolnym, ustawie o podatku leśnym). 

W przypadku dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym może 

występować, w odniesieniu do osób fizycznych – pięć zasadniczych form opodatkowania 

(tzw. zasady ogólne, regulowane ustawą o podatku dochodowym 

od osób fizycznych, ryczałt ewidencjonowany, karta podatkowa i ryczałt od 

15 

Podatek ten, podobnie jak podatek rolny, klasyfikowany jest bądź jako podatek majątkowy 

(za takim jego ujęciem przemawia uzależnienie powstania obowiązku podatkowego 

od faktu posiadania lasu), bądź jako podatek dochodowy (za takim jego ujęciem 

przemawia uzależnienie jego wysokości od ceny drewna tartacznego).


przychodów osób duchownych, regulowane w ustawie o zryczałtowanym podatku 

dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, 

oraz podatek tonażowy, regulowany w ustawie o podatku tonażowym 16 ), 

a w odniesieniu do osób prawnych – dwie formy opodatkowania: zasady ogólne 

(regulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) i podatek 

tonażowy (regulowany w ustawie o podatku tonażowym). 

Co istotne, o ile w przypadku zasad ogólnych wynikających z ustawy o podatku 

dochodowym od osób prawnych możemy mówić o ich jednorodności, 

o tyle w żaden sposób tezy takiej nie można postawić w odniesieniu do regulacji 

z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku ustawodawca 

różnicuje bowiem zasady ustalania zobowiązania podatkowego w zależności 

od źródła przychodów. I tak, wyróżnić możemy zupełne (kompletne) 

zasady ogólne oraz zasady fragmentaryczne (uproszczone). W pierwszym wypadku 

przy ustalaniu zobowiązania podatkowego brane są pod uwagę wszystkie 

elementy, które mogą wpływać na wysokość tego zobowiązania, natomiast 

w wypadku zasad fragmentarycznych niektóre z tych elementów pominięte 

zostały przez ustawodawcę, co oznacza, że podatnik przy ustalaniu należnego 

podatku nie może uwzględnić z woli ustawodawcy niektórych z elementów 

kształtujących wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku zasad zupełnych 

(kompletnych). Co istotne, należy odróżnić ustawowy brak możliwości 

uwzględniania przy ustalaniu zobowiązania podatkowego jednego lub więcej 

elementów kształtujących wysokość podatku od specjalnych (szczególnych) 

zasad ustalania tych elementów, tj. odbiegających od wzorca ogólnego (podstawowego). 

Z tym drugim przypadkiem mamy do czynienia przy ustalaniu 

podatku m.in. od przychodów: 

– osiąganych ze stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, pracy nakładczej, 

stosunku służbowego, 

– zaliczanych do działalności wykonywanej osobiście, 

– praw majątkowych, 

– działów specjalnych produkcji rolnej. 

W trzech pierwszych wypadkach w sposób szczególny (zryczałtowany) określane 

są koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 2, 9 i 9a u.p.d.f.), w ostatnim 

wypadku – dochód, który u osób nieprowadzących ksiąg podatkowych ustalany 

jest na podstawie norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 u.p.d.f.). 

16 

Choć podatek ten traktowany jest jako odrębna danina, to jego konstrukcja oraz sposób 

ustalania podstawy opodatkowania nie pozostawiają wątpliwości, co do charakteru tego 

podatku. Należy go traktować jako ryczałt podatkowy, choć nie w klasycznym ujęciu, 

podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do ryczałtu ewidencjonowanego.


Co najmniej jeden z elementów kształtujących wysokość należnego podatku 

pomijany jest natomiast ustawowo przy ustalaniu zobowiązania podatkowego 

od przychodów z: 

– wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych (art. 30 ust. 1 

pkt 2 u.p.d.f.), 

– świadczeń otrzymywanych przez emerytów i rencistów z tytułu łączącego 

ich uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego, stosunku pracy, 

spółdzielczego stosunku pracy (art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.), 

– świadczeń pieniężnych otrzymanych po zwolnieniu ze służby przez funkcjonariuszy 

mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem ich 

ze służby stałej (art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.f.), 

– świadczeń otrzymywanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych 

lub instytucji finansowych w związku z promocjami 

oferowanymi przez te podmioty (art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.f.), 

– wynagrodzeń za udzielanie pomocy niektórym służbom państwowym, 

wypłacanych z ich funduszu operacyjnego (art. 30 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f), 

– wynagrodzeń, których jednorazowa wysokość nie przekracza 200 zł, 

wypłacanych osobie niebędącej pracownikiem płatnika, z niektórych 

umów, z których przychody zaliczane są do działalności wykonywanej 

osobiście, np. z umów o dzieło, zlecenia (art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f.), 

– jednorazowych odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia wypłacanych 

niektórym żołnierzom zwalnianym z zawodowej służby wojskowej 

(art. 30 ust. 1 pkt 13 u.p.d.f.), 

– wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego (art. 30 

ust. 1 pkt 14 u.p.d.f.), 

– niektórych kapitałów pieniężnych, np. odsetek od pożyczek, odsetek 

i dyskonta od papierów wartościowych, dywidend (art. 30a u.p.d.f.). 

Zasada ta ma zastosowanie również przy ustalaniu zobowiązania podatkowego 

w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z działalności 

gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, według tzw. stawki 

liniowej (19%). W tym wypadku podatnicy zostali ustawowo pozbawieni możliwości 

skorzystania z większości odliczeń od dochodu lub podatku (art. 30c 

ust. 2 u.p.d.f.). 

Analiza zasad opodatkowania dochodów według kryterium źródła przychodów 

wskazuje, że obowiązujący w podatku dochodowym od osób fizycznych 

podział na źródła przychodów w istocie jest powieleniem rozwiązań międzywojennych. 

Obowiązująca wówczas ustawa z 16 lipca 1920 r. o państwowym


podatku dochodowym (Dz.U. 1936, nr 2, poz. 36, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym 

od 1936 r. wyróżniała jako źródła przychodów (art. 3): 

– nieruchomości gruntowe (własne, posiadane, użytkowane, dzierżawione), 

– budynki, 

– przedsiębiorstwa handlowe i przemysłowe, 

– zajęcia zawodowe i wszelkie inne zatrudnienia w celach zarobkowych, 

– kapitały pieniężne i prawa majątkowe, 

– uposażenia, emerytury i wynagrodzenia za pracę najemną, 

– inne źródła. 

Oczywiście, katalog ten ewoluował w ciągu kilkudziesięciu lat, jakie upłynęły 

od uchwalenia przedwojennej ustawy o podatku dochodowym, jednak 

zasadniczym zmianom nie uległy definicje poszczególnych źródeł. W okresie 

gospodarki socjalistycznej niektóre z przychodów osób fizycznych wyłączone 

zostały z różnych względów z opodatkowania podatkiem dochodowym i objęte 

innymi podatkami, np. podatkiem od wynagrodzeń 17 (m.in. wynagrodzenia 

z praw autorskich i praw pokrewnych, niepodlegające podatkowi dochodowemu, 

umowy-zlecenia lub umowy o dzieło czy też wynagrodzenia wypłacane 

przez pracodawców niezaliczanych do jednostek gospodarki uspołecznionej), 

podatkiem od płac 18 (wynagrodzenia wypłacane przez jednostki gospodarki 

uspołecznionej), podatkiem wyrównawczym 19 (m.in. dochody z działów specjalnych 

produkcji rolnej). 

Reforma opodatkowania dochodów osób fizycznych dokonana ustawą o podatku 

dochodowym od osób fizycznych miała w istocie przede wszystkim charakter 

scalający. Jednym podatkiem objęto przychody opodatkowane dotychczas 

różnymi daninami. Nie zmieniła natomiast podejścia ustawodawcy do 

definiowania poszczególnych źródeł przychodów oraz zróżnicowania zasad 

ich opodatkowania. Obecne formy, ich zakres podmiotowy i przedmiotowy 

są głęboko zakorzenione w podejściu do opodatkowania dochodów osób fizycznych, 

obowiązującym przed 1992 r. Konstatacja ta dotyczy również osób 

prawnych. Oczywiście, w tym wypadku nie chodzi o zróżnicowanie podatkowe 

źródeł przychodów, ale o brak zróżnicowania zasad opodatkowania ze względu 

na wielkość podmiotów czy też zakres prowadzonej działalności, co ma swoje 

17 

Zob. art. 4 ustawy z 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz.U. nr 7, poz. 41, ze 

zm.). 

18 

Zob. ustawę z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej 

(Dz.U. 1987, nr 12, poz. 77, ze zm.). 

19 

Zob. art. 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz.U. nr 42, poz. 188, 

ze zm.)


historyczne umocowanie w odrębności jednostek gospodarki uspołecznionej 

i sektora prywatnego, występującej w Polsce Ludowej. 

Zauważyć również należy, że obecne ustawodawstwo podatkowe utrzymało 

obowiązujący przed 1992 r. model opodatkowania rolników, wyłączając działalność 

rolniczą z podatku dochodowego i obejmując ją odrębnym podatkiem 

rolnym. Jego wysokość uzależniona jest nie tyle od efektów ekonomicznych 

działalności rolnika, co od powierzchni i rodzaju gleby będącej w jego posiadaniu. 

Za jedyny w tym wypadku element o charakterze rynkowym, wpływający 

na wysokość należnego podatku rolnego, może być uznana cena żyta, bowiem 

stawki tego podatku zostały wyrażone w kwintalach tego zboża (art. 6 u.p.rol.). 

Ten model opodatkowania rolników obowiązuje zarówno osoby fizyczne, jak 

i prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. 

Podobny model zastosowano do działalności leśnej, z tym że w tym wypadku 

wysokość podatku uzależniona jest od powierzchni lasu oraz ceny drewna uzyskanej 

przez nadleśnictwa (art. 4 u.p.leś.). 

Kształtując na początku lat 90. XX wieku postsocjalistyczny model opodatkowania 

dochodów osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych 

nieposiadających osobowości prawnej, ustawodawca oparł się na wzorcach 

obowiązujących w PRL, bez przeprowadzenia dogłębnej ich analizy i podjęcia 

próby ukształtowania nowych rozwiązań odpowiadających wyzwaniom okresu 

transformacji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że objęcie wspólnym 

podatkiem dochodowym osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających 

osobowości prawnej, bez względu na ich przynależność sektorową, 

miało miejsce od 1 stycznia 1989 r., zaś obowiązująca ustawa o podatku rolnym 

została uchwalona jeszcze w 1984 r. U osób fizycznych w obowiązujący do końca 

1991 r. model podatku dochodowego włączono jedynie działy specjalne produkcji 

rolnej oraz wynagrodzenia, które podlegały dotychczas opodatkowaniu 

podatkiem rolnym (działy specjalne) lub od płac, a źródło przychodów w postaci 

działalności wytwórczej, usługowej i handlowej nazwano pozarolniczą działalnością 

gospodarczą, co raczej należy wiązać z wprowadzeniem od 1989 r. ustawą 

o działalności gospodarczej 20 definicji tej działalności, a nie ze zmianą zakresu 

przedmiotowego dotychczasowego źródła przychodów. Bez zmian pozostawiono 

zróżnicowanie obciążeń podatkowych osób fizycznych osiągających przychody 

z tego źródła. Pod uwagę brane są rozmiar i rodzaj prowadzonej działalności. 

W zależności od rozmiaru i rodzaju prowadzonej działalności podatnik obowiązany 

jest stosować zasady ogólne (możliwy jest jedynie wybór między za- 

20 

Ustawa z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41, poz. 324, ze zm.).


sadami zupełnymi a fragmentarycznymi) lub też ma możliwość skorzystania 

z form zryczałtowanych – ryczałtu ewidencjonowanego lub karty podatkowej. 

Prawo wyboru mają również, podobnie jak u osób prawnych, przedsiębiorstwa 

żeglugowe, które mogą skorzystać z opłacania podatku dochodowego w formie 

podatku tonażowego. Podobne zróżnicowanie występuje w przypadku dochodów 

z najmu i dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze zawieranych 

przez osoby fizyczne poza działalnością gospodarczą (mogą one opłacać podatek 

bądź według zasad ogólnych, bądź w formie ryczałtu ewidencjonowanego), 

a także działów specjalnych produkcji rolnej. W tym ostatnim wypadku osoby 

fizyczne mogą wybrać między ustalaniem dochodu na podstawie norm szacunkowych 

bądź ustalaniem dochodu według zasad ogólnych kompletnych; mogą 

również skorzystać z opłacania podatku dochodowego według stawki liniowej 

(art. 30c u.p.d.f.). Takich możliwości nie mają podatnicy podatku dochodowego 

od osób prawnych. Opodatkowani są oni według takich samych zasad, 

bez względu na rozmiary i rodzaj prowadzonej działalności. Wyjątek dotyczy 

przedsiębiorstw żeglugowych, które – podobnie, jak u osób fizycznych – mają 

możliwość opłacania zamiast podatku dochodowego podatek tonażowy, co 

w istocie sprowadza się do szczególnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania 

(art. 4 i 5 u.p.ton.). 

Wyodrębnienie w obecnym modelu pozarolniczej działalności gospodarczej 

w kształcie sprzed 1992 r., mającym swe korzenie w Polsce międzywojennej, 

ograniczyło możliwości odmiennego od ówczesnego definiowania przychodów 

i kosztów ich uzyskania, ustalania dochodu czy też wypracowania wspólnych 

jednolitych zasad obowiązujących w tym zakresie osoby fizyczne, osoby prawne 

oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Obecne 

przepisy dotyczące przychodów, kosztów i dochodów w odniesieniu do tzw. 

pozarolniczej działalności gospodarczej grzeszą kazuistyką, która jest nie do 

uniknięcia, jeżeli stary model opodatkowania dochodów próbuje się za wszelką 

cenę utrzymać w zmienionych i wciąż dynamicznie zmienianych realiach 

gospodarczo-społecznych. Konstatacja ta dotyczy nie tylko opodatkowania 

dochodów z działalności gospodarczej, ale również pozostałych źródeł przychodów 

wyróżnionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

W pierwszej kolejności wskazać należy na zatrudnienie w zakładach pracy, 

a więc stosunek pracy, spółdzielczy stosunek pracy i pracę nakładczą oraz 

działalność wykonywaną osobiście, do której ustawodawca zalicza w obecnym 

stanie prawnym (art. 13 u.p.d.f.): 

– działalność artystyczną, literacką, naukową, trenerską, oświatową i publicystyczną,


– udział w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, 

– uprawianie sportu, 

– prowadzenie zawodów sportowych przez sędziów, 

– działalność duchownych wykonywaną poza stosunkiem pracy, 

– działalność polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych 

z partnerami zagranicznymi, 

– wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych 

lub obywatelskich, 

– wykonywanie czynności powierzonych (zleconych) przez organ władzy 

lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokuratora, 

– wykonywanie czynności płatników lub inkasentów należności publicznoprawnych, 

– udział w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji 

państwowej albo samorządowej, 

– członkostwo w zarządzie, radzie nadzorczej lub komisji rewizyjnej lub 

w innym organie stanowiącym osoby prawnej, 

– wykonywanie usług, na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, 

– zarządzanie przedsiębiorstwem na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, 

kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. 

Analiza obu tych źródeł przychodów – zatrudnienia w zakładzie pracy oraz 

działalności wykonywanej osobiście – w kontekście ich zdefiniowania przez 

ustawodawcę, a następnie określenia zasad ustalania przychodów, kosztów uzyskania, 

dochodu, stawek podatku, sposobu regulacji zobowiązania podatkowego 

wskazuje jednoznacznie, że za reformą opodatkowania dochodów z 1991 r. nie 

kryła się żadna głębsza myśl, prócz chęci scalenia w jednym akcie prawnym 

zasad opodatkowania wszystkich dochodów osób fizycznych. Stąd widoczne 

istotne, aczkolwiek nie we wszystkich elementach, zróżnicowanie w zasadach 

opodatkowania wynagrodzeń z zakładów pracy oraz przychodów z działalności 

wykonywanej osobiście. Generalnie przychody z pierwszego z tych źródeł traktowane 

są jednolicie. Wyjątek dotyczy przychodów z pracy nakładczej, z których 

ustawodawca nakazuje wyłączyć wartość surowców i materiałów pomocniczych 

oraz zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów transportu, zużycia energii, 

opału, konserwacji maszyn i urządzeń oraz innych tego rodzaju kosztów 

(art. 12 ust. 5 u.p.d.f.), co przybliża to źródło do rozwiązań obowiązujących 

dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Także dla przychodów z członkostwa 

w rolniczej spółdzielni produkcyjnej oraz innej spółdzielni zajmującej się


produkcją rolną określono szczególne zasady ustalania dochodu (art. 12 ust. 6 

u.p.d.f.). W odniesieniu do niektórych rodzajów przychodów z wynagrodzenia 

z zakładów pracy wprowadzono natomiast tzw. zryczałtowane stawki podatkowe. 

Przykładem są świadczenia pieniężne otrzymane przez funkcjonariuszy 

mundurowych oraz żołnierzy w związku ze zwolnieniem ich ze służby stałej. 

To źródło przychodów charakteryzuje się również szczególnym sposobem ustalania 

wartości pieniężnej świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych lub 

częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 2–3 u.p.d.f.). 

Z wynagrodzeniami z zakładów pracy zrównane zostały pod względem kosztów 

uzyskania przychodów, zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej 

osobiście, przychody z: a) wykonywania czynności związanych z pełnieniem 

obowiązków społecznych lub obywatelskich, b) członkostwa w zarządzie, radzie 

nadzorczej lub komisji rewizyjnej lub w innym organie stanowiącym osoby 

prawnej, c) zarządzania przedsiębiorstwem na podstawie umów o zarządzanie 

przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze 

(art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.f.). W odniesieniu do pozostałych przychodów zaliczanych 

do działalności wykonywanej osobiście koszty uzyskania przychodów 

ustalono w proporcji do uzyskanego przychodu; wynoszą one 20% przychodu 

pomniejszonego o składki na ubezpieczenie społeczne. Dotyczy to przychodów 

z: a) działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, 

b) udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz 

dziennikarstwa, c) uprawiania sportu, d) prowadzenia zawodów sportowych 

przez sędziów, e) działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach 

arbitrażowych z partnerami zagranicznymi, f) wykonywania czynności powierzonych 

(zleconych) przez organ władzy lub administracji państwowej albo 

samorządowej, sąd lub prokuratora, g) wykonywania czynności płatników lub 

inkasentów należności publicznoprawnych, h) udziału w komisjach powoływanych 

przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, 

i) wykonywanie usług, na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło 

(art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.f.). Niektóre z tych przychodów podlegają, jeżeli kwota 

należności określona w umowie nie przekracza 200 zł i spełnione są pozostałe 

warunki ustawowe, opodatkowaniu tzw. stawką zryczałtowaną, bez potracenia 

kosztów, wynoszącą 18% przychodu (art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f.). 

Obecne podziały w zasadach opodatkowania przychodów z tych źródeł są 

więc podobne, jak przed 1992 r., oczywiście przy uwzględnieniu różnic obowiązującego 

i poprzedniego modelu. 

Istotne różnice nie występują również w opodatkowaniu przychodów z praw 

majątkowych. O ile do końca 1991 r. podlegały one zasadniczo podatkowi od


wynagrodzeń 21 , to obecnie objęte są podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 7 

i art. 18 u.p.d.f.). I wówczas, i obecnie koszty uzyskania przychodów ustalone 

zostały przez ustawodawcę w proporcji do uzyskanego przychodu i wynoszą – 

podobnie, jak wcześniej – 50% tego przychodu 22 . Choć od 1 stycznia 2013 r. 

obowiązuje ograniczenie kwotowe tych kosztów 23 , to zasada 50% kosztów oraz 

możliwość uwzględnienia kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 i 10a 

u.p.d.f.) pozostaje niezmieniona. 

Również zasadniczej zmianie nie uległy zasady opodatkowania przychodów 

z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych rzeczy. Wprowadzone w ostatnim 

okresie korekty zasad opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości 24 postrzegać 

należy raczej jako brak wizji ustawodawcy w tym względzie, niż jako 

wyraz zmiany sposobu podejścia do opodatkowania majątku osobistego podatników 

podatku dochodowego od osób fizycznych. 

Specyfiką podatku dochodowego od osób fizycznych są tzw. nieujawnione 

źródła przychodów. Konstrukcja ta nie występuje w podatku dochodowym od 

osób prawnych. Instrument ten w obecnym kształcie świadczy raczej o słabości 

administracji podatkowej w zwalczaniu ucieczki od podatku, aniżeli pozwala 

na skuteczne egzekwowanie należnych od podatnika ciężarów podatkowych. 

Pierwotnie stanowił on jedną z metod szacowania podstaw opodatkowania 25 , 

by następnie przekształcić się w odrębne źródło przychodów, z którego dochody 

ustalane są przez porównanie zgromadzonego wcześniej majątku oraz osiągniętych 

i wykazanych dochodów w roku podatkowym, w tym zwolnionych 

od podatku, z poniesionymi wydatkami i zgromadzonymi zasobami w tym 

samym okresie 26 . 

21 

Artykuł. 4 ustawy z 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz.U. nr 7, poz. 41, ze 

zm.). 

22 

Zob. § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 maja 1988 r. w sprawie wykonania niektórych 

przepisów ustawy o podatku od wynagrodzeń (Dz.U. nr 16, poz. 118, ze zm.). 

23 

Zob. art. 1 pkt 2 lit. c ustawy z 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym 

od osób fizycznych (Dz.U. poz. 1278). 

24 

Por. ustawy: z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób 

fizycznych (Dz.U. nr 202, poz. 1956, ze zm.) oraz z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy 

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 217, poz. 1588, ze zm.). 

25 

Zob. art. 64 (późniejszy art. 63) ustawy z 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym 

(t.pierwotny Dz.U. R.P. nr 82, poz. 550, ze zm.), a następnie art. 98 (późniejszy 

art. 92) ustawy z 15 marca 1934 r. – Ordynacja podatkowa (t.pierwotny Dz.U. R.P. nr 39, 

poz. 346, ze zm.). W okresie powojennym – art. 131 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu 

podatkowym (Dz.U. 1963, nr 11, poz. 60, ze zm.). 

26 

Zob. art. 8 ust. 8 i 9 (od 1989 r. – art. 7 ust. 8 i 9) ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku 

dochodowym (Dz.U. 1989, nr 27, poz. 147, ze zm.). Od 1992 r. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., 

a od 2016 r. – art. 25b–25g u.p.d.f. w brzmieniu nadanym ustawą z 16 stycznia 2015 r.


Jak wynika z oceny skutków regulacji, dołączonej do uzasadnienia rządowego 

projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 

oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 3032) 27 , w latach 

1998–2014 wydano 8831 decyzji (ostatecznych i nieostatecznych) ustalających 

podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Opiewały 

one na kwotę 979 mln zł. Średniorocznie wydawano więc ok. 520 decyzji 

na kwotę ok 60 mln zł. Kwota ta stanowi ok. 0,14% wpływów z podatku dochodowego 

od osób fizycznych zasilających budżet państwa za 2013 r. 28 (0,021% 

wszystkich wpływów podatkowych budżetu państwa za 2013 r. 29 ). Szacuje się, 

że szara strefa w polskiej gospodarce stanowi ok. 25% PKB 30 , co przy obecnym 

PKB ok. 1,5–1,7 bln zł 31 stanowi ok. 400 mld zł. Jak można łatwo wyliczyć, stosując 

instrument w postaci nieujawnionych źródeł przychodów, administracja 

podatkowa obejmuje swoim działaniem jedynie 0,02% przychodów szarej strefy. 

Dodatkowo zauważyć należy, że średnie zobowiązanie podatkowe przypadające 

na jedną decyzję wynosi niespełna 120 000 zł (średniorocznie w okresie analizowanym 

wydawano ok. 520 decyzji). Dane te świadczą więc nie tylko o znikomej 

skuteczności administracji skarbowej w wykrywaniu niezgłoszonych do 

opodatkowania dochodów, ale również o nakierowaniu aktywności organów 

podatkowych i organów kontroli skarbowej na podatników o niewielkich potencjalnie 

dochodach. 

Dokonując analizy opodatkowania dochodów osób fizycznych, osób prawnych 

oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej według 

kryterium podmiotu właściwego do wymiaru i poboru podatku, zauważyć 

należy, że w odniesieniu do podatków dochodowych (podatek dochodowy od 

osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych, zryczałtowane formy 

opodatkowania, w tym podatek tonażowy) organem właściwym w tym zakresie 

jest zawsze naczelnik urzędu skarbowego, a więc organ podatkowy zaliczao 

zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja 

podatkowa (Dz.U. poz. 251). 

27 

http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=3032. 

28 

Wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych wyniosły 41 290,5 mln zł. Zob. 

Sprawozdanie z wykonania budżetu państwa za 2013 r. 

29 

Wpływy podatkowe budżetu państwa za 2013 r. wyniosły 277 626,9 mln zł. 

30 

Zob. F.S chneider, K.Raczkowski, Sfera nieoficjalna w gospodarce, „INFOS. Zagadnienia 

Społeczno-gospodarcze” 2013, nr 21(158). 

31 

Zob. uzasadnienie do projektu ustawy budżetowej na 2015 r. s. 11, http://orka.sejm.gov. 

pl/Druki7ka.nsf/0/37CA9BF2BB7CC4E9C1257D620036580F/%24File/2772-uzasadnienie.pdf.


ny do rządowej administracji podatkowej (danin publicznych) 32 . Podobnie jest 

w przypadku podatku od spadków i darowizn (art. 17a ust. 1 u.p.s.i.d. oraz § 7 

rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości miejscowej organów 

podatkowych). Jedynie w sprawach podatku rolnego oraz leśnego organem właściwym 

w zakresie wymiaru i poboru podatku jest wójt (burmistrz, prezydent 

miasta), (art. 6a ust. 4a u.p.rol. i art. 6 ust. 1 u.p.leś.). 

Podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego 

jest w podatkach dochodowych – od osób fizycznych, regulowanym 

w ustawie o podatku dochodowynm od osób fizycznych, i od osób prawnych, 

regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych – podatnik 

(art. 45 ust. 1 i 1a u.p.d.f. i art. 27 ust. 1 u.p.d.p.), a w przypadku gdy pobór podatku 

został powierzony płatnikowi – ten ostatni (art. 31–42e u.p.d.f. i art. 22 u.p.d.p.). 

To na tych podmiotach spoczywa obowiązek nie tylko wskazania elementów 

decydujących o zakresie obowiązku podatkowego i wysokości należnego podatku, 

ale przede wszystkim odniesienie ich do regulacji prawnych, zdekodowanie 

normy prawnej wynikającej z ustawy, a tym samym ustalenie wzorca, do którego 

będzie odnoszony stan faktyczny, ustalana podstawa opodatkowania i obliczany 

należy podatek. Organ podatkowy wypełnia w tym wypadku jedynie funkcje 

weryfikacyjną i kontrolną, nie biorąc bezpośredniego udziału w ustalaniu zobowiązania 

podatkowego, a jedynie sprawdzeniu (weryfikacji) jego poprawności 

(art. 45 ust. 6 u.p.d.f. i art. 21 §3 o.p.). Podobnie jest w wypadku zryczałtowanych 

form opodatkowania – ryczałtu ewidencjonowanego (art. 21 ust. 1, 1a 

i 4 u.rycz.) i podatku tonażowego (art. 12 ust. 1, 2 i 4 u.p.ton.), a także podatku 

rolnego i podatku leśnego, należnych od osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych 

niemających osobowości prawnej (art. 6a ust. 8 u.p.rol. i art. 6 ust. 4 

u.p.leś.). Odmiennie natomiast sytuacja wygląda w podatkach: dochodowym 

od osób fizycznych opłacanym w formie karty podatkowej, zryczałtowanym 

podatku dochodowym opłacanym przez osoby duchowne, od spadków i darowizn, 

rolnym i leśnym opłacanych przez osoby fizyczne. We wszystkich tych 

daninach podmiotem odpowiedzialnym za ustalenie wysokości zobowiązania 

podatkowego jest organ podatkowy (art. 30 ust. 1 i art. 46 ust. 1 u.rycz., art. 17a 

ust. 1 u.p.s.i.d., art. 6a ust. 6 u.p.rol i art. 6 ust. 3 u.p.leś.); podatnik obowiązany 

jest jedynie wykazać w składanych deklaracjach (zeznaniach, informacjach) 

elementy wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego. 

32 

Art. 45 ust. 1–1b i 6 u.p.d.f., art. 27 ust. 1 u.p.d.p., art. 21 ust. 1 I 4 u.rycz., art. 12 ust. 1 i 2 

u.p.ton. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości 

miejscowej organów podatkowych (Dz.U. nr 165, poz. 1371, ze zm.).


Jeżeli pod uwagę weźmiemy natomiast kryterium zasilania budżetów, to 

okazuje się, że wpływy z podatków obciążających dochody podatników stanowią 

dochód zarówno budżetu państwa, jak i budżetów samorządowych. Między 

budżet państwa i budżety samorządowe dzielone są wpływy z podatku dochodowego 

od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych oraz podatku 

dochodowego od osób prawnych 33 , przy czym do budżetów: 

– gminnych przekazywane jest obecnie: 

a) 39,34% 34 podatku należnego od osób fizycznych zamieszkałych na 

obszarze gminy (art. 4 ust. 2, art. 9 ust. 1 i art. 89 u.d.j.s.t.), 

b) 6,71% podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od podatników 

mających siedzibę na obszarze gminy (art. 4 ust. 3 u.d.j.s.t.), 

– powiatowych przekazywane jest obecnie: 

a) 10,25% podatku należnego od osób fizycznych zamieszkałych na obszarze 

powiatu (art. 5 ust. 2 u.d.j.s.t.), 


tego podatku mających siedzibę na obszarze powiatu (art. 5 

ust. 3 u.d.j.s.t.), 

– wojewódzkich przekazywane jest: 

a) 1,60% podatku należnego od osób fizycznych zamieszkałych na obszarze 

województwa (art. 6 ust. 2 u.d.j.s.t.), 


mających siedzibę na obszarze województwa (art. 6 ust. 3 

u.d.j.s.t.). 

Wpływy z ryczałtu ewidencjonowanego oraz z ryczałtu od przychodów osób 

duchownych zasilają w całości budżet państwa (art. 2 ust. 3 u.rycz.), podobnie jak 

wpływy z podatku tonażowego (art. 111 pkt 1 ustawy o finansach publicznych). 

Do budżetów gminnych wpływają natomiast dochody z: karty podatkowej 

(art. 2 ust. 4 u.rycz. i art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. e u.d.j.s.t.), podatku od spadków i darowizn 

(art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.), podatku rolnego (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b 

u.d.j.s.t.) oraz podatku leśnego (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.d.j.s.t.). 

Własnych wpływów podatkowych, prócz udziału w podatkach dochodowych, 

nie mają powiaty oraz województwa samorządowe. 

33 

Zob. art. 111 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2013, 

poz. 885, ze zm) oraz art. 4 ust. 2 i 3, art. 5 ust. 2 i 3; art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z 13 listopada 

2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. 2015, poz. 513). 

34 

W latach 2013–2014 wskaźnik ten wynosił odpowiednio – 37,42% i 37,53%, a w 2015 r. 

ma wynieść – 37,67%.


Dokonana analiza obowiązującego modelu opodatkowania dochodów osób 

fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości 

prawnej prowadzi do kilku wniosków. 

Po pierwsze, obecny model opodatkowania dochodów nie różni się w zasadniczy 

sposób od modelu obowiązującego przed 1992 r. Przełom lat 80. i 90. XX 

wieku przyniósł jedynie zmiany o charakterze scalającym. W przypadku osób 

fizycznych w zakres podatku dochodowego włączono wynagrodzenia, dochody 

z praw autorskich i praw pokrewnych oraz działów specjalnych produkcji rolnej, 

opodatkowanych dotychczas podatkiem od wynagrodzeń lub podatkiem 

od płac bądź podatkiem wyrównawczym. Bez zmian pozostawiono natomiast 

system opodatkowania dochodów z rolnictwa. Obowiązujący do końca 1988 r. 

podział sektorowy w podatku dochodowym zastąpiono podziałem według kryterium 

formy prawnej podatnika – na osoby prawne i jednostki organizacyjne 

nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. 

Po drugie, wprowadzony u schyłku lat 80. XX wieku podział podatku dochodowego 

według kryterium formy prawnej podatnika swoimi korzeniami 

sięga wprowadzonego w PRL podziału sektorowego – na jednostki gospodarki 

uspołecznionej oraz sektor prywatny (nieuspołeczniony) i ludność. O ile na początku 

transformacji ustrojowej było to istotne novum – rozwiązanie zmieniające 

podejście do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej osób 

prawnych zaliczanych do sektora nieuspołecznionego, o tyle utrzymywanie 

rozwiązania sprzed ponad ćwierćwiecza budzi poważne wątpliwości w kontekście 

zmieniającej się dynamicznie rzeczywistości społeczno-gospodarczej. 

Po trzecie, z tych samych powodów wątpliwości budzi zachowany przez 

ustawodawcę z poprzedniego systemu podział na źródła przychodów w podatku 

dochodowym od osób fizycznych, który utrwala mechanizmy ustalania i opodatkowania 

dochodów obowiązujące w podatku od wynagrodzeń, podatku od 

płac, podatku wyrównawczym czy też podatku dochodowym w kształcie sprzed 

1992 r. Szczególne wątpliwości rodzi to w kontekście dochodów z działalności 

gospodarczej, która definiowana jest w identyczny sposób, jak przed 1992 r., oraz 

wynagrodzeń, działalności wykonywanej osobiście czy też praw majątkowych 

i odpłatnego zbycia nieruchomości i innych rzeczy. 

Po czwarte, obecny model opodatkowania dochodów grzeszy nie tylko wielością 

unormowań, ale również daleko posuniętą kazuistyką. Wprowadzane 

każdego roku zmiany mające na celu przeważnie uszczelnienie systemu są 

w istocie efektem braku już na etapie wprowadzania reform podatkowych na 

początku transformacji dogłębnej analizy obowiązującego wówczas modelu


opodatkowania dochodów i sformułowania strategii podatkowej odpowiadającej 

na wyzwania okresu zmian społeczno-gospodarczych. 

Po piąte, choć wpływy z podatków dochodowych w znacznej części stanowią 

dochody budżetów samorządowych, to organy samorządowe nie tylko nie 

mają wpływu na kształt obciążeń podatkowych osób fizycznych, osób prawnych 

oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, ale również 

na pobór tych podatków, w tym przyznanie ulg w ich spłacie. Wyjątek dotyczy 

karty podatkowej, ale tylko w zakresie ulg w jej zapłacie (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.); 

uprawnienie to dotyczy również podatku od spadków i darowizn. Nieco większy 

zakres kompetencji przysługuje jednostkom samorządu terytorialnego w odniesieniu 

do podatku rolnego i leśnego. Organy gminy uprawnione są bowiem 

zarówno do poboru tych podatków, jak też kształtowania w zakresie wyznaczonym 

ustawą zwolnień podatkowych (art. 13e u.p.rol. i art. 7 ust. 3 u.p.leś.). 

Po szóste, obecne zasady podziału wpływów podatkowych między budżet 

państwa i budżety samorządowe zostały określone na początku transformacji 

ustrojowej wraz z ustanowieniem gminy jako podstawowej jednostki samorządu 

terytorialnego 35 . Zasady te w znacznej mierze pogłębiły uzależnienie samorządu 

gminnego (od 1999 r. również powiatowego i wojewódzkiego) od polityki podatkowej 

państwa i sprawności służb skarbowych administracji rządowej. Łatwo 

zauważyć, że nie są to rozwiązania wnoszące istotne novum w kształt dochodów 

jednostek samorządu terytorialnego, raczej ograniczające ich władztwo w tym 

zakresie w stosunku do okresu sprzed roku 1991 36 . W żaden sposób nie można 

więc uznać, że zapewniają one decentralizację władzy publicznej (art. 15 ust. 1 

35 

Zob. ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz.U. nr 16, poz. 95, ze zm.); 

obecnie – ustawa o samorządzie gminnym (Dz.U. 2013, poz. 594, ze zm.). W zakresie 

dochodów gmin zob. art. 1 i 3 ustawy z 14 grudnia 1990 r. o dochodach gmin i zasadach 

ich subwencjonowania oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym (Dz.U. nr 89, 

poz. 518, ze zm.). 

36 

Zgodnie z obowiązującą do końca 1990 r. ustawą z 20 lipca 1983 r. o systemie rad narodowych 

i samorządzie terytorialnym (Dz.U. 1988, nr 26, poz. 183, ze zm.), dochodami 

własnymi budżetów terenowych były: a) podatki i inne daniny określone w przepisach 

szczególnych od przedsiębiorstw państwowych, dla których organem założycielskim 

był terenowy organ administracji państwowej, b) podatki od spółdzielni (z wyjątkiem 

spółdzielni rozliczających się z budżetem centralnym), c) podatek od płac (85% wpływów 

z tego podatku), d) podatek od nieruchomości od jednostek gospodarki uspołecznionej, 

e) podatek obrotowy i dochodowy od osób fizycznych i osób prawnych niebędących jednostkami 

gospodarki uspołecznionej, f) podatek wyrównawczy, g) podatek rolny i inne 

daniny od nieruchomości rolnych, h) podatki i opłaty terenowe (lokalne), i) podatek od 

spadków i darowizn, j) opłata skarbowa, k) inne podatki i daniny uznane przez przepisy 

szczególne za dochody budżetów terenowych, l) udział w dochodach budżetu centralnego 

(art. 44 ustawy o systemie rad narodowych i samorządzie terytorialnym).


Konstytucji), wpływają pozytywnie na samodzielność samorządu terytorialnego 

oraz kształt społeczeństwa obywatelskiego. 

Po siódme, w obowiązujący model podatku dochodowego wpisany został 

również, przyjęty z rozwiązań sprzed 1992 r., i rozbudowany później instrument 

w postaci tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, który ma służyć zwalczaniu 

unikania opodatkowania przez osoby fizyczne. Niestety nie jest to instrument 

efektywny i można zaryzykować tezę, że stanowi on substytut rozwiązań organizacyjnych 

w administracji podatkowej, które mogłyby służyć ochronie interesu 

daninowego państwa. 

Postulaty de lege ferenda w zakresie 

opodatkowania dochodów 

Przedstawione wnioski skłaniają do zaproponowania nowego modelu opodatkowania 

dochodów osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych 

nieposiadających osobowości prawnej. Oparty byłby on na odmiennym 

niż obecnie ujęciu źródeł przychodów, co pozwoliłoby na ujednolicenie zasad 

opodatkowania dochodów wszystkich podmiotów, bez względu na ich formę 

prawną oraz rodzaj źródła przychodów. Wyeliminowany byłby tym samym nie 

tylko dualizm normatywny w podatku dochodowym w zakresie opodatkowania 

dochodów osób fizycznych oraz osób prawnych i jednostek organizacyjnych 

nieposiadających osobowości prawnej, ale również odmienne traktowanie dla 

celów podatkowych dochodów z działalności rolniczej i leśnej. 

Zreformowany podatek dochodowy objąłby tym samym wszystkie dochody 

osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających 

osobowości prawnej będące następstwem jakiejkolwiek aktywności ekonomicznej 

lub społecznej (obywatelskiej) tych podmiotów bądź mające charakter 

pomocy udzielanej przez państwo lub instytucje do tego powołane. Stąd też wyłączone 

z podatku dochodowego byłyby przychody objęte obecnie podatkiem 

od spadków i darowizn. Co istotne, zasada ta powinna dotyczyć zarówno osób 

fizycznych, jak i prawnych oraz jednostek niemających osobowości prawnej. 

Nie ma uzasadnienia odrębne traktowanie w tym zakresie każdej z tych grup 

podmiotów. Jeżeli darowizna może być przekazana zarówno osobie fizycznej, 

jak też prawnej, to nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego i społecznego 

różne traktowanie tych podmiotów pod względem podatkowym. Obecne 

zróżnicowanie obowiązujące w tym zakresie jest następstwem wprowadzenia 

w miejsce sektorowego podziału podatników, podziału opartego na ich formie


prawnej i automatycznego przeniesienia rozwiązań obowiązujących w jednostkach 

gospodarki uspołecznionej na wszystkie osoby prawne, bez względu na 

ich przynależność sektorową. 

Poza systemem podatku dochodowego powinny pozostawać również dochody 

z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 

Dochody z działalności pozostającej w sprzeczności z obowiązującym w Polsce 

systemem prawnym powinny być przedmiotem zainteresowania właściwych 

organów ścigania, a nie organów skarbowych. 

Z podatku dochodowego wyłączone powinny zostać również tzw. nieujawnione 

źródła przychodów, który to instrument w obecnym kształcie jest nieskuteczny 

dla realizacji celów przewidzianych przez ustawodawcę. Dla skutecznej 

realizacji funkcji kontrolnej i weryfikacyjnej przez administrację skarbową 

właściwsza wydaje się reforma organizacyjna niż tworzenie lub utrzymywanie 

martwych instytucji w ustawach kształtujących obowiązek podatkowy 37 . 

Możliwe jest również, wraz z reformą organizacyjną administracji skarbowej, 

wprowadzenie specjalnej daniny publicznej, której podlegałyby dochody ukryte 

przez podatnika i ujawnione przez organy skarbowe. Pozostaje to jednak poza 

zasadniczym nurtem rozważań tego artykułu. 

Zreformowanym podatkiem dochodowym objęte zostałyby natomiast, obok 

dochodów dotychczas opodatkowanych tym podatkiem – dochody z działalności 

rolnej i leśnej. Tym samym z systemu podatkowego zniknęłyby podatki 

rolny oraz leśny. 

Dochody (przychody) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych 

nieposiadającej osobowości prawnej opodatkowane byłyby więc: 

– podatkiem od spadków i darowizn, w zakresie nabycia: a) w drodze spadku, 

dziedziczenia, zapisu zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, 

nieodpłatnej renty, użytkowania, służebności własności rzeczy 

znajdujących się na terytorium Polski i praw majątkowych wykonywanych 

na terytorium Polski, b) praw do wkładu oszczędnościowego na 

podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, c) jednostek uczestnictwa 

na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego na 

wypadek jego śmierci, d) własności rzeczy znajdujących się za granicą lub 

praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia 

spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim 

lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Polski bądź miał siedzibę 

lub zarząd na terytorium Polski, 

37 

Zob. szerzej J. Kulicki, Administracja danin publicznych w Polsce, Wydawnictwo Sejmowe, 

Warszawa 2014, s. 583–617.


– podatkiem dochodowym – w pozostałym zakresie, z wyłączeniem dochodów 

z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej 

umowy. 

Przychody podlegające podatkowi dochodowemu zostałyby podzielone na 

sześć następujących źródeł przychodów: 

1. przychody z aktywności zawodowej i obywatelskiej (społecznej), obejmujące 

przychody z 

a) pracy najemnej, bez względu na stosunek prawny łączący pracownika 

z pracodawcą, co obejmowałoby przychody m.in. ze stosunku 

pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, stosunku służbowego, 

pracy nakładczej, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej 

lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, umów-zlecenia 

lub umów o dzieło, umów o zarządzanie, członkostwa w organie 

zarządzającym osoby prawnej, wykonywania czynności zleconych 

przez sąd, prokuratora, organ administracji publicznej, działalności 

artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, 

uprawiania sportu, prowadzenie zawodów sportowych przez 

sędziów, działalności duchownych wykonywanej poza stosunkiem 

pracy, działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach 

arbitrażowych z partnerami zagranicznymi, 

b) czynności społecznych lub obywatelskich, 

c) pracy na własny rachunek, o ile nie byłaby ona zaliczana do aktywności 

inwestycyjnej; kryteriami różnicującymi mogłyby być: rodzaj działalności, 

wielkość przychodów, zatrudnienie pracowników najemnych, 

d) prowadzenia gospodarstwa rolnego, o ile przychody z tego tytułu nie 

byłyby zaliczone do przychodów z aktywności inwestycyjnej; jednym 

z kryteriów różnicujących mogłaby być np. wielkość gospodarstwa 

rolnego lub zatrudnienie pracowników najemnych, 

2. przychody z aktywności inwestycyjnej, definiowanej jako każde rozporządzenie 

majątkiem, o ile przychody z tego tytułu nie są zaliczane do 

przychodów z dysponowania majątkiem osobistym w celach nieinwestycyjnych 

lub przychodów z aktywności zawodowej i obywatelskiej, 

3. przychody z dysponowania majątkiem osobistym w celach nieinwestycyjnych, 

4. przychody ze środków pomocowych, w tym zbiórek publicznych, 

5. przychody ze świadczeń związanych z zabezpieczeniem społecznym, 

m.in. świadczeń emerytalnych, rentowych, chorobowych i każdego innego 

świadczenia wynikającego z zabezpieczenia społecznego podatnika,


6. przychody z dysponowania majątkiem przez jednostki działające w interesie 

publicznym, w tym jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe 

zakłady budżetowe, organizacje pożytku publicznego. 

Zaproponowany podział wymagałby zdefiniowania od strony przedmiotowej 

poszczególnych źródeł przychodów, co oczywiście nie będzie łatwe. Chodzi 

przecież o nakreślenie granic przede wszystkim między aktywnością inwestycyjną 

a dysponowaniem majątkiem osobistym w celach nieinwestycyjnych czy 

też niektórymi rodzajami aktywności zawodowej. Jednocześnie umożliwiałby 

on dostosowanie opodatkowania dochodów do współczesnych realiów społeczno-gospodarczych, 

a co za tym idzie prowadzenie polityki podatkowej nie 

tylko uwzględniającej, ale wprost wpływającej na dynamikę i zakres procesów 

transformacyjnych. Ma to istotne znaczenie w każdym z zakreślonych źródeł 

przychodów: aktywności zawodowej, aktywności inwestycyjnej, dysponowania 

majątkiem osobistym w celach nieinwestycyjnych, korzystania ze środków 

pomocowych, dysponowania majątkiem przez podmioty działające w interesie 

publicznym czy też świadczeń z zabezpieczenia społecznego. 

Te źródła wyczerpują w istocie katalog przychodów objętych przedmiotowym 

zakresem podatku dochodowego. Każde z tych źródeł powinno mieć 

więc charakter otwarty w tym znaczeniu, aby naturalne, wynikające z dynamiki 

procesów społeczno-gospodarczych, zmiany w konkretnych obszarach nie 

powodowały potrzeby nowelizacji ustawy podatkowej. Wymaga to oczywiście 

odpowiedniego zdefiniowania poszczególnych źródeł, bez występującej obecnie 

w ustawach podatkowych tak ciążącej na współczesnym modelu kazuistyki. 

W zaproponowanym podziale źródeł przychodów brak jest wyodrębnienia 

działalności gospodarczej. Przychody z tego źródła, tak istotnego z punktu widzenia 

obecnego modelu opodatkowania dochodów, z jednej strony zostałyby 

włączone do przychodów z aktywności zawodowej, jako przychody z pracy na 

własny rachunek, z drugiej stałyby się elementem aktywności inwestycyjnej 

jako odrębnego źródła przychodów. 

Działalność gospodarcza zaliczana byłaby do przychodów z aktywności 

zawodowej podatnika wówczas, gdy byłaby prowadzona jednoosobowo, bez 

zatrudniania pracowników, z wyjątkiem członków rodziny pozostających we 

wspólnym gospodarstwie domowym, bez względu na wielkość osiąganych 

przychodów, o ile podatnik nie postanowi inaczej, a więc nie uzna, że chce 

rozliczać się według zasad ustalonych dla aktywności inwestycyjnej 38 . Tym samym, 

w przypadku podatników wykonujących pracę na własny rachunek, bez 

38 

Możliwe byłoby również wprowadzenie innych, szczególnych kryteriów, np. przedmiotu 

prowadzonej działalności.


zatrudniania pracowników, obecnie zaliczanych do przedsiębiorców, decyzja 

o wyborze źródła przychodów, a tym samym zasadach opodatkowania, należałaby 

w całości do podatnika. W obecnym stanie prawnym podatnik decyduje 

jedynie o formie opodatkowania, oczywiście jeżeli przepisy prawa dają mu 

taką możliwość. Działalność wykonywana na własny rachunek zawsze zaliczana 

jest do działalności gospodarczej i podlega reżimowi prawnemu, nie tylko 

podatkowemu, właściwemu dla tej działalności. W proponowanym modelu 

wyodrębnienie dla celów podatkowych pracy na własny rachunek i włączenie 

jej do aktywności zawodowej pociągałoby za sobą również konsekwencje na 

płaszczyźnie innych niż podatkowe uregulowań prawnych, przede wszystkim 

odnoszących się do reżimu ewidencji, kontroli, pozwoleń i ograniczeń określonych 

obecnie w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. 

Praca wykonywana na własny rachunek jest z podatkowego punktu widzenia 

taką samą formą aktywności zawodowej osoby fizycznej jak praca najemna 

czy też prowadzenie gospodarstwa rolnego. Różnice pozapodatkowe istniejące 

między tymi formami aktywności zawodowej nie powinny wpływać na zasady 

opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z tych tytułów. Nie 

ma żadnego uzasadnienia odmienne definiowanie przychodów i kosztów ich 

uzyskania dla celów różnych form aktywności zawodowej podatnika. Nie we 

wszystkich przypadkach wystąpią te same grupy kosztów, ale ogólna ich definicja 

i zasady ustalania powinny być jednakowe bez względu na formę aktywności 

zawodowej podatnika, podobnie jak zasady ustalania przychodów i dochodów 

oraz możliwość dokonywania odliczeń podatkowych. Różnice mogą 

wystąpić w obowiązkach ewidencyjnych, informacyjnych czy też rozliczeniowych, 

ale przecież nie one powinny decydować o zróżnicowaniu podatkowym 

poszczególnych źródeł przychodów. Zakwalifikowanie do tego samego źródła 

przychodów z pracy najemnej, czynności społecznych i obywatelskich, pracy 

na własny rachunek oraz prowadzenia gospodarstwa rolnego umożliwi jednakowe 

traktowanie dla celów podatkowych dochodów mających podobne pochodzenie 

– aktywność zawodową podatnika. Realizowana jest ona przez niego 

w różny sposób, w różnej formie i na różnych płaszczyznach, ale ma w istocie 

ten sam fundament ekonomiczny. 

Wyodrębnienie aktywności inwestycyjnej jako źródła przychodów umożliwi 

natomiast jednakowe traktowanie dla celów podatkowych wszystkich form 

rozporządzania majątkiem podatnika, które nie byłoby zaliczane do przychodów 

z dysponowania majątkiem osobistym w celach nieinwestycyjnych, czy 

też aktywności zawodowej, przede wszystkim pracy na własny rachunek i prowadzenia 

gospodarstwa rolnego. Źródło to łączyłoby w sobie przychody m.in.


z obecnych kapitałów pieniężnych, praw majątkowych czy też działalności gospodarczej, 

zarówno pozarolniczej, jak i rolniczej. 

Aktywność inwestycyjną rozumiano by więc bardzo szeroko, nie tylko w tradycyjnym 

ujęciu ekonomicznym 39 . Działalnością inwestycyjną byłaby: 

– inwestycja rozumiana jako zorganizowanie i prowadzenie działalności 

gospodarczej, bez względu na jej przedmiot i zakres, w formie firmy jednoosobowej, 

przy zatrudnieniu pracowników; właściciel przedsiębiorstwa 

traktowany byłby w tym wypadku jako jedyny jego udziałowiec (jedyny 

inwestor), co umożliwiłoby traktowanie tej inwestycji oraz inwestora dla 

celów podatkowych jak w przypadku inwestycji w udziały, akcje osoby 

prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, 

– inwestycja rozumiana jako nabywanie i zbywanie majątku, zarówno nieruchomości, 

jak i majątku ruchomego, papierów wartościowych, praw 

majątkowych, bez zorganizowanej formy prawnej; opodatkowaniu w tym 

wypadku podlegałby dochód (zysk) rozumiany, podobnie jak obecnie 

w działalności gospodarczej, jako różnica między przychodami a kosztami, 

– inwestycja rozumiana jako objęcie udziałów, akcji w innym podmiocie, 

zarówno osobie prawnej, jak i jednostce organizacyjnej niemającej osobowości 

prawnej, w zamian za przekazaną mu część swojego majątku. 

Podmiot taki byłby odrębnym bytem prawnym, działającym w interesie 

inwestora, jednak dochód opodatkowany byłby w tym wypadku u inwestora. 

Jego dochodem byłyby wszystkie pożytki faktycznie otrzymane 

w okresie rozliczeniowym w związku z dokonaną inwestycją, a więc 

m.in. dywidendy i inne pożytki wypłacane inwestorowi periodycznie 

lub nieperiodycznie, zyski ze zbycia udziałów, akcji, zyski wynikające 

z likwidacji podmiotu (podmiotu inwestycyjnego), którego udziały lub 

akcje podatnik nabył. Opodatkowaniu nie podlegałby natomiast zysk 

tego ostatniego. Byłby on ustalany tylko dla celów bilansowych, wypłaty 

dywidendy i innych pożytków udziałowcom lub akcjonariuszom. Tym 

samym podmiot inwestycyjny nie miałby żadnego interesu w układaniu 

swoich spraw w sposób optymalizujący obciążenie podatkiem dochodowym. 

O tym, co byłoby, a co nie byłoby przychodem lub kosztem 

decydowałoby prawo bilansowe i biegły rewident; wymagałoby to również 

zatwierdzenia przez inwestora. Nie byłoby więc potrzeby tworzenia 

przepisów chroniących interes fiskalny państwa, bowiem podmiot 

39 

Zob. R. Milewski (red.), Elementarne zagadnienia ekonomii, PWN, Warszawa 2007, 

s. 242–292.


inwestycyjny nie prowadziłby z organami podatkowymi swego rodzaju 

gry podatkowej, której głównym celem jest obniżenie opodatkowania 

dochodu. Uwolnione w ten sposób zostałyby środki zarówno po stronie 

aparatu państwa, jak i podmiotu inwestycyjnego. Mogłyby one zostać 

przeznaczone na wiele różnych celów, m.in. inwestycje, budowę infrastruktury, 

zmniejszenie obciążeń administracyjnych, rozwój nowych 

technologii, prace badawczo-rozwojowe. Mogłoby to również spowodować 

obniżenie cen na rynku 40 . 

W zaproponowanym modelu podatnikiem byłby inwestor pierwotny, a więc 

de facto osoba fizyczna. Bez znaczenia w tym wypadku byłoby, czy podmiot inwestycyjny 

dokonywałby dalszych inwestycji w inne osoby prawne i jednostki 

organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Dochód z takiej inwestycji 

nie podlegałby podatkowi dochodowemu. Odrębną kwestią jest opodatkowanie 

dochodów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości 

prawnej w sytuacji, gdy podlegałaby ona reżimowi podatkowemu innego 

państwa (inwestycja zagraniczna). Wówczas obowiązana byłaby ona opłacać 

podatki właściwe miejscu jej rezydencji lub prowadzeniu działalności. Nie miałoby 

to jednak znaczenia dla systemu opodatkowania w kraju inwestora, a więc 

w Polsce. Miałoby natomiast znaczenie dla podejmowanych decyzji inwestycyjnych 

zarówno przez inwestora pierwotnego (osobę fizyczną), jak i wtórnego 

(osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej). 

Przyjęcie proponowanego modelu opodatkowania dochodów z aktywności 

inwestycyjnej w miejsce obecnego modelu opodatkowania dochodów z działalności 

gospodarczej nie oznacza, że osoby prawne i jednostki organizacyjne 

nieposiadające osobowości prawnej, będące z jednej strony przedmiotem inwestycji, 

z drugiej zaś wypracowujące zyski w ramach aktywności ekonomicznej, 

nie opłacałyby żadnego podatku. Możliwe byłoby np. nałożenie na te podmioty 

podatku uzależnionego od ich wartości bilansowej na ostatni dzień roku obrachunkowego 

lub też od różnicy między wartością bilansową na koniec i początek 

roku obrachunkowego. Podatek taki mógłby objąć każdy podmiot inwestycyjny, 

zarówno osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające 

osobowości prawnej, a także przedsiębiorstwa jednoosobowe, o ile właściciel 

przedsiębiorstwa traktowany byłby jak inwestor. 

Wyodrębnienie aktywności inwestycyjnej jako źródła przychodów powinno 

zostać skorelowane z uchwaleniem w miejsce dotychczasowej ustawy o swo- 

40 

Zob. na ten temat np. J. Mintz, Podatek dochodowy od osób prawnych [w] M.P. Devereux 

(red.), Efektywność polityki podatkowej, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2007, 

s. 186–245.


bodzie działalności gospodarczej ustawy o działalności inwestycyjnej, która 

regulowałaby od strony formalnej działalność inwestycyjną. 

Proponowane rozwiązanie w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstw 

idzie w innym kierunku niż propozycje Komisji Europejskiej, która 

koncentruje się w swych pracach na stworzeniu ram prawnych dla konsolidacji 

podstawy opodatkowania osób prawnych 41 oraz opodatkowania zysków przedsiębiorstwa 

w miejscu ich generowania, a także środkach na rzecz lepszego otoczenia 

podatkowego dla przedsiębiorstw i przejrzystości podatkową m.in. przez 

reformę kodeksu postępowania w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej, 

co ma stanowić „istotny element sprawiedliwego i wydajnego systemu 

podatkowego” i umożliwiać przeciwdziałaniu erozji podstawy opodatkowania 

i unikaniu opodatkowania. Celem podstawowym prac Komisji w tym zakresie 

jest: propagowanie trwałego wzrostu gospodarczego i inwestycji w ramach 

bardziej sprawiedliwego i lepiej rozwiniętego jednolitego rynku 42 . Proponowany 

przeze mnie model nie stoi jednak w sprzeczności z regulacjami traktatowymi, 

w jednakowy sposób traktując wszystkie podmioty inwestujące i inwestycyjne, 

bez względu na ich miejsce zamieszkania lub siedzibę. Co więcej wpisuje się 

w strategię UE zapisaną w jej wcześniejszych dokumentach 43 . 

Za odrębne źródło przychodów powinno zostać uznane dysponowanie majątkiem 

osobistym w celach nieinwestycyjnych. Wyodrębnienie tego źródła pozwoli 

na określenie racjonalnych zasad opodatkowania dochodów z zarządzania 

majątkiem osobistym (rodzinnym, małżeńskim) w celach nieinwestycyjnych, 

a więc niemających na celu pomnażanie majątku przez osiąganie zysków zaliczanych 

do przychodów z aktywności inwestycyjnej, lecz gospodarowanie 

majątkiem (dysponowanie nim) w celu zaspokojenia racjonalnych z punktu 

widzenia rozwoju cywilizacji potrzeb osobistych i rodzinnych (małżeńskich) 

podatnika. Urąga zasadom racjonalności i sprawiedliwości z jednej strony opo- 

41 

Jest to powrót do prac w zakresie nakreślonym projektem dyrektywy Rady w sprawie 

wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych (COM(2011) 121 

final). 

42 

Zob. komunikaty Komisji do Parlamentu Europejskiego i Rady: z 18 marca 2015 r. w sprawie 

przejrzystości podatkowej w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania i unikania 

opodatkowania (COM(2015) 136 final) oraz z 17 czerwca 2015 r. – Sprawiedliwy 

i skuteczny system opodatkowania przedsiębiorstw w Unii Europejskiej: pięć głównych 

obszarów działania (COM(2015) 302 final). 

43 

Zob. np. komunikat Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady, Europejskiego Komitetu 

Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów „W kierunku Aktu o jednolitym 

rynku. W stronę społecznej gospodarki rynkowej o wysokiej konkurencyjności. 

50 propozycji na rzecz wspólnej poprawy rynku pracy, przedsiębiorczości i wymiany” 

(COM(2010) 608 final).


datkowanie dochodów z nieinwestycyjnego zarządzania majątkiem, z drugiej 

zaś sankcjonowanie rozwiązań, które umożliwiają podatnikom prowadzącym 

de facto działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami mieszkalnymi 

unikanie opodatkowania ze względu na traktowanie transakcji nabycia 

i zbycia nieruchomości jako sprzedaż majątku niezaliczanego do aktywów 

przedsiębiorstwa. W zakresie zarządzania majątkiem osobistym (rodzinnym) 

pamiętać należy, że majątek rodzinny (osobisty) powstaje latami, z dochodów 

już opodatkowanych, a zarządzanie nim dla celów nieinwestycyjnych ma na 

celu zapewnienie normalnego, odpowiedniego do rozwoju cywilizacji, funkcjonowania 

rodziny. 

Reforma podatku dochodowego powinna uwzględniać również aspekt podziału 

wpływów z tej daniny między budżet państwa i budżety samorządowe. 

Rozstrzygnięcia wymaga więc nie tylko definicja poszczególnych źródeł 

przychodów, przychodów z tych źródeł czy też kosztów, określenia momentów 

ich uzyskania lub poniesienia, ale także czy i w jakim zakresie powinno następować 

łączenie dochodów z poszczególnych źródeł. Wydaje się, że w przypadku 

tak głębokiej reformy opodatkowania dochodów połączenie z reformą podziału 

wpływów z tych podatków między budżet państwa i budżety samorządowe jest 

jak najbardziej pożądane. Warte w tym kontekście jest rozważenie odrębnego 

traktowania dla celów podatkowych dochodów z aktywności inwestycyjnej 

oraz łączenie dochodów z pozostałych źródeł i opodatkowanie ich wspólnie. 

W ten sposób ukształtowany system podatku dochodowego umożliwiłby 

przypisanie dochodów z aktywności inwestycyjnej podatnika do budżetu państwa, 

a dochodów z pozostałych źródeł do budżetów samorządowych. Umożliwiałby 

również przyznanie jednostkom samorządu terytorialnego uprawnień 

w zakresie kształtowania polityki podatkowej na ich terenie, która realnie oddziaływałaby 

na zachowania podatników objętych władztwem podatkowym 

danej jednostki. Byłby też istotnym punktem odniesienia dla reformy administracji 

podatkowej (danin publicznych). 

Podsumowanie 

Zaproponowany model ma otwierać dyskusję o reformie zasad opodatkowania 

podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, osób prawnych 

i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, stąd w artykule 

jedynie zakreśliłem kierunek ewentualnych zmian, bez rozstrzygania 

szczegółów, które oczywiście decydują o kształcie systemu. Wymaga to jed-


nak prac studialnych, które rozstrzygną zarówno kierunek reformy opodatkowania 

dochodów, jak i przesądzą o jej szczegółach: definicji poszczególnych 

źródeł, granicach między nimi, kształcie podstawy opodatkowania, stawkach 

podatkowych, zwolnieniach i ulgach. Przyjęte rozwiązania muszą oczywiście 

uwzględniać uwarunkowania budżetowe, społeczne, gospodarcze i prawne. Nie 

bez znaczenia pozostaje wymóg zgodności z prawem UE. Ideałem byłoby, gdyby 

zaproponowany model opodatkowania dochodów z aktywności inwestycyjnej 

obowiązywał we wszystkich państwach UE, jednak nie jest to warunek sine qua 

non wprowadzenia proponowanych zmian. 

Przyjęcie proponowanego modelu: 

– umożliwi powiązanie polityki podatkowej z przemianami społeczno-gospodarczymi, 

jakie nastąpiły w okresie ostatniego ćwierćwiecza w Polsce, 

– umożliwi prowadzenie polityki podatkowej nie tylko uwzględniającej, ale 

wprost wpływającej na dynamikę i zakres procesów transformacyjnych, 

– zmniejszy koszty działania przedsiębiorstw oraz administracji podatkowej, 

– umożliwi przeznaczenie uwolnionych środków, zarówno po stronie 

przedsiębiorstw, jak i administracji państwowej, na poprawę infrastruktury, 

rozwój nowoczesnych technologii czy też inne cele wpływające na 

rozwój państwa i poprawę życia jego obywateli, 

– może spowodować obniżenie cen oferowanych towarów i usług, 

– wpłynie na poprawę skuteczności fiskalnej systemu podatkowego, 

– zwiększy zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. 

Reform of the income taxation 

This article provides an analysis and an assessment of the current income 

taxation model regarding natural persons, legal persons and organisational 

units without legal personality, as well as formulation a de lege ferenda postulates 

in this area. It has been achieved using five criteria: normative, i.e. through 

applicable legal acts establishing tax duty as regards income taxation, sources 

of revenues, responsibility for correct determination of the tax obligation, and 

the entity responsible for assessment and collection of taxes and providing 

money to the budgets. Significant part of this article constitutes a presentation 

of a new model of the income taxation, which on one hand will enable, 

among others, connecting tax policy with transformation of social and economic 

affairs which occurred in Poland during the last twenty five years, and


in consequence allocating free resources on the side of entrepreneurs and state 

administration for infrastructure improvement, development of new technologies 

or other purposes that may influence state development and improve 

daily life of its citizens, and on the other hand reduce costs of doing business 

and tax administration, increase fiscal effectiveness of the tax system, as well 

as trust to the state and its laws.

Tomasz Nowak 

Reforma podatku od towarów i usług 

czy powrót do podatku obrotowego? 

Streszczenie 

Przedmiotem artykułu jest porównanie VAT-u i podatku obrotowego. 

Zasadniczą różnicą pomiędzy tymi podatkami jest odliczenie podatku naliczonego. 

Jest to element konstrukcji VAT-u, który przesądza o jego istocie, 

gdyż zapewnia opodatkowanie wyłącznie wartości dodanej. Jednak właśnie 

z tym mechanizmem związana jest znaczna liczba oszustw, które są przyczyną 

utraty wpływów budżetowych, a także mogą prowadzić do zachwiania 

konkurencji na rynku unijnym. Przeciwdziałanie tym oszustwom wiąże się 

natomiast ze zwiększeniem kosztów poboru VAT-u – zarówno dla administracji 

podatkowej, jak i dla podatników. Tych mankamentów nie ma podatek 

obrotowy. Jednak zastąpienie nim VAT-u wymagałoby decyzji politycznej po 

stronie Unii Europejskiej lub wystąpienia z tej organizacji. 

Celem niniejszego artykułu jest dokonanie oceny, która z konstrukcji opodatkowania 

obrotu – VAT czy podatek obrotowy – powinien być elementem 

polskiego systemu podatkowego. Problem, którego dotyczy niniejsze opracowanie, 

zakłada możliwość zniesienia VAT-u i – w zastępstwie zniesionego VAT-u – 

ponowne wprowadzenie do systemu podatkowego podatku obrotowego. Przyjęto 

również, że podatkiem obrotowym jest podatek, objęty regulacją ustawy 

z 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym 1 , tj. ustawy obowiązującej do 4 lipca 

1993 r., a więc do momentu wejścia w życie pierwszej ustawy o VAT. 

1 

Dz.U. 1983, nr 43, poz. 191; 1985, nr 12, poz. 50; 1989, nr 3, poz. 12 i nr 74, poz. 443, 1991, 

nr 9, poz. 30 i nr 35, poz. 155; 1992, nr 21, poz. 86 i nr 68, poz. 341.


Punkty odniesienia przy porównaniu obu konstrukcji opodatkowania będą 

następujące: 

1. wynikające z członkostwa Polski w Unii Europejskiej prawne ograniczenia 

w zakresie swobody polskiego ustawodawcy w opodatkowaniu 

obrotu, 

2. związaną z członkostwem Polski w Unii Europejskiej konieczność zastosowania 

takich konstrukcji podatkowych w zakresie opodatkowania 

obrotu, które umożliwiają realizację celów Unii Europejskiej, 

3. wydajność podatku, tj. jego skuteczność w realizowaniu – właściwej każdemu 

podatkowi – funkcji fiskalnej, 

4. dogodność poboru podatku dla podatnika. 

Dwa pierwsze kryteria oceny związane są niewątpliwie z członkostwem Polski 

w Unii Europejskiej. Dodatkowo, kryterium wskazane jako drugie jest istotne 

z tego powodu, że jedna z omawianych w nim konstrukcji, tj. konstrukcja VAT, 

ma niewątpliwie stricte „unijny” charakter. Z kolei aspekt fiskalny oceny musi 

zostać uwzględniony przy ocenie jakiejkolwiek konstrukcji podatkowej, gdyż 

każdy podatek – i podatki obrotowe nie są tutaj wyjątkiem – ma doprowadzić 

do wyposażenia państwa w środki finansowe niezbędne do utrzymania państwa. 

Natomiast dogodność poboru podatku stanowi punkt odniesienia przy 

analizie podjętej w tym artykule z tego powodu, że – uprzedzając nieco dalsze 

rozważania – zapewnienie wpływów z VAT wymaga szczególnych dla tego podatku 

regulacji, które zapobiegać mają nadużyciom w jego stosowaniu i które zazwyczaj 

wymagają od podatnika zachowań odbiegających od „standardowego” 

katalogu związanych z samowymiarem obowiązków o charakterze formalnym. 

Wyjść należy od uwarunkowań związanych z członkostwem Polski w Unii 

Europejskiej. Zagadnienie to ma charakter formalnoprawny. Umożliwia udzielenie 

odpowiedzi na pytanie, czy państwo polskie może swobodnie i samodzielnie 

zdecydować, czy pozostać przy VAT, czy też zastąpić go innym podatkiem 

obrotowym. 

Zgodnie z art. 2 traktatu ateńskiego 2 od dnia przystąpienia Polski do Unii 

Europejskiego nowe państwa członkowskie, w tym Polska, są związane postanowieniami 

traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje 

Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Zgodnie zaś 

2 

Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. – Akt dotyczący warunków 

przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki 

Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej 

Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach 

stanowiących podstawę Unii Europejskiej.


z art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej państwa członkowskie 

zobowiązały się do harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków 

obrotowych, przy czym przepisy dotyczące harmonizacji uchwala Rada Unii 

Europejskiej. W obecnym stanie prawnym obowiązuje dyrektywa 2006/112/WE 

Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości 

dodanej, zgodnie z którą harmonizacja przepisów dotyczących opodatkowania 

obrotu polega na wprowadzeniu w państwach członkowskich podatku mającego 

cechy VAT-u. 

Z przywołanych przepisów traktatowych oraz z przepisów unijnych dotyczących 

opodatkowania obrotu wynika, że nasze uczestnictwo w Unii Europejskiej 

istotnie ogranicza możliwość realizacji ewentualnego zamierzenia 

w zakresie wystąpienia z systemu VAT i zastąpienia go podatkiem obrotowym 3 . 

Tylko w dwóch wypadkach stwierdzenie „wyższości” podatku obrotowego nad 

VAT-em i decyzja polityczna państwa polskiego o rezygnacji z VAT i wprowadzenia 

powszechnego podatku obrotowego mogłaby skutkować zastąpieniem 

VAT-u przez podatek obrotowy, tj. w sytuacji: 

– odejścia od VAT-u przez Unię Europejską albo 

– wyjścia Polski z Unii Europejskiej. 

Żadne z tych działań nie pozostaje obecnie w planach ani Unii Europejskiej, 

ani Polski, zatem konkluzje wypływające z niniejszych rozważań – gdyby wykazały 

one wyższość podatku obrotowego nad VAT-em – nie miałyby możliwości 

zrealizowania w praktyce, chyba że na zmianę systemu opodatkowania obrotu 

zdecydowała się Unia Europejska. 

Podatki obrotowe realizują cele nie tylko fiskalne. Dla państw członkowskich 

Unii Europejskiej istotne jest również powiązanie funkcji fiskalnej podatku z koniecznością 

zapewnienia celów, dla których została ustanowiona Unia Europejska. 

Do celów tych zalicza się ustanowienie oraz prawidłowe funkcjonowanie 

wspólnego rynku europejskiego, a to wiąże się z niezakłóconą konkurencją na 

tym rynku oraz swobodą przepływu kapitału, towarów, usług, osób 4 . Przyjmuje 

się, że podatki obrotowe wywierają najistotniejszy wpływ na wskazane 

w zdaniu poprzednim czynniki ekonomiczne. Między innymi z tego powodu 

państwa członkowskie zobowiązały się do harmonizacji swoich ustawodawstw 

w zakresie podatków obrotowych. 

3 

Na ograniczenie swobody państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie „zharmonizowanych” 

podatków obrotowych wskazuje m.in. W. Nykiel: idem, Podstawowe 

cechy i zakres prawa podatkowego Unii Europejskiej [w] A. Olesińska (red.), Europejskie 

prawa podatkowe. Wybór opracowań, Łódź 2004, s. 9. 

4 

Ibidem, s. 8.


Harmonizacja ta powiązana była z „powstaniem” VAT. Kierunek harmonizacji 

wyznaczała konstrukcja tego podatku. Rozwój VAT wiąże się z rozwojem 

Wspólnot Europejskich (obecnie: Unii Europejskiej). Już tylko z tego powodu – 

dopóki istnieje Unia Europejska i zgoda państw członkowskich na funkcjonowanie 

wspólnego rynku – utrzymanie VAT-u wydaje się racjonalniejsze niż 

powrót do wcześniej funkcjonujących podatków obrotowych. 

Zasadnicza – i najistotniejsza z punktu widzenia celów niniejszego opracowania 

– różnica w konstrukcji obu modeli opodatkowania obrotu tkwi w tym, 

że założeniem konstrukcyjnym VAT jest opodatkowanie tylko tego obrotu, który 

stanowi tzw. wartość dodaną u podatnika tego podatku (tj. obrotu „netto” 5 ), 

podczas gdy wcześniej funkcjonujące modele opodatkowania obrotu przewidywały 

obciążenie pełnej wartości obrotu dokonywanego przez podatnika tego 

podatku (tj. obrotu „brutto”). Opodatkowanie obrotu „netto” wyłącza właściwy 

opodatkowaniu obrotu „brutto” efekt kumulatywnego (kaskadowego) wzrostu 

udziału wartości podatku w cenie towaru wraz ze wzrostem liczby faz obrotu 

tego towaru 6 , co powoduje, że VAT „sprzyja konkurencji” 7 . 

Drugą różnicą jest – w przypadku VAT – opodatkowanie towaru wyłącznie 

w kraju przeznaczenia z jednoczesnym wyłączeniem opodatkowania w kraju 

wytworzenia towaru 8 . Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu 

podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług „na terytorium 

kraju”, zaś jakiekolwiek czynności związane z przemieszczeniem towaru 

między państwami, tj. wewnątrzwspólnotowe dostawa oraz nabycie towarów, 

a także eksport oraz import towarów, związane są z „przeniesieniem” opodatkowania 

do państwa, w którym towar jest ostatecznie konsumowany. Natomiast 

zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym opodatkowaniu tym podatkiem 

podlegała – po pierwsze – „działalność”, po drugie zaś – „wykonywana 

na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej”, co wyłączało związek opodatkowania 

z państwem przeznaczenia; w przypadku towaru oznaczało to opodatkowanie 

w państwie, w którym prowadzona była działalność (np. polegająca na wytworzeniu 

towarów). 

W pozostałym zakresie elementy konstrukcji podatku dla obu modeli wydają 

się bardzo zbliżone, a nawet tożsame 9 . Do wniosków takich prowadzi chociaż- 

5 

P. Karwat [w] J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009, Wrocław 

2009, s. 15. 

6 


7 

A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 347. 

8 

P. Karwat [w] J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE, op. cit., s. 16. 

9 

Należy zwrócić uwagę, że również w doktrynie prawa podatkowego podejmuje się omówienia 

podatków obrotowych, bez wyodrębnienia różnych modelu w zakresie obligato-


by analiza polskich regulacji w zakresie VAT oraz w zakresie podatków obrotowych, 

które funkcjonowały w polskim systemie podatkowym przed dniem 

5 lipca 1993 r., tj. przed wprowadzeniem VAT. Wspólne cechy obu podatków to 

powszechność opodatkowania. Katalog wyłączeń z opodatkowania w przepisach 

o podatku obrotowym był dość obszerny, ale w istotnym zakresie pokrywa 

się z obecnymi zwolnieniami w VAT 10 . Podstawą opodatkowania w podatku 

obrotowym był obrót, rozumiany jako „kwota należna z tytułu świadczeń dokonanych 

w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu” (art. 4 ust. 1 i 2 

ustawy o podatku obrotowym), co również zasadniczo pokrywa się z regulacją 

VAT w zakresie tego elementu konstrukcji podatku. W obu wypadkach mamy 

do czynienia z podatkiem wielofazowym, tj. podatkiem pobieranym w każdej 

fazie obrotu gospodarczego. 

Dostrzec natomiast należy, że opodatkowanie obrotu przed wejściem w życie 

VAT nie wiązało się, jak obecnie, z zastosowaniem jednolitej – jako podstawowej 

– stawki tego podatku, ale przewidywano odmienne stawki podatkowe 

w zależności od rodzaju działalności, w ramach której dokonywany był obrót. 

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym (w ostatnim obowiązującym 

brzmieniu) stanowił, że stawki podatku obrotowego wynoszą od obrotów 

z działalności: 

1. wytwórczej 20%, 

2. usługowej 5%, 

3. handlowej 5%. 

ryjnych elementów konstrukcji podatku. Wskazuje się jedynie na mechanizm naliczenia 

– odliczenia podatku jako mechanizm właściwy konstrukcji VAT-u. Por. szerzej: 

W. Modzelewski, Podatki obrotowe [w] System prawa finansowego, t. III, L. Etel (red.), 

Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 131–167. 

10 

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym zwolnione od podatku obrotowego 

były m.in. działalność polegająca na nauczaniu, twórczość lub działalność naukowa, 

artystyczna, literacka i publicystyczna, nie połączona z prowadzeniem przedsiębiorstwa 

ani z wydawnictwem własnego nakładu, działalność polegająca na prowadzeniu bibliotek, 

czytelni, muzeów, galerii sztuki i przedsięwzięć wystawowych przez osoby prawne, 

których celem statutowym jest działalność naukowa, oświatowa, kulturalna, sportowa 

oraz w zakresie kultu religijnego, dobroczynności i opieki społecznej, sprzedaż całego 

przedsiębiorstwa oraz rzeczy należących do przedsiębiorstwa, niebędących przedmiotem 

jego działalności, sprzedaż zaś rzeczy będących przedmiotem jego działalności – jeżeli 

nabywca prowadzi nadal nabyte przedsiębiorstwo, sprzedaż produktów roślinnych 

i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, nieprzerobionych sposobem 

przemysłowym, dokonywana bez utrzymywania odrębnych stałych miejsc sprzedaży 

poza obrębem uprawy lub hodowli, przychody, o których mowa art. 12, w art. 13 pkt 2–8 

i art. 57 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 

nr 80, poz. 350 i nr 100, poz. 442).


Przepisy te nie przewidywały odliczenia podatku uiszczonego w poprzednich 

fazach obrotu. Zróżnicowanie stawek mogło natomiast szacunkowo na 

poziomie ustawowym uwzględniać koszty tej działalności, a stawka niwelowała 

– ustalone również szacunkowo – różnice „czystej” wartości (wartości, którą 

można uznać za quasi-dodaną) dla poszczególnych rodzajów działalności; 

niższa stawka niwelowała obciążenie dla działalności o niższej dochodowości 

(niższej wartości „dodanej”). 

Ocena, który z modeli opodatkowania obrotu przyjąć w polskim systemie 

podatkowym, wymaga zatem analizy odnoszącej się do skutków opodatkowania 

wynikających z różnic w konstrukcji VAT oraz konstrukcji podatku obrotowego, 

tj. opodatkowania obrotu „netto” (w VAT), a nie obrotu „brutto” (jak 

w podatku obrotowym), a także opodatkowania wyłącznie w państwie przeznaczenia 

(w VAT), nie zaś w państwie prowadzenia działalności (jak – poza 

eksportem – w podatku obrotowym). Skutki tych różnic wymagają odniesienia 

do wydajności każdej z konstrukcji podatkowej, a także z punktu widzenia dogodności 

ich poboru dla podatnika. 

Zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 112 założeniem VAT – odróżniającym 

go od wcześniejszych („klasycznych”) podatków obrotowych – jest: zastosowanie 

do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego 

do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają 

miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym 

podatkiem. Przepis ten następnie stanowi, że: VAT, obliczony od ceny towaru lub 

usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest 

wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio 

w różnych składnikach kosztów, wskazując końcowo, iż: wspólny system 

VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. 

Kluczową różnicą w konstrukcji pomiędzy VAT a podatkiem obrotowym jest 

zatem prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego i związane z nim 

prawo do zwrotu podatku uiszczonego w cenie nabytych towarów i usług, w tym 

prawo do zwrotu bezpośredniego. Odliczenie oraz zwrot podatku naliczonego 

stanowią element konstrukcji VAT, który zapewnia realizację opodatkowania 

wyłącznie wartości dodanej przez podatnika tego podatku i na „jego” etapie obrotu. 

Nazywany jest „założeniem konstrukcyjnym VAT” 11 . Zapewnia realizację 

neutralności VAT, zgodnie z którą ekonomiczny ciężar opodatkowania ponosi 

wyłącznie konsument, podatnik tego podatku zaś znajduje się poza jakimikolwiek 

obciążeniami, pozostając jedynie podatnikiem w znaczeniu formalnym. 

11 

W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Warszawa 2015, 

komentarz do art. 86.


Dlatego prawo do odliczenia podatku naliczonego uznawane jest za „podstawowe” 

prawo podatnika VAT, a wszelkie ograniczenia należy traktować jako 

wyjątki od zasady 12 . Neutralność, jak też i opodatkowanie wartości dodanej 

(czyli obrotu „netto”) są zapewnione właśnie przez prawo do odliczenia podatku 

naliczonego. 

Ani podatek naliczony, ani tym bardziej prawo do jego odliczenia i zwrotu 

nie występują w konstrukcji podatku obrotowego. 

To, co jest uznawane za instrument realizacji opodatkowania wartości dodanej, 

a więc świadczy o istocie VAT, staje się jednocześnie w ostatnich latach 

„piętą Achillesową” tego podatku 13 . W zakresie, w jakim neutralność VAT zostaje 

zapewniona przez – będące elementem konstrukcji właściwy tylko temu 

podatkowi – prawo do odliczenia podatku naliczonego (oraz zwrotu), występuje 

„wąskie gardło” tego podatku. 

Kwota podatku zawarta w cenie towaru lub usługi jest przekazywana do 

kasy organu podatkowego „za pośrednictwem” sprzedawcy. Przesłanką prawa 

do odliczenia podatku naliczonego, w tym zwrotu, nie jest otrzymanie tej kwoty 

przez organ podatkowy. Wydaje się zresztą niemożliwe kontrolowanie każdej 

faktury w tym aspekcie, a więc trudno wyobrazić sobie ustanowienie tego 

warunku odliczenia. Nie można zatem wykluczyć sytuacji, w której nabywca 

pomniejszy własne zobowiązanie o podatek zawarty w cenie nabytego towaru 

lub usługi, a nawet zrealizuje zwrot, pomimo tego, że kwota tego podatku nie 

wpłynie do budżetu. 

Przepływy pieniężne skutkujące dla budżetu występują wyłącznie w układzie 

sprzedawca–budżet–nabywca. Jednak z punktu widzenia stosunków prawnych, 

zwłaszcza w kontekście związanych z tym roszczeń „do budżetu” (o odliczenie 

lub o zwrot), występują od siebie dwa niezależne „układy” sprzedawca–budżet 

oraz budżet–nabywca. Stosunek prawny między podatnikiem-sprzedawcą 

a państwem oraz stosunek prawny między podatnikiem-nabywcą a państwem są 

odrębne i od siebie niezależne. Uprawnienia i obowiązki wynikające z jednego 

z nich nie są uzależnione od sposobu i stopnia realizacji uprawnień i obowiązków 

wynikających z drugiego z nich (ani odwrotnie). Zatem organ podatkowy 

powinien doprowadzić do wykonania obowiązku podatkowego wynikającego 

ze sprzedaży, a jednocześnie nie może u nabywcy kwestionować odliczenia ani 

zwrotu wówczas, gdy podatek od sprzedaży nie zostanie zapłacony. 

12 

Ibidem. 

13 

W doktrynie prawa podatkowego już posłużono się pojęciem „pięty Achillesowej” podatku. 

Użył go J. Zdzitowiecki na określenie pojęcia dochodu w podatku dochodowym – 

A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 377.


Taki mechanizm przepływów pieniężnych związanych z VAT – a przecież 

przepływy pieniężne są najistotniejsze przy poborze podatków – powoduje, że 

z istoty tego podatku, przynajmniej aż do momentu, w którym nastąpi konsumpcja, 

czyli czynność, która nie skutkuje odliczeniem podatku naliczonego, 

nie ma realnego wpływu do budżetu. Ponadto, co istotniejsze, dopóki podatek 

od sprzedaży nie zostanie faktycznie zapłacony (niezależnie od tego, czy wynika 

ze sprzedaży na rzecz konsumenta, czy na rzecz innego podatnika VAT), 

budżet staje się swego rodzaju „kredytodawcą” odliczenia lub zwrotu po stronie 

nabywcy. Jeśli podatek należny nie zostanie zapłacony w ogóle, budżet zostaje 

„zubożony”. Oddaje – w formie odliczenia, a nawet zwrotu – środki pieniężne, 

które nigdy do niego wpłynęły. 

Prawidłowe funkcjonowanie VAT wymaga zatem, aby VAT zawarty w cenie 

towarów lub usług podlegał odliczeniu przez nabywcę tylko wówczas, gdy 

zostanie odprowadzony do kasy organu podatkowego przez sprzedawcę. Jak 

słusznie wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. 

K 24/03 14 – powielając tezy z doktryny prawa podatkowego – „mechanizm” podatku 

VAT powinien polegać – mówiąc w pewnym uproszczeniu – na tym, że tylko 

taka kwota, która została „uiszczona” organom podatkowym tytułem podatku 

VAT (w szczególności została wpłacona na ich konto lub wykazana w deklaracji 

podatku VAT) może być podstawą odliczenia dokonanego w następnym stadium 

obrotu gospodarczego. Sytuacja, w której sprzedawca pobiera wraz ceną towaru 

lub usługi odpowiednią kwotę tytułem podatku VAT, a następnie „nie rozlicza” 

jej w ogóle z organami podatkowymi, natomiast nabywca – biorąc za podstawę 

otrzymany oryginał faktury VAT – „odlicza sobie” na ogólnych zasadach tę kwotę 

od „swojego” zobowiązania podatkowego, z pewnością nie odpowiada konstrukcji 

podatku VAT. 

Mechanizm zapewniający prawidłowe funkcjonowania VAT oparty jest 

przede wszystkim na wykorzystaniu faktury. Przyjmuje się, że faktura dokumentuje 

wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Stanowi ona 

podstawę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tego też powodu 

zarówno dyrektywa nr 112, jak i regulacje krajowe, zawierają liczne postanowienia 

dotyczące faktury, gdyż zasady ich wystawiania muszą być określone 

w sposób ścisły 15 . 

14 

Przywołany wyrok dotyczył przepisu pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia 

podatku naliczonego udokumentowana fakturą, której kopią nie dysponował sprzedawca, 

oraz przepisu, który określał „akty staranności”, po których dochowaniu prawo do 

odliczenia pozostawało nawet w przypadku braku kopii faktury u kontrahenta. 

15 

A. Cmoch [w] J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE, op. cit., s. 845.


Wystawienie faktury oraz jej treść stanowi – w założeniu – czynnik umożliwiający 

na gruncie procesowym zweryfikowanie zarówno zasadności realizacji 

prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i prawidłowości odprowadzenia 

podatku wykazanego w tej fakturze przez sprzedawcę. Jak wskazał Trybunał 

Konstytucyjny: z proceduralnego punktu widzenia jest ona [tj. faktura – przyp. 

T.N.] dokumentem prywatnym sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym 

ściśle określone elementy (dokumentem o ściśle określonej treści). Jako dokument 

prywatny faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzące od osoby, 

która ją sporządziła i podpisała. Ustawa nadaje fakturom szczególne znaczenie, 

są to bowiem nie tylko dowody określonych faktów, ale czasem dowody wyłączne 

w tym sensie, że tylko posiadanie faktury upoważnia do określonych działań, 

niezależnie od wcześniej dokonanych czynności. Inaczej mówiąc – osoba, która 

nie posiada faktury VAT, nie może dokonać np. obniżenia podatku należnego, 

choćby „podatek naliczony” faktycznie zapłaciła. 

Faktura jest punktem wyjścia kontroli rozliczenia VAT – i może dotyczyć 

to zarówno kontroli rozliczenia VAT u nabywcy, jak i u sprzedawcy. Jak wskazuje 

się w piśmiennictwie, konstrukcja VAT: wymusza na podatnikach „swoistą 

wzajemną kontrolę” prawidłowości rozliczeń, co stanowić ma niebagatelną 

zaletę podatku 16 . 

Faktura stanowi zarazem sui generis „wyznacznik” podmiotu odpowiedzialnego 

za VAT. Jej wystawienie skutkuje obowiązkiem rozliczenia po stronie 

wystawcy. Jej brak u wystawcy czyni bezpodstawnym odliczenie przez nabywcę 

wykazanego w niej podatku naliczonego. 

Rolę faktury w systemie VAT potwierdza art. 203 dyrektywy nr 112 (którego 

odpowiednikiem w ustawie o VAT jest jej art. 108), zobowiązujący wystawcę 

faktury do zapłaty podatku na niej wykazanego, choćby faktura ta dokumentowała 

czynności niedokonane; przepis ten dotyczy zatem również tzw. pustych 

faktur. Celem tego przepisu jest ograniczenie negatywnych dla fiskusa 

skutków nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odliczenie 

z faktury niedokumentującej czynności rzeczywiście dokonanej. Jeśli odliczenie 

takie nie zostanie wykryte przez administrację podatkową, to uszczerbek po 

stronie fiskusa zostanie zrekompensowany zapłatą po stronie wystawcy faktury. 

Deklarowany również w orzecznictwie ETS oraz w orzecznictwie polskich 

sądów administracyjnych cel art. 203 dyrektywy nr 112 (a także art. 108 ustawy 

o VAT) – z jednej strony – potwierdza, że faktura gwarantuje prawidłowe funkcjonowanie 

VAT, z drugiej jednak – skoro ustanawia regulację przeciwdziała- 

16 

P. Karwat [w] J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE, op. cit., s. 16.


jącą oszustwom, to już „z góry” zakłada się, że oparcie systemu na fakturze nie 

gwarantuje jednak jego efektywności. 

„Zakłócenia” w funkcjonowaniu VAT, które wynikają z jego konstrukcji, 

wiążą się z następującymi zjawiskami: 

– tzw. transakcjami karuzelowymi, 

– posługiwaniem się tzw. pustymi fakturami. 

W obu wypadkach chodzi o mechanizmy oszukańcze, prowadzące do zachwiania 

fiskalnej funkcji podatku. Jednocześnie w obu wypadkach oszustwo 

związane jest z cechą konstrukcyjną VAT, tj. z prawem do odliczenia lub zwrotu 

podatku naliczonego, co z kolei jest instrumentem realizacji cechy tego podatku, 

jaką jest opodatkowanie wartości dodanej. Dodatkowo, w przypadku tzw. 

karuzeli podatkowej, wykorzystuje się wyłączenie opodatkowania w państwie 

pochodzenia, co również – jak wyżej wykazano – stanowi różnicę między VAT 

a podatkiem obrotowym. 

Transakcje karuzelowe to mechanizmy przestępcze. Polegają na dokonaniu 

kilku transakcji, najczęściej związanych z przemieszczeniem się towaru między 

państwami członkowskimi UE; cechą tego „obiegu” jest zazwyczaj „powrót” 

towaru do pierwszego sprzedawcy. Oszustwo polega na uchyleniu się przez jednego 

z uczestników tego „łańcucha” od zapłaty podatku wynikającego z dokonanej 

sprzedaży przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu tego podatku przez inny 

podmiot uczestniczący w tym mechanizmie 17 . 

Mechanizm ten jest niewątpliwie związany z konstrukcją VAT i techniką 

rozliczeń właściwą dla tego podatku. Rezultat działania tego mechanizmu może 

zostać osiągnięty wyłącznie w związku z możliwością odliczenia lub zwrotu podatku 

naliczonego i tylko z tego powodu, że warunkiem odliczenia lub zwrotu 

nie jest uprzednia zapłata podatku należnego od sprzedaży w poprzedniej (lub 

w poprzednich) fazach obrotu. Odliczenie oraz zwrot następuje najczęściej 

w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy 

z tytułu sprzedaży, co wyłącza szybkie wykrycie tego działania. Ponadto 

transakcje karuzelowe wykorzystują zasadę opodatkowania w państwie przeznaczenia, 

która wiąże się z pozostawieniem poza opodatkowaniem sprzedaży 

związanej z przemieszczeniem towaru do innego państwa członkowskiego 

(wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Zastosowanie stawki 0% i będące 

tego konsekwencją zwroty podatku nie znajdują – w wyniku oszustw – odzwierciedlenia 

w rozliczeniu podatku od nabycia w państwie przeznaczenia 

17 

Por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy 

konstrukcyjne podatku VAT (cz. 1 i cz. 2), „Przegląd Podatkowy” 2007, nr 1, s. 18–27, 

i nr 3, s. 13–23.


(wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem), co wywołuje 

te same skutki, co przy transakcjach karuzelowych niezwiązanych z transakcjami 

wewnątrzunijnymi. 

W przypadku transakcji karuzelowych najczęściej dochodzi do faktycznego 

przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jednak jeden 

z podmiotów uczestniczących nie odprowadza podatku należnego z tytułu 

sprzedaży tego towaru, czego skutkiem jest brak wpływu od wartości dodanej 

w tej fazie, a także – zwłaszcza przy transakcjach wewnątrzunijnych – uzyskanie 

zwrotu przez inny z podmiotów uczestniczących w tym schemacie. 

Jakkolwiek transakcje karuzelowe nie są działaniem nadmiernie wyrafinowanym, 

to jednak zazwyczaj wiążą się z faktycznym obrotem towarem. Innym 

rodzajem oszustwa – związanego wprawdzie z konstrukcją VAT, ale będącego 

bardzo prostym, a nawet prostackim, mechanizmem – jest posługiwanie się 

tzw. pustymi fakturami, tj. fakturami niedokumentującymi rzeczywiście dokonanej 

transakcji. Faktury te wystawione są wyłącznie w celu „upozorowania” 

nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Elementem oszustwa jest 

nieodprowadzenie podatku przez wystawcę takiej „faktury”. Podmiot, który 

dokonuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie „pustej faktury”, 

zakłada indolencję administracji podatkowej, tj. albo odstąpienie od kontroli 

krzyżowej w przypadku weryfikacji prawidłowości rozliczenia, albo niewykrycie 

pozorności transakcji nawet mimo tego, że podatek od sprzedaży nie został 

odprowadzony przez „zbywcę” 18 . Z drugiej strony krzyżowe sprawdzenie każdej 

faktury – nawet już po wszczęciu kontroli podatkowej – znacznie podwyższa 

koszty jej prowadzenia. 

Dokonywanie odliczeń na podstawie „pustych faktur” stanowi również 

istotny wyłom w funkcjonowaniu VAT. W zakresie, w jakim odliczenie zostanie 

zrealizowane i niewykryte, zaś wyegzekwowanie od wystawcy zapłaty na 

podstawie art. 108 ustawy o VAT okaże się niemożliwe 19 , nie dochodzi do opodatkowania 

wartości dodanej u podmiotu, który odliczenia takiego dokonał. 

Funkcjonowanie VAT staje się w ten sposób sprzeczne z wszystkimi założeniami 

tego podatku. 

Z punktu widzenia fiskalnego w zakresie, w jakim dochodzi do odliczenia 

podatku naliczonego, z którym nie jest związane odprowadzenie podatku do 

fiskusa, konsumpcja pozostaje nieopodatkowana. Często – zwłaszcza w ka- 

18 

Jest nim zazwyczaj tzw. słup („znikający podmiot”). 

19 

A tak jest najczęściej. Na trudności w wyegzekwowaniu należności do takich podatników 

wskazywał wiceminister finansów Jarosław Neneman, zob. B. Godusławski, Fiskus 

łata dziurę w podatku VAT, „Puls Biznesu” 2015, nr 24, s. 4.


ruzelach wykorzystujących transakcje transgraniczne – dochodzi nie tylko 

do bezpodstawnych odliczeń, a do bezpodstawnych zwrotów bezpośrednich. 

Zwroty te są najczęściej nieodwracalne, gdyż podmioty, na rzecz których są 

one dokonywane, często „znikają”. Nie tylko zatem nie dochodzi do opodatkowania 

części konsumpcji, ale dodatkowo następuje realny „wypływ” środków 

pieniężnych od fiskusa. 

Z punktu widzenia funkcjonowania wspólnego rynku podmioty czerpiące 

korzyści z przestępstw stają się bardziej konkurencyjne od podmiotów nieuczestniczących 

w schematach karuzelowych. 

Z punktu widzenia proporcjonalności, dla podmiotów uwikłanych w transakcje 

przestępcze, lecz nieświadomych uczestnictwa w tzw. karuzeli, VAT przestaje 

być neutralny, gdyż wskutek odmowy prawa do odliczenia zapłaconego 

podatku naliczonego ponoszą realny koszt tego podatku. 

Znaczące jest zwiększenie się w ostatnich latach skutków fiskalnych tego 

zjawiska. 

Rozmiar tzw. luki podatkowej, tj. kwoty podatku VAT niewpłaconego do 

fiskusa wskutek oszustw i nadużyć, w roku 2012 oszacowano na kwotę od 36,5 

do 58,5 mld złotych dla samego podatku VAT, przy czym szacunki te wskazują 

na tendencję wzrostową 20 . Stanowi to – przyjmując najniższy szacunek – aż 

30% wpływów z tytułu VAT za ten rok 21 . Nawet gdyby przyjąć, że luka ta jest 

tylko w części skutkiem nadużyć wynikających z konstrukcji VAT, to i tak skala 

oszustw wydaje się być istotna. Szczególnie niepokojące z punktu widzenia 

fiskalnej funkcji podatków jest to, że oszacowanie tzw. luki podatkowej wskazuje 

na jej tendencję wzrostową, a zatem na malejącą wydajność tego podatku. 

Porównując zatem VAT z podatkiem obrotowym, należy uwzględnić, że 

oparta na fakturze „wzajemna kontrola” podatników, która miała zapewniać 

prawidłowe funkcjonowanie VAT, staje się powodem zmniejszenia się wydajności 

fiskalnej tego podatku. Takich mankamentów, które wynikałyby z samej 

konstrukcji podatku, nie ma podatek obrotowy. Ze względu na to, że w podatku 

tym nie jest przewidziany żaden mechanizm odliczenia, nie ma też niebezpieczeństwa 

nieuzasadnionych „wypływów” z budżetu ani żadnych form kredytowania 

odliczenia lub zwrotu podatku. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, 

że „antykonkurencyjny” charakter podatku obrotowego przestaje stanowić argument 

przeciw temu podatkowi w sytuacji, w której ze względu na nieuzasad- 

20 

Raport PwC, http://www.pwc.pl/pl_PL/pl/publikacje/assets/luka-podatkowa-w-vat-jak- 

-to-zwalczac-raport-pwc-2014-01-14.pdf. 

21 

Zgodnie ze sprawozdaniem z wykonania ustawy budżetowej za rok 2012 wpływy z tytułu 

VAT wyniosły w tym roku 120 000 697 tys. zł.


nione odliczenia i zwrotu konkurencja ta zostaje zakłócona również na gruncie 

funkcjonowania VAT-u. 

Zakłóceniom w funkcjonowaniu VAT proponuje się przeciwdziałać za pomocą 

regulacji zmierzających w następujących kierunkach: 

– zwiększenia efektywności ścigania wyłudzeń lub nawet je uniemożliwiające, 

– zmiany jego konstrukcji przez upowszechnienie mechanizmu odwrotnego 

obciążenia, 

– rozszerzenia na nabywcę odpowiedzialności podmiotowej za odprowadzenie 

podatku należnego z tytułu sprzedaży. 

Jednym ze źródeł tych propozycji jest Zielona księga w sprawie przyszłości 

podatku VAT „W stronę prostszego, solidniejszego i wydajniejszego systemu podatku 

VAT”. W publikacji tej zwrócono uwagę m.in. na: wrodzone słabości obecnych 

przepisów, które w szczególności dopuszczają możliwość nabycia za granicą 

towarów i usług bez podatku VAT. 

Przeciwdziałaniu oszustwom w VAT – poza „wzmocnieniem” administracji 

podatkowej i skupieniu jej aktywności na wykrywaniu oszustw 22 – miałyby 

służyć następujące mechanizmy. 

Pierwsza propozycja przewiduje pośrednictwo banku przy dokonywaniu 

transakcji między podatnikami VAT (B2B). Bank miałby dzielić płatność na 

kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania wypłacaną dostawcy lub usługodawcy 

oraz kwotę podatku VAT odprowadzaną bezpośrednio do organu podatkowego, 

co – jak się wskazuje – miałoby eliminować oszustwa wykorzystujące 

mechanizm „znikających podatników”. W Zielonej księdze nie wskazano tego 

jednoznacznie, ale wydaje się, że w tym mechanizmie bank miałby działać jako 

inkasent, co musiałoby – jak w prawie polskim w innych przypadkach ustanowienia 

poboru przez inkasenta – wiązać się z ustanowieniem wynagrodzenia 

dla banku, co w sposób oczywisty zwiększa koszty poboru podatku. 

W drugiej kolejności wskazuje się na możliwość stworzenia centralnej bazy 

danych monitorującej rozliczenia z tytułu VAT, co miałoby przyspieszyć uzyskanie 

informacji przez organy podatkowe, a nawet mogłoby prowadzić do 

zmniejszenia obowiązków podatników w zakresie rozliczenia VAT. Zastrzeżono 

jednak, że rozwiązanie to wymagałoby upowszechnienia wykorzystania 

faktur elektronicznych. 

Zgodnie z kolejną propozycją podatnik miałby tworzyć „hurtownię danych 

VAT”, w której ujmowałby wszystkie informacje dotyczące przeprowadzonych 

22 

Jak się wydaje, działania idące w tym kierunku są podejmowane przez polską administrację 

podatkową, B. Godusławski, Fiskus łata dziurę w podatku VAT, op. cit, s. 4.


transakcji. Istotne, że dostępem do tej „hurtowni” dysponowałby organ podatkowy, 

co umożliwiałoby szybszą niż dotychczas reakcję na ujawnione nieprawidłowości. 

Jak się wydaje, „hurtownia” ta byłaby sui generis księgą podatkową 

ze stałym dostępem ze strony organu podatkowego. 

Ostatnia z propozycji zakłada certyfikację przez organ podatkowy wewnętrznych 

procedur podatnika służących wykonaniu obowiązku podatkowego 

w VAT. Wskazano jednak jednocześnie na czasochłonność tego procesu, 

a także konieczność zwiększenia zasobów ludzkich w administracji podatkowej. 

Podkreślenia wymaga jednak, że również propozycje centralnej bazy danych lub 

„hurtowni faktur” wymagałyby zwiększenia zasobów ludzkich w administracji 

podatkowej, gdyż gromadzenie licznych danych związanych z rozliczeniem VAT 

wymagałoby ich stałego przetwarzania i monitorowania w celu zapobiegnięcia 

nadużyciu lub wyłudzeniu. 

Wszystkie te propozycje zwiększają koszty poboru VAT, co jest sprzeczne 

z formułowaną przez „klasyków” zasad podatkowych zasadą taniości poboru 

podatku 23 . Konieczność ustanawiania instrumentów angażujących administrację 

lub podmioty niebędące podatnikami (np. banki) w proces poboru VAT 

zmniejsza wydajność podatku. Autor niniejszego opracowania nie dysponuje 

instrumentami, które pozwoliłyby na przedstawienie swego rodzaju „rachunku 

zysków i strat” propozycji przedstawionych w Zielonej księdze. Przeprowadzenie 

takiego „rachunku” jest jednak konieczne przed wprowadzeniem którejkolwiek 

z tych propozycji w życie, byłoby też niezbędne w razie odstąpienia od nich 

i zmiany konstrukcji opodatkowania obrotu przez odejście od VAT-u i powrotu 

do podatku obrotowego. 

Zaznaczyć należy, że już teraz administracje podatkowe państw członkowskich 

Unii Europejskiej, w tym Polski, podejmują liczne działania, których celem 

jest wyeliminowanie wyłudzeń i zwiększenie skuteczności poboru VAT, co ze swej 

natury jest kosztotwórcze, a więc zmniejsza wydajność fiskalną tego podatku. 

Z kolei postulat powszechnego stosowania mechanizmu samonaliczania podatku 

(reverse charge) został w Zielonej księdze wskazany jako rozwiązanie, które 

pozwoliłoby wyeliminować wrodzoną podatność na oszustwa obecnego systemu 

podatku VAT. Mechanizm ten polega na „przerzuceniu” rozliczenia sprzedaży 

na nabywcę towaru lub usługi, który jednocześnie odlicza podatek naliczony 

z tego tytułu. Mechanizm ten ma zapobiegać nieuzasadnionym odliczeniom, 

a zwłaszcza zwrotom podatku naliczonego, gdyż w razie jednoczesnego naliczenia 

podatku oraz jego odliczenia przez ten sam podmiot nie wystąpi nieuzasad- 

23 

Zdaniem A. Smitha podatek powinien (…) nie wymagać wielkiej liczby urzędników dla 

jego wymiaru i poboru [za] N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Warszawa 1992, s. 50.


niony „wypływ” z budżetu. Ostatecznie jednak oceniono w Zielonej księdze, że 

mechanizmu odwróconego obciążenia nie uda się wdrożyć jako alternatywnego 

rozwiązania w sposób neutralny dla funkcjonowania jednolitego rynku. Zwrócono 

uwagę, że mechanizm ten wymagałby: wprowadzenia dodatkowych kontroli 

i obowiązków sprawozdawczych w przypadku transakcji krajowych w celu 

ograniczenia wzrostu liczby oszustw na poziomie detalicznym, ponieważ system 

ten oznaczałby konieczność rezygnacji z zasady cząstkowej płatności podatku 

uznawanej za ważną zaletę podatku VAT. Mechanizm odwrotnego obciążenia 

nie wyłącza bowiem nadużyć i oszustw właściwych dla konstrukcji obecnie obowiązującej. 

Zmieniony jest jedynie „kierunek” oszustwa; w przypadku reverse 

chargé oszustwo nie wiąże się z uzyskaniem korzyści w związku z odliczeniem 

podatku naliczonego, ale z wykazywaniem, że podatek powinien zostać rozliczony 

przez nabywcę, tj. z wykazywaniem, że beneficjentem transakcji nie był 

konsument. Mechanizm reverse charge jako zasada nie eliminowałby zakłócenia 

realizacji jego funkcji fiskalnej, a także w porównaniu z obecnie funkcjonującym 

modelem nie wykazywałby istotnych zalet z punktu widzenia taniości poboru. 

Prewencji służyć ma rozszerzenie na nabywcę odpowiedzialności za wykonanie 

podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez zbywcę. Regulację 

taką wprowadzono w Polsce z dniem 1 października 2013 r. Zgodnie z art. 117b 

Ordynacji podatkowej nabywca odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem 

za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy towarów 

w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o podatku od towarów 

i usług. Odpowiedzialność nie dotyczy wszystkich transakcji, ale tylko dokonywanych 

w obszarach, w których najczęściej dochodzi do nadużyć w podatku 

od towarów i usług, tj. w obrocie tzw. towarami wrażliwymi, takich jak wyroby 

stalowe, paliwa, złoto, niektóre odpady 24 . Zgodnie z art. 105b ust. 1 pkt 2 

ustawy o VAT podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego ponosi tę 

odpowiedzialność, jeżeli wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby 

przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz 

dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu 

skarbowego 25 . Przesłanką odpowiedzialności po stronie nabywcy jest zatem 

brak staranności przy wyborze kontrahenta. 

24 

Szczegółowe i enumeratywne wyliczenie tych towarów znajduje się w załączniku nr 13 

do ustawy. 

25 

Kryteria oceny należytej staranności wyznacza art. 15a ust. 2 ustawy, zgodnie z którym 

podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku 

przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie 

wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie 

towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności


Rozwiązanie to nie generuje „ponadnormatywnych” kosztów po stronie 

administracji podatkowej, zatem z punktu widzenia wydajności fiskalnej 

VAT-u wydaje się rozwiązaniem najkorzystniejszym 26 . 

Instrumenty przeciwdziałające nadużyciom w VAT należy rozpatrywać 

również w punktu widzenia kryterium dogodności poboru podatku. Dogodność 

na gruncie VAT oznaczać będzie nie tylko – jak w ujęciu klasycznym – 

ściąganie podatku w taki sposób, aby podatnikowi było najdogodniej go zapłacić 

27 . W związku z tym, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego 

w praktyce wymaga ustanowienia instytucji przeciwdziałających oszustwom 

i nadużyciom (omówionych powyżej), wymagane od podatnika akty należytej 

staranności lub obowiązki i odpowiedzialność z tym związane – a jak wyżej 

wykazano, każdy z tych instrumentów wiąże się z takimi regułami powinnego 

zachowania się nakładanymi na podatników lub „inkasentów” – nie mogą prowadzić 

do nadmiernego obciążenia podatników w zakresie poboru podatków. 

Uwzględnienia wymaga jednocześnie zasada proporcjonalności. W przywołanym 

już wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03, Trybunał Konstytucyjny 

wskazał, że: zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy 

ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności 

lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty 

znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, 

gdy spośród możliwych środków działania wybiera możliwie najmniej 

uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe 

w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego 

konstytucyjnie celu. Oprócz tego, zasada poprawnej legislacji wymaga pewnego 

stopnia precyzji i „dopasowania” regulacji prawnej do sytuacji faktycznych, 

których ma ona dotyczyć, aby z góry nie prowadzić do tworzenia „fikcji prawnej”. 

W kontekście celów niniejszego opracowania należy zwrócić uwagę, że 

w przypadku podatku obrotowego kwestia proporcjonalności ustanawiania 

formalnych warunków odliczenia podatku naliczonego lub obowiązków oraz 

odpowiedzialności z tym związanej nie występuje, bowiem w konstrukcji tego 

podatku nie występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie obowiązki 

formalne związane z podatkiem obrotowy zawierają się w „zwykłym” 

lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli 

cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa 

od ich wartości rynkowej. 

26 

Co nie oznacza skuteczność tego rozwiązania, a nawet może ją osłabiać, np. przez „uwiarygodnienie” 

podatnika przez „wykupienie” kaucji i dokonywanie oszustw przez tego 

podatnika, D. Tokarz, Państwo przegrywa z oszustwami, „Puls Biznesu” 2015, nr 48, s. 4–5. 

27 

N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, op. cit., s. 49.


katalogu obowiązków, nazywanych niekiedy w nauce prawa podatkowego obowiązkami 

o charakterze instrumentalnym. 

Z kolei regulacje, które ustanawiają mechanizmy przeciwdziałające zakłóceniom 

w funkcjonowaniu VAT-u, wymagają zawsze przeprowadzenia testu 

proporcjonalności, gdyż wiążą się nałożeniem na podatnika dodatkowych obowiązków 

lub odpowiedzialności, a także rozmaitych aktów należytej staranności. 

„Pośrednictwo” banku wymaga oceny, czy nałożony na bank obowiązek jest 

możliwy do zrealizowania, a także konieczne jest oszacowanie kosztów tego 

„pośrednictwa” w celu określenia wynagrodzenia dla banku. Centralna baza 

danych oraz „hurtownia faktur” wymagałyby oceny, czy dostatecznie chroniona 

jest prywatność podatników. Natomiast wewnętrzne procedury u podatnika 

stanowiłyby dodatkowy obowiązek, który – jako istniejący obok już istniejących 

obowiązków rejestracyjnych, dokumentacyjnych, ewidencyjnych oraz informacyjnych 

– mógłby zostać potraktowany jako obowiązek nadmierny i niecelowy 

z punktu widzenia celów opodatkowania. Upowszechnienie mechanizmu 

odwróconego obciążenia nie tylko nie wyeliminowałoby ujawnionych już „zakłóceń” 

w funkcjonowaniu VAT, ale nie jest pewne, czy wiązałoby się również 

z utrzymaniem istniejącego obecnie „systemu” obowiązków, odpowiedzialności 

lub warunków formalnych odliczenia, związanych z dokonywaniem aktów 

należytej staranności jako gwarancji dla rzetelnego podatnika, który został 

uwikłany w proceder wyłudzenia. Z kolei rozszerzenie odpowiedzialności za 

odprowadzenie podatku na nabywcę – nawet jeśli dotyczy to tylko przypadków, 

gdy nabywca nie zachował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem 

(sprzedającym) – czyni iluzorycznym prawo do odliczenia podatku naliczonego. 

Podsumowując, wydaje się, że tylko wzmocnienie instrumentów przeciwdziałającym 

nadużyciom i oszustwom związanym z wyłudzeniami odliczeń 

i zwrotów podatku naliczonego, może zapobiec niebezpiecznej z punktu widzenia 

wydajności fiskalnej podatku tendencji zwiększającej się luki podatkowej, 

tj. zwiększenia wysokości podatku niepobranego mimo powstania obowiązku 

podatkowego. Działania takie wymagają zwiększania potencjału ludzkiego 

w organach podatkowych, a także poniesienia nakładów związanych z podejmowaniem 

przez te organy aktywnych działań w celu wykrywania oszustw, 

zwiększają zatem koszty funkcjonowania administracji podatkowej, co z kolei 

podważa taniość poboru podatku. Podkreślenia wymaga, że faktura traktowana 

pierwotnie jako instrument „wzajemnej kontroli” podatników VAT przestała 

spełniać tę funkcję. Ponadto mechanizmy te wymagają każdorazowo oceny, czy 

nie dochodzi do nieuzasadnionej ingerencji w konstytucyjnie chronione wolności 

i prawa (np. ochrona prywatności, której nie można całkowicie pomijać


również w związku z obowiązkami podatkowymi), a także czy ustanawiane 

obowiązki lub odpowiedzialność nie są nadmierne i czy są adekwatne dla osiągnięcia 

zamierzonego celu. 

Jak się wydaje, mankamentami tymi nie jest dotknięty podatek obrotowy. 

Jest prostszy w poborze, a w związku z tym nienarażony konstrukcyjnie na 

wyłudzenia; oczywiście również w podatku obrotowym nie można wykluczyć 

uchylania się od opodatkowania, jednak konstrukcja podatku obrotowego nie 

zawiera mechanizmów, które sprzyjają metodom właściwym konkretnemu podatkowi, 

jak to się dzieje w przypadku VAT. 

Również „antykonkurencyjny” charakter podatku obrotowego nie jest obecnie 

aż tak istotnym argumentem, który czyniłby ten podatek niemożliwym do 

wprowadzenia w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wyłudzenia 

VAT konkurencję tę i tak zakłócają. Ponadto zróżnicowanie stawek podatku 

w odniesieniu do różnych rodzajów działalności umożliwia takie ich określenie, 

aby – choćby szacunkowo na poziomie ustawowym – określić tę stawkę w sposób, 

który zbliżałby opodatkowanie obrotu do obciążenia wyłącznie wartości 

dodanej (obrotu „netto”), co mogłoby jednocześnie zbliżać zakres opodatkowania 

u poszczególnych podatników do wielkości obciążeń na gruncie obecnie 

obowiązującej konstrukcji podatku. 

Na koniec nie można jednak pominąć, że każda zmiana konstrukcji podatkowej, 

w tym zwłaszcza zastąpienie jednego podatku innym, wiąże się z niebezpieczeństwem 

zachwiania – choćby przejściowego – stałości wpływów do 

budżetu. Dlatego odejście od VAT-u na rzecz podatku obrotowego wymagałoby 

wnikliwej analizy w tym zakresie, a w przypadku oceny, że takiego niebezpieczeństwo 

nie ma, właściwego przygotowania procesu zamiany podatku. 

Summary 

The aim of this article is to compare VAT and sales tax. The main difference 

between these taxes is the deduction of input tax. It is a VAT design element, 

which determines its essence, as it provides the taxation of added value only. 

But it is also an element that exposes VAT to frauds that are causing the loss 

of budget revenues, and may even lead to undermining competition in the 

EU market. Struggle against frauds increases costs of collecting VAT, both for 

the tax administration and taxpayers. Such shortcomings do not exist in sales 

tax. However, replacement of VAT would require a political decision on the 

side of the EU or the withdrawal from this organization.

Ireneusz Mirek 

Podatek akcyzowy – 

niezbędne i możliwe korekty 

Streszczenie 

Podstawowymi problemami podatku akcyzowego są szara strefa i oszustwa 

podatkowe, które są najbardziej rozpowszechnione w obszarze paliw. Straty 

budżetu sięgają wielu miliardów złotych rocznie a obszar szarej strefy szacuje 

się na 25% rynku. Chodzi przede wszystkim o nielegalny import, produkcję 

oraz dystrybucję paliw. Rozmiary tego zjawiska i cechy procederu wskazują, 

że w tej dziedzinie od wielu lat przejawia się aktywność zorganizowanej 

przestępczości gospodarczej. Stąd wniosek, że obecnie stosowane instrumenty 

prawne nie są wystarczające. Dlatego też zastanawiając się nad niezbędnymi 

i możliwymi korektami w podatku akcyzowym, należy skoncentrować się na 

takich modyfikacjach, które mogłyby poprawić ściągalność i co za tym idzie 

dochodowość tego podatku z punktu widzenia interesów budżetowych państwa. 

W artykule autor prezentuje kilka takich rozwiązań. 

Akcyza jest podatkiem o dominującej funkcji fiskalnej, która w znacznym 

stopniu przesłania inne funkcje tego podatku, w tym funkcje stymulacyjne czy 

redystrybucyjne. Zgodnie z ustawą z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym 

(Dz.U. 2014, poz. 752, ze zm.), akcyza stanowi dochód budżetu państwa (art. 1 

ust. 2 u.p.a.). Podatek ten od lat przynosi aż 21–22% całości dochodów budżetu 

państwa, stanowiąc jednocześnie 24–25% wszystkich dochodów budżetu z podatków 

1 . Z kolei pośród dochodów z akcyzy zasadnicze znaczenie przypada do- 

1 

Dane Ministerstwa Finansów (MF): http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/dzialalnosc/finanse-publiczne/budzet-panstwa/wykonanie-budzetu-panstwa/sprawozdanie-z-wykonania-budzetu-panstwa-roczne.


chodom pochodzącym z sektora paliw. Od wielu już lat ok. połowa dochodów 

z podatku akcyzowego generowana jest właśnie w tym sektorze, będąc skutkiem 

opodatkowania różnego rodzaju wyrobów ropopochodnych (w tym paliw silnikowych: 

oleju napędowego i benzyn, paliw opałowych, autogazu LPG itp.) 2 . 

Tak znaczny udział sektora paliwowego nie może zresztą dziwić, jeśli przyjrzeć 

się strukturze cen podstawowych paliw na rynku (zob. rysunek). 

Źródło: Polska Organizacja Przemysłu i Handlu Naftowego (POPIHN) – dane za styczeń–listopad 2015 r., 

http://www.popihn.pl/struktura_ceny_paliwa.php. 

Akcyza, podobnie jak podatek od towarów i usług, ma charakter cenotwórczy. 

Wkalkulowanie podatku akcyzowego w cenę wyrobu przenosi jego ciężar 

z podatnika formalnego (producenta, importera, sprzedawcy itp.) na ostatecznego 

odbiorcę (najczęściej konsumenta), który ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. 

Trzeba przy tym nadmienić, że wpływy do budżetu z podatków 

pośrednich zależą w znacznej mierze od wolumenu produkcji dóbr konsumpcyjnych 

i wielkości sprzedaży, czyli de facto od aktualnej koniunktury gospodarczej 

i sytuacji makroekonomicznej. Prawidłowość ta w największym stopniu 

powinna być widoczna właśnie w obszarze paliw. Im bowiem lepsza sytuacja 

gospodarcza w kraju, tym większy powinien być popyt na paliwa, tym większa 

sprzedaż paliw opodatkowanych akcyzą i w efekcie tym większe wpływy 

z akcyzy paliwowej do budżetu. Ożywienie koniunktury gospodarczej winno 

zatem skutkować niemal natychmiastowym zwiększeniem obrotów na rynku 

paliw i co za tym idzie natychmiastowym wzrostem wpływów z akcyzy 3 , po- 

2 

„Biuletyn Statystyczny Służby Celnej, I–IV kwartał 2014”, Ministerstwo Finansów, Warszawa 

2015, s. 8. 

3 

J. Żyżyński, Budżet i polityka podatkowa, Warszawa 2009, s. 87–88.


nieważ podatek ten pobierany jest na bieżąco w systemie wpłat dziennych (np. 

w rafineriach) oraz (najpóźniej) co miesiąc w systemie miesięcznym u innych 

podatników (np. sprzedawców paliw). 

Tymczasem, paradoksalnie, obecna sytuacja na rynku nie do końca odpowiada 

temu (teoretycznie prawidłowemu) schematowi. Mimo bowiem że w Polsce 

od kilku lat nieprzerwanie notowany jest wzrost PKB, świadczący o wzrostowej 

tendencji w koniunkturze gospodarczej, a dodatkowo miał miejsce spadek 

cen ropy na świecie przekładający się na obniżkę cen paliw w kraju, to dane 

statystyczne GUS wykazują trwający od trzech lat spadek krajowej konsumpcji 

paliw. W rzeczywistości dane te nie odzwierciedlają jednak prawdziwego stanu 

rynku, jako że stosunkowo duża jego część ukryta jest w szarej strefie 4 . Do 

Polski systematycznie trafia bowiem niezgłoszone do opodatkowania paliwo 

z importu, które ze względu na brak obciążeń fiskalnych jest siłą rzeczy tańsze 

niż paliwo z legalnych źródeł. 

Podawane są różne szacunki co do wielkości szarej strefy w zakresie paliw 

płynnych. Wskazuje się m.in., że skoro Ministerstwo Finansów obliczyło 

ostatnio kwotę wykrytych przez organy skarbowe rocznych uszczupleń podatkowych 

w handlu paliwami na ok. 2,5 mld zł, to można przyjąć, że niewykrytych 

uszczupleń jest trzy razy więcej, a zatem fiskus – tylko z racji istnienia 

szarej strefy w handlu paliwami – traci rocznie ok. 10 mld zł 5 . Według innych 

szacunków gwałtowny wzrost skali przestępstw podatkowych na rynku paliw, 

obserwowany od początku 2011 r., spowodował, że udział szarej strefy w rynku 

oleju napędowego doszedł w 2013 r. do poziomu 18%, a w 2014 r. sięgnął nawet 

25% tego rynku 6 . Wskutek tego, tak budżet państwa, jak i uczciwi przedsiębiorcy 

(zarówno koncerny, jak i małe firmy niezależne), ponoszą rokrocznie olbrzymie 

straty. Agresywny rozrost szarej strefy wywołuje zresztą nie tylko skutki finansowe 

czy, szerzej, gospodarcze, ale również określone skutki etyczne, podając 

w wątpliwość w ogóle sens prowadzenia uczciwej działalności gospodarczej, 

skoro na oszustwa podatkowe ukryte w szarej strefie państwo nie odpowiada 

dostatecznie skutecznymi działaniami. Efektem tego może być postępujące 

zniechęcenie i niewiara w system prawa. 

4 

Wnioski z debaty na temat paliw z udziałem Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki pt. 

„Perspektywy rozwoju polskiego rynku paliwowego – wyzwania i bariery”, która odbyła 

się 16 marca 2015 r. w siedzibie Polskiej Agencji Prasowej (źródło: PAP); zob. również 

URE: http://www.ure.gov.pl/pl/urzad/informacje-ogolne/aktualnosci/6061,O-wyzwaniach-i-barierach-w-rozwoju-polskiego-rynku-paliwowego-w-PAP.html. 

5 

Zob. relacja z wymienionej wyżej debaty na temat paliw 16 marca 2015 r. (źródło: PAP); 

zob. także POPIHN: http://www.popihn.pl/problemy_branzy2.php?news_id=100. 

6 

K. Romaniuk, Potrzebna jest koordynacja, „Paliwa Płynne” 2014, nr 11, s. 10 i n.


Z tych też przyczyn, zastanawiając się nad niezbędnymi i możliwymi korektami 

w odniesieniu do obecnej postaci podatku akcyzowego, skoncentrować 

się należy przede wszystkim nad rozważeniem takich modyfikacji, które 

miałyby na celu poprawę ściągalności i co za tym idzie dochodowości tego podatku 

z punktu widzenia interesów budżetowych państwa, a zatem pomogłyby 

w uszczelnieniu systemu poboru 7 . 

Z drugiej strony pamiętać trzeba, że ewentualne działania tego rodzaju nieodzownie 

uwzględniać muszą przesłanki wynikające z konstytucyjnej zasady 

proporcjonalności (art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji) 8 , tak aby ewentualnie 

wdrażane zmiany nie pociągały za sobą skutków nieadekwatnych bądź nadmiernie 

dolegliwych dla podmiotów zobowiązanych do ich stosowania, innych 

podmiotów działających na rynku, a wreszcie i dla samych odbiorców wyrobów 

akcyzowych (konsumentów), którzy przecież w ostatecznym rachunku ponoszą 

ekonomiczny ciężar tego podatku. 

Należy podkreślić, że opodatkowaniu akcyzą podlega większość produktów 

ropopochodnych, obecnych na rynku, w tym przede wszystkim paliwa płynne 

(olej napędowy, benzyny, oleje opałowe, LPG itp.) Produkty te nie są opodatkowane 

jednolicie. Z reguły stosuje się różne stawki podatkowe dla poszczególnych 

wyrobów, co samo w sobie nie jest niczym niezwykłym. Specyfika opodatkowania 

paliw akcyzą polega jednak na tym, że niektóre produkty, zależnie od tego, 

na jaki cel są przeznaczane, mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy, 

a nawet w ogóle korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Takim produktem 

jest np. olej napędowy (ON, diesel), najbardziej zresztą podstawowy produkt 

naftowy na rynku i główne paliwo płynne w gospodarce. 

Olej napędowy obłożony jest najwyższą stawką akcyzy wówczas, kiedy przeznaczony 

jest do celów pędnych, a więc do użycia w silnikach. W takim wypadku, 

zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawka akcyzy (do końca 2014 r.) sięgała 

1196 zł/1000 litrów, a od 2015 r. wynosi 1171 zł/1000 l 9 . Zdecydowanie niższa 

stawka obowiązuje, kiedy olej napędowy wykorzystywany jest do celów opałowych 

(do ogrzewania). Stawka wynosi wówczas 232 zł/1000 l zgodnie z art. 89 

ust. 1 pkt 9 u.p.a. 10 . Jeśli natomiast olej napędowy używany jest do celów innych 

7 

Z tej perspektywy warto również ocenić, czy zmiany w akcyzie, dokonane w 2015 r., 

zmierzały w takim kierunku. 

8 

Konstytucja RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, ze zm.). 

9 

Szerzej: I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., 

„Monitor Prawa Celnego i Podatkowego” 2015, nr 1, s. 8 i n. 

10 

Oznacza to, że mimo obniżki stawki na olej napędowy od 2015 r., różnica pomiędzy 

podstawową stawką na ON używany do silników spalinowych (1171 zł/1000 l), a stawką 

dla (lekkich) olejów opałowych (232 zł/1000 l), pozostaje i tak mniej więcej na tym


niż napędowe czy opałowe, to zastosowanie znajduje zwolnienie z podatku 11 . 

W tym kontekście w szczególny sposób traktowany jest olej napędowy służący 

dla celów żeglugi, który na mocy art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest także objęty 

zwolnieniem, mimo że służy do celów napędowych, tj. do napędu silników 

w jednostkach pływających. Co jednak istotne, przedmiotem opodatkowania 

we wszystkich wymienionych sytuacjach nadal pozostaje ten sam produkt naftowy 

(olej napędowy, ON), tyle tylko, że z uwagi na różne jego przeznaczenie 

wysokość obciążeń podatkowych jest różna 12 . 

Obowiązywanie tak dalece różnych obciążeń podatkowych na wyroby o takich 

samych właściwościach stanowi jedną z podstawowych przyczyn całego 

problemu szarej strefy na rynku paliw płynnych, ponieważ jest oczywiste, że 

zawsze znajdą się podmioty, które będą próbować wykorzystać istniejące preferencje 

podatkowe, przewidziane w szczególności dla olejów opałowych czy 

żeglugowych, w sposób niezgodny z intencją ustawodawcy. Stąd też, aby przeciwdziałać 

uszczupleniu wpływów budżetowych z akcyz, wprowadzono obszerne 

i dość skomplikowane unormowania służące zabezpieczeniu interesów 

fiskalnych państwa. Nabywanie olejów napędowych przeznaczonych do celów 

innych niż napędowe obwarowane jest koniecznością spełnienia dodatkowych 

warunków formalnych, w tym dokumentacyjnych, sprawozdawczych, technicznych 

itp. Z reguły oleje takie podlegają również obowiązkowi barwienia 

i znakowania, tak aby można było łatwo zidentyfikować, na jakich zasadach 

(a więc z jakim deklarowanym przeznaczeniem) zakupiona została dana partia 

oleju napędowego. 

W aspekcie szarej strefy należy także zwrócić uwagę na regulacje dotyczące 

opodatkowania takich produktów ropopochodnych, które są jednoznacznie 

klasyfikowane jako oleje opałowe, a które mimo to w praktyce wykorzystuje się 

jako zamiennik oleju napędowego (np. w silnikach pojazdów drogowych czy 

samym poziomie. Nadal bowiem ON przeznaczony do napędu silników obciążony 

jest z reguły stawką (co najmniej) pięć razy wyższą niż oleje wykorzystywane na cele 

grzewcze. Różnica w stosunku do tzw. ciężkich olejów opałowych (stawka 64 zł/1000 

kg) jest jeszcze większa. 

11 

Odpowiednie zwolnienie ze względu na przeznaczenie regulowane jest w rozporządzeniu 

Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego 

(Dz.U. 2015, poz. 195, ze zm.) Zgodnie z § 6 pkt 3 tego rozporządzenia zwalnia się od 

akcyzy oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41, wykorzystywane na cele olejów 

elektroizolacyjnych – transformatorowych oraz olejów procesowych – technologicznych, 

w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1–3, pkt 8 i pkt 9 u.p.a. – jeżeli spełnione 

są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5–13 u.p.a. 

12 

A. Bartosiewicz, Opodatkowanie akcyzą olejów napędowych wykorzystywanych do celów 

opałowych [w] Vademecum doradcy podatkowego, LEX nr 101667, s. 1.


rolniczych). Taki proceder nie może zresztą dziwić, skoro stawka na zwykły 

olej napędowy jest wielokrotnie wyższa niż na oleje opałowe. O takich właśnie 

olejach, klasyfikowanych jako opałowe lub mających przeznaczenie opałowe, 

mowa jest w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 15 lit. a u.p.a. 

I tak, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.a. stawka akcyzy dla tzw. lekkich 

olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których objętościowo 

30% lub więcej destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 

15°C jest niższa niż 890 kg/m3, zabarwionych na czerwono i oznaczonych 

znacznikiem, wynosi 232 zł/1000 l. Taka sama stawka dotyczy także pozostałych 

(lekkich) olejów opałowych, jeśli ich gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 

890 kg/m3 (zgodnie art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret 1 u.p.a.). Dla przypomnienia, ta 

sama stawka 232 zł/1000 l stosowana jest analogicznie dla olejów napędowych 

przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, 

zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem, na mocy art. 89 ust. 1 

pkt 9 u.p.a. Z kolei stawkę 64 zł/1000 kg stosuje się dla tzw. ciężkich olejów 

opałowych, a więc pozostałych olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 

do 2710 19 69, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania (zgodnie 

z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.a.) oraz pozostałych paliw opałowych, jeśli 

ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa niż 890 kg/m3 (zgodnie 

z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret 2 u.p.a.). 

Preferencyjne stawki akcyzy na oleje wykorzystywane do celów opałowych 

znajdują uzasadnienie społeczne. Akcyza jako podatek konsumpcyjny w ostatecznych 

rozrachunku obciąża ostatecznego nabywcę, najczęściej konsumenta. 

Aby zatem uniknąć zbytniego obciążania tym podatkiem gospodarstw domowych, 

ustawodawca zdecydował o stosowaniu niższej stawki akcyzy dla olejów 

zużywanych na cele grzewcze, wskazując kategorie takich olejów właśnie 

w art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 15 lit. a u.p.a. Jako że jednak oleje o przeznaczeniu 

opałowym ze względu na swe cechy fizyczne i chemiczne potencjalnie 

mogą być wykorzystywane także do celów napędowych (jako substytut ON 

w silnikach spalinowych), a to z kolei nie uzasadnia obniżenia stawki akcyzy, 

prawodawca wprowadził swego czasu mechanizm mający przeciwdziałać nadużyciom 

na tym obszarze, oparty na systemie tzw. oświadczeń paliwowych 13 . 

13 

System oświadczeń paliwowych wprowadzono ponad dekadę temu na mocy rozporządzenia 

MF z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269). 

System ten od początku budził kontrowersje, tak w sferze stosowania prawa przez organy 

podatkowe, jak i w orzecznictwie i doktrynie; zob. m.in. P. Pietrasz, Niekonstytucyjność 

postanowień dotyczących stawek podatkowych dla oleju opałowego w rozporządzeniu 

MF z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, „Monitor Prawa Celnego 

i Podatkowego” 2006, nr 1, s. 16 i n.; idem, Patologie w prawotwórstwie podatkowym na


Mechanizm ten zawarty jest obecnie w przepisach art. 89 ust. 5–15 u.p.a oraz 

w art. 89 ust. 16 u.p.a. i art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. 14 . Zgodnie z nim zastosowanie 

preferencyjnej stawki akcyzy na oleje opałowe – do końca 2014 r. – uzależnione 

było od spełnienia przez podatnika (sprzedawcę, importera, nabywcę wewnątrzwspólnotowego) 

warunków o charakterze instrumentalnym (czy nawet 

biurokratycznym), określonych w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. Dla przykładu sprzedawca, 

aby zastosować niższą stawkę akcyzy, powinien: 

– odebrać od nabywcy pisemne oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego 

oleju wyłącznie do celów opałowych – z zachowaniem określonej formy 

i treści tego oświadczenia (art. 89 ust. 5–10 u.p.a.), 

– sporządzić i przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne 

zestawienie tych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju 

w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym 

dokonano sprzedaży oleju do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a. in 

principio), oraz 

– przechowywać oryginały wymienionych oświadczeń przez 5 lat i udostępniać 

je do kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a. in fine), 

Odpowiednie obowiązki instrumentalne nałożono także na importerów 

i nabywców wewnątrzwspólnotowych w art. 89 ust. 11–13 u.p.a. 15 . 

przykładzie rozporządzenia MF z dnia 22 czerwca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego 

[w] D.R. Kijowski, P. J. Suwaj (red.), Patologie w administracji, Warszawa 2009, s. 616 i n.; 

M. Kalinowski, Zgodność z Konstytucją przepisów nakładających obowiązek uzyskania 

oświadczeń od nabywcy oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, „Kwartalnik Prawa 

Podatkowego” 2011, nr 1, s. 9 i n.; M. Kalinowski, K. Lasiński-Sulecki, Znaczenie prawa 

UE dla wykładni przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju opałowego, „Kwartalnik 

Prawa Podatkowego” 2011, nr 1, s. 23 i n.; K. Klimkiewicz, Regulacje podatkowe 

odnośnie oświadczeń paliwowych. Argumentacja organów w zakresie kwestionowania 

oświadczeń, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2011, nr 1, s. 39 i n.; T. Kolanowski, Sądowa 

kontrola decyzji związanych z oświadczeniami paliwowymi, „Kwartalnik Prawa 

Podatkowego” 2011, nr 1, s. 47 i n.; A. Mudrecki, Orzecznictwo sądów administracyjnych 

w sprawach oświadczeń paliwowych [w] P. Stanisławiszyn, T. Nowak (red.), Prawo celne 

i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian, Warszawa 2014, s. 192 i n. 

14 

Co do genezy i historycznej wykładni wymienionych przepisów zob. I. Mirek, Koniec 

„sankcji podatkowych” za niezłożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń paliwowych 

na tle dotychczasowych wątpliwości konstytucyjnych (cześć I), „Monitor Prawa Celnego 

i Podatkowego” 2015, nr 3, s. 96 i n. 

15 

Zgodnie z art. 89 ust. 11–12 u.p.a. importer czy podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego 

wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 

i pkt 15 lit. a u.p.a. powinien złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, 

że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą 

sprzedane z przeznaczeniem na te do cele. Kopie oświadczeń należy przechowywać 

przez 5 lat i udostępniać do kontroli. W przypadkach określonych w art. 89 ust. 13 u.p.a.


W myśl regulacji, obowiązujących do końca 2014 r., od łącznego spełnienia 

wszystkich powyższych warunków (z art. 89 ust. 5–15 u.p.a.) uzależnione było 

zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy (np. 232 zł/1000 l przy wykorzystaniu 

ON do ogrzewania zgodnie art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.) w porównaniu 

ze stawką 1196 zł/1000 l, właściwą dla wykorzystania ON do napędu silników 

spalinowych (zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Jeśli jednak w przypadku sprzedaży 

(importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego) olejów mineralnych do celów 

opałowych nie dochowano choćby jednego z nałożonych obowiązków, to w myśl 

art. 89 ust. 16 u.p.a. należało zastosować znacznie wyższą (sankcyjną) stawkę 

akcyzy, określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. 16 , a więc stawkę 1822 zł/1000 l dla 

tzw. lekkich olejów opałowych albo 2047 zł/1000 kg dla olejów ciężkich. Regulacja 

ta jest konsekwencją możliwości wykorzystania oleju opałowego zarówno 

dla celów grzewczych, jak i napędowych, co w świetle tak zróżnicowanej kwotowo 

stawki może prowadzić – i jak dowodzi praktyka – prowadzi do szeregu nadużyć 

skutkujących uszczupleniem należnych Skarbowi Państwa danin 17 . 

Należy podkreślić, że w 2015 r. mimo pewnych korekt zachowano istotę tego 

mechanizmu, utrzymując główne zasady funkcjonowania modelu i wynikające 

z nich reguły przeciwdziałania nadużyciom. W niezmienionej formie pozostała 

również większość z przywołanych przepisów 18 . Na sprzedawcach nadal 

zatem spoczywa obowiązek odebrania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu 

wyrobów akcyzowych, dalej obowiązek przechowywania oświadczeń oraz 

obowiązek przekazywania miesięcznych zestawień. W zasadzie niezmienione 

pozostały także obowiązki importerów i nabywców wewnątrzwspólnotowych. 

Od 2015 r. zmianie uległy tylko konsekwencje niedopełnienia niektórych z tych 

obowiązków, co wynika z nowelizacji treści art. 89 ust. 16 u.p.a. 

Zatrzymując się na chwilę przy tych zmianach, należy jednoznacznie stwierdzić, 

że nie zmierzały one bezpośrednio do uszczelnienia systemu poboru akcyzy, 

ale miały raczej na celu odpowiednie wyważenie proporcji między (słabszą 

importer winien dodatkowo przekazać zestawienie wymienionych oświadczeń właściwemu 

naczelnikowi urzędu celnego na terenie kraju do 25 dnia miesiąca następującego 

po miesiącu, w którym złożono zgłoszenie celne. 

16 

Wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2012 r., sygn. I SA/Gd 602/12. 

17 

Postanowienie WSA we Wrocławiu z 5 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 1184/11 (pytanie 

prawne do TK). 

18 

Z początkiem 2015 r. zmianie uległy tylko trzy (spośród kilkunastu) przepisów dotyczących 

olejów opałowych. Korekcie poddano jedynie art. 89 ust. 8a u.p.a. (co do składania 

oświadczeń paliwowych w umowach okresowych), art. 89 ust. 15 u.p.a. (co do redukcji 

danych w miesięcznych zestawieniach oświadczeń) oraz art. 89 ust. 16 u.p.a. (co do 

skutków naruszenia niektórych przepisów); zob. szerzej: I. Mirek, Zmiany w zakresie 

opodatkowania, op. cit., s. 8 i n.


dotąd) pozycją podatników i (zdecydowanie silniejszą) organów podatkowych 

i kontrolnych. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do końca 

2014 r. wymuszał bowiem automatyczne stosowanie dotkliwej sankcji podatkowej, 

określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (a więc wysokiej stawki 1822 zł/1000 l 

albo 2047 zł/1000 kg) w przypadku niespełnienia któregokolwiek z (kilkunastu) 

warunków określonych w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. 19 . W efekcie sankcja ta musiała 

zostać zastosowana nawet w wypadku zdarzeń zupełnie nierelewantnych fiskalnie, 

np. w razie przekroczenia – choćby o jeden dzień – terminu do złożenia 

miesięcznego zestawienia oświadczeń 20 . 

Z początkiem 2015 r. ustawodawca odstąpił od stosowania dotychczasowych 

konsekwencji w postaci sankcji podatkowej w razie niezłożenia w terminie (lub 

wcale) miesięcznego zestawienia oświadczeń. Obecnie same uchybienia natury 

formalnej co do oświadczeń i ich zestawień nie powodują już automatycznego 

stosowania wyższej stawki akcyzy. Inne jednak konsekwencje pozostały 

w mocy. Nadal zatem, jeśli zmianie ulegnie deklarowane przeznaczenie oleju 

mineralnego i olej sprzedany pierwotnie na cele opałowe zostanie zużyty do celów 

napędowych, to w konsekwencji wystąpi konieczność zastosowania wyższej 

(sankcyjnej) stawki akcyzy. Jeśli bowiem – jak wskazuje się w znowelizowanej 

treści art. 89 ust. 16 u.p.a. – warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5–12 u.p.a., 

nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania 

kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa 

w art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 15 lit. a u.p.a., nie zostały użyte do celów opałowych 

lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy 

określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. 

19 

Krytycznie na ten temat m.in.: L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi w przedmiocie konstytucyjności 

art. 89 ust. 16 u.p.a., „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 10, s. 32–38; L. Etel, P. Pietrasz, 

Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zastosowanie sankcji 

podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 16 u.p.a., „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 

2012, nr 2, s. 20–32; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z konstytucją 

RP art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, „Zeszyty 

Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2013, nr 1, s. 9–21. 

20 

W kontrowersyjnym wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał Konstytucyjny 

uznał, że wymienione przepisy zgodne są z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP 

zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy; krytycznie na temat tego wyroku zob. 

zdanie odrębne sędzi TK T. Liszcz, a także B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, 

Oświadczenia nabywców oleju opałowego i zestawienia tych oświadczeń a zasada 

proporcjonalności, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2014, nr 4, s. 325 i n.; 

K. Lasiński-Sulecki, Zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – rozważania 

w związku z wyrokiem TK z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, „Przegląd Podatkowy” 2014, 

nr 7, s. 15 i n.


Przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stanowi z kolei, że w przypadku użycia ww. 

wyrobów (o deklarowanym przeznaczeniu opałowym) do napędu silników spalinowych, 

a także użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w przepisach 

w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania 

w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego 

zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822 zł/1000 l, a w przypadku gdy 

ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m 3 – 2047 

zł/1000 kg. Stosowane w takich przypadkach stawki są zatem nie tylko wielokrotnie 

wyższe od podstawowych stawek dla olejów opałowych (odpowiednio 

232 zł/1000 l albo 64 zł/1000 kg), ale także znacznie wyższe od stawek, jakimi 

objęty jest zwykły olej napędowy (diesel), przeznaczony (od razu) na cele pędne 

(obecnie stawka 1171 zł/1000 l, a do końca 2014 r. – 1196 zł/1000 l). 

Co istotne, w powyższych przypadkach ciężar opodatkowania ponosi podmiot, 

u którego stwierdzono stan niezgodnego z przeznaczeniem użycia oleju 

(nie do celów opałowych). Jeśli zatem olej taki zostanie wykryty u sprzedawcy 

– np. w wyniku zakupu kontrolowanego 21 lub w dystrybutorze (odmierzaczu) 

paliw – to podwyższona stawka akcyzy obarczy sprzedawcę. Jeśli natomiast 

paliwo opałowe zostanie wykryte w posiadaniu nabywcy, który używa go do 

celów napędowych, to wówczas taki nabywca zostanie obciążony dodatkową 

akcyzą 22 . Skutek taki wynika zresztą logicznie z przepisów z art. 8 ust. 2 pkt 1 

u.p.a., według których przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie 

wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich 

przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, 

jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia 

od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania 

warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej 

stawki akcyzy. Konstatacja ta od strony podmiotowej znajduje potwierdzenie 

w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest także 

podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów 

tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dokładnie tak jest 

właśnie w sankcjonowanych przypadkach, kiedy to paliwo jest wykorzystywane 

niezgodnie z przeznaczeniem, a jednocześnie wielkość akcyzy od paliw 

z przeznaczeniem opałowym (czy żeglugowym) różni się znacznie od akcyzy 

należnej od paliw pędnych. 

21 

Szerzej nt. tej metody zob. J. Kudla, Z. Bielecki, Wybrane aspekty zakupu kontrolowanego 

w pracy Policji, „Przegląd Policyjny” 2005, nr 1, s. 86–102; P. Kosmaty, Prowokacja 

policyjna – wybrane zagadnienia, „Przegląd Policyjny” 2010, nr 2, s. 138–139. 

22 

A. Bartosiewicz, Opodatkowanie akcyzą olejów, op. cit., s. 5–6.


Wyrazem reakcji ustawodawcy na zjawisko zmiany przeznaczenia wyrobów 

akcyzowych (w tym używania oleju opałowego jako napędowego) jest także 

penalizacja takich działań w szeroko pojętym prawie karnym. Warto przypomnieć, 

że w 2005 r. przepis sankcjonujący takie zachowanie wprowadzono do 

ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2013, poz. 186, ze 

zm.) 23 . W efekcie, zgodnie z art. 73a § 1 k.k.s., kto w użyciu wyrobu akcyzowego 

zmienia jego przeznaczenie, w szczególności używa oleju opałowego jako oleju 

napędowego, przez co naraża podatek akcyzowy na uszczuplenie, podlega karze 

grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo 

obu tym karom łącznie 24 . Jeżeli jednak kwota akcyzy narażonej na uszczuplenie 

jest małej wartości (w 2015 r. do 350 000 zł), to sprawca podlega tylko karze 

grzywny do 720 stawek dziennych zgodnie art. 73a § 2 k.k.s. 25 . Jeśli zaś kwota 

narażenia nie przekracza ustawowego progu (odróżniającego przestępstwo od 

wykroczenia; w 2015 r. – 8750 zł), sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie 

skarbowe na mocy art. 73a § 3 k.k.s. 26 . Dodatkowo pamiętać należy, że użycie 

oleju opałowego do celów napędowych stanowi także wykroczenie powszechne 

(pospolite), sankcjonowane w ustawie z 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń 

(Dz.U. 2013, poz. 482, ze zm.; dalej: k.w.). Zgodnie bowiem z art. 52b k.w., kto 

23 

Zob. ustawa z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych 

innych ustaw (Dz.U. nr 178, poz. 1479). Nowe przepisy weszły w życie 17 grudnia 

2005 r., zob. również: T. Grzegorczyk, O niektórych zmianach w materialnym prawie 

karnym skarbowym w związku z nowelizacją Kodeksu karnego skarbowego z dnia 28 lipca 

2005 r., „Prokuratura i Prawo” 2006, nr 3, s. 7 i n. 23; G. Łabuda, T. Razowski, Wybrane 

zagadnienia noweli Kodeksu karnego skarbowego z 28 lipca 2005 r. [w] Nowa kodyfikacja 

karna. Krótkie komentarze, z. 34, Oficyna Wydawnicza Ministerstwa Sprawiedliwości, 

Warszawa 2006, s. 230–231. 

24 

Zob. szerzej: T. Grzegorczyk, Komentarz do art. 73(a) k.k.s. [w] Kodeks karny skarbowy. 

Komentarz, Warszawa 2006, s. 373–375; F. Prusak, Komentarz do art. 73(a) k.k.s. [w] Kodeks 

karny skarbowy. Komentarz, t. 2 (art. 54–191 k.k.s.), Zakamycze 2006; T. Grzegorczyk, 

Komentarz do art. 73(a) k.k.s. [w] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 

2009, s. 354–357; G. Łabuda, Komentarz do art. 73(a) k.k.s. [w] P. Kardas, G. Łabuda, 

T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012, s. 660–663; W. Kotowski, 

B. Kurzępa, Art. 73a k.k.s. [w] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 

2006, s. 271; T. Oczkowski, Zmiana przeznaczenia wyrobu akcyzowego [w] V. Konarska- 

-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 

2013, s. 289–292. 

25 

Wysokość stawek dziennych w 2015 r., ustalana w relacji do minimalnego wynagrodzenia 

za pracę, zawiera się w granicach od 58,33 zł do 23 332 zł. W związku z tym grzywna za 

przestępstwo skarbowe, orzekana w zakresie od 10 do 720 stawek dziennych, w 2015 r. 

powinna mieścić się w przedziale od 583,30 zł do 16 799 040 zł. 

26 

Grzywna taka w 2015 r. może sięgnąć maksymalnie 35 000 zł.


zużywa olej opałowy do celów napędowych, podlega karze grzywny do 500 zł 27 . 

Ten z kolei przepis pojawił się w prawie karnym już w 2002 r., wprowadzony 

tam ustawą z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług 

oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy 

– Kodeks wykroczeń (Dz.U. nr 19, poz. 185) i był pierwszą próbą penalizacji 

omawianych naruszeń 28 . Powyższe wskazuje, że w omawianych wypadkach 

ustawodawca – zamiast starać się rozwiązać problem od strony podatkowej – 

sięgnął po prostu po środki z zakresu prawa karnego, licząc, że tym sposobem 

uda się wyplenić lub przynajmniej ograniczyć zjawisko uchylania się od opodatkowania 

w zakresie akcyzy od paliw 29 . 

Dokonawszy przeglądu podstawowych regulacji dotyczących opodatkowania 

paliw płynnych akcyzą, przejść teraz należy do oceny, czy rozwiązania te 

w istocie sprawdziły się w ostatnich latach i czy w praktyce zapewniają szczelność 

poboru podatków. Przede wszystkim z tej zatem perspektywy przyjrzeć 

się należy nieprawidłowościom notowanym na rynku paliw, a następnie dokonać 

typizacji tych zjawisk oraz ocenić ich skalę. Z ustaleń Międzyresortowego 

Centrum ds. Zwalczania Przestępczości Zorganizowanej i Międzynarodowego 

Terroryzmu wynika, że można wyodrębnić kilka w miarę stałych kierunków 

działań zmierzających do uszczuplenia dochodów budżetowych z akcyzy, jakie 

w ciągu ostatnich piętnastu lat ujawnione zostały w sektorze paliwowym 30 . Co 

istotne, od dłuższego czasu modele takich działań pozostają w istocie tożsame, 

27 

W odróżnieniu od art. 73a k.k.s. przepis art. 52b k.w. penalizuje wyłącznie samo używanie 

oleju opałowego do celów napędowych, podczas gdy art. 73a k.k.s. traktuje używanie 

oleju opałowego jako napędowego jedynie jako jedną z możliwych sytuacji objętych 

jego dyspozycją, a ponadto wymaga uszczuplenia przez to podatku akcyzowego. Niemniej 

możliwy jest zbieg obu tych przepisów. Będzie wówczas miał zastosowanie art. 8 

k.k.s., a to oznacza podwójną, odrębną, karalność za czyn skarbowy i za wykroczenie 

powszechne, ale z wykonaniem tylko najsurowszej z orzeczonych kar; zob. T. Grzegorczyk, 

O niektórych zmianach, op. cit., s. 23. 

28 

Zob. również W. Jankowski, Komentarz do art.52(b) k.w. [w] T. Grzegorczyk (red.), 

W. Jankowski, M. Zbrojewska, Kodeks wykroczeń. Komentarz, Warszawa 2013, s. 242; 

W. Kotowski, Komentarz do art.52(b) k.w. [w] Kodeks wykroczeń. Komentarz, Warszawa 

2009, s. 409–410; P. Kozłowska-Kalisz, Komentarz do art. 52(b) k.w. [w] M. Mozgawa 

(red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, Warszawa 2009,. 

29 

Zob. T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 

Warszawa 2006, s. 374; T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Wolters 

Kluwer, Warszawa 2009, s. 356; G. Łabuda [w] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks 

karny skarbowy. Kometarz, Warszawa 2012, s. 660. 

30 

K. Wiciak, Obszary działalności przestępczej w obrocie paliwami płynnymi [w] E. Gruza, 

K. Wiciak (red.), Przestępczość w obrocie paliwami płynnymi, Wydawnictwo Wyższej 

Szkoły Policji w Szczytnie, Szczytno 2012, s. 40 i n.


zmienia się jedynie ich skala oraz pewne szczegóły techniczne, wynikające często 

z rozwoju rynku i postępu technologicznego. 

I tak, pośród działań zmierzających do uszczuplenia wpływów z akcyzy 

w pierwszym rzędzie wskazać należy nielegalny import oleju napędowego, deklarowanego 

w postępowaniu celnym jako inny produkt chemiczny. Od lat bowiem 

pod pozorem legalnego importu sprowadzane są z zagranicy znaczne ilości 

popularnego „diesla”, który w czasie odpraw celnych zgłaszany jest najczęściej 

jako olej opałowy lub ewentualnie olej bazowy, olej maszynowy, olej płuczkowy, 

biopaliwo, nafta świetlna itd. W rzeczywistości produktem przekraczającym 

granicę jest zwykły ON, który następnie wprowadzany jest do obrotu gospodarczego 

w kraju za pośrednictwem łańcuszka firm stwarzających pozory legalnej 

działalności oraz fikcyjnych transakcji między nimi. W ramach takich działań 

fałszuje się dokumentację handlową i podatkową 31 oraz dokumentację produktu 

na podstawie niezgodnych ze stanem faktycznym opinii, wystawianych przez 

istniejące laboratoria chemiczne lub opinii sfałszowanych bądź podrobionych 32 . 

Analogiczny mechanizm nielegalnych działań importerów występuje także 

wówczas, kiedy wyrobem sprowadzanym z zagranicy jest: 

– lekki olej opałowy deklarowany jako ciężki olej opałowy, 

– zwykły olej napędowy (ON bez markera) deklarowany jako (barwiony) 

olej żeglugowy, 

– olej napędowy lub wysokiej jakości olej opałowy deklarowany jako olej 

bazowy lub olej smarowy, 

– olej napędowy deklarowany jako komponent do produkcji innych wyrobów 

33 . 

Innym problemem o znacznej skali jest import benzyn deklarowanych w postępowaniu 

celnym jako produkty ropopochodne nieakcyzowe lub o niższym 

obciążeniu akcyzą. Problem ten dotyczy w szczególności sprowadzania pełnowartościowej 

benzyny bezołowiowej bądź wysokooktanowej pod pozorem legalnego 

importu paliw ciekłych, które są deklarowane jako (nieopodatkowane 

lub niżej opodatkowane akcyzą) komponenty, półprodukty lub wyroby takie 

jak: benzyna bazowa, benzyna lakiernicza, benzyna lakowa, rozpuszczalniki 

organiczne, etery, preparaty odtłuszczające, środki przeciwstukowe, substytuty 

31 

Zob. również K. Schneider, Błędy i oszustwa w dokumentach finansowo-księgowych, 

Warszawa 2007, s. 39 i n. 

32 

K. Wiciak, Obszary działalności przestępczej, op. cit., s. 46, 49–50. 

33 

U podstaw tych zabiegów leży niska cena komponentów w relacji do gotowych paliw 

silnikowych, będąca konsekwencją zwolnienia z akcyzy komponentów ze względu na 

przeznaczenie; zob. J. Duży, Ściganie przestępczości zorganizowanej w zakresie obrotu 

złomem i paliwami, „Prokuratura i Prawo” 2010, nr 7–8, s. 75.


benzynowe, toluen, reformat, kerozyna itd. Również w takim wypadku odbywa 

się fałszowanie dokumentacji i opinii z laboratorium chemicznego po to, aby na 

końcu wprowadzić produkt do „legalnego” obrotu handlowego 34 . 

Kolejnym poważnym problemem są tzw. ginące tranzyty, czyli sprowadzanie 

paliw bez uiszczania należności celnych przy wykorzystaniu mechanizmów 

wspólnego rynku UE. Wyroby wprowadzane na unijny obszar celny mogą bowiem 

podlegać ostatecznej odprawie celnej w dowolnym kraju członkowskim, 

wskazanym przy przekroczeniu zewnętrznej granicy UE. Tym samym wykorzystuje 

się możliwość sprowadzenia wyrobu bez konieczności natychmiastowego 

uiszczenia całości należności celnych (i podatkowych), a następnie paliwo 

to ginie gdzieś po drodze do firmy docelowej, usytuowanej w innym kraju 

członkowskim. W rzeczywistości paliwo pozostaje w Polsce, zasilając szarą 

strefę. Procederowi temu towarzyszy dodatkowo fałszowanie dokumentów firm 

z innych krajów członkowskich. W czasie przeprowadzanych kontroli niejednokrotnie 

okazuje się bowiem, że deklarowany na polskiej granicy wyrób nie 

tylko nigdy do wskazanej firmy nie dotarł, ale co więcej – nigdy nie był zamawiany 

ani zaliczkowany. 

Analogicznie mechanizm wspólnego rynku wykorzystywany jest na potrzeby 

fikcyjnego przemieszczania pełnowartościowych wyrobów ropopochodnych 

między krajami UE z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, choć 

praktyki takie notowane są w mniejszej skali. W takich wypadkach zakupione 

w polskich rafineriach wyroby akcyzowe, przeznaczone według dokumentów 

np. na rynek słowacki, czeski czy niemiecki, w ogóle nie opuszczają terytorium 

kraju, trafiając w końcowym efekcie do sprzedaży na polskich stacjach paliw 35 . 

Obok działań przestępczych, związanych z rzeczywistym bądź pozorowanym 

przemieszczaniem wyrobów naftowych przez granice, od wielu lat obserwuje 

się również takie działania objęte szarą strefą, które w całości odbywają się 

na terytorium kraju, bez konieczności naruszania regulacji transgranicznych. 

Przykładem jest: 

– nielegalna produkcja w kraju paliw płynnych poza systemem koncesji 

i składów podatkowych, 

– odbarwianie oraz uszlachetnianie oleju opałowego lub oleju żeglugowego 

w celu uzyskania „zwykłego ON”, 

– barwienie i znakowanie zwykłego pełnowartościowego oleju napędowego 

w celu stworzenia podróbki przypominającej olej opałowy w związku 

z zapotrzebowaniem na rynku na nielegalne paliwo o niższej cenie, które 

34 

K. Wiciak, Obszary działalności przestępczej, op. cit., s. 50 i n. 

35 

Ibidem, s. 58 i n.


(w razie kontroli) spełniałoby odpowiednie wymagania techniczne i jakościowe, 

przewidziane dla olejów opałowych, 

– odbarwianie i mieszanie oleju opałowego z innymi produktami ropopochodnymi, 

– mieszanie (komponowanie, blendowanie) oleju opałowego z olejem napędowym 

lub innymi produktami ropopochodnymi, np. naftą świetlną, 

naftą do prymusów, paliwem lotniczym, toluenem, benzenem, izopentanem, 

benzyną apteczną, benzyną lakierniczą, odpadami poprodukcyjnymi, 

benzynami lub olejami bazowymi, 

– wykorzystywanie olejów bazowych do zwiększania ilości oleju napędowego, 

– wykorzystywanie ropy kopalnianej i mieszanie jej z innymi komponentami 

w celu podrobienia „pełnowartościowego” oleju napędowego, 

– rejestrowanie nowych produktów pochodzących z przerobu ropy naftowej, 

które nie są obłożone podatkiem akcyzowym, oraz wykorzystywanie 

ich do nielegalnej produkcji oleju napędowego. 

Wszystkie wyżej wymienione czynności, polegające na sprowadzaniu, produkcji, 

mieszaniu lub przerabianiu różnorakich produktów ropopochodnych 

na potrzeby szarej strefy, zmierzają w istocie do realizacji podstawowego celu 

tej działalności, a mianowicie końcowej sprzedaży poszczególnych produktów 

jako pełnowartościowego paliwa (ON, benzyny), nadającego się do wykorzystania 

w silnikach pojazdów mechanicznych. Do tego dochodzą jeszcze działania 

nieuczciwych sprzedawców i pośredników, polegające np. na nabywaniu w krajowych 

rafineriach takich wyrobów naftowych, jak oleje opałowe, oleje żeglugowe, 

oleje bazowe lub różnorakie inne produkty chemiczne, które następnie po 

ich fikcyjnym („papierowym”) przeklasyfikowaniu sprzedawane są z zyskiem 

już jako pełnowartościowe oleje napędowe lub benzyny. Na rynku paliw notuje 

się także praktykę nabywania odrębnie kilku różnych komponentów ropopochodnych 

tworzonych na specjalne zamówienie, skalibrowanych w taki sposób, 

aby ominąć przepisy akcyzowe. Następnym etapem jest udokumentowanie ich 

zakupu przez teoretycznie niezależne podmioty, zmieszanie ich i wprowadzenie 

na rynek pełnowartościowego ON lub benzyny, z pominięciem całego procesu 

koncesyjnego oraz rzecz jasna bez uiszczenia należności akcyzowych. 

W ostateczności do uszczuplenia wpływów z akcyzy prowadzi także sama 

zmiana przeznaczenia oleju żeglugowego lub opałowego i wykorzystywanie go 

przez nabywców do napędu pojazdów mechanicznych 36 . Działania takie wiążą 

36 

T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy, 2006, op. cit., s. 375; T. Grzegorczyk, Kodeks 

karny skarbowy, 2009, op. cit., s. 357.


się ze składaniem fałszywych oświadczeń paliwowych, przy czym motywem 

takich zachowań jest dążenie (nieuczciwych) kupujących do tego, aby otrzymać 

paliwo (wyrób akcyzowy) za możliwie najniższą cenę 37 . 

W uzupełnieniu obrazu nieprawidłowości występujących na obszarze opodatkowania 

paliw akcyzą należy zwrócić uwagę także na pewne zjawiska subsydiarne, 

towarzyszące owym nieprawidłowościom. Chodzi w szczególności 

o powszechne w tym procederze wystawianie faktur fikcyjnych lub nierzetelnych, 

których dane nie odpowiadają rzeczywistości 38 . Tworzenie takich faktur 

jest niezbędne choćby z tego powodu, aby stworzyć pozory legalności dokonywanych 

transakcji oraz uzyskać „na papierze” fikcyjną podstawę legalizacji 

produktów, pochodzących z przemytu bądź wytwarzanych nielegalnie. 

Jako że wystawiane faktury rzecz jasna nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych 

w sposób adekwatny do ich przebiegu 39 , to siłą rzeczy w konsekwencji 

w następnym etapie dochodzić musi do nieprawidłowości w zakresie VAT. 

Zjawiskiem bowiem towarzyszącym nieprawidłowościom w sferze akcyzy od 

paliw – a niekiedy nawet celem samym w sobie – są oszustwa i wyłudzenia w zakresie 

podatku od towarów i usług. W ostatnich latach, zarówno w Polsce, jak 

i w innych państwach członkowskich UE, obserwuje się niepokojące zjawisko 

wykorzystywania mechanizmów konstrukcji VAT do uzyskiwania na ogromną 

skalę niezgodnych z prawem korzyści kosztem budżetu państwa oraz innych 

uczestników rynku paliw. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności 

budżetowych poprzez brak wpłaty podatku należnego oraz wyłudzanie 

nienależnego zwrotu podatku. Charakterystyczną cechą tego zjawiska jest wy- 

37 

T. Oczkowski, Zmiana przeznaczenia wyrobu, op. cit., s. 289. 

38 

W uzupełnieniu zob. także kwestie stosunku przepisów ustawy z 6 czerwca 1997 r. – 

Kodeks karny (Dz.U. 1997 nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej: k.k.) oraz przepisów Kodeksu 

karnego skarbowego, w szczególności art. 271 k.k. (wystawienie faktury fikcyjnej) oraz 

art. 62 § 2 k.k.s. (wystawienie faktury nierzetelnej), a także art. 286 § 1 k.k. (oszustwo 

na szkodę Skarbu Państwa) oraz art. 76 k.k.s. (narażenie na nienależny zwrot podatku); 

szerzej: J. Więckowski, Wybrane problemy kwalifikacji czynów w sprawach paliwowych 

[w] E. Gruza, K. Wiciak (red.), Przestępczość w obrocie paliwami płynnymi, Szczytno 

2012, s. 22 i n.; P. Kardas, O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. 

a przepisem art. 286 § 1 k.k., „Prokuratura i Prawo” 2008, nr 12, s. 5–31; J. Duży, Fałszerstwo 

intelektualne faktury a uszczuplenie podatku od towarów i usług, „Przegląd Sądowy” 

2009, nr 11–12, s. 153–165; G. Łabuda, Nierzetelne wystawianie faktur – oszustwo pospolite 

czy oszustwo podatkowe, „Glosa” 2004, nr 6, s. 49 i n.; I. Zgoliński, Wystawienie lub 

posługiwanie się nierzetelnym dokumentem podatkowym, „Prokuratura i Prawo” 2012, 

nr 3, s. 156–168; M. Słoma, Wystawienie faktury potwierdzającej czynność, której nie dokonano, 

„Prokuratura i Prawo” 2012, nr 3, s. 132–155. 

39 

J. Duży, Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępnego 

nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, Warszawa 2013, s. 106 i n.


korzystanie w łańcuchu transakcji podmiotu pełniącego rolę tzw. znikającego 

podatnika (missing trader). Podmiot taki nie odprowadza należnego podatku 

do budżetu, a jednocześnie tworzy formalne podstawy do żądania jego zwrotu 

lub odliczania przez inne powiązane podmioty na dalszym etapie obrotu. 

Taka fikcyjna konstrukcja służy także do uzyskiwania uprzywilejowanej pozycji 

rynkowej poprzez możliwość oferowania towarów (tu paliw) po cenach obniżonych 

o wartość podatku. W tę najpopularniejszą formę oszustwa w zakresie 

VAT jednorazowo zaangażowanych jest co najmniej kilka, a nawet kilkanaście 

podmiotów zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce i innych państwach UE 40 . 

Nieprawidłowości godzące w interesy Skarbu Państwa, a związane z nadużywaniem 

mechanizmów podatku akcyzowego (i VAT) nieuchronnie łączą 

się także z przestępstwem prania pieniędzy, pochodzących z szarej strefy 41 . Cały 

ten proceder ma bowiem ekonomiczny sens wyłącznie wtedy, gdy jednocześnie 

udaje się zamaskować źródła pochodzenia uzyskanych korzyści 42 . W przeciwnym 

wypadku wprowadzenie aparatu fiskalnego państwa w błąd i dokonywanie 

uszczupleń podatkowych, a także skonsumowanie płynących z nich zysków, nie 

byłoby możliwe, a na pewno nie na skalę zakładaną przez sprawców 43 . 

Wszystkie wyżej przytoczone działania obserwowane na rynku paliw i w jego 

otoczeniu wskazują w sumie, że – jak podkreśla Polska Organizacja Przemysłu 

i Handlu Naftowego (POPIHN) – w przypadku rynku paliw mamy już do 

czynienia nie z klasyczną szarą strefą, polegającą przykładowo na braku wyda- 

40 

List ostrzegawczy Ministra Finansów z 13 listopada 2014 r., skierowany do przedsiębiorców 

zajmujących się obrotem paliwami, Departament Kontroli Skarbowej, http:// 

www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/dla-mediow/informacje-prasowe/-/asset_publisher/6PxF/content/id/11331623. 

41 

Pranie pieniędzy obejmuje różnorodne operacje finansowe zmierzające do zmiany tożsamości 

nielegalnie zdobytych dochodów w ten sposób, aby stworzyć wszelkie pozory, 

że pochodzą one z legalnego źródła; zob. szerzej: J. Skorupka, Prawo karne gospodarcze. 

Zarys wykładu, Warszawa 2005, s. 111; K. Buczkowski, M. Wojtaszek, Pranie pieniędzy, 

Warszawa 2001, s. 21 i n.; M. Prengel, Środki zwalczania przestępczości prania pieniędzy 

w ujęciu prawnoporównawczym, Toruń 2003, s. 118 i n., 273 i n.; J. Skorupka, Pojęcie 

brudnych pieniędzy w prawie karnym, „Prokuratura i Prawo” 2006, nr 11, s. 44, 45; 

O. Górniok, Z problematyki prawnokarnej prania pieniędzy, „Przegląd Sądowy” 2002, 

nr 4, s. 29 i n. 

42 

W. Jasiński, Wybrane aspekty ofensywnych metod pracy operacyjnej policji w zwalczaniu 

prania pieniędzy [w] E. Gruza, K. Wiciak (red.), Przestępczość w obrocie paliwami płynnymi, 

Szczytno 2012, s. 7 i n.; K. Wąsowski, W. Wąsowski, Pranie brudnych pieniędzy, 

Warszawa 2001, s. 20 i n.; J. Duży, Korzyść w przestępstwie prania pieniędzy, „Prokuratura 

i Prawo” 2010, nr 12, s. 33–47. 

43 

J. Duży, Ściganie przestępczości zorganizowanej, op. cit., s. 74; J. Duży, Zorganizowana 

przestępczość podatkowa, op. cit., s. 58, 64 i n.


nia paragonu, lecz z działalnością kryminalną, którą należałoby raczej określić 

mianem „czarnej strefy”, często z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia uznanych 

ekspertów, prawników czy byłych funkcjonariuszy państwowych. Przestępcy 

angażujący się w tę działalność prowadzą rodzaj wojny gospodarczej z naszym 

państwem i jego uczciwymi obywatelami – i nie dzielą się z nimi zyskami 44 . Również 

zdaniem Ministerstwa Finansów rozmiary tego zjawiska, charakter i cechy 

procederu uprawniają do stwierdzenia, że w tej dziedzinie przejawia się aktywność 

zorganizowanej przestępczości gospodarczej 45 . 

Taka konstatacja (zwłaszcza) ze strony Ministerstwa Finansów oraz fakt 

utrzymywania się od lat ciągle tych samych form nieprawidłowości, skutkujących 

sprzedażą paliw z pomniejszeniem należnej akcyzy, musi skłaniać do 

wniosku, że obowiązujące przepisy akcyzowe, mające przeciwdziałać patologiom 

na tym rynku, są w tym zakresie nieskuteczne i niewystarczające. Stąd 

też na postawione wyżej pytanie o to, czy rozwiązania te zapewniają szczelność 

poboru podatku i czy sprawdziły się w praktyce ostatnich lat, należy udzielić 

odpowiedzi jednoznacznie negatywnej. Doświadczenie kilkunastu już lat wskazuje 

bowiem, że obszar szarej strefy i zorganizowanej przestępczości na rynku 

paliw wcale nie maleje, a wręcz przeciwnie – gwałtownie się rozrasta, przybierając 

niespotykaną dotąd wielkość 46 . 

Dlatego też – abstrahując od oceny skuteczności i jakości innych (subsydiarnych) 

rozwiązań z zakresu prawa celnego, prawa karnego, monitorowania 

jakości paliw, zapasów obowiązkowych, kontroli technicznych, miar i wag itp. – 

w tym miejscu skupić należy się na wypracowaniu propozycji takich rozwiązań 

systemowych w ramach materii prawa akcyzowego, które nakierowane byłyby 

na poprawę efektywności poboru oraz uszczelnienie systemu ściągania podatku 

akcyzowego od paliw. 

Przyjmując takie założenie badawcze, już na wstępie odrzucić należy tezę, 

według której rynek paliw płynnych z czasem sam się wyreguluje i odrzuci 

nieuczciwych sprzedawców, nieuczciwych producentów, nieuczciwych importerów 

i nieuczciwych nabywców paliw. W odniesieniu do tego tak specyficznego 

i wrażliwego rynku teza ta jest nie tylko nieuzasadniona i błędna, ale także – jak 

wskazuje doświadczenie – zupełnie naiwna. Dodatkowo postawa taka w oczy- 

44 

Stanowisko Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego z 17 listopada 2014 r. 

wobec ww. listu ostrzegawczego MF z 13 listopada 2014 r., skierowanego do przedsiębiorców 

zajmujących się obrotem paliwami; źródło POPIHN, http://www.popihn.pl/ 

aktualnosci2.php?news_id=39. 

45 

Zob. ww. list ostrzegawczy MF z 13 listopada 2014 r. 

46 

Zob. również Z. Rau, Przestępczość zorganizowana w Polsce i jej zwalczanie, Kraków 

2002, s. 150 i n.


wisty sposób zakłamuje rzeczywistość panującą na tym rynku od co najmniej 

kilkunastu lat, stanowiąc ewentualnie wygodne usprawiedliwienie dla niepodejmowania 

działań naprawczych. Bez rozsądnej interwencji ze strony prawodawcy 

w zakres regulacji prawnych co do akcyzy, rynek paliw sam z siebie się nie oczyści 

i nie zlikwiduje istniejących patologii podatkowych, nawet jeśli teoretycznie 

(chciałoby się) założyć dobrą wolę u uczestników tego rynku. Z drugiej jednak 

strony trudno zakładać dobrą wolę u wszystkich podmiotów rynku paliw, bo 

w takim razie musiałaby ona wystąpić także u oszustów podatkowych, w tym 

również takich, którzy działają w zorganizowanych grupach przestępczych. 

W konsekwencji zatem, uznając, że konieczne jest podjęcie działań prawodawczych 

zmierzających do poprawy ściągalności akcyzy od paliw płynnych 

oraz uszczelnienia systemu poboru tego podatku, można zaproponować i rozważyć 

następujące propozycje rozwiązań. 

• Po pierwsze, rozwiązaniem najbardziej radykalnym, jakie można zaproponować, 

jest całkowita likwidacja różnic pomiędzy stawkami akcyzy dla poszczególnych 

zastosowań paliw płynnych oraz ujednolicenie sposobu opodatkowania 

poszczególnych kategorii wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, czy dany 

wyrób akcyzowy (olej mineralny) w ostatecznym efekcie zostanie wykorzystany 

do celów napędowych, celów grzewczych czy jeszcze innych. W przypadku tej 

koncepcji chodzi przede wszystkim o rozważenie możliwości zrównania stawek 

podatkowych dla olejów opałowych oraz olejów napędowych 47 . Tak naprawdę 

tylko takie radykalne i konsekwentne podejście eliminuje w sposób fundamentalny 

problem szarej strefy w obrocie paliwami płynnymi – likwidując różnice 

cenowe będące podstawową przyczyną i zachętą dla rozwoju szarej strefy. Dodatkowo 

ujednolicanie i upraszczanie systemu podatkowego tak w skali kraju, 

jak i z perspektywy całej UE, stanowi pozytywną wartość samą w sobie. 

Ujednolicenie stawek w oczywisty sposób wychodziłby również naprzeciw 

oczekiwaniom i postulatom formułowanym na gruncie doktryny prawa kar- 

47 

W najbardziej radykalnej wersji tej koncepcji – pokusić można się nawet o ograniczenie 

(lub weryfikację warunków) zwolnienia z akcyzy olejów przeznaczonych na cele żeglugowe, 

choć w tym ostatnim przypadku skala nieprawidłowości podatkowych nie jest 

tak rażąco wielka jak w przypadku olejów opałowych, wykorzystywanych niezgodnie 

z przeznaczeniem – na cele napędowe. Tym samym – nawet gdyby założyć zrównanie 

stawek na oleje napędowe i opałowe – to w tym sensie w mniej radykalnej wersji tej koncepcji 

można byłoby utrzymać obecnie obowiązujące preferencje dla olejów żeglugowych, 

wprowadzając ewentualnie bardziej rygorystyczne wymogi dla korzystania z tych instrumentów. 

Co do preferencji podatkowych dla olejów żeglugowych na gruncie prawa 

akcyzowego UE, zob. I. Mirek, Navigare necesse est. O pojęciu żeglugi we wspólnotowym 

prawie akcyzowym [w] I. Mirek, T. Nowak (red.), Prawo finansowe po transformacji 

ustrojowej. Międzynarodowe i europejskie prawo podatkowe, Łódź 2013, s. 331–340.


nego, gdzie przecież nieprzypadkowo krytycznie wskazuje się, że w sferze nieprawidłowości 

paliwowych ustawodawca, zamiast sięgnąć po środek finansowy 

i wyrównać stawki akcyzy – a przez to wyeliminować kryminogenne źródło 

przestępczości – sięgnął po środek natury karnej, jako że działania na stawkach 

okazały się prawdopodobnie zbyt trudne ze względów społecznych 48 . Powyższe 

stanowi zresztą egzemplifikację szerszego zjawiska. Zdarza się bowiem nie tak 

wcale rzadko, że zamiast uregulować kwestię od strony podatkowej – ustawodawcy 

łatwiej jest sięgnąć po instrumentarium karnoprawne, wiążąc z nim – 

z reguły na wyrost – nadzieję na to, że: zjawisko bezprawnego unikania wyższego 

opodatkowania zniknie czy ulegnie znacznemu umniejszeniu 49 . 

Z drugiej jednak strony, choć co do istoty podzielając pogląd, że najlepszym 

(bo najprostszym) rozwiązaniem byłaby likwidacja ulg i zrównanie stawek, 

trzeba podkreślić, że taka bezwzględna regulacja oznaczałaby jednocześnie 

przysłowiowe „wylanie dziecka z kąpielą”. Trudno bowiem winić (uczciwych) 

odbiorców olejów opałowych za to, że zorganizowana przestępczość gospodarcza 

obrała sobie akurat sferę paliw opałowych za ulubiony obszar swej działalności 

przestępczej. Winę za taki stan rzeczy w dużym stopniu ponosi zresztą 

ustawodawca, który najpierw nie przewidział, a potem długi czas nie dostrzegał 

problemu umniejszania należności akcyzowych (na wielką skalę), a jak już ten 

problem dostrzegł, to nie potrafił mu się skutecznie przeciwstawić. I to ustawodawca 

powinien dołożyć wszelkich starań, aby ten stan rzeczy naprawić. 

Należy przy tym podkreślić, że różnorakie ulgi podatkowe dotyczące odbiorców 

olejów opałowych (żeglugowych, rolniczych itp.) są zresztą przewidziane 

wprost w prawie akcyzowym UE. W konsekwencji ulgi tego rodzaju stosowane 

są standardowo w większości państw członkowskich. Patrząc od strony skutków 

społecznych – nie ma przy tym żadnego uzasadnienia dla działań zmierzających 

do obciążenia akurat polskich odbiorców większą akcyzą np. od olejów 

opałowych niźli minimum wymagane przepisami UE, a zwłaszcza dużo większym 

obciążeniem niż odbiorców w krajach ościennych: Niemczech, Czechach, 

Słowacji, na Litwie. Już przecież teraz, nawet przy relatywnie niższym obciążeniu 

olejów opałowych w stosunku do napędowych w Polsce, na wielką skalę 

notowany jest proceder nielegalnego sprowadzania jeszcze „tańszych” paliw 

opałowych (lub napędowych) z innych krajów 50 . 

48 

Zob. T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy, 2006, op. cit., s. 374; T. Grzegorczyk, Kodeks 

karny skarbowy, 2009, op. cit., s. 355. 

49 

G. Łabuda [w] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy, op. cit., s. 660. 

50 

Przede wszystkim chodzi o oleje mineralne pierwotnie pochodzące z Rosji lub Białorusi 

a sprowadzane np. przez terytorium Litwy.


Z tego punktu widzenia prosta likwidacja ulg i ujednolicenie stawek nie wydaje 

się zatem rozwiązaniem najlepszym z możliwych, a przede wszystkim optymalnym 

ze względów społecznych, zwłaszcza jeśli dotychczasowym (uczciwym) beneficjentom 

tych ulg, kupującym dotąd olej opałowy po niższej cenie i spełniającym 

w tym celu wszystkie warunki, nie zaproponowano by w zamian niczego innego 

(żadnej rekompensaty za utraconą ulgę). Biorąc to wszystko pod uwagę, warto 

zastanowić się nad kolejną propozycją rozwiązania analizowanego problemu. 

• Po drugie zatem, jako alternatywne rozwiązanie, zaproponować można 

zniesienie preferencji podatkowych w ich obecnej postaci, polegającej na 

dystynkcji stawek akcyzy na olej opałowy i napędowy, a więc w istocie przeprowadzenie 

(pożądanego z wielu względów) ujednolicenia stawek, uzyskując 

jednocześnie efekt społeczny poprzez refundację nabywcom części zapłaconej 

akcyzy ze środków budżetowych. 

Zakres podmiotowy uzyskiwanej w ten sposób preferencji podatkowej mógłby 

zresztą pozostać taki sam jak obecnie, a więc obejmować – obok osób fizycznych 

nieprowadzących działalności gospodarczej – także różne inne podmioty, 

w tym podmioty gospodarcze. Alternatywnie można rozważyć ograniczenie 

zakresu preferencji np. tylko do gospodarstw domowych i określonych podmiotów 

użyteczności publicznej, takich jak szkoły, przedszkola, ośrodki pomocy 

społecznej itd. 

Przyjęcie takiej koncepcji, przynosząc z jednej strony stosowne ujednolicenie 

stawek akcyzy na rynku, oznaczałoby z drugiej strony jednoczesne utrzymanie 

dotychczasowych ulg podatkowych, i to nawet – w określonym wariancie 

– w ich obecnym wymiarze finansowym. Zmianie uległby jedynie sposób 

(procedura) dochodzenia do skorzystania z tej ulgi. Unifikacji stawek i w efekcie 

ujednoliceniu cen na dany rodzaj paliwa u danego sprzedawcy towarzyszyłaby 

bowiem możliwość uzyskania zwrotu części akcyzy zapłaconej przez nabywcę 

w cenie oleju. Zwrotu dokonywano by na podstawie przedłożonego przez zainteresowanego 

wniosku, uzupełnionego określonymi dowodami (fakturami), 

potwierdzającymi zakup paliwa. 

Co istotne, takie rozwiązanie można byłoby oprzeć na istniejących już wzorach, 

stosowanych w odniesieniu do tzw. paliwa rolniczego. Oznaczałoby to 

w istocie przyjęcie w stosunku do olejów opałowych (i ewentualnie żeglugowych) 

koncepcji znanej i sprawdzonej już od lat w stosunku do paliwa rolniczego (abstrahując 

w tym miejscu od oceny sprawności tego modelu). 

Trzeba bowiem przypomnieć, że możliwość uzyskiwania przez rolników 

(producentów rolnych) zwrotu części akcyzy zawartej w cenie paliwa nabywanego 

dla celów rolniczych wprowadzono już blisko dekadę temu. Możliwość


taka wynika z ustawy z 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego 

w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz.U. 

nr 52, poz. 379, ze zm.; dalej: ustawa o zwrocie, u.z.p.a.r.), która obowiązuje od 

1 kwietnia 2006 r. Co istotne, odsyłacz zawarty w tej ustawie przypomina i potwierdza, 

że ustawa ta – podobnie jak i ustawa o podatku akcyzowym – wdraża 

przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie 

restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania 

produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283 

z 31 października 2003 r., s. 51; Dz.Urz. UE, polskie wydanie specjalne, rozdz. 

9, t. 1, s. 405; dalej: dyrektywa energetyczna). 

Z preambuły do dyrektywy energetycznej (motyw 15) wynika możliwość 

stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego 

samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, 

o ile przestrzegane byłyby wspólnotowe minimalne poziomy opodatkowania 

oraz zasady rynku wewnętrznego i konkurencji. W świetle art. 8 dyrektywy 

energetycznej możliwe jest zastosowanie minimalnej stawki podatku akcyzowego 

(na poziomie 21 euro/1000 l) do produktów wykorzystywanych jako paliwo 

silnikowe zużywane w pracach w rolnictwie (także ogrodnictwie, hodowli 

ryb, leśnictwie) 51 . Wprowadzenie minimalnej stawki akcyzy na olej napędowy 

zużywany do celów rolniczych jest fakultatywne i leży w gestii państw członkowskich 

52 . Z kolei w art. 6 dyrektywy energetycznej stanowi się, że państwa 

członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania 

przewidzianych niniejszą dyrektywą albo: 

a) bezpośrednio, 

b) przez zróżnicowaną stawkę, lub 

c) przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. 

Jak zatem widać, polski ustawodawca w ww. ustawie o zwrocie akcyzy wybrał 

właśnie ten ostatni model preferencji, wskazany w art. 6 lit. c dyrektywy 

51 

Zob. załącznik I tabela B dyrektywy energetycznej. W Polsce średnia stawka na oleje 

napędowe wynosiła wówczas 1099 zł/1000 l, a więc według ówczesnego kursu euro – 286 

euro/1000 l. 

52 

Polska należy do grupy państw UE, stosujących najwyższe „minimalne” stawki akcyzy 

od paliwa. W UE stosowane są różne systemy zmierzające do obniżenia stawki akcyzy 

od paliwa rolniczego, np. w Niemczech i Czechach stosowany jest model zwrotu części 

podatku zapłaconego przy zakupie ON. Na Słowacji funkcjonuje system preferencyjnych 

stawek akcyzy na paliwa napędowe zużywane w rolnictwie; zob. uzasadnienie 

do rządowego projektu ww. ustawy (druk sejmowy nr 28/V kad.), s. 1–2; zob. również 

S. Presnarowicz, Procedury zwrotu podatku akcyzowego producentom rolnym. Komentarz, 

Warszawa 2009, s. 13–14.


energetycznej. Określonym podmiotom (producentom rolnym) przyznano bowiem 

prawo do ubiegania się o zwrot części akcyzy (zapłaconej przy zakupie 

oleju napędowego na cele rolnicze). W ten właśnie sposób uzyskuje się faktyczne 

zróżnicowanie stawki akcyzy na paliwo rolnicze, gdyż dla oleju napędowego 

wykorzystywanego na potrzeby produkcji rolnej stawka ta – choć dopiero 

a posteriori – de facto obniżana jest w efekcie refundacji części kwoty opodatkowania, 

uiszczonej przy nabyciu paliwa. W ten także sposób (choć z pewnym 

opóźnieniem) uzyskuje się analogiczny efekt społeczny jak w przypadku paliw 

opałowych, gdzie ten sam rezultat wynika z zastosowania modelu zróżnicowania 

stawek (między paliwem przeznaczonym na cele napędowe a paliwem 

deklarowanym na cele opałowe). 

Co istotne, patrząc od strony przedmiotowej (odwołując się do kategorii relewantnych 

wyrobów akcyzowych), biorąc pod uwagę treść art. 1 u.z.p.a.r., omawiana 

w tym miejscu ustawa określa zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego 

(…), zawartego w cenie oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 

do 2710 19 49 53 oraz kodem CN 3824 90 91 54 , wykorzystywanego do produkcji 

rolnej. W istocie zatem w art. 1 u.z.p.a.r. wymienia się także takie – oznaczone 

kategorialnie – rodzaje paliw płynnych (ON i biopaliwa), które potencjalnie 

mogłyby nadawać się także do wykorzystania na cele opałowe. 

W ramach omawianego modelu istotne jest przede wszystkim to, że postępowanie 

w sprawie zwrotu akcyzy wszczyna się wyłącznie na wniosek uprawnionego 

podmiotu. Nie ma więc możliwości dokonania zwrotu akcyzy z urzędu 55 . 

Jest to ważna cecha (i zaleta) tej konstrukcji, ponieważ wyklucza ona możliwość 

uzyskania zwrotu (a więc de facto opodatkowania niższą stawką) bez ujawnienia 

danych nabywcy oleju mineralnego oraz przeprowadzenia pełnego postępowania 

przed odpowiednim organem. Nie jest to zatem ulga przysługująca 

automatycznie ex lege, ale ulga wnioskowa, wymuszająca w każdym przypadku 

aktywność organu kontrolnego. 

Kolejną zaletą tego modelu z punktu widzenia interesów budżetu jest także 

ograniczenie możliwej kwoty zwrotu podatku. Kwota zwrotu jest ustalana 

jako iloczyn ilości zakupionego oleju napędowego oraz stawki zwrotu podatku, 

53 

Warto zauważyć, że odwołanie do tych samych kodów CN 2710 19 41 do 2710 19 49 znajduje 

się również w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., który ma zasadnicze znaczenie z punktu 

widzenia opodatkowania olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych. 

54 

Od 13 czerwca 2013 r. zwrotem podatku akcyzowego objęto także biopaliwa wykorzystywane 

do produkcji rolnej oznaczone kodem CN 3824 90 91, co wynika z ustawy nowelizującej 

z 8 marca 2013 r. (Dz.U. poz. 559). 

55 

R. Dowgier, M. Popławski, Zwrot podatku akcyzowego producentom rolnym. Komentarz, 

Warszawa 2012, s. 8–17.


ustalanej co roku w akcie wykonawczym. Jednocześnie jednak ustawodawca 

ustalił roczny limit zwrotu akcyzy. Niezależnie zatem od ilości zakupionego ON 

uprawniony podmiot nie może dostać większego zwrotu niż przysługujący mu 

limit, co również z punktu widzenia patologii występujących w sferze olejów 

opałowych byłoby rozwiązaniem korzystnym i oczekiwanym. 

Jeśli chodzi o szczegółowe rozwiązania ustawy o zwrocie akcyzy rolnikom, 

które można byłoby wykorzystać jako punkt wyjścia do tworzenia odpowiednich 

regulacji w odniesieniu do paliw opałowych, należy przede wszystkim 

zwrócić uwagę na przepisy zawarte w art. 4 u.z.p.a.r. I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 

u.z.p.a.r, kwotę zwrotu podatku ustala się jako iloczyn ilości oleju napędowego 

zakupionego przez producenta rolnego (wynikającej z faktur VAT) oraz stawki 

zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego. Stawkę zwrotu podatku ustala 

co roku Rada Ministrów na mocy delegacji wynikającej z art. 4 ust. 4 u.z.p.a.r. 

W latach 2008–2011 była to kwota 0,85 zł na 1 l oleju, w latach 2012–2015 kwota 

0,95 zł/1 l oleju. Natomiast od 2016 r. obowiązuje stawka zwrotu podatku w wysokości 

1 zł/1 l oleju 56 . 

Jak jednak wspomniano, przysługująca kwota zwrotu ograniczona jest zawsze 

limitem rocznym. Uprawniony podmiot nigdy zatem nie będzie mógł 

otrzymać zwrotu podatku ponad przysługujący mu próg. Limit ustalany jest 

indywidualnie dla każdego beneficjenta 57 . Zgodnie z art. 4 ust. 2 u.z.p.a.r. limit 

ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn trzech czynników: 

– stawki zwrotu podatku na 1 l oleju napędowego (w 2016 r. – 1 zł/1 l), 

– liczby 86 oraz 

– powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu 

producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków 58 . 

Licząc limit, trzeba wziąć pod uwagę fizyczne wielkości powierzchni gruntów, 

zapisane w ewidencji gruntów i budynków. Próbując zatem adaptować ten 

model na potrzeby sfery olejów opałowych, można próbować ustalać roczny 

limit zwrotu np. w relacji do indykatora fizycznej wielkości (powierzchni lub 

kubatury) pomieszczeń, wymagających ogrzania. Część z takich danych, np. 

56 

Stawka ta na rok 2016 r. wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z 1 grudnia 2015 r. 

(Dz.U. poz. 2042). 

57 

Zob. również: A. Bartosiewicz, Zwrot podatku akcyzowego od paliwa nabywanego przez 

rolników, „Finanse Komunalne” 2006, nr 11, s. 37 i n. 

58 

W praktyce limit roczny ustala się w nawiązaniu do ilości ON potrzebnego do „objechania” 

maszynami rolniczymi faktycznej powierzchni gruntów. Oznacza to, że na 

1 ha przysługuje zwrot części akcyzy od ceny 86 litrów ON. W 2012 r. trwały prace nad 

podwyższeniem limitu zwrotu przez podniesienie mnożnika z 86 do 126 (druk sejmowy 

264). Sejm jednak tę propozycję odrzucił.


w odniesieniu do powierzchni użytkowej budynków, zawarta jest zresztą w odpowiednich 

wykazach i ewidencjach, które są w dyspozycji np. organów gmin 

dla potrzeb podatku od nieruchomości. 

Jak wskazano, zwrot jest dokonywany na wniosek. Ustawodawca określa elementy 

wniosku, załączniki oraz tryb i terminy jego składania. Zgodnie z art. 6 

ust. 2 u.z.p.a.r., wniosek o zwrot podatku zawierać powinien m.in. imię i nazwisko, 

miejsce zamieszkania i adres (albo nazwę, siedzibę i adres) producenta 

rolnego, jego PESEL albo numer dowodu osobistego, NIP itd., a także m.in. 

oświadczenie o powierzchni użytków rolnych. Adaptacja tej koncepcji na potrzeby 

akcyzy od olejów opałowych nie byłaby trudna. Wniosek o zwrot akcyzy 

w paliwie rolniczym zawiera bowiem de facto elementy zbliżone do tych, jakie 

obecnie zawarte są w oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu oleju na cele 

opałowe w sensie art. 89 ust. 5–8 u.p.a. Stąd też nie należy liczyć się ze szczególnymi 

komplikacjami, jeśli chciałoby się zaadaptować ten model na potrzeby 

zwrotu podatku akcyzowego od olejów opałowych. 

Organem właściwym w sprawie przyznania zwrotu akcyzy w zakresie paliwa 

rolniczego oraz wydania decyzji w tej sprawie jest organ gminy – wójt, burmistrz 

(prezydent miasta), właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów, 

będących w posiadaniu bądź współposiadaniu producenta rolnego (art. 5 ust. 1 

u.z.p.a.r.). Oczywiście można się zastanawiać, czy w przypadku przyjęcia analogicznego 

modelu zwrotu w sferze np. olejów opałowych organem właściwym 

w tym zakresie powinien być organ gminy czy może raczej organ podatkowy 

I instancji, a więc w tym przypadku naczelnik urzędu celnego. Oba warianty 

tej koncepcji są warte rozważenia. 

Powierzenie zwrotu części akcyzy z tytułu zakupu olejów opałowych organom 

gmin ma kilka bezsprzecznych zalet. Po pierwsze, jeśli pozostać przy 

koncepcji wniosków papierowych (a zwłaszcza załączników papierowych) – to 

rozwiązanie takie co do właściwości byłoby korzystne dla wnioskodawców, gdyż 

stwarza walor niewielkiej odległości podmiotu uprawnionego w stosunku do 

organu rozpatrującego sprawę. Po drugie, w praktyce niejednokrotnie mielibyśmy 

do czynienia z tożsamością podmiotów występujących z wnioskiem o zwrot 

akcyzy od oleju do napędu maszyn rolniczych oraz z wnioskiem o zwrot akcyzy 

od oleju wykorzystywanego do ogrzewania np. mieszkania rolnika. Byłyby to 

zatem te same podmioty, znane – często od dawna – organowi orzekającemu 

o zwrocie. Po trzecie wreszcie, w gminach istnieją już wyspecjalizowane komórki 

zajmujące się procedurą zwrotu akcyzy. Nie trzeba byłoby zatem tworzyć 

nowych bytów prawnych i jednostek organizacyjnych, a co najwyżej zwiększyć 

zatrudnienie w już istniejących. Przy rozsądnym gospodarowaniu zasobami


czasu można byłoby zresztą tak ustalić terminy zwrotów z obu tytułów, aby nie 

kolidowały one ze sobą i mogły być obsługiwane przez tych samych urzędników, 

tylko np. w innych miesiącach. 

Z drugiej strony przekazanie zwrotu akcyzy od olejów opałowych organom 

podatkowym (naczelnikom urzędów celnych) umożliwiałoby intensyfikację 

czynności kontrolnych co do wszystkich elementów i podmiotów rynku paliw. 

Organy te, choć w mniejszym stopniu znają ostatecznych nabywców oleju 

opałowego, zwłaszcza odbiorców indywidualnych z gospodarstw domowych, to 

za to znacznie bardziej zorientowane są w środowisku dostawców paliw i to od 

tej strony dużo wyraźniej dostrzegać mogą symptomy potencjalnych nadużyć 

podatkowych. Przyjęcie takiego modelu właściwości z pewnością zapewniałoby 

zatem większą szczelność systemu akcyzy. Byłoby również korzystne ze względu 

na tor kontroli instancyjnej decyzji. 

Biorąc pod uwagę argumenty przemawiające za jednym i drugim rozwiązaniem, 

a zwłaszcza okoliczność, że z wnioskiem o zwrot akcyzy od paliwa rolniczego, 

jak i paliwa opałowego, bardzo często występowałyby te same osoby 

(ostateczni odbiorcy), to z tego punktu widzenia (patrząc od strony „klienta 

administracji”) lepszym rozwiązaniem byłoby powierzenie zwrotu organom 

gmin. Z drugiej strony właściwość w tym zakresie organów podatkowych (czy 

teoretycznie nawet organów kontroli skarbowej) mogłaby prowadzić do uszczelnienia 

systemu. Biorąc to pod uwagę, można by zatem zastanowić się i rozważyć 

ewentualnie mieszaną koncepcję właściwości postępowania w sprawie wniosków 

o zwrot: np. przyjmowanie wniosków i kontrolowanie ich przez organy gminy, 

ale z możliwością (lub nawet obowiązkiem) współdziałania w tym zakresie z naczelnikiem 

urzędu celnego, realizowanym choćby przez zapewnienie mu wglądu 

(najlepiej online) w poszczególne etapy postępowania. Wydaje się, że możliwość 

wglądu online powinny mieć zapewnione także organy kontroli skarbowej. 

Oczywiście model oparty na zwrocie podatku jest dość kłopotliwy w praktyce, 

a przede wszystkim wydaje się drogi i mało efektywny z finansowego punktu 

widzenia 59 . W ślad za powierzeniem organom gmin zwrotu podatku akcyzowego 

od olejów opałowych musiałaby przecież podążać odpowiednia dotacja 

celowa z budżetu państwa dla gmin na realizację zadania zleconego z zakresu 

administracji rządowej. Oznaczałoby to dodatkowe koszty dla budżetu państwa. 

Jednak realizacja takich zadań przez organy administracji podatkowej (tu na- 

59 

Zob. krytycznie: J. Kulicki, Opinia na temat rządowego projektu ustawy o zwrocie części 

podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji 

rolnej (druk nr 284), opinia Biura Analiz Sejmowych z 28 lutego 2006 r., s. 5 i n., http:// 

orka.sejm.gov.pl/rexdomk5.nsf/Opwsdr?OpenForm&284.


czelników urzędów celnych) także generowałaby niemałe koszty. Podstawową 

kwestią w tym modelu jest zatem sprawdzenie i w miarę dokładne wyliczenie, 

czy owe dodatkowe koszty „zwracałyby się” w zestawieniu ze wzrostem przewidywanych 

dochodów z akcyzy, wynikającym z ograniczenia skali oszustw 

podatkowych w następstwie zwiększenia efektywności kontroli. Być może bowiem, 

licząc en bloc wszystkie koszty administracyjne, w tym uwzględniając 

także obecne koszty kontroli występujące w urzędach celnych i urzędach kontroli 

skarbowej, model zwrotu akcyzy w postępowaniu – choć oczywiście drogi, 

okazałby się jednak w sumie tańszy niż obecnie stosowane zróżnicowanie stawek 

akcyzy i konieczność kontrolowania przestrzegania tych regulacji, w tym 

uciążliwa, żmudna i czasochłonna kontrola oświadczeń paliwowych. Jeśli tak, 

to wówczas należałoby sprawdzić, który z proponowanych wariantów co do 

właściwości organów dokonujących zwrotu generowałby mniejsze koszty administracyjne, 

i ewentualnie tę propozycję właściwości wybrać. 

Jeśli jednak uznać, że rzeczywiście rozwiązanie oparte na koncepcji zwrotu 

części podatku akcyzowego od oleju opałowego prowadziłoby do nadmiernej 

biurokratyzacji systemu, byłoby zbyt drogie i nieefektywne z punktu widzenia 

racjonalnego wydatkowania środków budżetowych, a jednocześnie w niedostateczny 

sposób zapewniałoby wzrost efektywności i szczelności kontroli akcyzy 

od paliw, to wówczas należy zastanowić się nad kolejnym spośród proponowanych 

rozwiązań. 

• Po trzecie, można rozważyć koncepcję, która z jednej strony zakładałaby 

utrzymanie obecnego zróżnicowania stawek dla olejów opałowych i napędowych, 

z drugiej zaś przewidywała rezygnację z dotychczasowego systemu 

oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w sensie art. 89 ust. 5–15 u.p.a. 

i zastąpienie ich zaświadczeniami uprawniającymi do zakupu wyrobów akcyzowych 

z preferencyjną stawką akcyzy. Zaświadczenia takie wydawane byłyby 

nabywcom paliw przeznaczonych na cele opałowe przez naczelników urzędów 

celnych na podstawie oświadczeń nabywców, wskazujących ilość, rodzaj i miejsce 

położenia urządzeń grzewczych. W razie nieprzedstawienia przez nabywcę 

zaświadczenia, sprzedawca stosowałby wyższą stawkę akcyzy – analogicznie jak 

obecnie w razie niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju 

do celów opałowych. 

Koncepcja taka pozwalałaby na identyfikację wszystkich (docelowych, ostatecznych) 

odbiorców olejów opałowych. U jej podstaw leży prosta konstatacja: 

zorganizowana przestępczość paliwowa nie sprzedaje paliwa w kółko sama 

sobie. W ostatecznym rozrachunku na końcu łańcucha pozorowanych działań 

handlowych i „firm krzaków” musi pojawić się odbiorca końcowy niezwiąza-


ny z mafią paliwową, który – chcąc „zaoszczędzić” na kupnie paliwa – de facto 

finansuje całość działań przestępczych. Precyzyjna identyfikacja tego ostatniego 

ogniwa, tak odbiorców indywidualnych, jak i podmiotów instytucjonalnych 

zużywających paliwo, którzy często w dobrej wierze i nieświadomie nabywają 

olej opałowy pochodzący z nielegalnego źródła, pozwoliłaby w znacznym stopniu 

na ograniczenie zjawiska szarej strefy na rynku paliw. 

Należy przypomnieć, że zbliżone rozwiązanie proponowane było swego 

czasu w poselskim projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, 

wniesionym do Sejmu 28 października 2013 r. (druk sejmowy 2020) 60 , choć 

w uzasadnieniu do tego przedłożenia wskazywano nieco inne przesłanki, leżące 

u podstaw proponowanych wówczas zmian. Według wnioskodawców uzasadnieniem 

projektowanych zmian była m.in. eliminacja „dotkliwych sankcji 

w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych”, które wynikają z zastosowania 

podwyższonej stawki podatku akcyzowego do sprzedaży wymienionych 

wyrobów w wypadku: dokonania przez sprzedawców drobnych i nieistotnych fiskalnie 

uchybień związanych np. z terminem do złożenia zestawień oświadczeń 

uzyskanych od nabywców. W uzasadnieniu podnoszono również brak zasadności 

przerzucania obowiązku kontroli prawidłowości wykorzystania wyrobów 

akcyzowych nabytych z obniżoną stawką akcyzy na sprzedawców, w miejsce 

odpowiedniej kontroli samych nabywców tych wyrobów 61 . Taki rodzaj argumentacji 

może wskazywać na to, że w tej sytuacji wnioskodawcy być może bardziej 

przejęci byli losem sprzedawców paliw niż troską o zabezpieczenie dochodów 

budżetu państwa przed oszustwami podatkowymi. 

Mimo – powiedzmy dość nieprzekonującego uzasadnienia – niektóre elementy 

modelu proponowanego w omawianym projekcie poselskim zasługują 

na uwagę. Chodzi przede wszystkim o – pojawiającą się niejako przy okazji 

głównych rozwiązań – ideę urzędowej identyfikacji (ewidencji) odbiorców paliw 

opałowych – pozostawiając na razie do dalszej dyskusji kwestię, czy miałoby to 

się odbywać za pomocą proponowanych w tym projekcie zaświadczeń, wydawanych 

przez naczelników urzędów celnych, czy może w jakiejś innej formie. 

Wspomniany poselski projekt nowelizacji (druk 2020) poddany został w Sejmie 

zwykłej procedurze legislacyjnej, w ramach której 28 listopada 2013 r. opinię 

60 

Podobny projekt zmiany ustawy o podatku akcyzowym właściwie ta sama grupa posłów 

złożyła już wcześniej, tj. 1 marca 2012 r. (druk sejmowy nr 429). Wobec braku rekomendacji 

dla kontynuowania prac legislacyjnych ze strony Rady Ministrów [zob. stanowisko 

Rady Ministrów z 13 czerwca 2012 r., DSPA-140-88(4)/12], Sejm odrzucił ten projekt 

15 czerwca 2012 r. 

61 

Zob. uzasadnienie do tego projektu poselskiego (druk sejmowy nr 2020), s. 1 i n.


do projektu przedstawił Prokurator Generalny (sygn. PG VII G 025/390/13). Co 

istotne dla dalszych rozważań, w opinii tej Prokurator Generalny skupił się na 

krytyce samej koncepcji odejścia od wymogu składania oświadczeń przez nabywców, 

nie negując jednak innych aspektów tego projektu, w tym ewentualnej 

potrzeby ewidencji nabywców takich wyrobów. 

Prokurator Generalny podkreślił przede wszystkim, że analizowany model 

w projektowanym wówczas kształcie jurydycznym, prowadziłby do depenalizacji 

zachowań polegających na podaniu nieprawdy w oświadczeniu składanym 

przez nabywcę paliw co do okoliczności mających znaczenie z punktu 

widzenia ustalenia istnienia oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego 

(tzw. oszustwo podatkowe stypizowane w art. 56 § 1 k.k.s.). W obecnym 

stanie prawnym instytucja oświadczeń składanych przez nabywców 

wymienionych wyrobów akcyzowych nie jest bowiem ukierunkowana tylko 

na dokumentowanie faktu dokonania czynności prawnej sprzedaży, ale jej 

podstawową funkcją jest złożenie oświadczenia co do przeznaczenia nabywanych 

wyrobów. Warto przy tym pamiętać, że w sferze podatku akcyzowego ten 

sam wyrób – w zależności od przeznaczenia – może podlegać opodatkowaniu 

standardowemu, podlegać opodatkowaniu niższemu albo w ogóle być zwolniony 

z opodatkowania. Stąd też konstrukcja oświadczenia składanego przez 

nabywcę ma fundamentalne znaczenie dla określenia wysokości należności 

publicznoprawnej. Treść oświadczenia decyduje o tym, czy dany wyrób akcyzowy 

będzie opodatkowany preferencyjną stawką podatku (przy przeznaczeniu 

do celów opałowych), czy też zdecydowanie wyższą stawką przewidzianą 

dla innego przeznaczenia wyrobu, w tym przede wszystkim dla użycia go do 

celów napędowych. 

Dodatkowo instytucja oświadczeń składanych przez nabywców jest także 

elementem niezbędnym dla objęcia zakresem penalizacji zachowań polegających 

na wprowadzeniu w błąd – w konsekwencji – organu podatkowego co do 

faktycznego przeznaczenia nabywanego wyrobu akcyzowego i tą drogą doprowadzenia 

do niezasadnego obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego 

(art. 56 § 1 k.k.s.). Skutkiem tego rodzaju zachowań jest uszczuplenie spodziewanych 

dochodów publicznoprawnych. W istocie zatem konstrukcja oświadczeń 

odgrywa także zasadniczą rolę z punktu widzenia penalizacji oszustw 

podatkowych w segmencie obrotu paliwami. 

Z tych też powodów propozycja zastąpienia obowiązujących w aktualnym 

stanie prawnym oświadczeń co do przeznaczenia wyrobu akcyzowego, zaświadczeniami 

wydawanymi nabywcom przez naczelników urzędów celnych, 

skutkowałoby – zdaniem Prokuratora Generalnego – depenalizacją oszustw po-


datkowych występujących w tym obszarze aktywności społecznej i z pewnością 

narażałaby beneficjenta podatku akcyzowego na trudne do oszacowania straty 62 . 

Co więcej, w związku z powyższymi uwagami utrzymywanie konstrukcji 

jakichkolwiek zaświadczeń byłoby – w opinii Prokuratora Generalnego – wysoce 

wątpliwe. Mogłoby one mieć jedynie pośrednie, uzupełniające znaczenie 

z punktu widzenia pragmatyki ścigania przestępstw i wykroczeń skarbowych 

stypizowanych w art. 73a § 1–3 k.k.s. (zmiana przeznaczenia wyrobu akcyzowego 

w użyciu). Wprawdzie ustawodawca penalizuje również zachowania polegające 

na zmianie przeznaczenia wyrobu akcyzowego, wskazując, że zachowania 

te mogą polegać w szczególności na używaniu oleju opałowego jako oleju 

napędowego (art. 73a § 1–3 k.k.s.), ale, typizując te zachowania, posługuje się 

zwrotem normatywnym „zmiana w użyciu wyrobu akcyzowego”, co w sposób 

wyraźny odróżnia te czyny zabronione od oszustw podatkowych (z art. 56 § 1 

k.k.s.). W przypadku oszustw podatkowych zamiar zaniżenia należności publicznoprawnej 

ma bowiem charakter pierwotny, podczas gdy w zakresie czynów 

stypizowanych w art. 73a § 1–3 k.k.s. ujawnia się dopiero w trakcie używania 

wyrobu akcyzowego, pierwotnie nabytego z rzeczywistym zamiarem 

wykorzystania go zgodnie z przeznaczeniem, od którego zależy zastosowanie 

preferencyjnej stawki akcyzy 63 . 

Dodatkowo wyeliminowanie oświadczeń składanych przez nabywców omawianych 

wyrobów akcyzowych prowadziłoby także do systemowo trudnej do 

wyjaśnienia sytuacji, w której oszustwo – np. w zakresie podatku dochodowego 

od osób fizycznych – byłoby penalizowane, zaś analogiczne zachowanie w odniesieniu 

do podatku akcyzowego w obrocie paliwami przeznaczonymi do celów 

opałowych, ze względu na usunięcie systemu oświadczeń, pozostawałoby 

poza zakresem prawnokarnej reglamentacji. Podsumowując poczynione uwagi, 

Prokurator Generalny stwierdził zatem, że przyjęcie analizowanego projektu 

w takim kształcie skutkowałoby depenalizacją oszustw podatkowych w tym 

segmencie obrotu gospodarczego i groziłoby negatywnymi konsekwencjami 

fiskalnymi o trudnych do przewidzenia rozmiarach 64 . 

Uznając trafność i wagę argumentów podnoszonych przez Prokuratora 

Generalnego, przemawiających za utrzymaniem istniejącego systemu oświad- 

62 

Opinia Prokuratora Generalnego z 28 listopada 2013 r., s. 4 i n. 

63 

Istotne jest także zróżnicowanie sankcji karnej przewidzianej za przestępstwo oszustwa 

podatkowego, zagrożone karą do 5 lat pozbawienia wolności (art. 56 § 1 k.k.s.), podczas 

gdy czyn zabroniony z art. 73a § 1 k.k.s. zagrożony jest (w górnej granicy ustawowego 

zagrożenia) karą do 2 lat pozbawienia wolności. 

64 

Opinia Prokuratora Generalnego z 28 listopada 2013 r., s. 7.


czeń paliwowych, należy zatem zaproponować i rozważyć nieco inny wariant 

przedstawionego wyżej modelu, traktując go jako kolejną, alternatywną możliwość 

rozwiązania problemu nieprawidłowości w sferze podatku akcyzowego 

od paliw płynnych. 

• Po czwarte, warto zastanowić się nad takim modelem opartym na dystynkcji 

stawek, który zakładałby utrzymanie obecnego systemu oświadczeń paliwowych 

(mających istotne znaczenie także na gruncie prawa karnego), ale zamiast 

zaświadczeń umożliwiających zakup oleju opałowego po niższej stawce 

(jak w przywołanym projekcie z druku 2020) – zaproponować wprowadzenie 

mechanizmu rejestracji nabywców takich olejów w urzędzie celnym oraz stworzenie 

urzędowej elektronicznej bazy nabywców. 

Fakt rejestracji mógłby być ewentualnie potwierdzany dodatkowo zaświadczeniem 

albo poświadczany w inny sposób, ale formalna strona takiego działania 

ma tutaj mniejsze znaczenie; co do szczegółów można zresztą dyskutować. Jeśli 

zatem ta proceduralna strona rejestracji miałaby przysparzać trudności organom 

podatkowym czy nabywcom, to oczywiście można zrezygnować z wydawania 

„papierowych” zaświadczeń o rejestracji, a poprzestać jedynie na umieszczeniu 

danych nabywcy w elektronicznej bazie. W tym bowiem modelu same zaświadczenia 

nie odgrywają najważniejszej roli i nie przesądzają o istocie tego 

rozwiązania, co stanowi zasadniczą różnicę w porównaniu z omawianymi propozycjami 

poselskimi z druku 2020. W niniejszej koncepcji najważniejsze jest 

stworzenie urzędowego rejestru – oficjalnej bazy nabywców olejów opałowych, 

która pozostawałaby w dyspozycji naczelników urzędów celnych i w dalszym 

etapie mogłaby służyć także innym służbom, organom kontroli skarbowej, policji, 

prokuratury itp. W tym modelu zaświadczenia traktowane są co najwyżej 

jako pewien dodatkowy element fakultatywny o ubocznym, pomocniczym 

znaczeniu; nie są one jednak niezbędne dla realizacji tej koncepcji. 

Rejestracja i ujęcie w elektronicznej bazie danych wszystkich odbiorców 

olejów opałowych wydaje się niezbędne z wielu względów, choćby dlatego, że 

precyzyjna identyfikacja nabywców znakomicie torowałaby drogę dla intensyfikacji 

walki z nieprawidłowościami podatkowymi. Proponowane rozwiązanie 

z jednej strony ułatwiałoby bowiem (a niekiedy wręcz umożliwiałoby) organom 

podatkowym weryfikację prawidłowości użycia wyrobów akcyzowych bezpośrednio 

u odbiorców, z drugiej zaś zapewniałoby sprawniejszą kontrolę (potencjalnych) 

nabywców już na etapie ich rejestracji. 

W proponowanym modelu rejestracja nabywcy przez organ podatkowy 

dokonywałaby się na podstawie deklaracji nabywcy, wskazującej ilość, rodzaj 

i miejsce położenia urządzeń grzewczych, działających na olej opałowy. Celo-


we wydaje się również, aby w deklaracji takiej nabywca precyzował wielkość 

pomieszczeń wymagających ogrzania oraz określał (choćby przybliżone) roczne 

zapotrzebowanie na olej opałowy, które ewentualnie podlegałoby potem 

weryfikacji. Można przy tym rozważyć jeszcze inne elementy deklaracji, które 

być może za niezbędne uznałyby organy podatkowe, dysponujące własnymi 

doświadczeniami w działaniach na rynku paliw. 

W każdym razie na podstawie treści deklaracji nabywców, składanych na 

potrzeby rejestracji, właściwy naczelnik urzędu celnego od razu dysponowałyby 

źródłową wiedzą „z pierwszej ręki”, a co za tym idzie możliwością łatwej 

i skutecznej kontroli nabywców również co do prawidłowości wykorzystywania 

przez nich wyrobów akcyzowych, zakupionych z niższą stawką akcyzy. Co 

więcej, organ podatkowy a priori (jeszcze przed rejestracją nabywcy i wprowadzeniem 

danych do urzędowej bazy) mógłby sprawdzić, czy potencjalny nabywca 

rzeczywiście ma warunki techniczne umożliwiające mu wykorzystanie 

oleju do celów opałowych, znacznie minimalizując w ten sposób ryzyko utraty 

wpływów budżetowych. 

Oceniając z tej perspektywy, wydaje się zatem, że model taki mógłby znacznie 

przyczynić się do rozwiązania wielu problemów występujących w sferze akcyzy 

od paliw płynnych. Szukając jednak ewentualnych wad takiego rozwiązania, 

warto przyjrzeć się zastrzeżeniom, jakie w stosunku do wspomnianego poselskiego 

projektu nowelizacji z druku 2020 zgłaszała swego czasu Rada Ministrów 

(w stanowisku z 5 lutego 2014 r., sygn. DSPA-140-10/(5)/14) 65 , ponieważ teoretycznie 

można by je potraktować jako egzemplifikację wątpliwości i zarzutów, 

jakie potencjalnie można by formułować także co do niektórych elementów 

niniejszej propozycji. 

Warto bowiem przypomnieć, że we wzmiankowanym stanowisku z 5 lutego 

2014 r. Rada Ministrów z jednej strony podnosiła zastrzeżenia i wątpliwości 

co do samej koncepcji wydawania zaświadczeń w formie proponowanej w tym 

projekcie, z drugiej zaś zwracała uwagę na (bezsprzeczne zresztą) wady i nieścisłości 

niektórych projektowanych regulacji. Zdaniem Rady Ministrów projekt 

poselski nie zasługiwał jednak na akceptację przede wszystkim dlatego, że proponowane 

w nim rozwiązania nie były mniej sformalizowane od dotąd obowiązujących, 

a ponadto potencjalnie nakładały na obywateli dodatkowe, uciążliwe 

obowiązki oraz generowały dodatkowe koszty dla administracji. Projekt ten 

bowiem – w opinii rządu – przewidywał wprowadzenie dodatkowych obciążeń 

administracyjnych dla setek tysięcy osób, zmuszając je do udania się do urzędów 

65 

Stanowisko to okazało się przesądzające dla losów tego projektu; dwa dni po jego wpłynięciu 

Sejm odrzucił projekt z druku sejmowego 2020.


celnych w celu uzyskania stosownego zaświadczenia. W konsekwencji rząd za 

niecelowe uznał: wprowadzenie systemu rejestracji przez właściwych miejscowo 

naczelników urzędów celnych dla setek tysięcy osób fizycznych (odbiorców paliwa 

opałowego) w zestawieniu z około tysiącem profesjonalnych sprzedawców, przy 

braku efektów kontroli na wcześniejszych etapach obrotu olejem. Z uwagi na 

skalę przedsięwzięcia rejestracji nabywców paliw opałowych istotne znaczenie 

miałyby również koszty administracyjne, w tym nakłady na informatyzację 

oraz zmiany organizacyjne w urzędach celnych. 

Jak się jednak wydaje, tak posłowie przedkładający omawiany projekt z druku 

2020, jak i eksperci rządowi opiniujący ten projekt, a priori, niejako automatycznie 

i chyba zbyt pochopnie przyjęli tezę, że jedyną możliwą i dopuszczalną 

formą zaświadczenia (ewentualnie) wydawanego przy rejestracji przez organ 

podatkowy musiałaby być koniecznie forma papierowa. Tymczasem przyjęcie 

założenia, że można by dopuścić elektroniczną formę zaświadczenia (czy innej 

formy potwierdzenia rejestracji), nawet jeśli tylko dla celów dowodowych (ad 

probationem) – w postaci np. umieszczenia takiego zaświadczenia (potwierdzenia 

czy innej relewantnej informacji) na stronie internetowej właściwej izby 

celnej (z odpowiednim zabezpieczeniem dostępu) w znacznym stopniu eliminowałoby 

podnoszone przez rząd wątpliwości. 

Dodatkowo należy podkreślić, że prezentowana w tym miejscu koncepcja 

w ogóle nie wymaga niezbędności wydawania jakichkolwiek zaświadczeń, traktując 

je ewentualnie tylko jako element fakultatywny, dodatkowy i pomocniczy, 

ale niestanowiący warunku sine qua non powodzenia realizacji tej koncepcji. 

Ponadto można dość łatwo skonstruować taki system informatyczny, który 

pozwalałby sprzedawcom sprawdzać fakt rejestracji (a nawet autentyczność 

ewentualnych zaświadczeń) 66 np. na stronie internetowej izby celnej po zalogowaniu 

się do programu za pomocą loginu i hasła, nadanego sprzedawcy przez 

właściwego naczelnika urzędu celnego. Weryfikacja rejestracji (czy nawet autentyczności 

zaświadczenia) mogłaby dokonywać się choćby przez sprawdzenie 

niektórych tylko danych, np. zgodności numeru PESEL lub dowodu osobistego 

przedstawianego sprzedawcy z numerem PESEL lub numerem dowodu osobistego 

nabywcy w bazie urzędu celnego. Już zatem sam fakt istnienia określonych 

danych w elektronicznej bazie urzędu celnego automatycznie potwierdzałby 

rejestrację danego nabywcy, nawet bez potrzeby przedstawiania sprzedawcy 

jakiegokolwiek zaświadczenia, a co więcej – również bez potrzeby wydawania 

jakichkolwiek specjalnych zaświadczeń. 

66 

Gdyby przyjąć taki wariant tej koncepcji, w którym wydawano by „papierowe” zaświadczenia 

potwierdzające rejestrację nabywcy.


Idąc dalej, proponowany w tym miejscu system mógłby także służyć do 

tego, aby sprzedawca od razu wpisywał weń (rejestrował) każdą ilość oleju mineralnego 

sprzedanego danemu odbiorcy, skoro odbiorca ten figurowałby już 

w bazie urzędu celnego. System informatyczny automatycznie liczyłby również, 

jaka ilość oleju opałowego została sprzedana danemu odbiorcy w określonym 

czasie. W ten sposób naczelnicy urzędów celnych uzyskaliby możliwość bieżącej 

kontroli obrotu olejami służącymi do celów opałowych online, i to tak w odniesieniu 

do każdego sprzedawcy, jak i każdego odbiorcy. Nie jest to przy tym 

system na tyle skomplikowany, aby nie dało się go wdrożyć na obecnym etapie 

rozwoju informatyzacji. Nie wydaje się on zresztą przesadnie kosztowny w budowie 

i utrzymaniu, zwłaszcza jeśli koszty te zestawić z obecnymi nakładami 

na tropienie oszustw w sferze obrotu paliwami. Do realizacji takiego modelu 

potrzebna jest jedynie odpowiednia wola zmian. 

Tymczasem rząd w cytowanym już stanowisku zwracał z troską uwagę, że 

odbiorcami oleju opałowego są często osoby mieszkające poza centrami aglomeracji. 

Nakładanie dodatkowych obowiązków administracyjnych byłoby dla 

tych osób wielkim utrudnieniem. W dotychczasowym systemie właściciel domku 

jednorodzinnego może telefonicznie zamówić potrzebną mu ilość oleju opałowego 

i wypełnić oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego paliwa w momencie dostawy. 

Taki system, mimo pewnych mankamentów funkcjonuje w Polsce od 2002 r. 

i jest doskonale znany zarówno sprzedawcom paliw opałowych, jak i ich nabywcom. 

Zatem zdaniem rządu model wymagający rejestracji nabywców w znacznym 

stopniu komplikowałby i formalizowałby obrót paliwami opałowymi. 

Tego rodzaju zarzut mógłby okazać się trafny tylko wówczas, gdyby realizując 

proponowany w tym miejscu model, nie wykorzystano możliwości wynikających 

z zastosowania technik teleinformatycznych w sposób ułatwiający 

działalność organów podatkowych oraz podatników (sprzedawców), a jednocześnie 

maksymalnie niekłopotliwy dla nabywców paliw. Po pierwsze bowiem, 

nic nie stoi na przeszkodzie, aby umożliwić nabywcom rejestrację przez internet 

za pomocą formularza online, bez potrzeby udawania się urzędu celnego. 

Budzące wątpliwości dane, zawarte w deklaracjach rejestracyjnych, musiałyby 

być rzecz jasna weryfikowane przez organ podatkowy, ale to należałoby robić 

także w przypadku deklaracji „papierowych”. Po wtóre, zastrzeżenia rządu niwelowałoby 

także wprowadzenie w kolejnym etapie proponowanego systemu 

elektronicznej kontroli sprzedaży olejów opałowych, np. w formie obowiązku 

natychmiastowej rejestracji w systemie każdej transakcji sprzedaży oleju na cele 

opałowe w sposób umożliwiający kontrolę online ze strony organu podatkowego 

(lub przynajmniej wprowadzenie wymogu rejestracji takich transakcji w sys-


temie na koniec każdego dnia). Rozwiązanie takie stanowiłoby jednocześnie 

instrument pozwalający na bieżąco nadzorować liczbę transakcji dokonanych 

przez konkretnego nabywcę oraz sumować ilość sprzedanego mu oleju opałowego. 

Jeśli wdrożono by proponowany system elektronicznej kontroli sprzedaży, 

to w efekcie nie byłoby także potrzeby poszerzania zakresu danych w deklaracji 

rejestracyjnej o przewidywany przez nabywcę maksymalny wolumen zakupów 

oleju w określonym czasie. 

W kontekście informatyzacji proponowanego modelu można także zastanawiać 

się nad bardziej zaawansowanymi możliwościami, nawiązującymi choćby 

do stosowanych od dawna elektronicznych systemów weryfikacji kontrahentów 

i ich numerów akcyzowych (np. SEED 67 ). Skoro w służbie celnej udało się wdrożyć 

jeszcze bardziej skomplikowane systemy elektroniczne, takie jak choćby 

EMCS 68 , to trudno uwierzyć, że niemożliwe jest wprowadzenie elektronicznej 

kontroli obrotu paliwami opałowymi. Asumptem do stworzenia takiego systemu 

mogłaby być niniejsza koncepcja rejestracji nabywców olejów do celów opałowych 

przez naczelników urzędów celnych, którą można zresztą dalej rozwijać 

i uzupełniać o kolejne proponowane działania. 

• Po piąte, wydaje się, że można byłoby jeszcze bardziej efektywnie wykorzystać 

przedstawioną wyżej koncepcję rejestracji nabywców przez urzędy celne 

do opracowania i wdrożenia ścisłego i precyzyjnego, elektronicznego systemu 

kontroli całego rynku paliw płynnych, obejmującego na koniec absolutnie 

wszystkie podmioty funkcjonujące na tym rynku, począwszy od fazy produkcji, 

przez transport i logistykę, obrót hurtowy aż do fazy obrotu konsumenckiego 

włącznie. Stąd też jako alternatywę (lub wersję rozwojową) analizowanego projektu 

zaproponować i rozważyć należy kolejne rozwiązanie. 

67 

SEED (System for the Exchange of Excise Data) – System Wymiany Danych Dotyczących 

Akcyzy, w tym aplikacja umożliwiająca weryfikację online zezwolenia akcyzowego oraz 

numeru akcyzowego kontrahenta w całej Europie (Excise Authorisation Verification). 

System SEED-on-Europa zawiera część danych gromadzonych przez domenę UE i zapewnia 

prowadzącym działalność w zakresie wyrobów akcyzowych możliwość sprawdzenia 

online podstawowych danych na temat swoich kontrahentów, w tym np. ważności 

numeru akcyzowego, ważności zezwolenia akcyzowego. Zainteresowany podmiot może 

uzyskać te dane przez wprowadzenie do aplikacji SEED-on-Europa numeru akcyzowego 

kontrahenta. Dostęp w wersji polskiej: http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ 

seed/seed_home.jsp?Lang=pl. 

68 

EMCS (Excise Movement and Control System) – System Przemieszczania oraz Nadzoru 

Wyrobów Akcyzowych, zob. szerzej: I. Mirek, Podatek akcyzowy, EMCS [w] M. Sęk 

(red.), Prawo podatkowe. Podręcznik dla Podyplomowego Studium Prawa Podatkowego, 

t. 2, Łódź, 2014, s. 280–285.


Idąc bowiem dalej, warto zastanowić się nad jeszcze inną koncepcją, która – 

obok utrzymania dotychczasowego modelu zróżnicowania stawek i oświadczeń 

paliwowych – zakładałaby niejako doposażenie go w obszerną i jednorodną 

elektroniczną bazę danych, obejmującą wszystkie podmioty funkcjonujące na 

rynku paliw, w tym producentów, hurtowników, detalistów oraz tych odbiorców 

końcowych, którzy korzystają z preferencyjnego opodatkowania. Do tego 

należałoby wprowadzić obowiązek codziennego raportowania online każdej 

transakcji sprzedaży na każdym szczeblu obrotu, tak aby była ona widoczna 

online u operatora bazy i w konsekwencji także w „końcówkach systemu” 

umieszczonych w każdym urzędzie celnym. Taka koncepcja uwzględniałaby 

także zgłoszone uwagi rządu co do braku mechanizmów kontroli ilościowej 

oleju opałowego na poprzednich etapach obrotu. 

Jak bowiem wskazano, głównym problemem akcyzy od paliw płynnych 

i całej branży paliwowej pozostaje przestępczość w obrocie paliwami, która 

dodatkowo rośnie systematycznie od 2011 r. Niezadowalający stopień wykrywalności 

oszustw podatkowych na tym obszarze w dużym stopniu wynika również 

z braku przejrzystości (transparentności) tego rynku nawet dla organów 

kontrolnych. Problem ten poważnie rozwiązywałaby proponowana rejestracja 

najpierw wszystkich końcowych nabywców olejów opałowych i umieszczenie 

danych tych nabywców w odpowiedniej bazie danych, a następnie rozszerzenie 

tej bazy na wszystkie podmioty funkcjonujące na rynku paliw oraz objęcie każdej 

transakcji na tym rynku nadzorem online ze strony organów podatkowych. 

W dalszej perspektywie system ten można by rozbudować o kolejne elementy 69 . 

69 

W tym aspekcie – wykraczając poza zakres prawa akcyzowego – zaproponować można 

połączenie (a przynajmniej zharmonizowanie) baz danych prowadzonych odrębnie przez 

różne instytucje publiczne, nadzorujące poszczególne elementy działalności w sektorze 

paliw. Istniejące rejestry i zbiory danych, pozostające w gestii różnych instytucji (Ministerstwo 

Finansów, Agencja Rezerw Materiałowych, Urząd Dozoru Technicznego, 

Urząd Regulacji Energetyki, Inspekcja Handlowa, Państwowa Inspekcja Pracy, nadzór 

budowlany itd.) nie tylko nie są ze sobą powiązane, ale nawet nie są kompatybilne. 

Rozbieżności między zasobami poszczególnych instytucji nadzoru dotyczą nawet tak 

podstawowych informacji, jak ilość stacji paliw. Stworzenie jednolitej, aktualizowanej 

bazy danych co do sektora paliw służyłoby przede wszystkim potrzebom służb kontroli 

i nadzoru. Baza taka w pewnej części mogłaby jednak być przydatna również dla 

przedsiębiorców i konsumentów. Część bowiem danych (najbardziej wrażliwych) powinna 

być dostępna jedynie dla właściwych organów podatkowych, organów kontroli 

skarbowej, policji i prokuratury. Pozostałe dane, dotyczące różnorakich obowiązków 

przedsiębiorców, mogłyby być dostępne dla organów nadzoru (Urząd Regulacji Energetyki, 

Agencja Rezerw Materiałowych, Urząd Dozoru Technicznego, Inspekcja Handlowa, 

Państwowa Inspekcja Pracy, Straż Pożarna, nadzór budowlany itd.). W zakresie 

zaś danych ogólnodostępnych, występujących również w innych źródłach, przewidzieć


Patrząc z tej perspektywy, wskazać należy, że przyjmując nowe regulacje 

prawne w zakresie akcyz, obowiązujące od początku 2015 r., nie wykorzystano 

(tym razem) możliwości zbudowania szczelnego systemu kontroli rynku paliw 

opartego na proponowanym modelu urzędowej rejestracji nabywców kupujących 

olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy (urzędowy rejestr nabywców). 

W dalszej perspektywie rejestr taki mógłby stanowić punkt wyjścia do budowy 

precyzyjnego systemu kontroli i nadzoru, obejmującego wszystkie podmioty 

działające na tym rynku i wszystkie transakcje przez nie dokonywane, począwszy 

od fazy produkcji, przez obrót hurtowy aż do fazy konsumenckiej włącznie. 

Należy mieć jednak nadzieję, że propozycje te zostaną dostrzeżone podczas prac 

nad kolejnymi nowelizacjami. Wypracowanie ostatecznych rozwiązań powinno 

przy tym nastąpić w drodze dyskusji wszystkich zainteresowanych podmiotów, 

przede wszystkim przedstawicieli organów podatkowych i organów ścigania 

z jednej strony oraz środowisk gospodarczych, reprezentujących rynek paliw 

płynnych z drugiej. 

Summary 

The main issue with the excise duty are the problems relating to shadow 

economy and tax evasion, most prevalent in the area of fuels. Budget losses 

amount to billions of zlotys annually and the shadow economy is estimated 

at 25% of the market. The primary causes of this phenomenon are illegal imports, 

production and distribution of fuels. The size of these phenomena and 

its character of organised economic crime lead to the conclusion that the existing 

legal instruments are not sufficient. Therefore, reflecting on the necessary 

and possible adjustments in the excise duty, the focus should be placed on 

such modifications that could improve the tax collection and the profitability 

of this tax from a point of view of the state budget. 

można dostęp otwarty także dla przedsiębiorców i konsumentów (np. co do koncesji 

na obrót paliwami, dopuszczenia urządzeń stacji przez Urząd Dozoru Technicznego, 

wyników kontroli jakości paliw). Konstrukcja taka byłaby także zgodna z postulatami 

niektórych środowisk branży paliwowej, zob. Polska Organizacja Przemysłu i Handlu 

Naftowego, Raport roczny. Przemysł i handel naftowy 2014, Warszawa 2015, s. 6.

Leonard Etel 

Opodatkowanie nieruchomości – 

kierunki pożądanych zmian 

Streszczenie 

W niniejszym artykule przedstawione są główne kierunki przebudowy 

polskiego systemu opodatkowania nieruchomości. Tworzące ten system trzy 

podatki, których wysokość jest uzależniona od powierzchni nieruchomości, 

powinny być zastąpione jednym podatkiem od wartości nieruchomości, wynikającej 

z katastru. Nie jest to jednak – z różnych powodów – możliwe do 

zrealizowania w najbliższym czasie. Jest to bowiem reforma niepopularna, 

kosztowna i wymagająca przygotowania odpowiedniej kadry. Wprowadzenie 

nowego podatku od nieruchomości nie jest zadaniem prostym – ograniczającym 

się do uchwalenia nowej ustawy i przepisów wykonawczych, które mogą 

wejść w życie bez szczególnych przygotowań. Podatek katastralny wymaga 

przygotowania wcześniej odpowiedniej „infrastruktury”, bez której nie może 

on normalnie funkcjonować. Wprowadzenie docelowego modelu opodatkowania 

nieruchomości wymaga nie tylko czasu i pieniędzy, ale i przekonania 

do niej społeczeństwa. W związku z tym reforma ta powinna być realizowana 

poprzez etapowe przekształcenie obowiązującego w Polsce systemu powierzchniowego 

w system oparty na wartości nieruchomości. Podjęcie działań w tym 

kierunku wymaga jednak przyjęcia założenia, że docelowo będzie w Polsce 

obowiązywał system opodatkowania bazujący na wartości nieruchomości. 

Etapowe wprowadzanie tej reformy zwiększy prawdopodobieństwo uzyskania 

akceptacji jej założeń przez społeczeństwo. Ewolucyjne przekształcanie podatku 

„od powierzchni” w podatek „od wartości” nieruchomości przyczyni się, jak 

należy sądzić, do zmniejszenia obaw podatników dotyczących ewentualnych 

skutków wprowadzenia podatku katastralnego. Rozszerzenie kręgu podmiotów 

zobligowanych do opłacania podatku od wartości nieruchomości, jeszcze


w ramach obowiązujących regulacji, zmniejszy naturalny opór podatników 

przed zaakceptowaniem nowych zasad opodatkowania nieruchomości. Efektu 

tego nie da się na pewno osiągnąć, wprowadzając, bez okresu przejściowego, 

nowe, diametralnie różne od obowiązujących unormowania, kierowane do 

bardzo szerokiego kręgu potencjalnych podatników przyzwyczajonych do 

obowiązujących zasad opłacania podatku od nieruchomości. 

Uwagi ogólne 

Problematyka opodatkowania nieruchomości od przeszło 20 lat jest ciągle 

dyskutowana, z tym że jest to dyskusja całkowicie jałowa 1 . Mimo bowiem sformułowania 

już w 1994 r. 2 głównych założeń nowoczesnego systemu opodatkowania 

nieruchomości, nic w tym zakresie nie zrobiono i nic nie wskazuje na to, 

że coś się w najbliższym czasie zmieni 3 . Jest to zjawisko trudne do wytłumaczenia, 

zwłaszcza na podstawie zasadnych argumentów. Takim argumentem nie 

jest niepewność co do tego, jakie mają być podstawowe założenia nowego systemu 

opodatkowania nieruchomości. W tym zakresie nic nie trzeba wymyślać, 

a wystarczy jedynie przyjąć rozwiązania, które są stosowane prawie we wszystkich 

krajach europejskich 4 . Opodatkowanie nieruchomości bazuje na wartości 

tychże, wynikającej z katastru nieruchomości 5 . Polska też jest „skazana” na taki 

system, ponieważ w istocie rzeczy nie ma on alternatywy. No chyba, że za alternatywę 

uznamy obowiązujący obecnie w naszym kraju system powierzchniowy, 

gdzie podstawą opodatkowania majątku nieruchomego jest jego powierzchnia, 

1 

Już na początku lat 90. ubiegłego wieku zwracano uwagę na potrzeby szybkiej reformy 

opodatkowania nieruchomości – szerzej L. Etel, Reforma opodatkowania nieruchomości 

w Polsce, Białystok 1998, s. 45 i n. Postulaty wówczas sformułowane są nadal aktualne – 

zob. R. Dowgier, L. Etel, Podatki i opłaty lokalne. Czas na zmiany, Białystok 2013, s. 17 

i n. 

2 

Zob. „Szczegółowe założenia projektu ustawy o katastrze nieruchomości oraz opodatkowaniu 

nieruchomości” opracowane przez Zespół ds. Reformy Opodatkowania pod 

kierownictwem Z. Banasiaka, Warszawa, wrzesień 1994 r., oraz K. Duczkowska-Małysz, 

J. Kalisz, W. Modzelewski, B. Zdziennicki, Tezy Międzyresortowego Zespołu Roboczego 

do spraw Reformy Opodatkowania Nieruchomości oraz Ewidencjonowania Nieruchomości, 

Warszawa, maj 1995 r. 

3 

Założenie reformy z 1994 r. przedstawia G. Nowecki, Kataster i podatek od nieruchomości, 

„Monitor Podatkowy” 1995, nr 4. 

4 

L. Etel (red.), Europejskie systemy opodatkowania nieruchomości, Warszawa 2003. 

5 

Szczegółowo kwestie te omawia G. Nowecki, Podstawa opodatkowania w podatku od 

nieruchomości, Warszawa 2010, (rozprawa doktorska).


a nie wartość. Jest to niewątpliwie rozwiązanie systemowe, ale z innej epoki 

(PRL-u), całkowicie oderwane od obecnych realiów społeczno-gospodarczych. 

Na temat tego, na czym ma w Polsce polegać reforma opodatkowania nieruchomości 

i w jaki sposób ją wprowadzić w życie, napisano już bardzo dużo. 

W zasadzie nie ma wątpliwości co do tego, jak ma być ukształtowany docelowy 

model opodatkowania nieruchomości. W tym miejscu należy postawić sobie 

pytanie o to, dlaczego reforma ta nie jest realizowana? Żeby na to pytanie odpowiedzieć, 

trzeba zacząć od początku lat 90. ubiegłego wieku, kiedy to w pośpiechu 

i bez głębszych refleksji ukształtowano obowiązujący do dziś system 

opodatkowania nieruchomości. Podatek od nieruchomości został uregulowany 

w obowiązującej do dziś ustawie o podatkach i opłatach lokalnych 6 , która była 

wierną kopią ustawy z 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 

nr 12, poz. 50, ze zm.), a ta z kolei była w dużej mierze oparta na rozwiązaniach 

zawartych w ustawie z 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach 

terenowych (Dz.U. nr 45, poz. 229, ze zm.) 7 . Nie trzeba uzasadniać, że taki 

zabieg na pewno nie może być uznany za świadome ukształtowanie systemu 

opodatkowania nieruchomości. Zakładano, że ta grupa świadczeń, podobnie 

jak podatki od dochodu i obrotu, zostanie gruntownie zmieniona i nawet już 

rozpoczęto prace z tym związane 8 . W tym momencie były największe szanse na 

wprowadzenie w Polsce nowoczesnego systemu opodatkowania nieruchomości 

bazującego na ich wartości a nie powierzchni 9 . Tak się jednak nie stało i te prowizoryczne 

rozwiązania obowiązują do dziś. Przyzwyczajono się do nich tak 

mocno, że pojawiły się nawet głosy podważające potrzebę zmiany tego modelu. 

Należy zatem przypomnieć, że w dalszym ciągu obowiązują w Polsce regulacje 

dotyczące opodatkowania nieruchomości ukształtowane w latach 50. XX wieku 

niepasujące do dzisiejszej rzeczywistości 10 . Są to przy tym regulacje, które w du- 

6 

Ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014, poz. 849). 

7 

W tej ustawie – i to jest jedna z zasadniczych różnic pomiędzy omawianymi aktami – 

uregulowany jest jeszcze podatek od lokali, którego nie ma już w późniejszych ustawach. 

Podstawą opodatkowania budynków i lokali była wartość czynszowa, która w kolejnych 

ustawach została stopniowo zastąpiona powierzchnią użytkową. 

8 

Odnosi się to do projektowanych zmian w podatku od nieruchomości – zob. L. Etel, 

Reforma opodatkowania, op. cit., s. 220 i n. 

9 

Opracowane w Ministerstwie Finansów główne założenia nowego podatku opartego 

na wartości nieruchomości określonej w katastrze, nie uzyskały akceptacji komisji zajmującej 

się reformą funkcjonowania gospodarki i administracji publicznej – szerzej 

G. Nowecki, Przyszłość systemu katastralnego w Polsce – szanse i zagrożenia, „Przegląd 

Podatkowy” 1996, nr 12. 

10 

Zob. G. Nowecki, Zapomniana reforma. Materiały z konferencji pt. „Reforma podatków 

i opłat lokalnych w Polsce”, Augustów 2011.


żej mierze przetrwały dzięki zbiegowi okoliczności i braku wizji docelowego 

modelu opodatkowania nieruchomości. Oprócz podatku od nieruchomości na 

polski system opodatkowania nieruchomości składa się jeszcze podatek rolny 

i podatek leśny, które są uregulowane w odrębnych ustawach. W tym miejscu 

może pojawić się pytanie o to, dlaczego te trzy podatki lokalne o bardzo zbliżonym 

przedmiocie nie są objęte ustawą o podatkach i opłatach lokalnych? 

Przyczyna jest prozaiczna – w 1991 r., kiedy uchwalano tę ustawę, obowiązywała 

odrębna ustawa z listopada 1984 r. o podatku rolnym, która obowiązuje 

do dzisiaj, a podatek leśny nie istniał – został wprowadzony dopiero w 1992 r. 

W ten sposób powstał polski „system” opodatkowania nieruchomości, który 

do dziś próbuje się bezskutecznie zmienić. To nie oznacza, że nic przez ten czas 

nie robiono. Omawiane ustawy uległy niezliczonej ilości zmian 11 . Zmiany te 

miały doprowadzić do zbudowania racjonalnego modelu opodatkowania nieruchomości, 

z tym że nie było wiadomo, jakie są założenia systemu docelowego. 

W związku z tym były to jedynie doraźne korekty obowiązujących przepisów, 

których uzasadnienie było bardzo różne. W ten sposób przez przeszło 20 lat 

poprawiania regulacji powstał model opodatkowania trudny w stosowaniu, wewnętrznie 

sprzeczny, wymagający ciągłych korekt. Jest to niewątpliwie model 

prowizoryczny i długo chyba jeszcze takim pozostanie. 

Wady obowiązującego systemu 

opodatkowania nieruchomości 

Obowiązujący system opodatkowania nieruchomości ma wiele wad, o których 

już wiele razy pisałem 12 . W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować 

najważniejsze z nich. 

Jest to system oparty na opodatkowaniu powierzchni nieruchomości (budynki 

i grunty), w niewielkim zakresie uwzględniający wartość amortyzacyjną 

jako podstawę opodatkowania budowli. Majątek nieruchomy w tych podatkach 

„wyceniany” jest dla potrzeb opodatkowania w metrach kwadratowych i hektarach 

(przeliczeniowych i fizycznych), a nie w pieniądzu. Powierzchnia nieruchomości, 

a nie jej wartość, jest zasadniczym czynnikiem decydującym o wysokości 

obciążenia gruntów oraz budynków. Jest to podstawowy mankament polskiego 

systemu opodatkowania nieruchomości. Przyjęcie powierzchni jako podstawy 

opodatkowania powoduje, że wysokość płaconego podatku odbiega niekiedy 

11 

Zob. R. Dowgier, L. Etel, Podatki i opłaty, op. cit., s. 37 i n. 

12 

M.in. ibidem, s. 19 i n.


znacznie od rzeczywistej wartości opodatkowanych nieruchomości, co jest zjawiskiem 

negatywnym zwłaszcza przy opodatkowaniu majątku. Jest to widoczne 

zwłaszcza w podatku od nieruchomości, przy ustalaniu którego do powierzchni 

fizycznej nieruchomości odnosi się stawki podatku. Prowadzi to do powstania 

sztucznej podstawy opodatkowania, gdzie majątek wyceniany jest dla potrzeb 

opodatkowania według jego powierzchni, a nie wartości wyrażonej w pieniądzu. 

W efekcie prowadzi to do tego, że właściciel pałacu płaci taki sam podatek jak 

właściciel szopy. Podobnie jest z gruntami. Metr gruntu w centrum stolicy jest 

opodatkowany wg bardzo zbliżonych stawek jak metr gruntu nierolnego na wsi. 

Przyjęcie takiego modelu opodatkowania nieruchomości skutkuje tym, że 

gminy nie uzyskują zakładanych wpływów do budżetów lokalnych. Stosunkowo 

dużo nieruchomości albo w ogóle nie jest opodatkowanych, albo też bezpodstawnie 

są one objęte preferencyjnym opodatkowaniem. Jeżeli na terenie gminy 

przeważają grunty słabej klasy, a jednocześnie są one zwolnione całkowicie od 

podatku rolnego (kl. V, VI i VIz), to gmina ta jest pozbawiona wpływów podatkowych. 

Różnice w wysokości opodatkowania poszczególnymi podatkami 

określonych nieruchomości gruntowych zachęcają do ucieczki od podatku. 

Podatnicy tworzą sztuczne gospodarstwa rolne jedynie po to, aby zmniejszyć 

wysokość opodatkowania i korzystać z różnego rodzaju preferencji finansowych 

(dopłaty, zwrot akcyzy). O uznaniu danego gruntu za gospodarstwo rolne decyduje 

jedynie jego powierzchnia łączna (powyżej 1 ha) i nie jest nawet konieczne 

prowadzenie na nim działalności rolniczej. Takie gospodarstwa z uwagi na brak 

aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków funkcjonują w granicach 

administracyjnych dużych miast. Skutkuje to tym, że do budżetów gmin trafiają 

symboliczne wpływy z podatku rolnego od gruntów gospodarstwa rolnego 

zamiast z podatku od nieruchomości. 

Spadek wpływów podatkowych jest w ostatnich latach widoczny zwłaszcza 

w odniesieniu do budowli (sieci telekomunikacyjne, wyrobiska górnicze, elektrownie 

wiatrowe). Bardzo trudno uzyskać podatek od budowli z uwagi źle 

skonstruowaną ich definicję ustawową, która powoduje powstawanie licznych 

problemów interpretacyjnych. Definicja ta obowiązuje już kilka lat, wszyscy 

widzą jej wady, a jednocześnie nie można jej skutecznie zmienić. Korzystają 

z tego podatnicy, nie płacąc podatku. Dodatkowo sytuację pogarsza okoliczność, 

że budowle nie są objęte żadną ewidencją, a przez to organy podatkowe 

gmin mają bardzo duże trudności z ustaleniem, które z tego typu obiektów nie 

zostały zgłoszone do opodatkowania. 

Na małą wydajność fiskalną podatków od nieruchomości wpływa brak jednolitej 

i wiarygodnej ewidencji przedmiotów opodatkowania. Powierzchnia bę-


dąca podstawą opodatkowania w założeniu ma wynikać z ewidencji gruntów 

i budynków. W rzeczywistości jednak w miarę prawidłowo funkcjonuje jedynie 

ewidencja gruntów. Ewidencja budynków w wielu powiatach nie jest kompletna. 

Na bieżąco są wprowadzane tylko nowo wybudowane budynki. Dla budynków 

i lokali nie wszystkie dane są uwzględniane w ewidencji, a jeżeli nawet są, 

to wynikająca z niej powierzchnia użytkowa nie może stanowić podstawy do 

naliczenia podatku od nieruchomości. Inna jest bowiem powierzchnia wykazywana 

w ewidencji, a inna powierzchnia użytkowa na potrzeby opodatkowania. 

Nie są objęte żadną ewidencją obiekty budowlane, a zwłaszcza budowle. 

Skutkuje to tym, że ewidencja gruntów i budynków jest nieprzydatna przy opodatkowaniu 

budowli. Dodatkowo sprawę komplikuje absurdalny sposób wyliczania 

powierzchni użytkowej w budynkach, gdzie wyodrębniono własność 

lokali (uregulowany w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). 

Przepisu tego, chociaż powszechnie wiadomo, że jest błędnie skonstruowany, 

nie można zmienić od kilkunastu lat. Korzystają z tego podatnicy, uciekając od 

podatku od nieruchomości przez „sztuczne” wyodrębnianie własności lokali 13 . 

W tym miejscu nasuwa się pytanie o to, po ilu latach można skutecznie zmienić 

źle zredagowany przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? Praktyka 

pokazuje, że potrzeba na to kilkanaście lat! 

Mankamentem obowiązującego systemu opodatkowania nieruchomości 

jest brak wizji opodatkowania rolnictwa. Reforma opodatkowania nieruchomości 

nie może być zrealizowana bez zasadniczych zmian w opodatkowaniu 

majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności rolniczej. W chwili 

obecnej podatki obciążające nieruchomości, a zwłaszcza rolny, są jedynymi 

świadczeniami obciążającymi właścicieli gospodarstw rolnych (pomijając dochody 

z działów specjalnych produkcji rolnej oraz podatek od towarów i usług). 

W tym kontekście podatek rolny może być traktowany jako przykład realizacji 

utopijnych teorii podatku jedynego. Próbuje się nadać mu charakter podatku 

przychodowo-dochodowo-majątkowego, czyli jedynego podatku płaconego 

przez prowadzących gospodarstwa rolne 14 . W istocie rzeczy jest to powierzchniowy 

podatek majątkowy z pozostałościami elementów opodatkowania szacunkowego 

przychodów z poprzednich okresów. Nie jest to dobry sposób na 

opodatkowanie majątku, a tym bardziej przychodu lub dochodu. Mimo tego, 

że przez 40 lat był „udoskonalany” kolejnym zmianami, w dalszym ciągu ma 

wiele wad o charakterze podstawowym. Jako przykład można wskazać definicję 

13 

Szerzej L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 247 i n. 

14 

L. Etel, Podatki przychodowo – dochodowo – majątkowe [w] L. Etel (red.), System prawa 

finansowego, t. 3, Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 305 i n.


gospodarstwa rolnego, która już decyduje o preferencyjnym opodatkowaniu podatkiem 

rolnym. W literaturze od lat formułuje się postulaty jej zmiany, ale nie 

są one realizowane. W dalszym ciągu każdy, kto ma więcej niż 1 ha fizyczny lub 

przeliczeniowy użytków rolnych, jest rolnikiem, chociaż nie prowadzi działalności 

rolniczej, a jego grunty (działki) są położone w różnych częściach Polski. 

Określenie założeń opodatkowania rolnictwa (a w tym zakwalifikowanie 

podatku rolnego do typowych podatków majątkowych) i ich realizacja jest jednym 

z najważniejszych, a zarazem najtrudniejszych do rozwiązania problemów 

w niedalekiej przyszłości. Nie jest to jednak tylko i wyłącznie problem związany 

z opodatkowaniem nieruchomości. 

Wiele negatywnych następstw w zakresie opodatkowania nieruchomości wywołuje 

obowiązujący model uprawnień samorządu gminnego do kształtowania 

konstrukcji podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego. Organy gminy nie 

są przygotowane do tworzenia prawa podatkowego w takim zakresie, jak wymagają 

tego obowiązujące ustawy 15 . Jako przykład można wskazać wprowadzane 

w formie uchwał rad gmin zwolnienia i ulgi adresowane do przedsiębiorców. 

Uchwały te muszą być zgodne z zasadami udzielania pomocy publicznej określonymi 

w prawie unijnym. W praktyce gminy nie radzą sobie z prawidłowym 

konstruowaniem tych preferencji podatkowych, co prowadzi niekiedy do paradoksalnych 

sytuacji polegających na tym, że zwolnienia trafiają do innych podatników 

niż zakładała rada. Mankamentem obowiązujących przepisów regulujących 

władztwo podatkowe gmin jest bezzasadne zróżnicowanie uprawnień rady 

na gruncie poszczególnych podatków. I tak np. w podatku rolnym rady mogę 

wprowadzać zwolnienia i ulgi, a w podatku od nieruchomości – tylko zwolnienia. 

Dlaczego? Trudno jest wskazać sensowne uzasadnienie takiej sytuacji. 

Przysługujące radom kompetencje są w praktyce przyczyną powstawania wielu 

problemów, narażających gminy na znaczny ubytek dochodów podatkowych 16 . 

Polski system opodatkowania nieruchomości, oderwany od ich wartości, 

różni się zasadniczo od obowiązujących w państwach UE, co na pewno nie jest 

jego zaletą. Przedsiębiorcy inwestujący w Polsce nie rozumieją, dlaczego powierzchnia 

a nie wartość nieruchomości decyduje o wysokości opodatkowania. 

Niektóre z rodzajów działalności gospodarczej z uwagi na ten mankament nie 

mogą być realnie prowadzone. Nie trzeba nadmiernie uzasadniać, że tego typu 

15 


Konstytucji RP, Warszawa 2006, s. 174 i n. 

16 

Zob. szerzej L. Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004, oraz 

M. Popławski, Uchwały podatkowe w nadzorze regionalnych izb obrachunkowych, Warszawa 

2011.


różnice nie zachęcają do inwestowania w Polsce, zwłaszcza gdy wymaga to dużych 

powierzchni. Nie ma co prawda dyrektyw nakazujących ujednolicenie zasad 

opodatkowania nieruchomości, ale w praktyce funkcjonujące w państwach 

Unii systemy są bardzo zbliżone. Obowiązujące w Polsce zasady opodatkowania 

nieruchomości negatywnie nas wyróżniają, co na pewno ma zły wpływ na 

ocenę polskiego systemu podatkowego. 

Dlaczego nie jest realizowana 

reforma opodatkowania nieruchomości? 

Długo jeszcze można wskazywać na mankamenty obowiązującego systemu 

opodatkowania nieruchomości. Nie ma jednak takiej potrzeby, ponieważ w zasadzie 

nikt tego nie kwestionuje. Powszechnie przyjmuje się, że jest to system, 

który powinien być zreformowany. Wróćmy zatem do już postawionego pytania 

– dlaczego żadna reforma nie jest realizowana? 

Według mnie o niemożliwości wprowadzenia w Polsce nowoczesnego modelu 

opodatkowania nieruchomości, opartego na wartości katastralnej, zadecydowały 

zaniechania popełnione na początku lat 90. ubiegłego wieku. Wówczas 

chciano w stosunkowo krótkim czasie wprowadzić nowy podatek o wartości 

nieruchomości i system katastralny, nie przejmując się za bardzo, jak to 

zostanie przyjęte przez społeczeństwo. No i zostało przyjęte źle 17 . Do dzisiaj 

daje się zauważyć dużą niechęć właścicieli nieruchomości – potencjalnych podatników 

– do wszelkich zmian w obowiązującym systemie opodatkowania. 

Niechęć ta wynika przede wszystkim stąd, że podatnicy obawiają się wzrostu 

opodatkowania ich majątku nieruchomego, który – ich zdaniem – nastąpi po 

wprowadzeniu podatku od wartości nieruchomości. I to powoduje, że w Polsce 

wszelkie działania zmierzające do wprowadzenia nowoczesnego podatku od nieruchomości 

napotykają zdecydowany opór. Jest to zjawisko charakterystyczne 

dla wszelkich reform podatkowych. Podatnicy boją się, że pod płaszczykiem 

reformy zostanie zwiększone ich opodatkowanie. Obawy te w przypadku reformy 

opodatkowania nieruchomości są tak silne, że większość podatników, 

nie wiedząc nawet co to jest kataster i podatek od wartości nieruchomości, jest 

przeciwnych ich wprowadzeniu. Społeczeństwo, w tym zwłaszcza osoby fizyczne 

nieprowadzące działalności gospodarczej, przyzwyczaiło się do płacenia 

symbolicznych podatków samorządowych i wszelkie propozycje zmian w tym 

17 

Nie tylko przez podatników – zob. L. Etel, Reforma opodatkowania, op. cit., s. 241.


zakresie – co zrozumiałe – zdecydowanie odrzuca. Zmiana tego nastawienia 

wymaga szerokiej akcji uświadamiającej społeczeństwu potrzebę wprowadzenia 

podatku od wartości i pokazanie, że nie musi to się wiązać ze wzrostem obciążenia 

nieruchomości, zwłaszcza mieszkalnych i rolnych. Same gminy tego 

zrobić jednak – z różnych powodów – nie mogą. Jednocześnie nie bardzo widać 

zainteresowanie rządu przeprowadzeniem tych reform. Należy zwrócić uwagę, 

że ich realizacja – kosztowna i rodząca konflikty społeczne – nie przyniesie 

bezpośrednich wpływów do budżetu państwa. Stąd nie ma takiej determinacji 

rządu przy inicjowaniu i realizacji reform dotyczących podatków od nieruchomości, 

a zwłaszcza gruntów rolnych. Po co forsować niepopularne zmiany 

w podatkach lokalnych w sytuacji, gdy i tak ewentualne dodatkowe wpływy 

z tego tytułu trafią do samorządu? Zdecydowanie lepiej jest – z uwagi na stan 

finansów państwa – skoncentrować się na profiskalnych reformach podatków 

zasilających budżet centralny. W zasadzie jedynym podmiotem zainteresowanym 

zmianami przestarzałego systemu podatków samorządowych powinny 

być gminy, jako beneficjent wpływów uzyskiwanych z tych podatków. Jednakże 

tutaj również nie ma zbyt wielu zwolenników omawianych reform. Przede 

wszystkim gminy obawiają się tego, że poniosą koszty wprowadzenia tych reform, 

a następnie funkcjonowania systemu katastralnego. Nie bez znaczenia są 

także obawy przed utratą dochodów z opodatkowania nieruchomości, zwłaszcza 

gmin, gdzie nie ma rozwiniętego przemysłu. A zatem nie ma obecnie w Polsce 

podmiotów zainteresowanych wprowadzeniem nowych rozwiązań w zakresie 

opodatkowania nieruchomości. Pozostaje zatem jedynie inicjowanie „reform”, 

które niczego nie zmieniają, a w istocie rzeczy służą utrzymaniu obowiązujących 

rozwiązań. Jeżeli tak jest, to należy odważnie do tego się przyznać i wskazać, że 

nie planuje się zmian w zakresie opodatkowania nieruchomości. 

Oprócz wspomnianej wyżej niechęci do realizacji omawianej reformy można 

wskazać obiektywne trudności z wprowadzeniem w Polsce systemu katastralnego 

i opartego na nim podatku od wartości nieruchomości. 

To przede wszystkim sygnalizowane już wyżej koszty finansowe tej reformy. 

Wprowadzenie systemu katastralnego w Polsce wymaga stworzenia od podstaw 

bardzo kosztownego katastru nieruchomości. Objęcie katastrem wszystkich 

nieruchomości jest ogromnym przedsięwzięciem zarówno w ujęciu organizacyjnym, 

jak i finansowym. Zewidencjonowanie każdej działki gruntu, budynku, 

lokalu i innych obiektów budowlanych wymaga trudnych do oszacowania 

środków finansowych i nie jest możliwe bez poniesienia znacznych wydatków. 

No i tu pojawia się wspomniany już problem źródła finansowania tych wydatków. 

Samorząd nie jest w stanie sfinansować tej reformy, a rząd nie jest tym


zainteresowany z przyczyn wskazanych wyżej. W tej sytuacji szuka się rozwiązań 

zastępczych, np. w postaci podatkowej ewidencji nieruchomości 18 . Działania 

te jednak nie przynoszą zakładanych rezultatów i jak się okazało po kilku 

latach – ewidencja ta nie przyjęła się w gminach. Nie mogło być inaczej, jeżeli 

dane zawarte w tej ewidencji miały charakter wtórny w stosunku do danych 

wynikających z innych ewidencji i dokumentów (księgi wieczyste, ewidencja 

gruntów i budynków, akty notarialne, decyzje administracyjne itp.). 

Kolejną obiektywną przeszkodą we wprowadzeniu systemu katastralnego 

jest konieczność przeszkolenia ogromnej liczby osób, które dokonają masowej 

wyceny nieruchomości na potrzeby opodatkowania. W systemach katastralnych 

każda nieruchomość ma ustaloną wartość, która podlega aktualizacji. Zajmują 

się tym osoby mające odpowiednie wykształcenie i doświadczenie zawodowe. 

W Polsce obecnie nie ma kadry, która podołałaby temu procesowi. Powszechna 

taksacja nieruchomości na potrzeby opodatkowania z tych powodów jest bardzo 

trudna do szybkiego zrealizowania. 

Problemem utrudniającym wprowadzenie systemu katastralnego jest kwestia 

uporządkowania stosunków własnościowych. Duży bałagan w strukturze 

własnościowej nieruchomości w Polsce bardzo utrudnia wprowadzenie katastru. 

W ewidencji tej musi być w sposób precyzyjny określony m.in. właściciel 

nieruchomości (nawet przy katastrze fiskalnym), co w stosunku do wielu nieruchomości, 

zwłaszcza położonych w dużych miastach, jest trudne do ustalenia. 

Wprowadzenie katastru jest więc zależne od ustabilizowania tej części 

systemu prawnego. 

Potencjalne kierunki reformy 


Łatwo zauważyć, że zasygnalizowane przyczyny niechęci do realizacji reformy 

opodatkowania nieruchomości mają bardzo poważny charakter. A jedno- 

18 

Odpowiednie regulacje prawne w tym zakresie wprowadzono do ustawy o podatkach 

i opłatach lokalnych już w 2005 r. Zgodnie z dodanym z początkiem wskazanego roku 

art. 7a tej ustawy zobowiązano gminne organy podatkowe do prowadzenia na potrzeby 

wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i leśnego ewidencji 

podatkowej nieruchomości w systemie informatycznym. Ewidencje takie do dnia 

dzisiejszego jednak zasadniczo nie powstały, co spowodowane jest przede wszystkim 

brakiem przepływu informacji między gminami a organami administracji publicznej, 

które mają rejestry i ewidencje mogące zapewnić dane do podatkowej ewidencji nieruchomości.


cześnie przedstawione wyżej mankamenty obowiązującego systemu opodatkowania 

nieruchomości przemawiają za koniecznością podjęcia szybkich działań 

zmierzających do jego zreformowania. Niektóre z nich są możliwe do usunięcia 

jedynie w drodze gruntownej reformy systemu opodatkowania nieruchomości, 

której celem będzie wprowadzenie systemu katastralnego i opartego na nim podatku 

od wartości nieruchomości. Realizacja jednak zasadniczej przebudowy 

obowiązującego systemu ewidencjonowania i opodatkowania nieruchomości 

wymaga upływu dosyć długiego czasu. Wiąże się to przede wszystkim z koniecznością 

stworzenia katastru nieruchomości i przeprowadzenia powszechnej 

taksacji w celu ustalenia wartości katastralnej nieruchomości. Zakłada się, że 

kataster o charakterze fiskalnym może być wprowadzony najwcześniej za kilka 

lat, a w przypadku przyjęcia założenia, że będzie to kataster typu wielozadaniowego, 

okres ten bardzo się wydłuży. 

Co więc w takiej sytuacji można zrobić? Możliwe – teoretycznie – są trzy kierunki 

dalszych działań. Podkreślam – teoretycznie, ponieważ wg mnie realnie 

może być realizowany tylko jeden kierunek, co uzasadniam niżej. 

• Pierwszy kierunek – najłatwiejszy – to dalsze „doskonalenie” obecnego 

modelu przez wprowadzanie zmian mających na celu usuwanie pojawiających 

się problemów. Ten sposób przebudowy systemu opodatkowania nieruchomości 

jest praktykowany od ponad 20 lat i doprowadził do tego, że jesteśmy w punkcie 

wyjścia. Obowiązujące regulacje są coraz trudniejsze w stosowaniu, a podatnicy 

w coraz łatwiejszy sposób uciekają od opodatkowania. Mimo wprowadzenia 

licznych zmian do obowiązujących przepisów zasadnicze elementy konstrukcji 

podatków obciążających nieruchomości nie uległy zmianie. Przedmiotem są 

ciągle „nieruchomości i obiekty budowlane”, a tak naprawdę – grunty, budynki 

i budowle. Opodatkowaniu podlegają wyżej wymienione rzeczy bez względu 

na to, czy stanowią nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Coraz 

trudniej jest opodatkować obiekty budowlane z uwagi na niedopracowane definicje 

budowli i budynku. Wypowiadał się na ich temat wielokrotnie nie tylko 

Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, ale i Trybunał Konstytucyjny. 

Niewiele to zmieniło w rozumieniu wspomnianych definicji. Są tu 

potrzebne zmiany ustawy i nie zastąpi tego orzecznictwo sądowe. W dalszym 

ciągu są to podatki bazujące na powierzchni nieruchomości. Nie udało się nawet 

uporządkować zasad ustalania tej powierzchni w odniesieniu do budynków, 

chociażby przez przyjęcie jej z ewidencji gruntów i budynków. Dalej powierzchnia 

na potrzeby opodatkowania jest inna niż powierzchnia wynikająca 

ze wspomnianej ewidencji. Nic się nie zmieniło w wysokości obciążenia podatkowego, 

ponieważ stawki tych podatków są limitowane (podatek od nierucho-


mości) albo uzależnione od ceny żyta (podatek rolny), albo drewna (podatek 

leśny). Nie nastąpiły też żadne istotne zmiany w zakresie podmiotowym tych 

podatków. Podatnikami są właściciele, a w przypadku gruntów państwowych 

i samorządowych – ich posiadacze, co w praktyce także wywołuje problemy 

interpretacyjne. Ich przykładem może być trwały zarządca, który nie jest typowym 

posiadaczem ani właścicielem, ale jest podatnikiem – bo tak się przyjęło. 

Podobnie jest z opodatkowaniem spółki cywilnej, która nie może być właścicielem 

ani posiadaczem, ale jest w orzecznictwie sądowym wskazywana jako 

podatnik. Tryb i warunki płatności także pozostały bez zmian. Osoby prawne 

i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej składają deklaracje, 

a osoby fizyczne otrzymują decyzje wymiarowe. Często jest tak, że koszt doręczenia 

decyzji jest większy niż kwota podatku, ale problemu tego ustawodawca 

nie może rozwiązać od kilkudziesięciu lat! 

Czego w takim razie dotyczyły zmiany wprowadzane w tych podatkach? 

Odpowiadając na to pytanie, należy wyjść od stwierdzenia, że były próby dokonania 

rzeczywistych zmian w konstrukcji tych podatków, ale, z różnych powodów, 

zostały one odrzucone na etapie prac parlamentarnych, a nawet wcześniej 19 . 

Zmiany, które zostały wprowadzone, to przede wszystkim reakcja ustawodawcy 

na wynikające z orzecznictwa sądowego problemy dotyczące stosowania analizowanych 

przepisów. Nagromadzenie tych problemów wymuszało przygotowanie 

stosownych zmian ustaw, ponieważ nie mogły być one już rozwiązywane 

nawet w drodze prawotwórczej działalności sądów administracyjnych. Jest to 

proces ciągły, ponieważ nowo wprowadzone regulacje bardzo często wywołują 

kolejne spory, co do ich rozumienia (i sensu) i w efekcie prowadzi to do kolejnych 

„poprawek”. Dzieje się tak dlatego, abstrahując od poziomu legislacyjnego 

nowelizacji, ponieważ nie ma wizji docelowego modelu opodatkowania nieruchomości. 

W takiej sytuacji wprowadzane zmiany mają charakter fragmentaryczny, 

wewnętrznie sprzeczny i trudny do odgadnięcia cel ich wprowadzenia. 

Dobrym przykładem jest katalog zwolnień ustawowych, szczególnie w podatku 

od nieruchomości. W zasadzie co roku są jakieś zmiany w tym zakresie, wprowadzane 

przy okazji pracy nad innymi ustawami. Chcąc zwolnić od podatku 

od nieruchomości np. sieci telekomunikacyjne lub elektrownie wiatrowe, zmienia 

się definicję budowli w ustawie – Prawo budowlane, a nie ustawę o podatkach 

i opłatach lokalnych. Tak jest łatwiej i szybciej, bo nie trzeba uzasadniać 

skutków podatkowych wprowadzanych zmian. Nie ma to jednak nic wspólnego 

z racjonalnym budowaniem katalogu zwolnień podatkowych, opartym na 

19 

Zob. R. Dowgier, L. Etel, Podatki i opłaty, op. cit., s. 38 i n.


z góry przyjętych kryteriach. Uwaga ta dotyczy, może w mniejszym zakresie, 

także innych elementów konstrukcji omawianych podatków. Z drugiej strony 

nie ma czemu się dziwić. Jak można zmienić np. podstawę opodatkowania 

w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nikt nie wie, w jakim kierunku 

zmiany te pójść powinny. A to wymaga przyjęcia pewnej strategii przebudowy 

systemu opodatkowania nieruchomości, której nie ma. I tu koło się zamyka. 

W związku z tym obecnie realizowana polityka „poprawienia” bez końca tego 

systemu nie sprawdza się. Jest to bowiem typowe „dreptanie w miejscu” i symulowanie 

jedynie zmian, które w istocie rzeczy niczego nie wnoszą. Cechą 

charakterystyczną takiej polityki są duże różnice między założeniami zmian 

a ich efektem końcowym w postaci konkretnych przepisów, które są uchwalane. 

Z reguły w założeniach można doszukać się propozycji istotnie zmieniających 

aktualny system opodatkowania nieruchomości, niekiedy nawet znacznie. Propozycje 

te jednak giną albo są skutecznie modyfikowane w trakcie prac legislacyjnych, 

tak że wprowadzane w ustawie zmiany są korektą mało znaczących 

przepisów. Świadczy to o nieefektywnym sposobie procedowania nad zmianami 

w ustawach regulujących opodatkowanie nieruchomości. Według mnie jest tak 

przede wszystkim dlatego, że gminy nie „wymuszają” koniecznych zmian. Aktywność 

organizacji samorządowych w zakresie przygotowania projektów lub 

uczestnictwa w pracach parlamentarnych jest bardzo słaba. Nie znam żadnego 

całościowego projektu zmian w systemie opodatkowania nieruchomości, który 

byłby przygotowany przez środowisko samorządowe. Jeżeli zatem same gminy 

nic nie robią, aby zmienić konstrukcję opodatkowania nieruchomości, to kto ma 

to zrobić? Nie ma co liczyć na Ministerstwo Finansów z uwagi na to, że podatki 

lokalne nie stanowią dochodu budżetu państwa. Aby zrealizować gruntowną 

reformę, trzeba – poza świadomością jej potrzeby – dużych pieniędzy. Nie ma 

ich w budżetach samorządowych. Pozostaje zatem ciągłe poprawianie tego, co 

od samego początku zostało źle skonstruowane. Są to jednak działania pozorne, 

które nie służą budowie nowoczesnego systemu opodatkowania nieruchomości. 

• Drugim kierunkiem działań jest wprowadzenie w Polsce katastru nieruchomości 

i opartego na nim systemu opodatkowania nieruchomości. O założeniach 

tego systemu piszę od przeszło 20 lat, ale niestety trzeba to robić dalej 20 . 

Podstawowe założenia tego systemu prezentuję w punktach poniżej. 

1. Wprowadzenie jednego podatku katastralnego (od wartości), który zastąpi 

obecnie obowiązujące trzy podatki. W efekcie wszystkie rodzaje nieruchomości 

(w tym rolne i leśne) byłyby opodatkowane wg jednolitych reguł, co nie ozna- 

20 

L. Etel, Reforma, op. cit. s. 248 i n.


cza, że w ich ramach nie byłoby przewidzianych pewnych specyficznych zasad 

opodatkowania określonych rodzajów nieruchomości. Dotyczy to zwłaszcza 

gruntów rolnych i leśnych oraz budynków mieszkalnych i związanych z nimi 

gruntów. Są to nieruchomości tzw. wrażliwe, które we wszystkich systemach 

są opodatkowane według szczególnych reguł. Z uwagi na ich specyfikę są one 

opodatkowane wg preferencyjnych zasad, w związku z tym bezpodstawne są 

obawy właścicieli tego typu nieruchomości, co do radykalnego zwiększenia obciążenia 

po wprowadzeniu podatku od wartości. Kwestia ta ma, moim zdaniem, 

podstawowe znaczenie w trakcie prac nad wprowadzeniem podatku i wymaga 

nagłośnienia. 

2. Podatek katastralny musi być typowym podatkiem majątkowym. Przedmiot 

takiego podatku to nie tylko grunty, ale i wszystkie obiekty budowlane na 

nich zlokalizowane (drogi, obiekty sieciowe, budynki, wiaty, parkany, baseny, 

szklarnie itp.). Nowy podatek powinien być bardziej kojarzony z opodatkowaniem 

obiektów budowlanych niż nieruchomości w rozumieniu cywilistycznym. 

Należy z konstrukcji podatku wyeliminować regulacje uzależniające to świadczenie 

od dochodów i przychodów realizowanych przez podatnika. Podatek 

katastralny powinien obciążać majątek podatnika, a nie dochód i przychód, 

ponieważ te dwa ostatnie są przedmiotem innych podatków. 

3. Nie ma wątpliwości, że podstawą opodatkowania w nowym podatku powinna 

być wartość nieruchomości wynikająca z katastru nieruchomości. Nie 

widzę w tym podatku miejsca na powierzchnię, nawet w odniesieniu do niektórych 

nieruchomości. Do ustalenia pozostają metody ustalania tej wartości 

i jej aktualizacja. Kataster nieruchomości może mieć jedynie charakter fiskalny, 

bo tylko taki może być wprowadzony w polskich warunkach w dającej się 

przewidzieć przyszłości. 

4. Konstrukcja stawek podatkowych powinna być zbliżona do obecnie obowiązującej. 

Maksymalne stawki procentowe podatku powinny być określone 

w ustawie, a rada gminy miałaby możliwość ich różnicowania. Można przyjąć 

ustawowe kryteria różnicowania, co jest uzasadnione potrzebą utrzymania 

w miarę jednolitej wysokości opodatkowania. Trudnym, ale koniecznym zadaniem 

jest ustalenie wysokości stawek maksymalnych. Wymaga to przeprowadzenia 

badań symulacyjnych. Stawki maksymalne zabezpieczałyby podatników 

przed znaczącym wzrostem wysokości opodatkowania nieruchomości, co ma 

kolosalne znaczenie dla powodzenia reformy. Gwałtowny wzrost obciążenia podatkowego 

skutecznie zablokowałby wprowadzenie podatku katastralnego. Należy 

zakładać, że zwiększenie wpływów z tytułu opodatkowania nieruchomości 

nastąpiłoby w wyniku rozszerzenia przedmiotu podatku, a nie wysokości obcią-


żenia poszczególnych rzeczy podlegających opodatkowaniu. Uwaga to dotyczy 

zwłaszcza nieruchomości mieszkalnych oraz gruntów rolnych i leśnych, które 

we wszystkich systemach są opodatkowane na uprzywilejowanych zasadach. 

5. Nowy podatek katastralny powinien być opłacany na zasadach zbliżonych 

do obecnie obowiązujących. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające 

osobowości prawnej samodzielnie obliczałyby i wpłacały ratalnie podatek na 

rzecz budżetu gminy właściwej ze względu na położenie nieruchomości. Tak 

też powinny płacić osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które 

w chwili obecnej otrzymują decyzje wymiarowe. Osoby fizyczne nieprowadzące 

działalności gospodarczej opłacałyby podatek na podstawie decyzji wymiarowej 

wydanej przez samorządowy organ podatkowy. 

Tak w dużym skrócie powinny być ukształtowane podstawowe elementy 

konstrukcji nowego podatku od wartości nieruchomości. Jego wprowadzenie 

jest rozwiązaniem racjonalnym ale, moim zdaniem, nie do zrealizowania 

w najbliższym czasie. Nawet abstrahując od woli politycznej wprowadzenia 

takiej reformy, należy zwrócić uwagę, że na stworzenie katastru fiskalnego potrzeba 

co najmniej kilku lat, no i wielokrotnie wspominanych dużych środków 

finansowych. Jest to bowiem reforma niepopularna, kosztowna i wymagająca 

przygotowania odpowiedniej kadry. Wprowadzenie nowego podatku od nieruchomości 

nie jest zadaniem prostym – ograniczającym się do uchwalenia nowej 

ustawy i przepisów wykonawczych, które mogą wejść w życie bez szczególnych 

przygotowań. Podatek katastralny wymaga przygotowania wcześniej odpowiedniej 

„infrastruktury”, bez której nie może on normalnie funkcjonować. A zatem 

w najbliższym czasie nie jest to możliwe do zrealizowania. 

• Trzeci kierunek działań, za którym się opowiadam, to etapowe przekształcenie 

obowiązującego Polsce systemu powierzchniowego w system oparty na 

wartości nieruchomości. Realizacja tego kierunku działań wymaga jednak przyjęcia 

założenia, że docelowo będzie w Polsce obowiązywał system opodatkowania 

bazujący na wartości nieruchomości. Etapowe realizowanie tej reformy 

zwiększy prawdopodobieństwo uzyskania akceptacji społecznej na wprowadzenie 

zasadniczych przeobrażeń w systemie opodatkowania nieruchomości. 

Ewolucyjne przekształcanie podatku „od powierzchni” w podatek „od wartości” 

nieruchomości przyczyni się, jak należy sądzić, do zmniejszenia obaw podatników 

dotyczących ewentualnych skutków wprowadzenia podatku katastralnego. 

Rozszerzenie kręgu podmiotów zobligowanych do opłacania podatku od wartości 

nieruchomości, jeszcze w ramach obowiązujących regulacji, zmniejszy naturalny 

opór podatników przed zaakceptowaniem nowych zasad opodatkowania 

nieruchomości. Efektu tego nie da się na pewno osiągnąć, wprowadzając, bez


okresu przejściowego, nowe, diametralnie różne od obowiązujących, unormowania, 

kierowane do bardzo szerokiego kręgu potencjalnych podatników przyzwyczajonych 

do obowiązujących zasad opłacania podatku od nieruchomości. 

Przebudowa obowiązującego systemu 


W tej części opracowania są wskazane podstawowe kierunki przebudowy 

obecnego systemu opodatkowania nieruchomości. Nie ma potrzeby ani miejsca, 

aby przedstawić wszystkie szczegółowe działania składające się na ten proces. Są 

one omówione w literaturze przedmiotu 21 . W tym miejscu chcę jedynie wskazać 

na kierunkowe działania, których realizacja ułatwi wprowadzenie w Polsce 

systemu opodatkowania ad walorem. 

1. Największe zmiany powinny nastąpić w konstrukcji podatku od nieruchomości, 

a zwłaszcza w podstawie opodatkowania. Jest nią – w odniesieniu 

do gruntów i budynków – powierzchnia, a w przypadku budowli – wartość 

przyjęta na potrzeby amortyzacji. Nie będę rozwodził się nad wadami określania 

wartości majątku w metrach – zasygnalizowałem to już wcześniej. Dalsze 

udoskonalanie powierzchni jako podstawy opodatkowania niczemu nie służy 

i w efekcie oddala jedynie wprowadzenie zasadniczych reform w tym zakresie. 

Na szczególną uwagę zasługują postulaty zastąpienia obowiązującej podstawy 

opodatkowania budynków ich wartością przyjętą na potrzeby amortyzacji. 

Dotyczyłoby to jedynie budynków przedsiębiorców, gdzie ta wartość jest obligatoryjnie 

ustalana. Jest ona łatwa do ustalenia (wynika z ewidencji środków 

trwałych) i uzależnienie od niej wysokości płaconego podatku nie powinno 

być trudne do wprowadzenia. Można tu wskazać na przykład budowle, gdzie 

podstawą opodatkowania jest ich wartość amortyzacyjna i nikt nie kwestionuje 

zasadności takiej formuły opodatkowania. Sprawą w moim odczuciu decydującą 

o powodzeniu stopniowego zastępowania powierzchni budynków ich wartością 

jest dokładne oszacowanie wysokości podatku płaconego od wartości. Przyjęcie 

wartości jako podstawy opodatkowania nie może doprowadzić do skokowego 

wzrostu płaconego podatku. To jest chyba główny czynnik decydujący o niechęci 

podatników do opodatkowania ad valorem. 

2. Przy opodatkowaniu innych budynków (niepodlegających amortyzacji) 

– podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia. Należy także po- 

21 

Ibidem.


stulować szybkie zmiany w definicji powierzchni użytkowej budynku lub jego 

części. Definicja z art. 1a ust 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych 

powinna być zastąpiona odesłaniem do powierzchni wykazywanej w ewidencji 

gruntów i budynków. Obecnie powierzchnia z omawianej ustawy nie odpowiada 

powierzchni z tejże ewidencji ani też powierzchni przyjętej np. w projekcie budowlanym 

czy też uwidocznionej w akcie notarialnym. Odesłanie do ewidencji 

gruntów i budynków wyeliminowałoby problemy z rozumieniem występujących 

w obowiązującej definicji takich pojęć jak: kondygnacja, powierzchnia klatek 

schodowych czy też poddasze użytkowe. 

3. Chcąc „urynkowić” powierzchnię jako podstawę opodatkowania, należy 

wprowadzić obowiązek strefowania – można by to było osiągnąć np. dzięki 

przelicznikom powierzchni, działającym podobnie do hektara przeliczeniowego 

funkcjonującego w konstrukcji podatku rolnego. Wysokość przelicznika powinna 

być uzależniona od położenia budynku i jego rodzaju. Decydowałaby o tym 

samodzielnie rada gminy, określając poszczególne strefy. W ten sposób – nie 

zwiększając stawek podatkowych – można uzależnić wysokość podatku od położenia 

budynku, budowli, gruntu. Warto podkreślić, że rozwiązanie to powinno 

bazować na obligatoryjnym ustawowym nakazie ustalenia stref w poszczególnych 

gminach, gdzie powierzchnia podlegałaby przeliczeniom uzależnionym 

od tego, na jakim terenie położony jest np. budynek (w odległości od centrum, 

głównych dróg, centrów handlowych itp.). 

Już teraz istnieje możliwość strefowania obszaru gminy w celu ustalenia 

wysokości stawek podatkowych. Praktyka pokazuje, że gminy niechętnie dokonują 

w uchwałach różnicowania stawek w zależności od położenia gruntów 

czy budynków, ponieważ mogą wprowadzać wszędzie stawki maksymalne. 

Stąd też istnieje potrzeba wprowadzenia rozwiązań, które zobowiążą rady gmin 

do wprowadzenia takich stref. Jest to pierwszy krok w kierunku uzależnienia 

wysokości podatku od wartości rynkowej budynków i gruntów. Płacenie wyższego 

podatku od nieruchomości położonych np. w centrum miasta na pewno 

nie wywołałoby protestów podatników z uwagi na jasne kryterium decydujące 

o wysokości opodatkowania. 

4. Wskazując na konieczne zmiany w konstrukcji podatku od nieruchomości, 

nie można pominąć definicji budynku i budowli jako przedmiotów 

opodatkowania. W obowiązujących definicjach, odsyłających do przepisów 

prawa budowlanego, ustawodawca zdecydował się jednak na pewne modyfikacje, 

co spowodowało wielkie zamieszanie, zwłaszcza w rozumieniu „budowli”. 

W efekcie prowadzi to do niezliczonych sporów interpretacyjnych i różnorodnych 

kombinacji. Analizowany problem w znacznej mierze przestałby istnieć,


gdybyśmy mieli prawidłowo funkcjonującą ewidencję gruntów i budynków, 

poszerzoną o budowle podlegające opodatkowaniu. W chwili obecnej dane 

wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są przydatne przy opodatkowaniu 

budowli podatkiem od nieruchomości. Najlepszym przykładem było zamieszanie 

związane z opodatkowaniem gruntów oznaczonych w ewidencji jako 

„dr”, na których nie było w rzeczywistości żadnych dróg – budowli. Problem 

z identyfikacją budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości 

byłby mniejszy, gdyby przyjąć w ustawie podatkowej założenie, zgodnie 

z którym budowle wykazane w ewidencji gruntów i budynków są przedmiotem 

tego podatku. Oczywiście nie rozwiązałoby to wszystkich problemów z ustaleniem 

tego, co to jest budowla na potrzeby opodatkowania, ale rozszerzyłoby 

zakres wykorzystywania danych z ewidencji gruntów i budynków na potrzeby 

podatków od nieruchomości. Jest to bardzo ważny kierunek ewolucyjnego przekształcania 

ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości, w którym 

będą się znajdowały wszystkie dane potrzebne do opodatkowania. 

5. Należy postulować całkowitą likwidację obecnie obowiązującej definicji 

budynku. Konieczność ustalania, na czym polega wynikający z definicji „trwały 

związek z gruntem” czy też tego, czy dany budynek ma fundament, nie ma 

racjonalnych podstaw i prowadzi do wieloletnich sporów z podatnikami. Zdecydowanie 

lepszym rozwiązaniem jest przyjęcie rozumienia budynku z ewidencji 

gruntów i budynków. Nie chodzi przy tym o ustawowe odesłanie do rozporządzenia 

w sprawie ewidencji gruntów i budynków, co kłóci się z zasadami 

techniki prawodawczej. Należałoby przyjąć w ustawie podatkowej identyczne 

jak w ewidencji reguły klasyfikowania obiektów budowlanych jako budynków. 

W ten sposób ewidencja byłaby podstawowym źródłem danych potrzebnych 

do opodatkowania budynków, co wpisuje się w postulowane ideą przekształcanie 

ewidencji w kataster. 

6. Problemem, który wymaga rozwiązania opodatkowania w pierwszym 

etapie reformy opodatkowania nieruchomości, jest sposób ustalania wartości 

amortyzacyjnej budowli. Dalsze utrzymywanie obowiązujących w tym zakresie 

regulacji doprowadzi do całkowitej deprecjacji wartości jako podstawy opodatkowania 

tego rodzaju obiektów budowlanych. W chwili obecnej trwa masowy 

proces zmniejszania przez podatników podstawy opodatkowania przez wyłączanie 

coraz to nowych elementów składowych budowli. W efekcie podatek 

jest płacony jedynie od wartości części budowlanych, z pominięciem innych 

jej składników, bez których budowla nie może pełnić swoich funkcji. Można 

to nazwać „rozbieraniem” budowli na potrzeby opodatkowania. I tak np. linia 

telekomunikacyjna nie stanowi budowli, ponieważ jest to jedynie zbiór słupów


i przewodów, które same w sobie nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu. 

Takie rozumowanie jest możliwe dzięki niedoskonałym regulacjom 

dotyczącym pojmowania budowli i zasad ustalania jej wartości. Problem ten 

można rozwiązać przez powiązanie definicji budowli z klasyfikacjami statystycznymi 

(klasyfikacja obiektów budowlanych lub klasyfikacja środków trwałych), 

gdzie są one określone na potrzeby amortyzacji. W ten sposób wartość początkowa 

tak rozumianej budowli byłaby łatwa do ustalenia na podstawie ewidencji 

środków trwałych prowadzonej przez podatników podatku dochodowego. 

7. W pierwszej fazie reformy należy wyeliminować słowniczkową definicję 

gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 

Można mieć bowiem wątpliwości co do racjonalności założenia, że sam 

fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę wystarcza do uznania tych rzeczy za 

związane z działalnością gospodarczą, a przez to – do opodatkowanych najwyższą 

stawką podatku. Jest to jednak jeden z podstawowych filarów obowiązującego 

systemu opodatkowania nieruchomości – o wysokości podatku decyduje 

posiadanie przez przedsiębiorcę a nie wartość nieruchomości. W efekcie prowadzi 

to do absurdalnych sytuacji, polegających na tym, że podatek od hotelu 

w środku dużego miasta jest identyczny z podatkiem obciążającym pustą stodołę 

na wsi pod warunkiem, że oba te obiekty są własnością przedsiębiorcy. Innym 

następstwem takiego rozumienia nieruchomości związanych z prowadzeniem 

działalności gospodarczej jest opodatkowanie na takich samych zasadach np. 

budynków faktycznie zajętych na prowadzenie działalności i budynków pustych, 

niewykorzystywanych do działalności. Przykłady te uzasadniają szybką 

potrzebę zmian kryteriów decydujących o wysokości płaconego podatku. Takim 

kryterium nie może być tylko posiadanie przez przedsiębiorcę albo inną 

osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Można mieć zasadne wątpliwości 

co do zgodności takiego kryterium z konstytucyjną zasadą równości. Problem 

ten można na razie zminimalizować, wprowadzając postulowane wyżej obowiązkowe 

różnicowanie podstawy opodatkowania lub stawek z uwagi na położenie 

nieruchomości, a także przyjęcie na potrzeby opodatkowania wartości 

amortyzowanych budynków. 

8. Przechodząc do problematyki postulowanych zmian w zakresie opodatkowania 

gruntów rolnych i lasów, należy wyjść od wskazania, że niezmiernie 

ważne są kwestie dotyczące prawidłowej klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów 

i budynków i ich aktualizacji. Braki w tym zakresie deformują całkowicie 

zasady opodatkowania gruntów. Nierzadkie są przypadki opodatkowania podatkiem 

rolnym gruntów, które tylko w ewidencji są użytkami rolnymi czy też 

lasami, a w rzeczywistości od wielu lat są wykorzystywane na inne cele. W tym


kontekście jak najbardziej zasadne są postulaty objęcia podatkiem rolnym tylko 

gruntów, które są faktycznie wykorzystywane w celach rolniczych i nie są położone 

w granicach administracyjnych miast. Wymagałoby to zmiany art. 1 ustawy 

o podatku rolnym przez stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem rolnym 

podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki 

rolne zajęte na prowadzenie działalności rolniczej, z wyjątkiem położonych na 

terenie miast. Termin „grunty zajęte” funkcjonuje w ustawie o podatku rolnym 

oraz ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wiele lat i w praktyce nie będzie 

budził wątpliwości. „Grunty zajęte” to grunty faktycznie wykorzystywane na 

określony rodzaj działalności, w analizowanym przypadku – rolniczej. Użytki 

rolne niezajęte faktycznie na działalność rolniczą powinny podlegać opodatkowaniu 

podatkiem od nieruchomości. W ten sposób ograniczony zostałby krąg 

podmiotów władających użytkami rolnymi, które korzystają z preferencyjnego 

opodatkowania podatkiem rolnym, a nie mają nic wspólnego z rolnictwem. 

Użytki rolne położone w granicach miast w większości przypadków tracą 

charakter rolny i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 

Rozwiązałoby to problem „gospodarstw rolnych” w centrach dużych miast. 

Mam tu na myśli wielohektarowe działki gruntu sklasyfikowanego w ewidencji 

gruntów i budynków jako użytki rolne, a przez to tworzące gospodarstwo rolne 

w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Bardzo często od takiej działki jej 

właściciel nie płaci żadnego podatku (kl. V lub VI) i nie jest przez to zainteresowany 

zmianą charakteru takiego „gospodarstwa”. Opodatkowanie jej podatkiem 

od nieruchomości skutkowałoby tym, że nie opłacałoby się dla właściciela 

posiadanie takiego „gospodarstwa”. 

Taki sam warunek trzeba wprowadzić w odniesieniu do gruntów oznaczonych 

jako Ls – w przypadku braku lasu, nieużytków i użytków ekologicznych, 

gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, itp. Dlaczego grunty zadrzewione 

i zakrzewione w miastach podlegają zwolnieniu od podatku? 

9. Porządkując obowiązujące regulacje dotyczące opodatkowania gruntów, 

należy wskazać na potrzebę modyfikacji definicji gospodarstwa rolnego. Powinna 

ona pójść w następującym kierunku: 

– gospodarstwo rolne tworzą jedynie użytki rolne zajęte na prowadzenie 

działalności rolniczej. Postulat ten już został uzasadniony wyżej. Nie ma 

uzasadnienia preferencyjne opodatkowanie gruntów podatkiem rolnym 

w sytuacji, gdy nie służą one prowadzeniu działalności rolniczej, 

– grunty te muszą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą w rozumieniu 

definicji gospodarstwa rolnego z Kodeksu cywilnego. W tej chwili 

nawet grunty jednego właściciela położone w Podlaskiem, Małopolskiem


i Zachodniopomorskiem stanowią grunty gospodarstwa rolnego, chociaż 

ich położenie wyklucza traktowanie ich jako zorganizowanej całości. 

W efekcie ich właściciel opłaca podatek rolny, chociaż nie stanowią one 

w rzeczywistości gospodarstwa rolnego, 

– norma powierzchniowa – 1 ha fizyczny lub przeliczeniowy, powinna być 

zwiększona do co najmniej 3 ha. 

Wnioski 

Wprowadzenie wyżej wskazanych zmian w pierwszym etapie reformy na 

pewno przyczyni się do zwiększenia roli wartości nieruchomości jako przesłanki 

decydującej o wysokości opodatkowania. Będzie to zatem ewolucyjne 

przekształcanie podatku „od powierzchni” w podatek „od wartości”. Nie zawsze 

musi to prowadzić do braku akceptacji takich działań przez podatników. Rzeczą 

niezmiernie ważną jest wprowadzanie tych kierunkowych zmian z odpowiednim 

uzasadnieniem popartym stosownymi symulacjami. Polscy podatnicy 

boją się podatku ad valorem i należy to uwzględnić, wprowadzając tę reformę. 

Drugim bardzo ważnym obszarem działań jest stopniowe przekształcanie 

ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości. Powinny tam być 

zawarte wszystkie dane niezbędne do prawidłowego określenia podatków od 

nieruchomości, a zatem nie tylko te dotyczące rodzaju nieruchomości (budynek, 

budowla, grunt), ale dotyczące także jej wartości „podatkowej”. W ten sposób 

może powstać polski kataster nieruchomości, co jest podstawą docelowego modelu 

opodatkowania nieruchomości. 

Summary 

This article presents the main directions of the transition of the Polish 

system of taxation of real property. The author claims that three types of taxes 

which form the present system and which rates are determined by the area 

of the property, should be replaced by a single tax based on the value of the 

property resulting from the cadastre. Such change, however, is unlikely to be 

introduced for a variety of reasons. It is an unpopular and costly reform which 

also requires qualified staff. The introduction of a new tax on real property 

is not an easy task and does not mean merely adopting a new act and implementing 

rules which can come in force without prior preparations. The ca-


dastral tax also requires an appropriate “infrastructure” to make it function 

efficiently and essentially this has to be provided in advance. The introduction 

of a target model of taxation of real property not only requires time and 

money but also social approval. Therefore, this reform should be implemented 

by gradual transformation of the present system based on property area, into 

the new system based on property value. The assumption that has to be made 

before some actions are taken is that the target model of property taxation is 

the system of taxation based on property value. If the reform is implemented 

gradually i.e. the tax on “the area of the property” is steadily transformed into 

the tax on “the value of the property”, its social acknowledgment will be more 

probable as taxpayers would be less worried about possible consequences of 

the cadastral tax. The extension of categories of entities obliged to pay the tax 

on the value of property, under the law in force, will decrease the natural reluctance 

of taxpayers to accept new taxation rules. This objective is not likely 

to be achieved when new, completely different provisions (without a transitional 

period) are introduced, as they are targeted at a very broad circle of 

potential taxpayers who have grown accustomed to the present system of real 

property taxation and are familiar with its rules.

Marta Durczyńska 

Zakres ulg w polskim systemie podatkowym 

Streszczenie 

Przedmiotem niniejszego opracowania jest próba zdefiniowania ulg podatkowych 

i omówienie ich znaczenia w kontekście opisanego zakresu ulg 

w polskim systemie podatkowym. W sposób krytyczny autorka oceniła jakość 

stanowienia oraz obecnego funkcjonowania ulg podatkowych na gruncie prawa 

podatkowego, jako przyczynę wskazując niekonsekwencję ustawodawcy 

oraz częste zmiany polityki podatkowej państwa. Opracowanie może stanowić 

przyczynek do dyskusji na temat powinności ograniczania stosowania 

ulg podatkowych w polskim systemie prawa na rzecz innych rozwiązań, które 

zostały sformułowane w formie postulatów de lege ferenda. 

Wstęp 

Przedmiotem niniejszego opracowania jest omówienie zakresu ulg podatkowych 

w polskim systemie prawa podatkowego. Jego określenie nie będzie jednak 

możliwe bez próby krytycznego spojrzenia na regulacje ulg podatkowych 

zarówno w Konstytucji RP, jak i w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz opisu 

definiowania pojęcia ulg podatkowych na gruncie doktryny i orzecznictwa 

Trybunału Konstytucyjnego. 

Przyjmuje się powszechnie, że ulgi podatkowe są formą zmniejszenia kwantytatywnych 

elementów konstrukcji podatku 1 . Oznacza to, że ulgi podatkowe, 

poza ulgą polegającą na obniżeniu wysokości podatku, nie istnieją w oderwaniu 

od innych elementów konstrukcyjnych podatków. Należy je bowiem zaliczyć do 

1 

A. Buczek i in., Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 12.


elementów fakultatywnych, których brak w konstrukcji podatku nie wpływa 

na wadliwość tej konstrukcji 2 , nie są one niezbędne dla bytu samego podatku. 

Zgodnie ze słownikowym rozumieniem pojęcie „ulga” oznacza „zmniejszenie 

opłat; zniżka” 3 , w języku potocznym znaczy tyle co zmniejszenie czegoś 

nieprzyjemnego 4 . Pojęcie to odnoszone do podatku rozumiane jest więc jako 

zmniejszenie jego wysokości, preferencja podatkowa. Jest to jeden z elementów 

odróżniających ulgi podatkowe od zwolnień podatkowych, ponieważ celem ustawodawcy 

w przypadku ulg jest jedynie redukcja obciążenia podatkowego, nie 

zaś całkowita rezygnacja z opodatkowania, jak ma to miejsce przy zwolnieniu. 

Jednakże powyższe kryterium rozróżniania ulg podatkowych i zwolnień podatkowych 

jest dość zawodne i nieprecyzyjne, zwłaszcza z uwagi na zwolnienia 

częściowe, czyli takie jak zwolnienie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na 

własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.) albo zwolnienie dochodu 

do określonej kwoty (np. art. 21 ust. 1 pkt 92 u.p.d.f.). 

Część przedstawicieli doktryny prawa podatkowego przyjmuje właśnie takie, 

bardzo szerokie rozumienie pojęcia ulgi podatkowej, uznając, że obejmuje ona 

każdą sytuację powodującą obniżkę podatku (ulga podatkowa sensu largo). Spotkać 

się można nawet z takim jego rozumieniem, które jako ulgi traktuje wspólne 

opodatkowanie małżonków 5 oraz minimum podatkowe 6 . W gruncie rzeczy 

można powiedzieć, że w najszerszym rozumieniu każde rozwiązanie polepszające 

sytuację finansową podatnika traktowane będzie jako ulga podatkowa. 

W literaturze prawa podatkowego można spotkać również głosy przeciwne, 

tj. opowiadające się za węższym rozumieniem pojęcia „ulgi podatkowej”. 

Zdaniem W. Morawskiego: nie jest zasadne – przynajmniej na gruncie doktrynalnym 

– przyjmowanie szerokiego sposobu rozumienia pojęć ulg podatkowych 

i zwolnień podatkowych. (…) Nie należy zaliczać do ulg i zwolnień podatkowych 

tych instytucji, które mogą być zaliczone do innych, posiadających odrębne cechy 

kategorii instytucji podatkowo prawnych, a przy tym odbiegających od typowych 

2 

K. Święch, Konstytucyjne podstawy regulacji elementów konstrukcyjnych podatku [w] 

P. Lewkowicz, J. Stankiewicz (red.), Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania 

prawa finansowego i podatkowego, Temida 2, Białystok 2010, s. 160. 

3 

Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz (red.), Wydawnictwo Naukowe PWN, 

Warszawa 2003, s. 977. 

4 

W. Morawski, Pojęcie ulgi podatkowej w Ordynacji podatkowej [w] Regulacje prawno- 

-podatkowe i rozwiązania finansowe. Pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora 

Jana Głuchowskiego, TNOiK, Toruń 2002. 

5 

W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 

Warszawa 2002, s. 176. 

6 

K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 

1970, s. 152.


konstrukcji ulg i zwolnień podatkowych 7 . Traktuje on instytucję wspólnego opodatkowania 

małżonków nie jako przykład ulgi podatkowej, ale jedynie przykład 

ulgowego traktowania podatników. 

Problem z określeniem jednej właściwej, uniwersalnej dla całego systemu 

prawa podatkowego definicji „ulgi podatkowej” wynika również, a może przede 

wszystkim, z niekonsekwencji ustawodawcy. Do takich wniosków prowadzi 

fakt, że wielokrotnie ustawodawca podatkowy posługuje się takimi sformułowaniami, 

jak „obniżka”, „odliczenie”, „zmniejszenie”, które odnoszą się raczej 

do technicznej konstrukcji danej ulgi podatkowej, w miejsce pojęcia „ulgi 

podatkowej”. Taka różnorodność terminologiczna skutkuje wątpliwościami 

w zakresie stwierdzenia co jest, a co nie jest ulgą podatkową na gruncie ustawodawstwa 

podatkowego. Na tej podstawie uznać można, że nie każda instytucja 

nazywana ulgą w języku prawniczym będzie tak określona w języku prawnym 8 . 

Regulacja ulg podatkowych 

w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej 

O ulgach podatkowych bezpośrednio stanowi art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej 

Polskiej 9 , zgodnie z którym: Nakładanie podatków, innych danin publicznych, 

określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, 

a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów 

zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z przywołanym 

artykułem w odniesieniu do podatków mówi się zatem o wyłączności ustawowej, 

dotyczy to również ulg podatkowych, ale tylko w zakresie określenia zasad ich 

przyznawania. Artykuł 217 Konstytucji nie ma charakteru jednolitego 10 . Oznacza 

to, że istnieje konstytucyjny bezwzględny obowiązek nakładania podatków, 

innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania 

i stawek podatkowych wyłącznie w drodze ustawowej. W odniesieniu zaś 

do ulg podatkowych prawodawca zastrzegł jedynie, że w ustawie muszą zostać 

określone „zasady ich przyznawania”. 

7 

W. Morawski, Ulgi i zwolnienia podatkowe [w] B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. 

Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, TNOiK, Toruń 2009, s. 249–264. 

8 

W. Morawski, Pojęcie ulgi podatkowej, op. cit. 

9 

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, ze zm.). 

10 

Wyrok TK z 9 listopada 1999 r., sygn. K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156; wyrok TK 

z 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, OTK ZU 2001, nr 3, poz. 53; wyrok TK z 22 maja 

2002 r., sygn. K 6/02, OTK-A ZU 2002, nr 3, poz. 33.


Dlatego też o ile w przypadku podmiotów, przedmiotów, stawek oraz innych 

podstawowych części składowych normy podatkowej zawsze zachodzi konieczność 

ustawowego ich unormowania, o tyle w przypadku ulg podatkowych, ale 

także umorzeń i zwolnień, prawodawca w ramach realizowanych celów polityki 

daninowej ma większą swobodę w zakresie ich wprowadzania 11 . Sąd Najwyższy 

uznał, że: wyrażona w tym przepisie konstytucyjno prawna dyrektywa „wyłączności 

ustawowej” w odniesieniu do określenia istotnych elementów konstrukcyjnych 

obowiązku podatkowego, stanowiąca jedną z konsekwencji konstytucyjnej zasady 

demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), obowiązywała także 

wcześniej 12 , tj. przed dniem wejścia Konstytucji w życie. 

Ograniczenie obowiązku określania w drodze ustawowej wyłącznie do zasad 

przyznawania ulg podatkowych może świadczyć zatem o swobodzie ustawodawcy 

zwykłego w kształtowaniu systemu ulg podatkowych. Trybunał Konstytucyjny 

w orzeczeniu z 12 stycznia 1995 r. stwierdził, że: władza ustawodawcza 

ma szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań 

podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, 

której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka 

podatkowa. Ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego 

złożonym celom politycznym i gospodarczym 13 . Prawodawca konstytucyjny 

wskazał bowiem wyłącznie, za pomocą jakich aktów prawnych możliwe 

jest określenie zasad przyznawania ulg podatkowych w systemie prawa podatkowego, 

nie określił ani nie wyznaczył zakresu tych ulg. Zgodnie z orzecznictwem 

sądów administracyjnych: W demokratycznym państwie prawnym 

stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela (…). Przy 

niekwestionowanej swobodzie ustawodawcy w odniesieniu do kształtowania ulg 

i zwolnień podatkowych, zwłaszcza gdy chodzi o ich tworzenie i ograniczanie, 

należy przyjąć, że przyzwoita legislacja wymaga od ustawodawcy szanowania 

zasady demokratycznego państwa prawnego. (…) Jeżeli przepis inaczej rozumie 

sąd, inaczej podatnik, a jeszcze inaczej organ podatkowy, to taki przepis nie powinien 

zostać w obrocie prawnym. Takie stanowienie przepisów podatkowych 

jest wyrazem arogancji ustawodawcy wobec podatnika, będącego adresatem 

normy prawnej 14 . Przy stanowieniu zasad udzielania ulg podatkowych oraz 

11 

A. Krzywoń, Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 

Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 91. 

12 

Wyrok SN z 7 marca 2003 r., sygn. III RN 34/02, LEX nr 583878. 

13 

Wyrok TK z 12 stycznia 1995 r., sygn. K 12/95, OTK 1995, nr 3, poz. 15. 

14 

Wyrok NSA z 3 kwietnia 2001 r., sygn. III SA 3108/00, „Orzecznictwo Sądów Powszechnych” 

2002, nr 3, poz. 35.


wszelkich innych zagadnień z tym związanych liczy się zatem nie tylko ranga 

aktu prawnego, lecz jego jakość legislacyjna. Jest to szczególnie istotne z uwagi 

właśnie na podatników, ponieważ tylko ulgi podatkowe, których zasady przyznawania 

i krąg podmiotów uprawnionych będą jasno określone, umożliwiają 

powszechne i równe korzystanie z tych ulg, a co za tym idzie – realizację celów 

zakładanych przez ustawodawcę. 

Jak podkreśla się w literaturze: art. 217 stanowi nie tylko gwarancję praw 

podatnika, ale także, w związku z art. 84, wyraża zasadę władztwa podatkowego, 

zgodnie z którą państwo (poprzez decyzje ustawodawcze) ma prawo obciążania 

podatkiem podmiotów znajdujących się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania 

zadań publicznych. Zestawienie obu tych przepisów wzbogaconych 

o wspomniane wyżej wartości wskazuje na to, iż podmioty stanowiące prawo 

podatkowe oraz stosujące to prawo powinny dążyć do znalezienia równowagi 

między rosnącymi w rozwijającym się państwie potrzebami publicznymi a prawami 

majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika 15 . Należy ponadto 

zadać sobie pytanie, czy ulga podatkowa jest wymaganym przez Konstytucję 

RP elementem systemu podatkowego, czy prawodawca konstytucyjny wymaga 

przyznania podatnikom ulg podatkowych, czy wręcz przeciwnie – możliwość 

udzielenia ulg jest uzależniona wyłącznie od woli ustawodawcy i ma on zupełną 

swobodę w zakresie kształtowania systemu ulg podatkowych? 

W powyższym zakresie wielokrotnie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, 

uznając, że: władza ustawodawcza dysponuje daleko idącą swobodą 

w kształtowaniu systemu podatkowego, w ramach której mieści się możliwość 

wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Jeszcze swobodniej 

ustawodawca może decydować o ulgach i zwolnieniach, zwłaszcza gdy 

chodzi o ich znoszenie lub ograniczenie 16 , mając jednak na uwadze zasadę ochrony 

praw nabytych podatników (ochronę interesów w toku) 17 . O ich przedmiocie 

15 

M. Bartosiewicz, Glosa do wyroku sądu okręgowego z dnia 20 maja 2003 r., IV Ka 893/02, 

„Przegląd Legislacyjny” 2003, nr 5, s. 115–120. 

16 

Wyrok TK z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, OTK 1996, nr 3, poz. 21; wyrok TK z 26 listopada 

1997 r., sygn. K 26/97, OTK 1997, nr 5–6, poz. 64. 

17 

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego konstytucyjna zasada 

ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw 

podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym 

w obrocie prawnym (wyrok TK z 19 marca 2001 r., sygn. K 32/00). Przedmiotem 

ochrony przewidzianej w omawianej zasadzie jest zatem przysługujące już określonej 

osobie prawo podmiotowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy prawo to zostało nabyte 

na podstawie indywidualnego aktu organu władzy, czy wprost na podstawie ustawy 

(z chwilą spełnienia określonych w niej przesłanek). Z zasady ochrony praw nabytych 

nie wynika (adresowany do ustawodawcy) zakaz zmiany przepisów określających sy-


oraz zakresie rozstrzygają bowiem uwarunkowania społeczne i ekonomiczne, 

a nie wyłącznie względy prawne. Niemniej ustanawianie odstępstw od zasady 

powszechności opodatkowania musi być usprawiedliwione celami społeczno- 

-gospodarczymi, odzwierciedlonymi w systemie konstytucyjnie chronionych 

wartości 18 . Nie można jednakże zgodzić się z treścią orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego 

w zakresie, w jakim uznają konstytucyjnie wyrażoną zasadę wyłączności 

ustawowej dla określenia „zasady przyznawania ulg” za pozostawienie 

przez prawodawcę konstytucyjnego „szerokiej swobody” czy też „daleko idącej 

swobody” w zakresie stanowienia ulg podatkowych. Ustawodawca zwykły jest 

bowiem istotnie ograniczony w zakresie kształtowania systemu ulg podatkowych, 

ponieważ przyjmuje się powszechnie, że działalność ustawodawcy w zakresie 

ustalania ram systemu podatkowego podlega ocenie z punktu widzenia 

realizacji zasad konstytucyjnych zawartych w innych niż art. 217 normach Konstytucji 

19 . Oznacza to, że wprowadzone do systemu podatkowego ulgi podlegają 

weryfikacji nie tylko z punktu widzenia ich zgodności z art. 217 Konstytucji, ale 

także w świetle innych konstytucyjnych zasad zawartych w ustawie zasadniczej. 

Jeśli więc ustawodawca zwykły decyduje się na przyznanie podatnikom ulg, musi 

przestrzegać wymogu regulacji zasad ich przyznawania w drodze ustawowej, 

a także stanowić je z poszanowaniem wartości konstytucyjnie chronionych, np. 

w zakresie polityki rodzinnej. 

Konstytucyjna regulacja, która przewiduje wyłączność ustawową tylko w odniesieniu 

do zasad przyznawania ulg podatkowych, tj. niestanowiąca wprost, 

że ulgi podatkowe muszą być określane w drodze ustawowej, doznaje w tym 

zakresie ograniczenia, dając jednocześnie większe możliwości regulacjom podustawowym. 

Zgodnie zatem z konstytucyjnymi uregulowaniami możliwe staje 

się opodatkowanie o charakterze podustawowym (w formie rozporządzenia), ale 

tylko wówczas, gdy zachowane są zasady wyrażone w art. 92 Konstytucji 20 . Wobec 

tego akty podustawowe muszą spełniać wymogi określone w przywołanym 

tuację prawną osoby w zakresie, w którym sytuacja ta nie wyraża się w przysługującym 

tej osobie prawie podmiotowym. Jednakże w pewnych przypadkach (zwłaszcza 

z dziedziny ubezpieczeń społecznych) orzecznictwo uznało za dopuszczalne objęcie tą 

ochroną tzw. praw tymczasowych (ekspektatyw), czyli sytuacji, w których wprawdzie 

nie doszło do wydania aktu przyznającego prawo (tym bardziej – aktu stwierdzającego 

przysługiwanie prawa), ale zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące nabycie 

danego prawa (wyrok TK z 20 grudnia 1999 r., sygn. K 4/99). 

18 

Wyrok TK z 12 kwietnia 2011 r., sygn. SK 62/08, OTK-A ZU 2011, nr 3, poz. 22. 

19 

B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 

2012, s. 1050–1051. 

20 

A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2010, 

s. 151.


artykule, tj. rozporządzenie musi być wydane przez organy wskazane w Konstytucji 

RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu 

jej wykonania. Takie upoważnienie powinno z kolei określać organ właściwy 

do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz 

wytyczne dotyczące treści aktu. Oznacza to, że regulacja art. 217 Konstytucji 

jest niekompletna i nieprecyzyjna w tym sensie, że w zasadzie w odniesieniu do 

stanowienia ulg podatkowych nie istnieje w oderwaniu od art. 92 Konstytucji. 

Niewątpliwie ulgi podatkowe służą ustawodawcy jako jeden z instrumentów 

stymulowania procesów ekonomicznych i gospodarczych. Ustawodawca jest 

konstytucyjnie upoważniony do tego, by w drodze ustawy stanowić wyjątki 

od zasady powszechności opodatkowania 21 , które nie mogą jednak przekroczyć 

pewnych granic, stając się zasadą 22 . W doktrynie prawa podatkowego można 

spotkać się z głosami, które słuszność odejścia od zasady powszechności opodatkowania 

uzasadniają przez odwołanie do poszanowania zasady sprawiedliwości 

społecznej 23 . Zgodnie z wyrokiem NSA z 13 stycznia 1994 r.: wszelkie 

przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia podatkowe, jak i ulgi podatkowe) 

są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego 

państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej. Zwolnienia 

i ulgi podatkowe przyznawane tylko niektórym podatnikom są odstępstwem od 

zasady sprawiedliwości podatkowej, która oznacza powszechność opodatkowania 

oraz równość podatkową, wymagając od wszystkich obywateli jednomiernej 

ofiary na cele publiczne. Zasada sprawiedliwości podatkowej jest nie tylko 

postulatem nauki pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale 

ma swoje umocowanie również w obowiązującym w Polsce systemie prawnym 24 . 

21 

Wyrok TK z 17 stycznia 2001 r., sygn. K 5/00, OTK-A ZU 2001, nr 1, poz. 2. 

22 

A. Krzywoń, Podatki i inne daniny, op. cit., s. 72–73. 

23 

T. Dębowska-Romanowska, Dylematy interpretacyjne artykułu 217 Konstytucji [w] A. Gomułowicz, 

J. Małecki (red.), Ex iniura non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha 

Łączkowskiego, Uniwersytet im. Adama Mickiewicza, Poznań 2003, s. 225. Z zasadą 

sprawiedliwości społecznej, która ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP, związana jest 

zasada sprawiedliwości podatkowej. Pierwsza z wymienionych jest wartością decydującą 

przy dokonywaniu redystrybucji dóbr publicznych, gromadzonych w drodze przymusowych 

obciążeń o charakterze daninowym. Sprawiedliwość podatkowa jest natomiast pomocna 

przede wszystkim przy podejmowaniu decyzji co do nałożenia ciężarów publicznych, 

a treść tej konstytucyjnej normy podatkowej wywodzona jest zarówno z art. 2, jak 

i art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP, A. Krzywoń, Podatki i inne daniny, op. cit., 

s. 81. W doktrynie prawa podatkowego prezentowane jest szeroko ogólne założenie, że 

na sprawiedliwość podatkową w znaczeniu nadanym przez Konstytucję RP składają 

się zasady powszechności (art. 84 Konstytucji) i równości opodatkowania (art. 32 ust. 1 

w związku z art. 84 Konstytucji). 

24 

Wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. SA/Po 1598/93, „Monitor Podatkowy” 1994, nr 10.


Artykuł 2 Konstytucji stanowi bowiem, że: Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym 

państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości 

społecznej, natomiast równość określona w art. 32 ust. 2 Konstytucji w świetle 

orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego 25 polega na tym, że wszystkie podmioty 

prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być 

traktowane równo. Niedopuszczalne jest więc, by pewna grupa obywateli korzystała 

z praw, których nie ma większość. Niejednokrotnie możemy spotkać 

się, zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i w doktrynie 

prawa podatkowego, z nieuzasadnionym określaniem ulg mianem „przywileju 

podatkowego”. Takie sformułowanie jest niewłaściwe z uwagi na fakt, że 

ulgi podatkowe nie znoszą żadnych obowiązków, a wręcz przeciwnie nakładają 

dodatkowe, stanowiące warunek przyznania ulgi 26 . Ulgi podatkowe powinny 

odzwierciedlać wyjątkowe cele społeczno-gospodarcze, które wyrażają wartości 

chronione konstytucyjnie, nazywane w tym kontekście również konstytucyjnymi 

normami programowymi, normami motywacyjnymi, wyznaczającymi 

w sposób ogólny cele i kierunki działalności państwa w różnych dziedzinach 27 . 

Dlatego też: wprowadzenie ulg i zwolnień w odpowiedzi na wezwanie prawodawcy 

do realizowania postulatów określonych w Rozdziale II Konstytucji może 

być jedną z form realizacji przez ustawodawcę i władze publiczne obowiązku 

nałożonego na nie przez Konstytucję RP. Jednak to do ustawodawcy należy wybór 

środków, którymi będzie wspierał np. „rodzinny” system podatkowy. Nie jest 

możliwe żądanie przyznania ulgi lub zwolnienia podatkowego tylko na podstawie 

bezpośrednio zastosowanego przepisu Konstytucji RP 28 . 

Analiza postanowień polskiej ustawy zasadniczej pozwala na wyróżnienie takich 

przepisów, które wskazują władzy publicznej pewien cel działania, pewne dobro, 

które powinno być chronione – m.in. w procedurze stanowienia norm. Wśród 

celów o charakterze społecznym A. Krzywoń wymienia konieczność ochrony 

małżeństwa, rodziny, macierzyństwa i rodzicielstwa (art. 18 Konstytucji), uwzględniania 

dobra rodziny (art. 71 Konstytucji), opiekę nad weteranami walk o niepodległość 

(art. 19 Konstytucji), prowadzenie polityki zmierzającej do pełnego, produktywnego 

zatrudnienia (art. 65 ust. 5 Konstytucji) oraz ochronę pracy (art. 24 

Konstytucji) 29 . W zakresie celów gospodarczych można wyróżnić konieczność 

25 

Wyrok TK z 21 stycznia 1992 r., sygn. U 4/91, OTK 1992, poz. 9. 

26 

H. Dzwonkowski, Elementy konstrukcyjne podatku w świetle art. 217 Konstytucji, „Glosa” 

1999, nr 6, s. 1–6. 

27 

A. Krzywoń, Podatki i inne daniny, op. cit., s. 68. 

28 

W. Morawski, Ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym, ODiDK, Gdańsk 2003, s. 104. 

29 

A. Krzywoń, Podatki i inne daniny, op. cit., s. 68.


urzeczywistniania zasad społecznej gospodarki rynkowej (art. 20 Konstytucji), 

ochronę gospodarstwa rodzinnego (art. 23 Konstytucji) czy zapobieganie nieuczciwym 

praktykom rynkowym (art. 76 Konstytucji). Ulgi realizujące powyższe 

cele nazywamy ulgami o charakterze społecznym lub ulgami o charakterze gospodarczym, 

w zależności od tego, jakiego dobra prawem chronionego dotyczą. 

Niektórzy autorzy wskazują również, że ulgi podatkowe mogą mieć mieszany, 

społeczno-gospodarczy charakter. Określane są wówczas mianem „wydatków 

podatkowych”. Ich koncepcja polega na tym, że zamiast dokonywać wydatków 

z budżetu, np. na pomoc społeczną, można umożliwić podatnikowi dokonanie 

stosownego odliczenia od dochodu lub od podatku wydatków na rzecz owej pomocy. 

Dlatego niekiedy wydatki te nazywane są również subsydiami podatkowymi 30 . 

Przywołane regulacje konstytucyjne stanowią w większości normy programowe, 

tj. takie normy, które nie wskazują bezwarunkowo i dosłownie, w jaki 

sposób ustawodawca podatkowy ma zrealizować określone w nich cele. Wybór 

środków realizacji tych celów, np. w postaci przyznania ulg podatkowych 

określonej grupie podatników, jest dokonywany przez ustawodawcę, który np. 

przyjął prorodzinne konstrukcje w podatku dochodowym od osób fizycznych 31 . 

Dlatego też przywołane normy programowe należy rozpatrywać jedynie w kategoriach 

uzasadnienia dla przyznanych już ulg, nie można zaś oczekiwać ani 

wywodzić wniosku, że z wymienionych norm programowych wynika obowiązek 

przyznania podatnikom określonych ulg podatkowych np. z uwagi na obowiązek 

ochrony rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa. A więc nieuprawnione jest 

twierdzenie, że ulgi podatkowe są wymaganym przez Konstytucję RP elementem 

systemu podatkowego, w tym sensie, że z norm konstytucyjnych wynika 

bezwzględny obowiązek ustanowienia ulg podatkowych. Niewątpliwie jednak 

niektóre preferencje ustawa zasadnicza wymusza właśnie przez wyznaczenie 

zasad programowych kierowanych do ustawodawcy zwykłego, np. w zakresie 

polityki prorodzinnej. Zasady te powinny być uwzględnione w kształtowaniu 

polityki podatkowej państwa, norma powinna z kolei mieć swój wyraz w konkretnych 

rozwiązaniach ustawowych w zakresie ulg podatkowych, realizujących 

cele tej polityki podatkowej, dla której umocowaniem powinny być właśnie owe 

zasady programowe wprowadzone w Konstytucji RP. 

Ulgi podatkowe można zatem postrzegać jako element polityki podatkowej 

państwa, pozostawiony względnej swobodzie kształtowania przez ustawodawcę 

30 

Zob. W. Nykiel, Cele i funkcje ulg i zwolnień podatkowych [w] Regulacje prawno-podatkowe 

i rozwiązania finansowe. Pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora Jana 

Głuchowskiego, TNOiK, Toruń 2002. 

31 

A. Krzywoń, Podatki i inne daniny, op. cit., s. 70–71.


zwykłego. Wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny uznawał, że konstytucyjne normy 

programowe mogą służyć m.in. realizowaniu polityki gospodarczej państwa, 

zwłaszcza pobudzaniu koniunktury przez zachęcanie obywateli do inwestowania 

w określone dziedziny 32 . Przyjmuje się więc, że udzielając ulg podatkowych, 

władza publiczna może zarówno wskazywać na oczekiwane przez siebie kierunki 

aktywności gospodarczej, jak i wpływać na konkretne działania pojedynczych 

podatników 33 . W tym kontekście można mówić o podziale ulg podatkowych na 

ulgi o charakterze stymulacyjnym i ulgi niemające takiego charakteru. 

Istota pierwszych z wymienionych ulg, tj. stymulacyjnych, polega na skłanianiu 

podatników, do których ulga jest adresowana, do zachowań pożądanych 

przez ustawodawcę. Zakładane cele nie muszą wprost wynikać z aktu prawnego. 

Przykładem takiej ulgi może być ulga na dzieci, uregulowana art. 27f ustawy 

z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012, 

poz. 361). Jak czytamy w uzasadnieniu, ulga ta jest jednym: z elementów polityki 

prorodzinnej, który przez system podatkowy ma za zadanie wsparcie rodzin 

z dziećmi 34 . Jej wprowadzenie miało na celu w szczególności promowanie rodzin 

wielodzietnych, z uwagi na niekorzystną sytuację demograficzną kraju. Z kolei 

ulgi niemające charakteru stymulacyjnego to takie, gdzie celem ustawodawcy jest, 

by podmiot znajdujący się w danej sytuacji (zgodnie z hipotezą normy prawnej) 

zachował się w określony sposób (zgodny z dyspozycją tej normy), co przyniesie 

zakładany efekt redystrybucyjny. Przykładem ulgi niemającej charakteru stymulacyjnego 

może być odliczenie darowizn na gruncie podatków dochodowych 35 . 

Zakres znaczeniowy pojęcia ulgi podatkowej 

na gruncie doktryny prawa podatkowego 

oraz ustawy – Ordynacja podatkowa 

Ulgi podatkowe można podzielić na ulgi systemowe oraz ulgi o charakterze 

indywidualnym. Pierwsze z wymienionych regulowane są w przepisach dotyczących 

konkretnego podatku, stanowią element stanu faktycznego określo- 

32 

Wyrok TK z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, OTK ZU 1996, nr 3 poz. 21. 

33 

N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1992, s. 131. 

34 

Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 

druk sejmowy nr 519, s. 4; http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=591. 

35 

Art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b, art. 26 ust. 6b, 6c, 6d, 7 ustawy 

z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012, poz. 361) oraz 

art. 18 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014, 

poz. 851).


nego w poszczególnych ustawach podatkowych 36 i mają charakter generalny. 

Charakterystyczna jest dla nich złożona konstrukcja prawna. Określenie m.in., 

w jakim trybie ma nastąpić przyznanie ulgi, na jakich warunkach oraz w jakiej 

wysokości, kto ma dokonać obliczenia, w jakim terminie i w jakiej formie, 

musi być na tyle precyzyjne, by pozwalało podatnikom na skorzystanie z ulgi 

zgodnie z wolą ustawodawcy. 

W przypadku ulg systemowych podatnik uzyskuje uprawnienia do korzystania 

z nich z mocy prawa, które to określa sytuację faktyczną lub prawną zawężającą 

zakres podmiotowy lub przedmiotowy podatkowo prawnego stanu 

faktycznego. Inaczej w przypadku ulg indywidualnych, które mają zwykle charakter 

uznaniowy i znajdują zastosowanie, gdy ustalony w wyniku postępowania 

podatkowego, a związany z danym podmiotem, stan faktyczny daje organom 

podatkowym prawo do zastosowania pewnych nadzwyczajnych środków w postaci 

ulg lub zwolnień 37 . Dlatego też należy wyraźnie odróżnić ulgi systemowe 

(regulowane przepisami ustaw podatkowych, tzn. aktami materialnego prawa 

podatkowego) od ulg w zapłacie podatku (tzw. ulg indywidualnych), uregulowanych 

w rozdziale 7a ustawy z 29 sierpnia 1997 r.; Ordynacja podatkowa (Dz.U. 

2015, poz. 613, ze zm.) i przyznawanych przez organy podatkowe w oparciu 

o instytucję uznania administracyjnego 38 . 

Ulgi indywidualne przyznawane są – co do zasady – na wniosek podatnika 

z uwagi na jego ważny interes indywidualny lub interes publiczny. Mogą polegać 

na odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty podatku, zaległości 

podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę bądź umorzeniu w całości lub 

w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. 

Ulgi indywidualne nie stanowią ulg podatkowych w rozumieniu postanowień 

Konstytucji RP oraz ustawy – Ordynacja podatkowa. 

Pewną wskazówkę i punkt wyjścia przy próbie zdefiniowania pojęcia ulgi 

podatkowej powinna stanowić definicja legalna, zawarta właśnie w art. 3 pkt 6 

ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przywołaną regulacją 

przez pojęcie ulgi należy rozumieć: przewidziane w przepisach prawa 

podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie 

powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku 

(są to ulgi podatkowe w rozumieniu sensu largo). 

36 

R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2012, s. 47. 

37 


38 

Więcej na temat różnic między ulgami systemowymi a ulgami w zapłacie podatku zob. 

W. Morawski, Ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym, op. cit., s. 46–49; W. Nykiel, Ulgi 

i zwolnienia, op. cit.


Z uwagi na wątpliwości pojawiające się w piśmiennictwie prawa podatkowego 

39 w zakresie uznania, czy pojęcie ulg podatkowych dotyczy również obniżenia 

podatku VAT należnego o podatek naliczony, z dniem 1 stycznia 2003 r. 

uzupełniono definicję „ulg podatkowych” na gruncie Ordynacji podatkowej 

wyłączając z jej zakresu tę obniżkę. Odliczenia w podatku od towarów i usług 

nie stanowią bowiem odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania 

i nie stwarzają uprzywilejowanej sytuacji objętej nimi grupie podatników, tylko 

zapobiegają wielokrotnemu opodatkowaniu tego samego przedmiotu (czynności 

związanych z obrotem towarem lub świadczeniem usług) w różnych fazach 

obrotu i stanowią element konstrukcyjny tego podatku 40 . 

Definicja ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej ma niewątpliwie 

szerokie znaczenie. Wielokrotnie w literaturze podkreślano, że nie 

ma ona charakteru uniwersalnego dla całego prawa podatkowego 41 , wręcz jej 

bezpośrednie stosowanie na gruncie innych ustaw podatkowych jest niedopuszczalne 

42 . Wydaje się, że taki zabieg ustawodawcy miał na celu jedynie objęcie 

zakresem tego pojęcia wszystkich możliwych rodzajów ulg, które mogą wystąpić 

w prawie podatkowym, i do których znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji 

podatkowej 43 . Jest to zatem definicja stworzona na potrzeby tego aktu prawnego 

i nie ma charakteru uniwersalnego. 

Szczególnie kontrowersyjne w doktrynie prawa podatkowego okazało się zaliczenie 

na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa zwolnień podatkowych do 

zakresu definicji legalnej „ulg podatkowych”. Należy jednak wyraźnie odróżnić 

obie te instytucje. Wśród cech wskazujących na ich odmienność wymienia się: 

– definitywny (ostateczny) charakter zwolnień podatkowych, oznacza on 

wyłączenie określonej kategorii podmiotów lub przedmiotów z opodatkowania, 

wprowadzając zaś ulgę ustawodawca nie rezygnuje całkowicie 

z opodatkowania, ale ma na celu jedynie redukcję obciążenia podatkowego, 

oraz 

– różny katalog elementów konstrukcyjnych podatku, do których znajdują 

zastosowanie zwolnienia i ulgi podatkowe; zwolnienie podatkowe związane 

jest bowiem z „zabiegiem” na przedmiocie lub podmiocie opodat- 

39 

Z. Cieśla, Podstawowa zasada czy tylko ulga, „Rzeczpospolita” 1999, nr 1, s. 18. 

40 

M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej [w] S. Babiarz 

i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 48. 

41 

B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 

TNOiK, Toruń 2012, s. 21. 

42 

W. Morawski, Pojęcie ulgi podatkowej, op. cit., s. 175–188. 

43 


s. 31.


kowania, ulga podatkowa może natomiast stanowić korektę podstawy 

opodatkowania, stawki podatkowej lub samej kwoty podatku 44 . 

Uznaje się, że zabieg ustawodawcy, polegający na uznaniu, że pod pojęciem 

„ulg podatkowych” rozumie się również zwolnienia podatkowe, miał charakter 

czysto techniczny, a: celem definicji technicznej jest ustalenie terminu zbiorczego 

dla rozmaitych kategorii analitycznych – po to, aby posługiwać się tym terminem 

w treści aktu prawnego, w celu uniknięcia zbędnych powtórzeń, zwiększających 

objętość aktu prawnego 45 . 

Należy zatem zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej ustawodawca 

definiuje pojęcie ulgi podatkowej przez określenie skutków, jakie wywoływać 

musi zastosowanie danej instytucji, aby mogła zostać uznana za ulgę w rozumieniu 

przepisów tej ustawy, tj. skutek w postaci zmniejszenia ciężaru podatkowego. 

Można przyjąć, że chodzi tu o warunek materialny, którego zaistnienie 

ma przesądzać o uznaniu danej instytucji za ulgę podatkową 46 . Wyznacznikiem 

ulg podatkowych, zgodnie z ich legalną definicją, jest fakt, że prowadzą do 

zmniejszenia ciężaru podatkowego. Nie jest to jednak wystarczające kryterium, 

ponieważ zakres tej instytucji byłby zbyt szeroki. Ze względu na szczególny charakter 

ulgi podatkowe niejednokrotnie obwarowane są licznymi warunkami, 

których spełnienie uprawnia dopiero do skorzystania z ustawowych preferencji. 

Ze względu na sposób stosowania ulg podatkowych wyróżnia się natomiast 

ulgi polegające na zmniejszeniu podstawy opodatkowania, obniżeniu stawki 

podatkowej lub zmniejszeniu kwoty podatku. Ulgi polegające na zmniejszeniu 

(redukcji) podstawy opodatkowania, to np. możliwość odliczenia od dochodu 

wydatków na zakup leków, wydatków na przewóz na niezbędne zabiegi 

leczniczo-rehabilitacyjne, na utrzymanie psa asystującego, na przystosowanie 

pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności czy 

wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne ponoszonych przez podatników 

podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z przyznanymi 

przez ustawodawcę limitami. Odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają 

również kwoty faktycznie dokonanej darowizny na działalność pożytku 

publicznego. Ulgi te mogą polegać na niewliczaniu do podstawy opodatkowania 

pewnej kwoty (np. art. 16 u.p.s.i.d.) lub odliczeniu pewnych kwot (np. art. 26 

44 

W. Nykiel, Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku (wybrane zagadnienia) 

[w] Księga pamiątkowa ku czci profesora A. Kosteckiego, TNOiK „Dom Organizatora”, 

Toruń 1998, s. 178. 

45 

B. Brzeziński, Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym [w] Księga jubileuszowa 

Profesora Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego 

i ochrony środowiska, Unimex, Wrocław 2001, s. 225–226. 

46 

W. Morawski, Pojęcie ulgi podatkowej, op. cit.


ustawy u.p.d.f.) od podstawy opodatkowania. Z kolei ulgi polegające na obniżeniu 

stawki podatkowej polegają przykładowo na obniżeniu w drodze uchwały 

rady gminy średniej ceny skupu żyta przyjmowanej jako podstawa obliczania 

podatku rolnego na obszarze gminy. W. Nykiel pisze, że ulgi tego rodzaju mogą 

polegać np. na stosowaniu stawki stałej niższej od określonej przez ustawodawcę 

jako podstawowa bądź na zastosowaniu łagodnej skali progresywnej 47 . 

Trzecim rodzajem ulg, wyróżnionych ze względu na zakres ich stosowania, 

stanowią ulgi polegające na zmniejszeniu kwoty należnego podatku. Z reguły 

oznaczają określenie kwoty, o którą obniża się podatek, np. w przypadku odliczenia 

składek na ubezpieczenie zdrowotne art. 27b ust. 2 u.p.d.f. stanowi, 

że kwota składki, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% 

podstawy wymiaru tej składki. Innym przykładem może być tzw. ulga na dzieci 

(art. 27f u.p.d.f.), w przypadku której ustawodawca również wskazał kwoty 

podlegające odliczeniu w wysokości uzależnionej od liczby posiadanych dzieci. 

Ulgi podatkowe nie dotyczą zatem bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu 

opodatkowania, ale innych elementów konstrukcyjnych podatku. Należy jednakże 

zaznaczyć, że nie pozostają w całkowitym oderwaniu od tych elementów, 

ponieważ kierowane są do określonych podmiotów lub odnoszą się do sytuacji 

faktycznych i prawnych, stanowiących przedmiot podatku. Dlatego też w tym 

sensie można mówić o podmiotowych i przedmiotowych ulgach podatkowych 48 . 

Ocena funkcjonowania ulg podatkowych 

w polskim systemie prawa podatkowego 

i postulaty de lege ferenda 

Obecnie zaobserwować można tendencję do ograniczania tytułów ulg podatkowych. 

Nie są one już tak powszechne w systemach podatkowych, jak 

jeszcze w latach 90. ubiegłego wieku. Szczególnie ograniczony został zakres 

ulg, które jeszcze do niedawna kierowane były do szerokich grup podatników, 

takie jak np. ulga na korzystanie z internetu, gdzie możliwość odliczenia wydatków 

została ograniczona wyłącznie do dwóch kolejno po sobie następujących 

lat podatkowych i tylko pod warunkiem, że w okresie poprzedzającym te lata 

podatnik nie korzystał z odliczenia (art. 26 ust. 1 pkt 6a u.p.d.f.). Całkowicie 

zrezygnowano natomiast z ulgi odsetkowej 49 czy tzw. ulgi inwestycyjnej dla 

47 

W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia, op. cit., s. 25. 

48 


49 

Przepis art. 26b u.p.d.f. utracił moc z dniem 1 stycznia 2007 r.


przedsiębiorców 50 oraz wielu innych ulg. Z drugiej strony ustawodawca przyznał 

również nowe ulgi, w postaci obowiązującej od 2012 r. ulgi dla oszczędzających 

na przyszłą emeryturę (art. 26 ust. 1 pkt 2b u.p.d.f.), polegającej na 

możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wpłat na indywidualne 

konto zabezpieczenia emerytalnego, a także zwiększył kwoty dotychczas obowiązujących 

odliczeń z tytułu ulgi na dzieci (art. 27f u.p.d.f.), na trzecie i każde 

kolejne dziecko. 

Należy przychylić się do stanowiska przedstawicieli doktryny przeciwnych 

szerokiemu stosowaniu ulg w polskim systemie prawa podatkowego i postulujących 

konieczność przeprowadzenia reformy systemu ulg podatkowych. Zdaniem 

A. Gomułowicza przy uwzględnieniu treści zasady powszechności opodatkowania 

można postulować zniesienie ulg podatkowych, ale przy zastosowaniu 

określonych przesłanek. Należy również ocenić, które ulgi podatkowe komplikując 

system podatkowy zostały wprowadzone jako wynik lobbingu określonych grup 

nacisku. Szczególnie tego rodzaju ulgi, preferując podmioty zamożne, uszczuplają 

dochody budżetowe. Przemyślenia wymaga również to czy, a jeśli tak, to 

z jakich powodów, pozostawić określone ulgi podatkowe o charakterze systemowym 

51 . Niewątpliwie preferencje podatkowe w postaci ulg podatkowych obniżają 

wpływy, jakie trafiają do budżetu państwa i oznaczają przerzucanie ciężaru 

podatkowego na resztę społeczeństwa. Oczywiście należy mieć na względzie 

występowanie podatkowych efektów dochodowych lub efektów substytucyjnych, 

które mogą przejawiać się zwiększeniem wpływów płynących z tytułu 

opodatkowania obrotu wskutek uprzedniego udzielenia podatnikom określonej 

preferencji podatkowej. Jednakże mowa tutaj o dalszej perspektywie czasowej, 

w której takie działanie może przyczynić się do wzrostu gospodarczego, natomiast 

bezpośrednio po ich wprowadzeniu dojdzie do zmniejszenia dochodów 

budżetowych. Wobec tego pojawiają się również głosy, iż: można wyciągnąć 

wniosek, że właściwie adresowane socjalne wydatki budżetowe stanowią lepsze 

narzędzie zmniejszenia nierówności dochodów niż ulgi i zwolnienia podatkowe 52 . 

Taki pogląd uznaję za zasadny, ponieważ wprowadzanie do systemu podatko- 

50 

Z dniem 31 grudnia 1998 r. uchylono rozporządzenie Rady Ministrów z 25 stycznia 

1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku 

dochodowego (Dz.U. nr 18, poz. 62). 

51 

A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. 

Aspekt materialny, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 23. 

52 

M. Podstawka, A. Deresz, Ulgi i zwolnienia oraz progresja w podatku dochodowym od 

osób fizycznych jako sposoby realizacji polityki społecznej oraz propozycje ich zmian 

w warunkach kryzysu, „Zeszyty Naukowe Polskiego Towarzystwa Ekonomicznego” 

2011, nr 10, s. 209.


wego jakichkolwiek preferencji podatkowych (w tym również ulg podatkowych 

o charakterze systemowym) jest nieuzasadnione z uwagi właśnie na stawianie 

niektórych grup podatników w bardziej uprzywilejowanej pozycji do innych 

podatników. Potwierdzeniem takiej tezy może być chociażby wspomniana już 

ulga na dzieci, której przyznanie uzasadniano chęcią promowania wielodzietnego 

modelu rodziny w świetle problemów demograficznych w kraju. Trzeba 

jednak powiedzieć szczerze, że to nie od takiej ulgi podatkowej zależał będzie 

wskaźnik urodzeń w kraju, ale właśnie od właściwie adresowanych wydatków 

socjalnych oraz innych prorodzinnych rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę, 

nie tyle w systemie prawa podatkowego co na gruncie prawa w ogóle, np. 

w zakresie prawa pracy i możliwości skorzystania z urlopu macierzyńskiego 

i wychowawczego oraz możliwości powrotu kobiety po ciąży do pracy. Ulga 

na dzieci w tym wypadku nie stanowi czynnika decydującego o wskaźniku 

urodzeń, ale jest jedynie dodatkiem dla osób, które już wcześniej zdecydowały 

się mieć dzieci. W tym kontekście wydaje się godnym rozważenia przyjęcie takiego 

rozwiązania, którym byłoby zniesienie systemowych ulg podatkowych, 

a jednocześnie zwiększenie nacisku na szersze stosowanie ulg o charakterze 

indywidualnym (ulg w spłacie zobowiązań podatkowych), tj. ulg określonych 

w Ordynacji podatkowej, przyznawanych w przypadkach uzasadnionych ważnym 

interesem publicznym lub ważnym interesem podatnika, które w obecnym 

modelu: stanowią incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej [podatnika] 

wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu 

zobowiązanego do świadczeń 53 . 

Jeśli już jednak ulgi podatkowe mają obowiązywać w polskim systemie prawa 

podatkowego, to niewątpliwie nie powinny mieć zbyt szerokiego zakresu. 

Pod pojęciem tym rozumiem przyznanie przez ustawodawcę ulg w zakresie 

nieprzekraczającym ram wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania. 

Chodzi o sytuację, w której mechanizmy powodujące obniżenie wysokości 

lub zupełne zwolnienie z obowiązku podatkowego będą na tyle powszechne, 

że staną się standardem, a nie wyjątkiem od reguły 54 . Taki szeroki zakres ulg 

podatkowych w systemie prawa podatkowego byłby niedopuszczalny. Należy 

przyjąć zatem za K. Święch, że: przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień 

podatkowych trzeba uwzględnić założenie: ustawodawca odchodzi od formalnej 

równości w opodatkowaniu – na rzecz osiągnięcia równości na szerszej 

płaszczyźnie, zwłaszcza gospodarczej, lub w celu osiągnięcia określonych celów 

53 

B. Dauter, Komentarz do art. 67(a) ustawy – Ordynacja podatkowa [w] S. Babiarz i in., 

Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013. 

54 

A. Krzywoń, Podatki i inne daniny, op. cit., s. 91.


społecznych bądź gospodarczych 55 . Postuluje się zatem, by równość ta rozumiana 

była w taki sposób, że każdy podatnik ponosi ciężar świadczeń adekwatny 

do jego możliwości płatniczych. 

Obecnie zauważalna jest tendencja do wprowadzania częstych zmian w zakresie 

polityki podatkowej państwa. Niemal rokrocznie zmieniają się zasady przyznawania 

ulg podatkowych, zmieniają się same ulgi bądź przestają obowiązywać. 

Taki stan rzeczy powoduje, że podatnik przestaje mieć rozeznanie w tym, czy 

ma tytuł prawny do skorzystania z ulg, czy też nie. Jeśli zatem uznamy, że ulgi 

podatkowe stanowią instytucję niezbędną w polskim systemie prawa podatkowego, 

to w ślad za tym, na co wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny, 

swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego 

powinna być w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy 

obowiązku szanowania (proceduralnych aspektów) zasady demokratycznego 

państwa prawnego, a w szczególności poszanowania zasady przyzwoitej legislacji. 

Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika zakaz takiego stanowienia prawa, 

tak co do treści jak i co do formy, które może być zaskoczeniem dla obywatela. 

Obywatel powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić 

swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne 

swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych 

decyzji i działań 56 . Należy zatem postulować ograniczenie częstotliwości zmian 

ulg podatkowych i konsekwentną politykę podatkową państwa w tym zakresie. 

Jeśli chodzi zaś o samo przyznanie ulg podatkowych, jest ono uzależnione 

od spełnienia przez podatnika wskazanych w ustawie warunków, np. poniesienia 

określonych wydatków. W literaturze prawa podatkowego wskazuje się, że: 

w przypadku ulg systemowych podatnik uzyskuje uprawnienia do korzystania 

z nich z mocy prawa, które to określa sytuację faktyczną lub prawną zawężającą 

zakres podmiotowy lub przedmiotowy podatkowo prawnego stanu faktycznego 57 . 

Powstaje zatem wątpliwość w odniesieniu do uzależnienia przez organy podatkowe 

w niektórych sytuacjach przyznania ulgi podatkowej od złożenia bądź 

niezłożenia zeznania podatkowego „z ulgą”. 

Urzędy skarbowe uznają bowiem często, że jeśli podatnik nie wykaże w złożonej 

deklaracji podatkowej ulgi, to równoznaczne jest to z rezygnacją z niej. 

Nie ma więc praktycznej możliwości uwzględnienia ulgi podatkowej z urzędu. 

Organy podatkowe w praktyce nie uwzględniają bowiem takiej ulgi ani w toku 

55 

K. Święch, Pozycja rodziny w polskim prawie podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 

2013, s. 92. 

56 

Wyrok TK z 3 grudnia 1996 r., sygn. K 25/95, OTK ZU 1996, nr 6, poz. 52. 

57 

R. Mastalski, Prawo podatkowe, op. cit., s. 47.


czynności sprawdzających, mających na celu weryfikację deklaracji, ani po 

wszczęciu postępowania w wydanej decyzji podatkowej. 

A zatem choć uznaje się, że ulga podatkowa przysługuje podatnikowi „z mocy 

prawa” (w sytuacji, gdy spełnia prawnie określone warunki do skorzystania z niej), 

urzędy skarbowe błędnie przyjmują, że jeśli ulga nie została wykazana w deklaracji 

podatkowej, oznacza to, że podatnik z niej zrezygnował i nie ma możliwości 

zmiany swojego stanowiska w danym okresie rozliczeniowym. Skutkiem tego organy 

podatkowe dokonają w takiej sytuacji niepełnego wymiaru, bowiem pomijają 

ten element stanu faktycznego, który dotyczy ulgi. Należałoby postulować w tym 

zakresie zmiany w przepisach, z których jasno wynikałby obowiązek uwzględnienia 

przez organy podatkowe ulg w decyzji korygującej samoobliczenie podatku. 

Wynika to z konieczności przestrzegania przez organy podatkowe określonych 

zasad w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, chociażby zasady 

zaufania, wyrażonej w art. 121 o.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe 

powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 

Podsumowanie 

Z przeprowadzonych rozważań wynika, że nie można skonstruować jednej, 

uniwersalnej definicji ulgi podatkowej, która znalazłaby zastosowanie dla 

wszystkich regulacji prawa podatkowego i do wszystkich podatków. Zakres ulg 

i ich charakter jest bowiem zbyt złożony, uzależniony od spełnienia rozmaitych 

warunków. Ulgi kierowane są do różnych grup podatników, różne są również 

powody, dla których ustawodawca zdecydował się na przyznanie określonych 

ulg. W moim przekonaniu należy przychylić się raczej do szerokiego rozumienia 

tego pojęcia, uznającego za ulgi te instytucje, które wpływają na zmniejszenie 

ciężaru podatkowego, oczywiście z wyłączeniem z tego zakresu obniżenia 

kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz odliczenia 

kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych. 

Wiele do życzenia pozostawia sama regulacja ulg podatkowych zarówno 

w Konstytucji RP, jak i na gruncie Ordynacji podatkowej. Konstytucyjne uregulowania 

w tym zakresie są nieprecyzyjne i niejasne, nie wyznaczają jasnych 

reguł stanowienia ulg podatkowych dla ustawodawcy zwykłego. Definicja ulg 

podatkowych zawarta w ustawie – Ordynacja podatkowa jest myląca, ponieważ 

jest niezwykle szeroka i obejmuje chociażby zwolnienia podatkowe. Istotnym 

mankamentem w odniesieniu do ulg podatkowych jest to, że z Konstytucji wynika 

jedynie wymóg, by to „zasady przyznawania ulg” określone były w drodze


ustawy. Nie ma więc konstytucyjnych przeszkód, by ulgi podatkowe ustanawiać 

w drodze aktów rangi podustawowej (tj. rozporządzeń). Uważam natomiast, że 

wszystkie elementy podatku, wszystkie te elementy, które mają wpływ na jego 

wysokość, powinny być objęte normą ustawową, ponieważ dotyczą praw i obowiązków 

podatników, które są bezpośrednio skorelowane z uprawnieniami organów 

podatkowych 58 . Oznacza to, że tak jak Konstytucja nakazuje ustawodawcy 

zwykłemu określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych 

w drodze ustawy, tak powinna również stawiać jednakowe wymogi 

w odniesieniu do podmiotu opodatkowania, trybu i terminów płatności podatku 

czy też ulg podatkowych. W moim przekonaniu wszystkie istotne elementy 

daniny publicznej powinny być określane wyłącznie w akcie rangi ustawowej, 

istnieje natomiast możliwość doprecyzowania tych regulacji w rozporządzeniu, 

wydanym zgodnie z wymogami określonymi w art. 92 Konstytucji. Powyższe 

problemy w odniesieniu do przyznawania ulg podatkowych wynikają z faktu, 

że Konstytucja nie poświęca zbyt wiele miejsca polityce podatkowej państwa. 

Obecnie poważny problem w polskim systemie podatkowym stanowi bardzo 

duża zmienność przyznawanych przez ustawodawcę ulg podatkowych. Częste 

zmiany, bo niemal coroczne, korekty tytułów uprawniających do skorzystania 

z ulg, zmiany ich konstrukcji oraz kwot ulg, np. na gruncie ustawy o podatku 

dochodowym od osób fizycznych, skutkują brakiem pełnej i precyzyjnej wiedzy 

podatników o przysługujących im odliczeniach. A przecież konsekwentnie 

stosowana polityka ulg podatkowych może stwarzać bodźce do pozytywnych 

zmian społecznych i wzrostu tempa rozwoju gospodarczego. Zastosowanie 

preferencji okresowych lub bezterminowych dla określonych podatników lub 

określonej działalności służy realizacji celów pozafiskalnych w systemie podatkowym. 

Często można spotkać się z twierdzeniami, że ulgi podatkowe stanowią 

pewnego rodzaju bodziec do angażowania kapitału, regulowania popytu 

i podaży, rozwoju regionów gospodarczo zacofanych, promocji zatrudnienia 

oraz są instrumentem łagodzenia dysproporcji dochodów, przy jednoczesnym 

obowiązku określonego zachowania się, w szczególności poniesienia nakładów 

finansowych. Niestabilność rozwiązań prawnych dotyczących ulg podatkowych 

jest natomiast przyczyną powstawania ciągle nowych wątpliwości i braku wyczerpującej 

informacji o możliwości ich stosowania. Właśnie w tym kontekście 

konstytucyjnym należy postulować konsekwentną politykę ulg podatkowych, 

która będzie w sposób trwały dynamizować gospodarkę oraz skłaniać społeczeństwo 

do pożądanych przez ustawodawcę zachowań. 

58 

A. Krawczyk-Sawicka, Reguła ustawowego nakładania podatków i ciężarów publicznych 

w świetle art. 217 Konstytucji RP z 1997 r., „Przegląd Prawa Konstytucyjnego” 2012, nr 2, s. 210.


Z drugiej strony ulgi podatkowe stawiają określone grupy podatników w bardziej 

uprzywilejowanej pozycji, dlatego może warto również rozważyć głębszą 

reformę systemu podatkowego, ale i systemu prawnego w ogóle. Jeśli bowiem 

ustawodawca decyduje się na realizację celów pozafiskalnych i chce osiągnąć 

zamierzony efekt w określonej dziedzinie życia społecznego czy też gospodarczego, 

może okazać się, że realizacja tych celów (często mających swoje źródło 

w ustawie zasadniczej) będzie bardziej skuteczna i efektywna, jeśli będzie realizowana 

za pomocą wydatków socjalnych czy rozwiązań przyjętych na gruncie 

innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe. 

Zaprezentowany system ulg podatkowych nie ma charakteru dynamicznego, 

tj. takiego, który realizowałby politykę Sejmu. Jest on raczej wynikiem realizacji 

społecznego zapotrzebowania politycznego oraz działania grup nacisku. Jest to 

system płaski w tym sensie, że nie widać przez jego pryzmat kierunków polityki 

gospodarczej państwa. Częściej można znaleźć w systemie podatkowym efekt 

działania partyjnych grup interesów, a więc działań pozornych, doraźnych, obliczonych 

na dobrze sprzedający się w mediach efekt wyborczy. W ten sposób 

Sejm in gremio stracił możliwości kształtowania polityki podatkowej państwa. 

Tymczasem projekt ulg podatkowych powinien powstawać w formie pakietu 

unormowań w Ministerstwie Finansów. Pakiet wraz z wytycznymi powinien 

być uchwalany przez Sejm i przekazywany do wiadomości publicznej. Jest to 

jedyny sposób zapewnienia kontroli sejmowej i społecznej nad tak drażliwą 

częścią systemu podatkowego, jaką są ulgi podatkowe. Jest to alternatywa dla 

obecnego systemu opartego na odmiennych dążeniach służb rządowych, polityków 

indywidualnych oraz grup lobbystycznych. Ulgi podatkowe powinny 

być natomiast skorelowane z systemem dotacji np. unijnych oraz wszystkich innych 

świadczeń państwa działających jak odwrócone finansowanie podatkowe. 

Summary 

The aim of this article is to define tax reliefs and to discuss their relevance 

in the context of indicated range of the tax reliefs in the Polish tax system. 

The author gives a critical assessment of the quality of lawmaking and legal 

regulations in force, indicating as their main reason the inconsistency of the 

legislative and the frequent changes in state tax policy. She claims that it is 

worth considering limiting the use of tax reliefs in favor of other solutions 

covered in the article.

Dominik J. Gajewski 

Nowoczesne holdingowe prawo 

podatkowe jako forma przeciwdziałania 

międzynarodowemu unikaniu opodatkowania 

Streszczenie 

Przedmiotem artykułu jest problematyka holdingowego prawa podatkowego 

w kontekście zjawiska międzynarodowego unikania opodatkowania. 

Reforma i harmonizacja holdingowego prawa podatkowego jest koniecznością 

dla polskich realiów. Szczególnie podatkowa grupa kapitałowa jest 

przedmiotem głębokiej analizy. Również regulacje unijne – projekt dyrektywy 

o wspólnej skonsolidowanej korporacyjnej podstawie opodatkowania stanowią 

nawiązanie do reformy polskiego holdingowego prawa podatkowego. Artykuł 

jest konstatacją pilnej potrzeby zreformowania polskich i unijnych regulacji 

dedykowanych strukturom holdingowym. 

Wstęp 

W dobie globalizmu gospodarczego coraz istotniejsze znaczenie zyskują holdingi. 

To one wyznaczają trendy w funkcjonowaniu podmiotów gospodarczych. 

Szczególne znaczenie mają holdingi działające transgranicznie. Stały się one 

najczęściej wykorzystywaną formą prawną. Jednak ich działalność utrudniana 

jest przez różnorodność jurysdykcji podatkowych, które znacznie się różnią 

między sobą. Problem ten ma również miejsce w Unii Europejskiej. 

Opodatkowanie holdingów międzynarodowych wiąże się z takimi zjawiskami, 

jak: optymalizacja opodatkowania czy międzynarodowe unikanie opodatkowania. 

Zjawiska te występują w różnym natężeniu i w różnej postaci w po-

Nowoczesne holdingowe prawo podatkowe jako forma przeciwdziałania międzynarodowemu 457 

szczególnych państwach, co ściśle uzależnione jest od funkcjonującego tam 

prawa podatkowego dedykowanego holdingom międzynarodowym. 

Międzynarodowe holdingi tworząc strategię podatkową, opierają ją na co 

najmniej kilku ustwodawstwach podatkowych poszczególnych państw, przepisach 

unijnego prawa podatkowego, jak również na międzynarodowym prawie 

podatkowym. Ta różnorodność i wielość regulacji pozwala holdingom stworzyć 

taką strategię, która będzie wykorzystywała różnorodne instrumenty do 

optymalizacji, a co za tym idzie do unikania opodatkowania. Ponadto w swoich 

strategiach podatkowych holdingi wykorzystują liczne instrumenty finansowe, 

które nierzadko komplikują realną weryfikację przejrzystości i wiarygodności 

przez administrację podatkową poszczególnych państw członkowskich. Warto 

zwrócić uwagę, że w dzisiejszej dobie holdingi wykorzystują wysoko zaawansowane 

technologie podatkowe (high tax technology), które w głównej mierze opierają 

się na wielokaskadowych rozwiązaniach hybrydowych wykorzystujących 

skomplikowane instrumenty pochodne. Dzisiaj dziedzina high tax technology 

stała się najbardziej dynamicznie rozwijającym się kierunkiem prac badawczych, 

które bardzo chętnie i z powodzeniem wykorzystywane są przez holdingi 

międzynarodowe w ich strategiach podatkowych. Warto zauważyć, że obecnie 

holdingi czynnie wykorzystują ponad 600 instrumentów finansowo-prawnych, 

które przyczyniają sie do nieujawnianego unikania opodatkowania 1 . Ta wielość 

i skomplikowanie instrumentów, które jednocześnie podlegają dynamicznemu 

„mutowaniu”, przyczynia się do bezskutecznej i bezradnej kontroli podatkowej 

w poszczególnych państw członkowskich. 

Innym ważnym elementem braku skuteczności walki z międzynarodowym 

unikaniem opodatkowania ze strony poszczególnych państw członkowskich 

jest brak nowoczesnego holdingowego prawa podatkowego. Idea nowoczesnego 

holdingowego prawa podatkowego powinna opierać się na konstrukcjach podatkowych 

satysfakcjonujących nie tylko holdingi międzynarodowe kierujące 

się uczciwymi zamiarami, ale również chroniących interes budżetowy państwa. 

Brak koncepcji nowoczesnego holdingowego prawa podatkowego jest jednym 

z kluczowych powodów nieskutecznej walki państwa z międzynarodowym 

unikaniem opodatkowania. 

Niewątpliwie sytuację komplikuje również zjawisko międzynarodowej szkodliwej 

konkurencji podatkowej, zachodzące między państwami członkowskimi. 

Szczególnie w dobie kryzysu gospodarczego można zaobserwować tendencje 

zintensyfikowania tego zjawiska. 

1 

D. Gajewski, Tarcza podatkowa dla Polski, „INFOS. Zagadnienia Społeczno-gospodarcze” 

2014, nr 22(182), s. 2–4.


W stosunkach wewnątrzwspólnotowych konkurencję podatkową należy 

uznać za zjawisko polegające na wykorzystywaniu różnych instrumentów techniki 

podatkowej dla rozwijania krajowej gospodarki i dobrobytu przez zwiększanie 

konkurencyjności rodzimej działalności gospodarczej lub przyciąganie 

inwestycji zagranicznych 2 . 

Konkurencja podatkowa jest naturalną konsekwencją procesów globalizacji, 

gdyż w świecie rosnących ekonomicznych współzależności opodatkowanie 

wywiera coraz większy wpływ na decyzje inwestycyjne holdingów. Stanowi ona 

wyraz rozdźwięku między interesami pojedynczego państwa (państwa członkowskiego 

Unii Europejskiej) a interesem ogółu państw (Unii Europejskiej). Coraz 

częściej granica między szkodliwą a korzystną konkurencją podatkową jest trudna 

do wyznaczenia. Szczególnie jest to zauważalne w sytuacji, kiedy państwa członkowskie 

(najczęściej sąsiadujące) tworzą swoją politykę podatkową, opierając ją 

na konstrukcjach, które w bezpośredni bądź pośredni sposób wpływają na decyzje 

holdingów międzynarodowych dotyczące zmiany ich rezydencji podatkowej. 

Mając na uwadze powyższe tendencje, warto zastanowić się nad „kondycją” 

polskiego prawa podatkowego ukierunkowanego na holdingi. Analiza nie byłaby 

wyczerpująca, gdyby pominąć zakres i zaawansowanie prac nad rozwiązaniami 

unijnymi w obszarze opodatkowania holdingów międzynarodowych. Taka 

analiza pozwoli na rozpoczęcie dyskusji o potrzebie bądź nawet konieczności 

tworzenia nowoczesnego holdingowego prawa podatkowego w Polsce. 

Podatkowa grupa kapitałowa 

Pierwszą (i jedyną) konstrukcją podatkową, która jest dedykowana w polskim 

ustawodawstwie holdingom to podatkowa grupa kapitałowa. Konstrukcja 

podatkowej grupy kapitałowej została wprowadzona do polskiej ustawy 

o podatku dochodowym od osób prawnych 1 stycznia 1996 r. (art. 1a u.p.d.p.). 

Należy więc zauważyć, że rozwiązanie to ma już blisko 20 lat. Znikome wykorzystanie 

3 skłania do zastanowienia się, czy konstrukcja ta nie straciła na 

aktualności i znaczeniu. I czy konstrukcja podatkowej grupy kapitałowej jest 

wystarczającym rozwiązaniem, by móc sformułować stwierdzenie, że istnieje 

w Polsce nowoczesne holdingowe prawo podatkowe. Warto więc zastanowić 

2 

C. Pinto, Tax Competition and EU Law, Kluwer Law International, Hague–London–New 

York 2003, s. 11–12. 

3 

Na dzień 30 września 2013 r. powołano 12 podatkowych grup kapitałowych, dane Ministerstwa 

Finansów.


się, czy zreformowana podatkowa grupa kapitałowa może stać się zrembem 

do tworzenia holdingowego prawa podatkowego. I czy w ogóle jest możliwość 

dokonywania zmian w konstrukcji podatkowej grupy kapitałowej tak, by były 

one adekwatne do realiów gospodarki objętej globalizacją. 

Przyczyny powołania podatkowej grupy miały charakter dwutorowy. Po 

pierwsze, zaproponowanie nowoczesnych rozwiązań w dobie gospodarki wolnorynkowej 

dla rosnącej rzeszy podmiotów powiązanych kapitałowo (holdingi) 

stawało się koniecznym standardem. Po drugie, dostosowanie przepisów do standardów 

obowiązujących w państwach Unii Europejskiej było konieczne, szczególnie 

wówczas kiedy Polska czyniła starania o wejście do Unii Europejskiej. 

Warto więc zastanowić się, czy tworzenie holdingowego prawa podatkowego 

przez powołanie podatkowej grupy kapitałowej spełniło oczekiwania zarówno 

ze strony państwa, jak i ze strony samych podatników zainteresowanych skorzystaniem 

z takiej konstrukcji podatkowej. 

Zaproponowanie nowoczesnych rozwiązań wydaje się, że było wówczas konieczne, 

ze względu na fakt, że do 1996 r. nie istniała inna alternatywa, które 

byłaby zbliżona do zasad funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Tak 

więc nie było żadnej konstrukcji podatkowej, którą można by było zaproponować 

spółkom kapitałowym (powstającym wówczas na gruncie Kodeksu handlowego 4 , 

później Kodeksu spółek handlowych 5 ). Niektórzy dopatrywali się w podatkowej 

grupie kapitałowej kontynuacji konstrukcji przedsiębiorstwa wielozakładowego. 

Jednak jedyne podobieństwo, jakie można dostrzec między przedsiębiorstwem 

wielozakładowym a podatkową grupą kapitałową, jest to, że podatek dochodowy 

płacony był zbiorowo przez przedsiębiorstwo wielozakładowe, bez potrzeby 

oddzielnego rozliczania się z fiskusem przez poszczególne, wypracowujące samodzielne 

zyski, zakłady 6 . Zasadniczą cechą odróżniającą te dwa rozwiązania 

jest fakt, że zakłady tworzące przedsiębiorstwo wielozakładowe nie miały swojej 

osobowości prawnej. Natomiast spółki tworzące podatkową grupę kapitałową 

zachowują ją (mimo że tracą podmiotowość podatkową), co niewątpliwie ułatwia 

im funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, ale i odznacza ją pewnego rodzaju 

charakterystyczną specyfiką. Trzeba jednak skonstatować, że poza pewnego 

4 

Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy 

(Dz.U. 1934, nr 57, poz. 502, ze zm.). 

5 

Ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013, poz. 1030, ze zm.). 

6 

B. Haus, Organizacja i funkcjonowanie przedsiębiorstw wielozakładowych, PWE, Warszawa 

1975, s. 23; J. Jamroga, B. Nogalski, Federacja spółek jako przykład przedsiębiorczości 

i wzrostu efektywności działania, „Ekonomika i Organizacja Pracy” 1990, nr 4–6; 

H. Jagoda, Państwowa regulacja integracji przedsiębiorstw w polskiej gospodarce. Ewolucja, 

ocena, kierunki, seria „Prace Naukowe AE”, nr 522, Wrocław 1990, s. 81.


rodzaju symbolicznym nawiązaniem nie można łączyć tych dwóch konstrukcji 

podatkowych i doszukiwać się między nimi analogii i ewentualnego następstwa. 

Analizując konstrukcję podatkowej grupy kapitałowej w roku 1996 i panujących 

wówczas warunków i standardów prawnopodatkowych, trzeba stwierdzić, 

że powołanie podatkowej grupy kapitałowej w postaci, która wówczas była 

zaproponowana (i która w zasadzie do dziś nie została w większym zakresie 

zmieniona), spełniało oczekiwania – wprowadzenia nowego rozwiązania, które 

było dedykowane spółkom prawa handlowego powiązanym między sobą kapitałowo 

(holdingom). Niestety dokonując podsumowania w roku 2014 i braku 

zmian i modyfikacji, wymaganych przez sytuację gospodarczą w Europie i na 

świecie – ocena taka będzie już bardziej krytyczna. 

Innym ważnym powodem, jaki przyświecał powołaniu podatkowej grupy 

kapitałowej, było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do standardów 

obowiązujących w innych państwach członkowskich UE. W tym wypadku 

bardziej odnosiło się to do postulatu powołania specyficznej konstrukcji 

podatkowej dedykowanej tylko holdingom, która występowała w państwach 

członkowskich, a w Polsce jej nie było. Analizując rok 1996 – kiedy Polska 

wprowadzała konstrukcję podatkowej grupy kapitałowej, trzeba stwierdzić, że 

w państwach unijnych sytuacja dotycząca tego typu regulacji była dość zróżnicowana. 

Większość państw UE miało rozwiązania będące odpowiednikiem 

polskiej podatkowej grupy kapitałowej, jednak ich konstrukcje były odmienne. 

Jedne należało uznać za bardzo nowoczesne i wychodzące naprzeciw ówczesnym 

oczekiwaniom (nie tylko samych holdingów, ale i państw) 7 , w innych 

państwach, chociaż miały pewne rozwiązania, nie można było określać ich jako 

nowatorskie 8 . Wśród państw członkowskich istniały również kraje, które w ogóle 

nie wprowadziły rozwiązań dedykowanych podmiotom składającym się ze 

spółek powiązanych kapitałowo. Można powiedzieć, że one w sposób znaczny 

odstawały od większości państw Unii Europejskiej 9 . Ten podział państw był dokonany 

na tle dwóch koncepcji podatkowych funkcjonujących w doktrynie, tj. 

teorii jedności gospodarczej i teorii rozdzielności podatkowej. Założenia teorii 

jedności gospodarczej sprowadzały się do tego, że traktowano grupę powiązanych 

kapitałowo np. spółek jako jeden podmiot gospodarczy 10 . W konsekwencji 

7 

Między innymi Wielka Brytania, Portugalia, Holandia czy Francja, zob. H. Litwińczuk, 

Prawo podatkowe przedsiębiorców, KiK, Warszawa 2000, s. 205. 

8 

Hiszpania, Dania, zob. ibidem, s. 206. 

9 

Grecja, Włochy czy Austria, zob. ibidem. 

10 

Rozbieżności występują również w tych grupach państw, które opodatkowują grupy 

podmiotów na gruncie tych samych teorii. Nawet nazewnictwo tych rozwiązań podat-


czego spółki z tej grupy pozbawiane były podmiotowości podatkowej 11 . Z tym 

faktem wiązały się konkretne korzyści: 

– wyeliminowanie opodatkowania niezrealizowanych jeszcze kwot zysku 

powstających w związku z obrotami wewnątrz grupy, 

– unikanie wielokrotnego opodatkowania dywidend wypłacanych spółce 

dominującej przez spółki zależne, 

– łączenie dla celów podatkowych wyników finansowych spółek wchodzących 

w skład grupy, tj. zarówno dochodów, jak i strat. 

Natomiast teoria rozdzielności podatkowej skutkowała tym, że spółki wchodzące 

w skład grupy podmiotów powiązanych kapitałowo opodatkowane są 

jako odrębne podmioty podatkowe. I można było je uznać jako rozwiązanie 

niekorzystne, zarówno dla samych zainteresowanych spółek, jak i państw, które 

traciły na tych przepisach ze względu na fakt, że zainteresowani podatnicy 

przenosili swoje siedziby często do sąsiednich krajów, gdzie rozwiązania podatkowe 

związane były z teorią jedności gospodarczej. 

Teoretycznie można było wyodrębnić tylko dwie skrajnie odmienne koncepcje. 

Jednak praktyka stworzyła „trzecią drogę”. Otóż część państw Unii Europejskiej 

nie skorzystało z klasycznych rozwiązań żadnej wyżej wymienionych 

teorii, a przyjęło koncepcję mieszaną. Pozwala ona na skorzystanie z większości 

(niektórych) atrybutów teorii jedności gospodarczej. Ta różnorodność skutkuje 

tym, że nie można jednoznacznie określić ogólnej charakterystyki teorii mieszanej. 

Odzwierciedlenie teorii mieszanej można zaobserwować w niektórych 

państwach Unii Europejskiej 12 . I właśnie Polska, powołując podatkową grupę 

kapitałową, wykorzystała koncepcję mieszaną 13 . 

kowych w każdym z państw Unii jest różne, zob. M. Lutter, Holding Handbuch, Köln 

1995, s. 8; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, Köln–Berlin–Bonn–München 1997, s. 940. 

11 

Według teorii jedności opodatkowany jest tylko łączny wynik finansowy grupy traktowany 

jako jeden podmiot podatkowy. Wynik finansowy grupy ustalany jest na podstawie jej 

bilansu podatkowego. Reżimowi podatkowego podlega nie spółka dominująca, a grupa 

jako jeden podmiot gospodarczy. Operacje finansowe dokonywane między podmiotami 

tego samej grupy – określane mianem obrotu wewnętrznego – są neutralne podatkowo. 

Wszystkie transakcje finansowe dokonywane poza granicami grupy są dokonywane pod 

szyldem grupy, a wszelkie skutki podatkowe z nich wynikające obciążają samą grupę jako 

całość. Również wszelkie zobowiązania i należności, powstałe między spółkami grupy 

mającymi swoją samodzielną podmiotowość prawną, nie wywołują żadnych skutków 

podatkowych, D. Jensen, E. Coffman, T. Burns, Advanced Accounting – second edition, 

Random House Business Division, New York 1998, s. 27. 

12 

Dania, Niemcy, Polska, zob. H. Litwińczuk, Opodatkowanie koncernów. Rozwiązania 

w państwach Unii Europejskiej, „Przegląd Podatkowy” 1995, nr 3, s. 18–20. 

13 

O.H. Jacobs, Ch. Spengel, Ertragsbesteuerung von Konzernen in Deutschland und in 

Frankreich – Eine vergleichende Analyse unter besonderer Transaktionen (Teil I), „Inter-


W związku z tym należy zauważyć, że mając w pamięci rok 1996 i sytuację 

ustawodawstw podatkowych innych państw członkowskich w tej materii, polskie 

regulacje były rozwiązaniami, które należało uznać za spełniające oczekiwania 

co do głównych założeń. Jak mi się wydaje, odstawały jednak w rozwiązaniach 

szczegółowych, ale taką ocenę należało również wystawić i innym (niektórym) 

państwom będącym już członkami Unii Europejskiej. Podsumowując, trzeba 

stwierdzić, że wprowadzenie polskich regulacji podatkowej grupy plasowało 

polskie rozwiązania „w połowie stawki”, jeśli chodzi o ich atrakcyjność. I jednoznacznie 

należałoby uznać, że powołanie podatkowej grupy kapitałowej było 

ważnym „krokiem” w tworzeniu holdingowego prawa podatkowego. 

Jednak od roku 1996 upłynęło wiele lat, a sytuacja w państwach Unii Europejskiej 

znacznie się zmieniła. Państwa zaliczane do tzw. grupy teorii rozdzielności, 

które nie miały żadnych rozwiązań, zmieniły swoje stanowisko 

i powołały konstrukcje nowatorskie i ogromnie korzystne dla samych podatników, 

ale i interesu państwa. Najlepszymi przykładami są Włochy i Austria 14 . 

Również inne państwa, mające już wówczas rozwiązania atrakcyjne, w dalszym 

ciągu próbowały wprowadzać zmiany reagujące na zmieniające się tendencje 

w gospodarce Unii Europejskiej. Na tle tych zjawisk wydaje się, że pozycja podatkowej 

grupy kapitałowej znacznie słabła. Sądzę, że można było promować 

powołanie w 1996 r. rozwiązania podatkowej grupy kapitałowej jako interesującej 

koncepcji (mimo pewnych wad), którą należało rozwijać. Natomiast fakt, 

że przez blisko 20 lat rozwiązania podatkowej grupy kapitałowej nie uległy co 

do zasady żadnym zmianom należy uznać za wielki błąd prawodawcy. Tym 

bardziej że postulaty zmian docierały z wielu ośrodków, a zmiany dokonywane 

przez Ministerstwo Finansów miały charakter symboliczny. Skutkiem tego jest 

dość krytyczna ocena podatkowej grupy kapitałowej na tle rozwiązań w innych 

państwach Unii Europejskiej. Nie wnikając w przyczyny braku reakcji Ministerstwa 

Finansów na postulaty dotyczące udoskonalania podatkowej grupy 

kapitałowej, trzeba stwierdzić, że polskie rozwiązanie zostało „zdystansowane” 

przez rozwiązania występujące w innych państwach Unii (nawet „nowej” Unii, 

jak Łotwa czy Estonia) w atrakcyjności rozwiązań (i nie tylko dla samych zainteresowanych, 

ale i interesów fiskalnych państwa). Trzeba wyraźnie zauważyć, 

że w każdym państwie UE przepisy stanowiące holdingowe prawo podatkowe 

różnią się rozwiązaniami, jednak każde z nich ma konstrukcje na tyle atrakcyjnationales 

Steuerrecht” 1994, nr 24, s. 10–12; H. Litwińczuk, Opodatkowanie koncernów 

w Niemczech, „Rzeczpospolita” 1995, nr 169, s. C3–C4. 

14 

D. Gajewski, Czy austryjackie rozwiązania holdingowe mogą być wzorem do zmian przepisów 

o podatkowej grupie kapitałowej?, „Monitor Podatkowy” 2013, nr 12, s. 22–24.


ne, że są wykorzystywane z chęcią przez podatników i przynoszą realną korzyść 

interesom fiskalnym państwa. 

Podatkowa grupa kapitałowa, by mogła skorzystać z licznych zalet, musi 

również spełnić kilka warunków ustawowych, które często uznawane są za 

rygorystyczne, a nawet wadliwe. Abstrahując od rygoryzmów odnoszących się 

do warunków powoływania podatkowej grupy kapitałowej, niewątpliwie należy 

docenić korzyści, które niesie za sobą powołana konstrukcja – zarówno 

dla zainteresowanych podatników, jak i dla interesów budżetowych państwa. 

Podstawową korzyścią jest możliwość natychmiastowego pokrywania strat 

jednych spółek grupy z dochodów innych. Według zasad ogólnych podatkowe 

rozliczenie strat spółki z zyskami innego podmiotu możliwe byłoby przez kolejne 

pięć lat podatkowych, w równych częściach. Korzyść utworzenia grupy 

polega więc na szybkim i pełnym rozliczeniu straty powstałej w spółce wchodzącej 

w skład grupy. 

Istotną zaletą podatkowych grup jest unikanie zagrożenia podwójnego opodatkowania 

w razie nieodpłatnego przenoszenia własności składników majątku 

między spółkami tworzącymi grupę. 

Kolejna ważna korzyść wynika z istniejących powiązań między spółkami 

grupy, które mogą oddziaływać na kształtowanie wzajemnych stosunków. Chodzi 

tu o stosowanie cen odbiegających od cen rynkowych lub zawieranie umów 

między podmiotami o nieodpłatne świadczenia, które nie powodują konsekwencji 

podatkowych. Spółki, które nie tworzą podatkowej grupy, lecz wykorzystują 

między sobą określone powiązania, narażone są na korektę osiąganych zysków 

i ponoszonych strat oraz na sankcyjny podatek 15 . 

Zaletą jest również to, że dywidendy wypłacane w ramach grupy są neutralne 

podatkowo. 

Do niewątpliwych korzyści – z punktu widzenia interesów państwa – można 

zaliczyć fakt, że powołanie i funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej 

stało się początkiem tworzenia w Polsce holdingowego prawa podatkowego. 

Regulacje te pozwalały wierzyć zainteresowanym podatnikom, że państwo 

polskie jest władne stworzyć na tyle atrakcyjne konstrukcje, które pozwolą 

kreować opłacalną, ale i uczciwą strategię podatkową na terytorium Polski. 

Jednocześnie stworzenie nowoczesnych rozwiązań umożliwi Polsce skutecznie 

brać udział w międzynarodowej konkurencji podatkowej. 

Jednak żeby grupa spółek mogła się cieszyć z przywilejów, które niesie ze 

sobą powołanie podatkowej grupy kapitałowej, muszą zostać spełnione ustawo- 

15 

D. Gajewski, The holding company as an instrument of companies’ tax-financial policy 

formation, „Contemporary Economics” 2013, t. 7, nr 1, s. 75–82.


we warunki, a te niestety w dużej części są wadliwe konstrukcyjnie i nieprzemyślane 

bądź po prostu zbyt restrykcyjne. I to one w głównej mierze przesądziły 

o tym, że tworzenie holdingowego prawa podatkowego w Polsce zostało 

„wyhamowane”. 

Co ciekawe, w trakcie 20-letniego okresu obowiązywania podatkowej grupy 

kapitałowej Ministerstwo Finansów w zasadzie nie dokonało istotnych zmian 

dotyczących warunków powoływania grupy. Jedyne zmiany były czysto kosmetyczne 

(np. zmiana udziału spółki dominującej w zależnej ze 100% na 95% lub 

zamiana warunku inwestycyjnego na warunek rentowności), co w zasadzie nie 

miało większego znaczenia. Nawet postulaty płynące z różnych środowisk (samych 

zainteresowanych podatników, doktryny, a także przedstawicieli aparatu 

skarbowego) nie skłoniły prawodawcy do podjęcia bardziej odważnych zmian. 

Niestety dla Ministerstwa Finansów nie miał znaczenia również fakt, że inne 

państwa członkowskie dokonywały zmian zgodnych z tendencjami ogólnoeuropejskimi. 

Skutkowało to tym, że zdecydowana większość państw Unii Europejskiej 

zdystansowała polskie regulacje. 

Wydaje się jednak, że głównym problemem wykorzystania podatkowej grupy 

kapitałowej w praktyce jest przeszkoda związana z tym, że instytucję tę mogą 

tworzyć wyłącznie spółki kapitałowe mające siedzibę w Polsce. Odnosi się to 

zarówno do spółki dominującej, jak i spółek zależnych. Skutkuje to tym, że 

podatkowe grupy mogą być tworzone jedynie przez krajowe grupy powiązane 

kapitałowo, mające siedzibę w Polsce. Polskie ustawodawstwo podatkowe nie 

zaproponowało żadnych szczególnych rozwiązań dla spółek powiązanych transgranicznie. 

Jest to tym bardziej zaskakujące, ponieważ regulacje odnoszące się 

do podatkowej grupy kapitałowej były tworzone również w takim celu, żeby 

dostosować swoje przepisy do tendencji funkcjonujących w państwach Unii Europejskiej. 

Trzeba natomiast pamiętać, że prawie wszystkie państwa w UE mają 

rozwiązania dedykowane spółkom powiązanym transgranicznie. 

Sądzę, że dostosowanie polskich przepisów o podatkowej grupie kapitałowej 

do spółek powiązanych transgranicznie nie jest możliwe. Wówczas konieczne 

byłoby wprowadzenie licznych konstrukcji prawnych mających na celu zabezpieczenie 

interesów polskiego Skarbu Państwa. Wprowadzanie tego typu 

konstrukcji do dość prostego mechanizmu podatkowej grupy kapitałowej jest 

wręcz niemożliwe. 

Trzeba również pamiętać, że umożliwienie uczestnictwa w podatkowej grupie 

spółkom zagranicznym rodziłoby obowiązek stworzenia przepisów regulujących 

wiele kwestii zachodzących między spółkami krajowymi i zagranicznymi 

powiązanymi ze sobą kapitałowo.


Warunek dopuszczający tworzenie podatkowej grupy tylko przez krajowe 

spółki należy uznać za warunek dyskwalifikujący podatkową grupę kapitałową. 

Trudno wyobrazić sobie wprowadzenie przepisu dopuszczającego zagraniczne 

spółki do podatkowej grupy kapitałowej bez gruntownej przebudowy 

całej koncepcji. Czy jest to możliwe? Wątpię. Wydaje się również chybiony 

pomysł pozostawienia podatkowej grupy kapitałowej tylko dla podmiotów 

krajowych, a dla spółek powiązanych transgranicznie tworzenie całkowicie 

nowej konstrukcji. Nie ma to sensu ze względu na to, że konstrukcja podatkowej 

grupy kapitałowej już dzisiaj jest martwą regulacją ze znikomym wykorzystaniem. 

Wydaje się, że konieczne jest stworzenie nowej koncepcji podatkowej dedykowanej 

holdingom powiązanym transgranicznie, które mogłyby również 

uwzględniać holdingi krajowe. Chociaż dzisiaj podmioty powiązane kapitałowe 

rzadko funkcjonują w ramach jednego państwa. 

Ponadto Polska nie ma wyjścia, ponieważ podmioty wielonarodowe działające 

w ramach Unii Europejskiej będą wybierały ustawodawstwa podatkowe, 

które umożliwiają wykorzystanie podatkowych preferencji. Niestety, nie są to 

polskie rozwiązania. 

Sądzę również, że dokonywanie w Polsce reform przez tworzenie nowego 

holdingowego prawa podatkowego powinno odbywać się przez wzorowanie 

się na doświadczeniach państw Unii Europejskiej, które wykorzystują teorię 

mieszaną opodatkowania holdingów. Oczywiście należy mieć na uwadze odpowiednie 

założenia uwzględniające specyfikę polskiego prawa podatkowego. 

Koncepcja wspólnej skonsolidowanej 

korporacyjnej podstawy opodatkowania 

Problematyka związana z opodatkowaniem holdingów międzynarodowych 

funkcjonujących na obszarze Unii Europejskiej stała się również priorytetowym 

problemem dla Komisji Europejskiej. Wynika ona zarówno z idei harmonizacji 

prawa w tym zakresie, jak i ze stworzenia skutecznego systemu prawnopodatkowego, 

który mógłby przeciwdziałać międzynarodowemu unikaniu opodatkowania. 

Naprzeciw tym oczekiwaniom wyszła Komisja Europejska, która chcąc rozwiązać 

te problemy, stworzyła koncepcję wspólnej skonsolidowanej korporacyjnej 

podstawy opodatkowania (ang. Common Consolidated Corporate Tax Base,


CCCTB) 16 , która obecnie ma status projektu dyrektywy 17 . Głównym założeniem 

CCCTB jest proces konsolidacji. Konsolidacja ma polegać na tym, że podstawy 

opodatkowania powiązanych podmiotów ustalone zgodnie ze wspólnymi zasadami 

byłyby następnie konsolidowane. Sama metoda konsolidacji opierałaby się 

na różnym podejściu, ale niezależnie od przyjętego w tym zakresie rozwiązania, 

ostateczny wynik konsolidacji stanowiłoby ustalenie skonsolidowanej podstawy 

opodatkowania. Byłby nią całkowity dochód do opodatkowania uzyskany 

przez grupę CCCTB objętą konsolidacją. W skonsolidowanej podstawie opodatkowania 

nie ujmowano by wyniku transakcji wewnątrzgrupowych, które 

pod względem podatkowym pozostawałyby neutralne. Wpływ na podstawę 

opodatkowania miałyby tylko transakcje z podmiotami, które nie byłyby objęte 

konsolidacją. Podstawy naliczania podatku nie stanowiłby już zatem jednostkowy 

dochód poszczególnych spółek ustalany zgodnie z zasadą arm’s length, gdyż 

transakcje wewnątrzgrupowe zostałyby zneutralizowane. Podmioty wchodzące 

w skład grupy CCCTB objętej konsolidacją nie musiałyby stosować przepisów 

dotyczących cen transferowych dla swoich transakcji wewnątrzgrupowych. 

Skutkiem konsolidacji byłoby także wyrównywanie strat jednych podmiotów 

przez zyski pozostałych członków grupy, a dokonywanie między nimi płatności 

(przekazywanie dywidend, odsetek i należności licencyjnych) nie podlegałoby 

opodatkowaniu. 

Wspólna skonsolidowana korporacyjna podstawa opodatkowania opiera się 

na kilku zasadniczych założeniach. Podstawowym założeniem jest przedstawienie 

wspólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania (CCCTB jako podstawa 

wspólna). Taką podstawę stosowałyby podmioty niezależnie od miejsca 

prowadzonej działalności gospodarczej. Dotyczy to przede wszystkim podmio- 

16 

Pierwsze założenia koncepcji CCCTB przedstawiono już w 2001 r. w komunikacie Komisji 

z 23 października 2001 r. do Rady, Parlamentu Europejskiego i Komitetu Ekonomiczno-Społecznego 

– W kierunku rynku wewnętrznego bez przeszkód podatkowych: 

„Strategia mająca na celu wprowadzenie dla przedsiębiorstw ujednoliconej podstawy 

wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do ich działalności 

obejmującej całą UE” (COM(2001) 582 final). Wstępne założenia koncepcji CCCTB zostały 

rozwinięte przez Komisję Europejską w nieformalnym dokumencie z 7 lipca 2004 r. 

pt.: „Wspólna skonsolidowana korporacyjna podstawa opodatkowania UE”, opublikowana 

[w] A Common Consolidated EU Corporate Tax Base, Commission Non-Paper to 

informal Ecofin Council, 10–11 September 2004. 

17 

Propozycja legislacyjna Komisji Europejskiej [COM(2011)121] została opublikowana 

16 marca 2011 r. W dniu 19 kwietnia 2012 r. odbyło się pierwsze czytanie w Parlamencie 

Europejskim, w którym zgłoszono liczne poprawki. Projekt nadal oczekuje na ostateczna 

decyzję.


tów, które prowadzą swoją działalność na terenie kilku państw i z tego tytułu 

podlegają kilku jurysdykcjom podatkowym 18 . 

Drugim filarem koncepcji CCCTB jest skonsolidowana podstawa opodatkowania 

spółek powiązanych, które nabywają status grupy CCCTB (CCCTB 

jako podstawa skonsolidowana). Wspólną podstawę opodatkowania stanowiłby 

całkowity dochód do opodatkowania uzyskany przez grupę CCCTB, czyli przez 

wszystkie spółki należące do grupy. W skonsolidowanej podstawie opodatkowania 

nie ujmowano by transakcji wewnątrzgrupowych, które będą neutralne podatkowo. 

Dzięki temu podmioty będące w grupie nie musiałyby dostosowywać 

się do regulacji dotyczących cen transferowych w ramach operacji finansowych 

zachodzących między członkami grupy. Kolejną zaletą jest możliwość natychmiastowej 

kompensacji strat w całej grupie. I wreszcie – procesy wypłacania 

dywidend między członkami grupy będą neutralne podatkowo 19 . 

Po dokonaniu konsolidacji trzeba ustalić udział każdej spółki z grupy w skonsolidowanej 

podstawie opodatkowania. Podatek będzie obliczany od ustalonego 

udziału na podstawie stawki podatkowej obowiązującej w państwie poszczególnej 

spółki. Trzeba pamiętać, że koncepcja CCCTB opiera się na stworzeniu 

wspólnego systemu ustalania podstawy opodatkowania, a wysokość stawek podatkowych 

pozostaje suwerennym prawem każdego państwa członkowskiego 20 . 

Koncepcja CCCTB będzie dostępna dla spółek państw członkowskich wymienionych 

w aneksie do dyrektywy CCCTB, ale również będzie dotyczyła – co 

ciekawe – spółek z państw trzecich (wymienione na przykładowej liście pozbawionej 

enumeratywnego wyliczenia) o formie prawnej podobnej do formy spółek 

z UE, podlegające opodatkowaniu podatkami wymienionymi w aneksie do 

dyrektywy i posiadające stałe zakłady na terytorium państwa członkowskiego 21 . 

Tak więc zakresem objęci by byli również rezydenci UE oraz nierezydenci UE 

dla opodatkowania ich zagranicznego zakładu położonego na terytorium UE 22 . 

Koncepcja CCCTB odnosi się zarówno do podmiotów prowadzących działalność 

transgraniczną, jak również prowadzących działalność tylko na terytorium jednego 

państwa, i to zarówno pojedyńczo, jak i w grupach powiązanych podmiotów 23 . 

18 

M. Supera-Markowska [w] H. Litwińczuk (red.), Wspólna korporacyjna podstawa opodatkowania 

w UE a opodatkowanie dochodu spółek w Polsce, Warszawa 2011, s. 26–27. 

19 

Ibidem. 

20 

Ibidem. 

21 

Metoda zakresu podmiotowego CCCTB jest analogiczna do metody zastosowanej w dyrektywie 

Rady nr 90/434/EWG, 90/435/EWG oraz 2003/49/WE. 

22 

CCCTB: possible elements of a technical outline, CCCTB/WP057/doc/en, Brussels, 26 lipca 

2007 r., s. 5–6. 

23 

Ibidem.


Z założenia koncepcja CCCTB będzie rozwiązaniem fakultatywnym, co 

oznacza, współistnienie wspólnotowego systemu opodatkowania holdingów 

(opartego na koncepcji CCCTB) i systemów poszczególnych państw Unii Europejskiej. 

Skutkuje to tym, że zgodnie z CCCTB podmiot, który nie należy do 

grupy CCCTB, będzie opodatkowany na odmiennych zasadach (regulacjach 

krajowych) niż podmioty do niej wchodzące. 

Tak więc fakultatywny charakter oznaczałby również to, że podmioty uprawnione 

miałyby prawo wyboru między opodatkowaniem na zasadach CCCTB 24 , 

a opodatkowaniem według zasad krajowych. Spółki objęte podmiotowością 

CCCTB mogłyby wnioskować o opodatkowanie na zasadach ujętych w koncepcji 

CCCTB. Ten reżim podatkowy obowiązywałby przez okres pięciu lat, a po 

jego upływie automatycznie się przedłużał na okres kolejnych lat trzech, pod 

warunkiem braku wniosku o zaprzestanie stosowania zasad CCCTB. 

Szczególną rolę w koncepcji CCCTB mają mechanizmy odnoszące się wyłącznie 

do opodatkowania holdingów międzynarodowych. Służyć temu ma 

konstrukcja określana jako grupa spółek w koncepcji CCCTB. Jest ona skierowana 

do podmiotów, które prowadzą swoją działalność na terytorium więcej niż 

jednego państwa. Obecnie podstawa opodatkowania dla spółek wchodzących 

w skład takiej grupy jest ustalana zgodnie z zasadami obowiązującymi w państwie, 

w którym każda z tych spółek ma siedzibę. Wyznaczenie, jaką część dochodu 

globalnego grupy trzeba przypisać danej spółce w państwie jej siedziby, 

sprawia często wiele problemów, zwłaszcza w kontekście problematyki związanej 

z cenami transferowymi. Dlatego stworzenie grupy spółek w koncepcji 

CCCTB ma wyjść naprzeciw potrzebom rzeczywistości. Grupa CCCTB ma być 

tworzona przez podmiot dominujący i podmioty zależne, które są powiązane 

przez udziały w głosach zgromadzenia wspólników. Powiązanie może mieć 

charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni i powinno być na poziomie co 

najmniej 75% głosów. W celu zapewnienia ciągłości łańcucha pośredniej zależności 

w ramach grupy zakładany jest specjalny system obliczania udziału spółki 

dominującej w spółkach zależnych. Zakłada się, że w przypadku pośredniego 

udziału w głosach bezpośrednie udziały powyżej 75% uznawane są jako 100%, 

zaś udziały poniżej 50% – jako 0% 25 . 

24 

Z wyjątkiem pewnych obligatoryjnych wymagań dotyczących tworzenia grupy CCCTB; 

zob. szerzej: K. Kołowski [w] H. Litwińczuk (red.), Wspólna korporacyjna podstawa opodatkowania 

w UE a opodatkowanie dochodu spółek w Polsce Warszawa 2011, s. 155–156. 

25 

Szerzej zob. Ch. Spengel, Concept and Necessity of a Common Tax Base – an acadedemic 

introduction [w] W. Schon, U. Schreiber, Ch. Spengel (red.), A Common Consolidated 

Corporate Tax Base for Europe. Eine einheitliche Korperschaftsteuerbemessungsgrundlage 

fur Europa, Berlin 2008, s. 32.


Do ustalania udziału – konstrukcja CCCTB – wprowadza „test 75%”. Odnosi 

się on do warunku – koniecznego do powołania grupy CCCTB – który przewiduje, 

że spółka dominująca musi posiadać 75% udział w prawach głosu w podmiocie 

zależnym. Spełnienie tego warunku byłoby wymagalne na początku i na 

końcu roku podatkowego. Udział ten w ciągu roku nie może spaść do poziomu 

poniżej 50%. Jeżeli do grupy chce dołączyć nowa spółka, konieczne jest spełnienie 

warunku 75% w ciągu 6 miesięcy przed dniem przystąpienia do grupy. 

Natomiast utrata statusu grupy następuje w dwóch przypadkach: po pierwsze – 

w dniu obniżenia udziału poniżej 50% (w każdym momencie), po drugie – w dniu 

obniżenia udziału poniżej 75% w dniu zakończenia roku podatkowego 26 . 

Zakresem podmiotowym grupy CCCTB powinny być objęte spółki: dominująca 

i zależne, które wszystkie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu polskiego 

Kodeksu spółek handlowych, mające osobowość prawną oraz ich stałe 

zakłady. W celu precyzyjnego określenia rodzajów spółek mogących tworzyć 

grupę dla wszystkich państw zostaną wymienione enumeratywnie w aneksie 

do dyrektywy. Tego typu konstrukcja definiowania zakresu podmiotowego jest 

odzwierciedleniem konstrukcji stosowanej w dotychczasowych dyrektywach 27 . 

Jeżeli chodzi o relacje między członkami grupy CCCTB a podmiotami powiązanymi 

spoza grupy, to trzeba będzie stosować przepisy państw członkowskich 

dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych. W efekcie konsekwencje 

stosowania zasady dystansu będą trudne do zneutralizowania przez 

konsolidację dochodów w ramach wspólnej podstawy opodatkowania. Wydaje 

się, że w celu uniknięcia sztucznego przenoszenia dochodów poza obszar 

CCCTB konieczne jest stosowanie w systemach podatkowych państw członkowskich 

reguł chroniących przed unikaniem opodatkowania. Wykorzystywanie 

skomplikowanych i kosztownych instrumentów i procedur związanych 

z cenami transferowymi w przypadku spółek powiązanych, ale nie skonsolidowanych 

do celów CCCTB, oznacza, że analizowany projekt CCCTB może nie 

przynieść pożądanych korzyści w zakresie uproszczenia rozliczeń podatkowych 

i zmniejszenia kosztów z nimi związanych 28 . 

Najważniejszą korzyścią utworzenia grupy CCCTB będzie możliwość wewnątrzgrupowego 

rozliczania strat. Rozliczenie takie będzie się realizować 

przez konsolidację. Przy łączeniu podstaw opodatkowania każdego z członków 

26 

K. Kołowski [w] H. Litwińczuk (red.), Wspólna korporacyjna podstawa, op. cit., s. 152. 

27 

Dyrektywa 90/434/EWG oraz dyrektywa 90/435/EWG. 

28 

M. Bourgeois, E. von Frenckell, Relation to taxpayers outside the group [w] M. Lang, 

P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer (red.), Common Consoldated Corporate Tax Base, 

Wien 2008, s. 202.


grupy, straty powstałe u jednego z podmiotów w grupie będą automatycznie 

równoważone z dochodami innych podmiotów z grupy. W sytuacji, gdy skonsolidowana 

podstawa ma wartość ujemną, strata powinna być przesuwana 

w czasie w przód – w celu zrównoważenia jej z dochodami przyszłych okresów, 

lub w tył – aby równoważyć ją z dochodami okresów poprzednich. Jest to konieczne 

dla zapewnienia opodatkowania dochodu netto. 

Według projektu dyrektywy CCCTB straty powstałe w spółce przed przystąpieniem 

do grupy nie będą wliczane do skonsolidowanej podstawy opodatkowania. 

Straty takie powinny być natomiast odliczane z udziału w skonsolidowanej 

podstawie, przypisanego danej spółce. Zastosowanie powinny tutaj 

mieć przepisy krajowe dotyczące zasad rozliczania strat podatkowych w czasie. 

W konsekwencji straty podatkowe powstałe przed konsolidacją pozostaną 

w kręgu krajowego systemu podatkowego, w którym powstały. 

Natomiast jeżeli dana spółka opuści grupę CCCTB, straty podatkowe pozostaną 

w grupie i nie będą przypisywane spółce, która opuści grupę. Takie straty 

będą rozliczane z przyszłymi dochodami grupy 29 . 

Koncepcję CCCTB należy odróżnić od koncepcji opodatkowania grupy 

spółek, w której grupę podatkową ujmuje się jako jedność dla celów podatkowych. 

Zgodnie z teorią jedności gospodarczej spółki tworzące grupę nie mają 

podmiotowości podatkowej, a opodatkowaniu podlega jedynie łączny wynik 

grupy jako jedności gospodarczej 30 . Członkowie grupy podatkowej „tracą” swoją 

autonomię podatkową na rzecz grupy, w skład której wchodzą. Koncepcja ta 

jest znana i stosowana w wielu państwach UE. W Polsce wyrazem jej realizacji 

jest podatkowa grupa kapitałowa, będąca podatnikiem podatku dochodowego 

od osób prawnych (art. 1a u.p.d.p.). 

Na podstawie zidentyfikowanych przesłanek harmonizacji opodatkowania 

holdingowego w UE i analizy ewolucji koncepcji w tym zakresie można 

wskazać, że konieczne jest przyjęcie kompleksowej koncepcji harmonizacji 

opodatkowania holdingowego, która mogłaby skutecznie przeciwdziałać międzynarodowemu 

unikaniu opodatkowania. W ramach harmonizacji powinno 

nastąpić wprowadzenie wspólnych zasad ustalania podstaw opodatkowania (aby 

przeciwdziałać negatywnym skutkom różnic między systemami opodatkowania 

holdingowego) oraz zapewnienie możliwości konsolidacji podstaw opodatkowania 

międzynarodowych holdingów (na co wskazuje charakter przeszkód 

w transgranicznej działalności holdingów). W swych ogólnych założeniach 

29 

K. Kołowski [w] H. Litwińczuk (red.), Wspólna korporacyjna podstawa, op. cit., s. 166. 

30 

Szerzej: H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, Prawo podatkowe przedsiębiorców, 

Warszawa 2008, s. 246–261.


koncepcja CCCTB spełnia te postulaty. Natomiast liczne problemy pojawiają się 

w związku z obecnym kształtem przyjętych w niej rozwiązań szczegółowych. 

Mając to na uwadze, warto przeanalizować, czy projekt dyrektywy CCCTB 

nie powinien uwzględniać postulatów sformułowanych poniżej. Niewątpliwie 

te spostrzeżenia mogłyby mieć wpływ na rolę projektu dyrektywy CCCTB 

w przeciwdziałaniu międzynarodowemu unikaniu opodatkowania przez holdingi 

międzynarodowe. 

1. CCCTB powinna być podstawą obligatoryjną, a jedynie z uwagi na czysto 

pragmatyczne przesłanki (polityczna możliwość wprowadzenia koncepcji) 

można dopuścić jej początkowe przyjęcie jako konstrukcji fakultatywnej, 

pod warunkiem zmiany jej docelowego charakteru na obligatoryjny. 

2. W preambule do dyrektywy o CCCTB powinien zostać ujęty katalog zasad 

ogólnych do celów interpretacyjnych, a jednocześnie należy określić 

jeden wspólny, ponadpaństwowy organ uprawniony do interpretacji uregulowań 

CCCTB. Wskazane byłoby opracowanie wytycznych dla sądów 

krajowych orzekających w sprawach dotyczących koncepcji CCCTB. 

3. Postulat precyzyjności powinien być przestrzegany przy określaniu 

wszystkich elementów koncepcji, zarówno w sferze stosowanej terminologii, 

jak i rozwiązań szczegółowych. 

4. Należy zwrócić uwagę na respektowanie postulatu jednolitości koncepcji, 

w związku z którym nie powinno być w niej wielu alternatywnych 

rozwiązań. Jednolity charakter powinna mieć zasada ustalania dochodu 

i formuła jego podziału. 

5. CCCTB powinna od razu zostać wprowadzona jako podstawa skonsolidowana, 

przy czym dwa progi powiązań (50% i 75%) powinien zastąpić 

jeden – na poziomie 50%. Zasady konsolidacji powinny być identyczne 

dla grup obejmujących spółki z różnych państw członkowskich i dla grup 

krajowych. 

6. Z uwagi na potencjalne rozbieżności w ustalaniu dochodu na zasadzie 

długości ramienia stosowanej w umowach państw członkowskich z państwami 

trzecimi i na zasadach ujętych w koncepcji CCCTB należy jak 

najszybciej renegocjować te umowy. 

7. Metodą unikania podwójnego opodatkowania dochodów z państw trzecich 

powinna być metoda zwolnienia, a zastosowanie kredytu podatkowego 

można dopuścić jedynie w ramach klauzuli „przejścia”. 

Konkludując, trzeba stwierdzić, że projekt dyrektywy CCCTB w obecnym 

kształcie nie służy realizacji zasady neutralności opodatkowania i równej konkurencji, 

zapewnieniu przejrzystości i prostoty systemu opodatkowania holdin-


gowego w UE, przeciwdziałaniu zjawiskom unikania opodatkowania i uchylania 

się od niego oraz zniesieniu licznych przeszkód podatkowych w działalności 

transgranicznej holdingów. 

Liczne wady koncepcji CCCTB mogą spowodować, że holdingi międzynarodowe 

będą planowały swoją politykę, opierając ją na tworzeniu konsolidacji 

podatkowej w poszczególnych państwach członkowskich. Holding 

międzynarodowy będzie prowadził politykę samodzielnej konsolidacji w poszczególnych 

państwach, opartą na regulacjach dedykowanych tylko holdingom 

krajowym. Faktem jest, że taka filozofia podatkowa stoi w sprzeczności 

z zasadą harmonizacji, ale może się okazać bardziej opłacalna ekonomicznie 

dla holdingów. 

Zgodnie z zasadą pierwszeństwa stosowania przepisów prawa europejskiego 

projekt dyrektywy CCCTB jako element prawa europejskiego będzie źródłem 

prawa stosowanym przed umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania 

(UPO) zawartymi między państwami członkowskimi UE. Odmienne podejście 

przewidziane jest w odniesieniu do UPO zawartych między państwami 

trzecimi a państwami członkowskimi jeszcze przed wejściem w życie dyrektywy 

CCCTB. Podkreślić warto, że w zakresie, w jakim zawierają one prawa 

i obowiązki, które nie są zgodne z treścią dyrektywy, te umowy podlegają dalszemu 

stosowaniu 31 . 

Trzeba również zauważyć, że jeżeli UPO zawarte między państwami członkowskimi 

a państwami trzecimi przed wejściem w życie reguł dotyczących 

CCCTB nie przewidują zastosowania mechanizmu switch-over 32 , to są one dalej 

stosowane, a regulacje zawarte w CCCTB nie są wtedy stosowane. Warto więc 

się zastanowić, czy państwa członkowskie podejmą działania (nota bene trudne 

technicznie) w celu dostosowania przepisów UPO do reguł CCCTB. 

Wprowadzenie koncepcji dyrektywy CCCTB przez państwa członkowskie, 

nie uwzględniając istniejących UPO zawartych z państwami trzecimi, oznaczałoby 

naruszenie przez państwa członkowskie prawnomiędzynarodowych zobowiązań 

wynikających z tych umów. Należy podkreślić, że z odpowiedzialności 

za naruszenie norm prawa międzynarodowego nie mogłyby zwolnić państw 

członkowskich przepisy prawa europejskiego. Z drugiej strony – utrzymywanie 

31 

Dokument KE RD/003/2010, s. 3. 

32 

Klauzula (ang.) switch-over zawarta jest w koncepcji CCCTB i ma na celu zapobieżenie 

przepływowi środków przez państwa stosujące reżim niskiego opodatkowania. Klauzula 

ta ma za zadanie przeciwdziałać napływowi środków pochodzących z takich właśnie 

państw, gdzie wymienione dochody są najczęściej zwolnione z opodatkowania. Jej 

celem jest poddanie tych dochodów opodatkowaniu, co w konsekwencji wyłącza ich 

podwójne nieopodatkowanie; dokument: RD/004/2010, s. 5–6, pkt 14.


przez dłuższy czas nadrzędności UPO zawartych z państwami trzecimi przed 

wejściem w życie dyrektywy CCCTB jest niezadowalające, gdyż otwiera pewne 

możliwości agresywnego planowania podatkowego 33 . 

Jedną z kluczowych wad CCCTB jest zjawisko interakcji pomiędzy zasadami 

CCCTB a UPO. Z jednej strony nałożenie obowiązku na państwa członkowskie 

renegocjacji wszystkich UPO zawartych z państwami trzecimi, tak aby zapewnić 

ich zgodność z koncepcją CCCTB, oznaczałoby wieloletnie opóźnienie we 

wdrażaniu koncepcji. Z drugiej zaś strony – jego wdrożenie bez uwzględnienia 

UPO oznaczałoby naruszenie przez państwa członkowskie prawnomiędzynarodowych 

zobowiązań wynikających z tych umów. Utrzymywanie z kolei przez 

dłuższy czas nadrzędności UPO zawartych z państwami trzecimi przed wejściem 

w życie dyrektywy nad zasadami z niej wynikającymi jest niezadowalające, 

gdyż otwiera możliwości unikania opodatkowania. Komisja Europejska 

powinna również zająć stanowisko w odniesieniu do relacji między dyrektywą 

o CCCTB a UPO zawartymi między państwami członkowskimi CCCTB a państwami 

trzecimi już po wejściu w życie dyrektywy. 

Utrzymanie nadrzędności UPO nad koncepcją CCCTB może okazać się 

zgubne, ponieważ holdingi międzynarodowe będą mogły unikać opodatkowania 

przy wykorzystaniu tych właśnie UPO. Tak więc wprowadzenie koncepcji 

CCCTB (niezależnie czy w formie fakultatywnej, czy obligatoryjnej) nie będzie 

przeszkodą dla holdingów w wykorzystywaniu UPO do unikania opodatkowania. 

Natomiast naruszenie priorytetowości UPO nad CCCTB oznaczać będzie 

pogwałcenie zasad prawa międzynarodowego. 

System CCCTB jest również wyzwaniem dla jego pomysłodawców w zakresie 

zapobieżenia negatywnie ocenianemu zjawisku unikania opodatkowania. 

CCCTB może bowiem być wykorzystywana przez spółki wchodzące w skład 

grupy CCCTB do minimalizowania ciążących na nich zobowiązań podatkowych 

niezgodnie z celem i założeniami tej koncepcji. Wynika to z faktu, że 

zarówno w relacjach wewnątrzgrupowych, jak i relacjach zewnętrznych przewidziano 

liczne korzystne rozwiązania podatkowe skierowane na usunięcie 

przeszkód podatkowych w funkcjonowaniu takich grup i realne jest ryzyko 

nadużyć w tym zakresie. 

33 

Mogłoby polegać to na przenoszeniu istotnych elementów formuły alokacyjnej dla stałego 

zakładu, którego dochód do opodatkowania byłby ustalany według zasady dystansu 

albo wykorzystywany jako siedziby spółek państw członkowskich, które zawarły z państwami 

trzecimi UPO nieprzewidujące stosowanie klauzul switch-over, albo przewidują 

zastosowanie pełnego kredytu podatkowego.


Ze względu na fakt, że coraz więcej państw członkowskich kontestuje projekt 

dyrektywy CCCTB (m.in. Polska 34 ), trudno obecnie ocenić szanse wejścia 

w życie tego dokumentu. Można zaobserwować, że w wielu kwestiach jest duża 

rozbieżność między państwami członkowskimi i osiągnięcie kompromisu może 

być trudne. Trzeba jednak pamiętać, że jest to do tej pory jedyna koncepcja 

harmonizacji opodatkowania holdingowego w UE, która równocześnie stanowi 

pewną zintegrowaną staregię Komisji Europejskiej w przeciwdziałaniu międzynarodowemu 

unikaniu opodatkowania. I niestety innej nie ma. 

Wnioski i konkluzje 

Podsumowując analizę rozwiązania podatkowej grupy kapitałowej, należy 

skonstatować, że nie można tej konstrukcji przyznać miana nowoczesnego holdingowego 

prawa podatkowego. W zasadzie przesądzają o tym dwie kwestie. 

Po pierwsze – podatkowa grupa kapitałowa jest dedykowana tylko i wyłącznie 

holdingom krajowym. W dobie globalizmu gospodarczego standardem jest, że 

holdingi przyjmują formułę działalności transgranicznej. Coraz rzadziej można 

zaobserwować funkcjonowanie na obszarze Unii Europejskiej holdingów ograniczających 

swoją działalność do terytorium jednego państwa członkowskiego. 

Po drugie – konstrukcja podatkowej grupy kapitałowej obarczona jest wieloma 

wadami konstrukcyjnymi oraz restrykcyjnymi rozwiązaniami niepozwalającymi 

skorzystać z tego rozwiązania. Odzwierciedleniem tego jest nikłe wykorzystanie 

podatkowej grupy kapitałowej w Polsce. 

Równocześnie trzeba stwierdzić, że poza konstrukcją podatkowej grupy 

kapitałowej nie występują w polskim ustawodawstwie podatkowym inne rozwiązania, 

które dedykowane są holdingom. Tym bardziej nie ma również rozwiązań 

podatkowych, które wychodziłyby naprzeciw potrzebom holdingów 

funkcjonujących transgranicznie. Sądzę, iż brak szerokiej debaty na temat potrzeby 

stworzenia takich rozwiązań podatkowych należy do podstawowych 

uwag skierowanych do resortu finansów. 

Wątpliwe jest również, by konstrukcja podatkowej grupy kapitałowej wraz 

ze swoimi wadami konstrukcyjnymi mogła być poddana głębokiej reformie, 

która zmierzałaby do przebudowania jej na potrzeby szerszej grupy zainteresowanych, 

w tym holdingów międzynarodowych. Dlatego sądzę, że uprawnio- 

34 

Sejm RP w dniu 13 maja 2011 r. przyjął uchwałę w sprawie uznania projektu dyrektywy 

za niezgodny z zasadą pomocniczości, ze względu na brak kompetencji Unii Europejskiej 

do przyjmowania aktów prawnych dotyczących podatków bezpośrednich.


ne jest stwierdzenie, iż Polska nie ma holdingowego prawa podatkowego, a na 

pewno nie ma rozwiązań nowoczesnych. 

W kontekście powyższych wniosków tym bardziej niepokojący jest fakt, że 

wiele państw członkowskich – w ramach międzynarodowej konkurencji podatkowej 

– zintensyfikowało działania zmierzające do uatrakcyjnienia „swojego” 

holdingowego prawa podatkowego. Niewątpliwym celem takich działań jest 

„zachęcenie” holdingów międzynarodowych, by zmieniały rezydencję podatkową 

na najbardziej atrakcyjne. Stąd realne jest zjawisko „migracji” holdingów 

międzynarodowych w regionie. To niewątpliwie będzie miało negatywne (niepowetowane) 

przełożenie na wpływy budżetowe z tytułu podatku dochodowego 

od osób prawnych w państwach pozbawionych konstrukcji holdingowego 


Nie bez znaczenia jest również to, że projekt dyrektywy CCCTB nie spełnił 

oczekiwań – nie tylko wszystkich państw członkowskich, ale również holdingów 

międzynarodowych, które kierują się zasadą wyważonej polityki podatkowej, 

która pozbawiona jest elementów agresywnej optymalizacji opodatkowania. 

Dzisiaj wydaje się wielce prawdopodobne, że koncepcja CCCTB nie osiągnie 

statusu obowiązującej dyrektywy, co może mieć wieloaspektowe konsekwencje. 

Do najważniejszych z nich należą szczególnie dwa aspekty. Po pierwsze, porażka 

koncepcji CCCTB, po blisko piętnastu latach prac nad przygotowaniem tej 

koncepcji, stanowi istotny sygnał, że państwa Unii Europejskiej nie są w stanie 

wypracować wspólnego konsensusu co do opodatkowania holdingów międzynarodowych 

funkcjonujących na obszarze Unii. Oznacza to jednocześnie, że 

holdingi międzynarodowe stosujące agresywną i nieuczciwą strategię optymalizacji 

opodatkowania nie muszą się obawiać rozwiązań zmierzających do walki 

z międzynarodowym unikaniem opodatkowania. Po drugie – co jest równie 

ważne – fakt nieprzyjęcia koncepcji CCCTB wydaje się czytelnym sygnałem 

skierowanym do państw członkowskich, że nie mogą one liczyć na wspólną, 

europejską, zintegrowaną koncepcję przeznaczoną dla holdingów międzynarodowych, 

która jednocześnie przeciwdziałałaby międzynarodowemu unikaniu 

opodatkowania. Jest to równoznaczne z tym, iż państwa członkowskie są „skazane” 

na budowanie swojego wewnątrzkrajowego systemu przeciwdziałającemu 

międzynarodowemu unikaniu opodatkowania przez holdingi, a jednocześnie 

uwzględniającego narastające zjawisko szkodliwej konkurencji podatkowej 

między państwami członkowskim. 

Powyższe konkluzje są również bardzo istotne dla polskich interesów budżetowych, 

szczególnie ze względu na fakt, że Polska jest obszarem, na którym 

intensywność działalności holdingów międzynarodowych jest bardzo duża na


tle innych państw członkowskich z regionu. Również nie bez znaczenia dla Polski 

pozostaje to, iż zauważalne jest wyraźne zintensyfikowanie działań państw 

sąsiednich w budowie holdingowego prawa podatkowego dedykowanego holdingom 

międzynarodowym. 

Te wszystkie wnioski skłaniają do sformułowania kolejnej konkluzji, że 

Polska musi rozpocząć proces tworzenia nowoczesnego holdingowego prawa 

podatkowego, które będzie jednym z kluczowych elementów systemowego 

przeciwdziałania międzynarodowemu unikaniu opodatkowania. Stworzenie 

samego holdingowego prawa podatkowego dedykowanego podmiotom działającym 

transgranicznie nie jest antidotum skutecznej walki z międzynarodowym 

unikaniem opodatkowania. Dopiero zbudowanie zintegrowanego systemu 

przeciwdziałania międzynarodowemu unikaniu opodatkowania, w którego 

skład wejdzie proces tworzenia holdingowego prawa podatkowego może stać 

się skuteczną, długoterminową strategią walki z tym patologicznym i jakże 

niebezpiecznym zjawiskiem. 

Zintegrowany system przeciwdziałania międzynarodowemu unikaniu opodatkowania 

powinien być odpowiednio dostosowany do złożoności problematyki. 

W związku z tym, że zjawisko międzynarodowego unikania opodatkowania 

jest skomplikowane i wielopłaszczyznowe, również strategia państwa powinna 

być do tego dostosowana. Zintegrowany system przeciwdziałania międzynarodowemu 

unikaniu powinien opierać się na kilku filarach wspierających proces 

tworzenia nowoczesnego holdingowego prawa podatkowego. Niewątpliwym 

wsparciem dla takiego procesu będzie dogłębna analiza rozwiązań podatkowych 

zaliczanych do high tax technology, jak również monitorowanie legislacji 

podatkowej państw członkowskich w kontekście rozwijającego się zjawiska 

szkodliwej konkurencji podatkowej w Unii Europejskiej. Nieunikniona jest 

również szczegółowa analiza (na poziomie organów skarbowych) konstrukcji 

podatkowych, które są wykorzystywane na obszarze Polski przez holdingi międzynarodowe. 

Dopiero kompleksowość tych działań pozwoli na proces tworzenia 

nowoczesnego prawa holdingowego, które będzie dopasowane do potrzeb 

i specyfiki Polski. Stąd proces tworzenia holdingowego prawa podatkowego 

będzie rozciągnięty w czasie, szczególnie ze względu na to, że proces międzynarodowego 

unikania opodatkowania jest zjawiskiem dynamicznym i podlegający 

nieustającym zmianom, ze szczególnym uwzględnieniem „mutujących 

się” instrumentów finansowych. 

Mimo że tworzenie nowoczesnego holdingowego prawa podatkowego ma 

głównie za zadanie przeciwdziałanie międzynarodowemu unikaniu opodatkowania, 

pamiętać należy, iż procesowi tworzenia tego prawa powinna przy-


świecać idea zbalansowanej polityki równowagi. Sprowadza się ona do tego, że 

tworzenie prawa holdingowego powinno zarówno chronić interesy budżetowe 

państwa, jak i przedstawić holdingom takie rozwiązania, które byłyby dla nich 

na tyle atrakcyjne, żeby nie musiały szukać atrakcyjniejszych alternatyw na terytorium 

innych państw. 

Niewątpliwie, nie da się tworzyć holdingowego prawa podatkowego bez bazowania 

na doświadczeniach innych państw, które mają nowoczesne rozwiązania 

(m.in. Wielka Brytania, Holandia, Stany Zjednoczone). Pamiętać jednak 

należy, że czerpanie wzorców musi następować dość ostrożnie, ponieważ nie 

można zastosować pewnych rozwiązań w polskiej rzeczywistości. Nie należy 

również tworzyć holdingowego prawa podatkowego bez uwzględnienia zjawiska 

szkodliwej konkurencji podatkowej między państwami, która ma niebagatelny 

wpływ na strategie podatkowe holdingów międzynarodowych. 

Summary 

The paper focuses on tax law applicable to holding companies in the context 

of the phenomenon of tax avoidance. Reforming and harmonisation of 

tax law on holding companies is a necessity in the Polish reality. In particular, 

the tax capital group is the subject of deep analysis. The legal regulations of the 

EU – the draft directive on the common consolidated corporate tax base – also 

refer to the reform of the Polish tax law applicable to holding companies. The 

author calls for an urgent need for reform of the legal regulations applicable 

to holding structures in Poland as well as in the European Union.

Dariusz Ćwikowski 

Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych 

źródeł przychodów – problem skuteczności 

aparatu skarbowego w przeciwdziałaniu 

i wykrywaniu uchylania się od opodatkowania 

Streszczenie 

Nieszczelność systemu podatkowego w Polsce wymaga od instytucji państwa 

ciągłego doskonalenia rozwiązań prawnych dyscyplinujących podatników. 

Konieczne jest wprowadzanie takich środków, które pozwoliłyby administracji 

skarbowej na bardziej efektywną analizę ryzyka działalności nielegalnej 

w ramach polskiego systemu podatkowego. Jednym z narzędzi jest opodatkowanie 

dochodów z nieujawnionych źródeł, które mogłoby stać się bardziej 

skutecznym niż dotychczas instrumentem egzekwowania należności od osób 

uchylających się od opodatkowania po wdrożeniu odpowiednich zmian legislacyjnych, 

a także organizacyjnych w aparacie skarbowym. Należy wyposażyć 

organy administracji skarbowej w dodatkowe uprawnienia do pozyskiwania 

danych o gromadzonym majątku i ponoszonych wydatkach przez obywateli. 

Wstęp 

W myśl art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów 

i świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków określonych w ustawie. 

Takie sformułowanie przepisu ustawy zasadniczej stanowi, że w Polsce obowiązuje 

zasada powszechności opodatkowania, odnosząca się w wąskim ujęciu 

do konkretnej daniny. Powszechność opodatkowania wiąże się bezpośrednio 

z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą sprawiedliwości społecznej, w imię 

której państwo powinno traktować jako swój obowiązek ograniczanie sfery

Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów – problem skuteczności 479 

nieformalnej w życiu gospodarczym, głównie przez tworzenie optymalnych 

warunków do prowadzenia w sposób uczciwy działalności zarobkowej oraz poboru 

należności publicznoprawnych z zastosowaniem obiektywnych procedur. 

Podatki, jako najważniejsze źródło dochodów publicznych 1 , służą do pokrycia 

zapotrzebowania państwa, które realizuje liczne funkcje wobec społeczeństwa. 

Elastyczność podatku musi wyrażać się w dostosowaniu do aktualnego 

zapotrzebowania państwa. Wzrost wydajności podatku powinien zwiększać 

się wraz ze wzrostem dochodu społecznego. Już w 1923 r. Adam Krzyżanowski 

podkreślał w Nauce skarbowości, że w społeczeństwach bogacących się rosną 

z roku na rok dochody i konsumpcja, a równocześnie właśnie dlatego podatki 

dochodowe i konsumpcyjne dostarczają Skarbowi Państwa coraz większych 

wpływów 2 . Potwierdził tę tezę Edward Strasburger, twierdząc, że wielkość 

wpływów z podatku dochodowego zależy nie tylko od stopy podatkowej, ale 

i od stopnia zamożności mieszkańców. Efekt finansowy do budżetu państwa 

z tytułu podatku dochodowego powinien rosnąć przy danej stopie podatkowej 

wraz ze wzrostem PKB. Jedyną przeszkodą w realizacji tego celu może być 

przestępczość podatkowa 3 . 

Podatek od dochodów osobistych jest poddawany manipulacjom zmierzającym 

do ukrywania w całości lub części przedmiotu świadczenia. Dotyczy to 

zarówno przychodów, jak i kosztów. Każdy wprowadzany przez państwo ciężar 

fiskalny powinien zawierać odpowiednie zabezpieczenia chroniące. Z reguły 

dotyczy to reakcji organów ex post w szczególności przed możliwością uchylania 

się od opodatkowania. Podatek dochodowy, płacony przez osoby fizyczne 

w Polsce, jest w swojej istocie bardzo złożony, gdyż obejmuje wiele form opodatkowania, 

a także liczne zwolnienia i ulgi, dające wybór najkorzystniejszych 

wariantów opodatkowania dochodów uzyskiwanych z każdego źródła. Ordynacja 

podatkowa 4 oraz przepisy prawa materialnego nakładają na podatników 

różnego rodzaju wymogi ewidencji i dokumentacji podatkowej, dzięki czemu 

możliwa jest weryfikacja rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. 

Samoobliczenie podatku, jako podstawowa forma realizacji zobowiązań dani- 

1 

Udział dochodów podatkowych w dochodach budżetu państwa ogółem stanowił 86,6% 

w 2013 r., natomiast w 2008 r. wskaźnik ten wyniósł 91,9%, Roczne wskaźniki makroekonomiczne. 

Finanse publiczne, GUS, Warszawa, http://www.stat.gov.pl/gus/wskazniki_makroekon_PLK_HTML.htm 

[dostęp 14 maja 2014 r.]. 

2 

Szerzej zob. A. Krzyżanowski, Nauka skarbowości, Fiszer i Majewski, Poznań 1923, 

s. 181–182. 

3 

Szerzej zob. E. Strasburger, Nauka skarbowości, Księgarnia Geberthnera i Wolfa, Warszawa 

1924, s. 199–200. 

4 

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613, ze zm.).


nowych, sprzyja zjawiskom ucieczki przed opodatkowaniem. Ze względu na 

utrzymujący się od początku transformacji ustrojowej wysoki poziom gospodarki 

nieoficjalnej w Polsce, przekraczający nawet 25% Produktu Krajowego 

Brutto 5 , należy zbadać rozwiązania prawne, które nie zapobiegają niekorzystnym 

zjawiskom w sferze danin publicznych, a wręcz sprzyjają nadużyciom. 

Aby skutecznie przeciwdziałać uchylaniu się od opodatkowania oraz wzrastającej 

przestępczości podatkowej, konieczne wydaje się wyposażenie organów 

administracji skarbowej w odpowiednie uprawnienia do pozyskiwania danych 

o gromadzonym majątku i ponoszonych wydatkach przez obywateli. Brak takiej 

kontroli czy też rezygnacja z odzyskania podatku od dochodów, od których 

podatnicy dobrowolnie sami nie zapłacili podatków, mogłoby zachwiać 

procesem gromadzenia dochodów budżetowych 6 . Trzeba zatem rozważyć, czy 

nie należałoby wprowadzić innych rozwiązań, które pozwoliłyby administracji 

skarbowej na bardziej efektywną analizę ryzyka działalności nielegalnej w ramach 

polskiego systemu podatkowego. 

Ogólne zagadnienia opodatkowania 

dochodów nieujawnionych 

Państwo praworządne swój byt opiera na dwóch filarach: po pierwsze, na 

idei wolności (również wolności ekonomicznej) oraz, po drugie, na idei obowiązku 

(m.in. obowiązku świadczeń podatkowych) 7 . Podatek jest świadczeniem 

przymusowym i zawsze stanowi ingerencję w dochody obywatela przez ograniczenie 

jego możliwości konsumpcyjnych. Zjawisko oporu podatkowego jest 

uzależnione przede wszystkim od wysokości nakładanych danin, ale również 

od innych czynników, takich jak poziom usług świadczonych przez państwo 

oraz sprawiedliwość w poborze podatków od wszystkich członków społeczności. 

5 

Austriacki ekonomista Friedrich Schneider dokonał szacunku szarej strefy dla Polski 

w 2013 r. na poziomie 23,8% PKB i jest on wyższy od średniej europejskiej wynoszącej 

18,5% PKB, F. Schneider, Size of the Shadow Economy of 31 European Countries in 2013 

(in % of off. GDP), wykład „Światowa gospodarka nieoficjalna, implikacje dla Polski”, 

wygłoszony na konferencji „Długoterminowa strategia podatkowa w VAT”, Krajowa 

Izba Gospodarcza, Warszawa, 21 marca 2013 r. 

6 

P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wolters Kluwer, Warszawa 2007, 

s. 61. 

7 

A. Gomułowicz, Aspekty ustrojowe opodatkowania [w] T. Dębowska-Romanowska, 

A. Jankiewicz (red.), Konstytucja. Ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa 

ku czci prof. Natalii Gajl, Biuro Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1999, s. 369.


Podatek dochodowy i jego zapłata wywołują większy opór podatkowy niż 

podatki pośrednie. Według Piotra Pietrasza wymaga on specyficznych instrumentów 

ochronnych 8 . Najmniejszy opór występuje u pracowników najemnych, 

otrzymujących wynagrodzenie netto, tj. po opłaceniu przez pracodawcę podatków 

i obowiązkowych składek ubezpieczeniowych. Natomiast z bardzo wyraźnym 

sprzeciwem wobec konieczności oddania części dochodów mamy do czynienia 

u osób, które same obliczają podatek od dochodów uzyskiwanych z działalności 

gospodarczej, najmu czy transakcji kapitałowych. Do tej grupy należy zaliczyć 

przede wszystkim przedsiębiorców prowadzących małe firmy, mających pod 

swoim nadzorem większość operacji dokonywanych w ich przedsiębiorstwach, 

co umożliwia ukrywanie transakcji i gromadzenie nieopodatkowanych zysków 

w sposób niepozwalający na ich ujawnienie przez odpowiednie służby państwowe 9 . 

W ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 

(Dz.U. 2012, poz. 361, ze zm.) wymienione zostały jako źródła przychodów następujące 

kategorie 10 : 

– zatrudnienie w formie stosunku pracy lub zlecenia, 

– działalność gospodarcza, 

– najem i dzierżawa, 

– obrót kapitałami pieniężnymi oraz prawami majątkowymi, 

– działalność wykonywana osobiście, 

– odpłatne zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy. 

Wszystkie wyżej podane źródła przychodów mogą stanowić mniej lub bardziej 

istotny, z punktu widzenia budżetowego, element zjawiska uchylania się 

od opodatkowania, które wiąże się m.in. z niezgłaszaniem obowiązku podatkowego 

lub ukrywaniem źródła dochodów 11 . 

Niechęć do płacenia podatków, ich różnorodność i niezrozumiałość dla 

obywateli powodują trzy rodzaje reakcji: 

– ukrywanie przedmiotu opodatkowania, 

– zaniżanie podstawy opodatkowania, 

– minimalizowanie obciążeń podatkowych. 

8 

P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, op. cit., s. 60. 

9 

Potwierdzają to badania przeprowadzone przez Małgorzatę Niesiobędzką, według której 

pracodawcy, właściciele małych i średnich firm, dysponują większymi możliwościami 

uchylania się, ponieważ występują w podwójnej roli podatnika i płatnika podatku – 

eadem, Dlaczego nie płacimy podatków? Psychologiczna analiza uchylania się od opodatkowania, 

Wydawnictwo Naukowe Scholar, Warszawa 2013, s. 108. 

10 

Katalog większości źródeł przychodów jest wymieniony w art. 10 u.p.d.f. 

11 

A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2008, 

s. 289.


Dwie pierwsze reakcje są przejawem zachowań wbrew przepisom prawa 

podatkowego i wiążą się z celowym, nagannym działaniem w szarej strefie, co 

jest określane uchylaniem się od opodatkowania. Według Bogumiła Brzezińskiego 

uchylanie się od opodatkowania jest działalnością przestępczą zagrożoną 

sankcjami karnymi 12 . Natomiast minimalizacja obciążeń podatkowych, zwana 

unikaniem opodatkowania czy optymalizacją podatkową, jest reakcją dozwoloną 

przez prawo w kierunku obniżenia kosztów działalności gospodarczej lub 

uniknięcia zbędnych obciążeń na rzecz państwa. 

Ukrywanie rzeczywistych dochodów może dotyczyć wszystkich rodzajów 

podmiotów, zarówno małych i średnich, jak też tych największych. Duże podmioty, 

należące do osób fizycznych, w praktyce nie są w stanie ukryć swoich 

przychodów ze względu na konieczność prowadzenia systemu kontroli własnych 

pracowników oraz współpracę z równie dużymi kontrahentami. Firmy 

zatrudniające kilkudziesięciu i więcej pracowników, uchylając się od opodatkowania, 

stosują różne metody zawyżania kosztów uzyskania przychodów bądź 

przerzucania zysków, głównie do rajów podatkowych, a także na podmioty 

o niższej stopie podatkowej, rozliczające się w formie ryczałtowej. Z kolei mali 

przedsiębiorcy oraz firmy rodzinne sprawiają spore trudności w weryfikacji 

ich dochodów dla służb skarbowych. Podmioty te działają głównie w branżach 

świadczących usługi dla ludności, do których wg GUS należą: budownictwo, 

handel, naprawa pojazdów samochodowych, zakwaterowanie i gastronomia 

oraz obsługa rynku nieruchomości 13 . W tych obszarach dochodzi najczęściej do 

transakcji gotówkowych, trudnych do wykrycia dla organów kontrolnych, gdyż 

świadczenie usług i sprzedaż towarów może odbywać się w znacznej części poza 

ewidencją księgową. Z uzyskanych w ten sposób środków opłacane są zakupy 

niezbędnych przedmiotów (towarów i składników majątku) również od podmiotów 

nieewidencjonujących tych zdarzeń gospodarczych. W gotówce dokonuje 

się również zapłaty wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym „na czarno”. 

Państwo polskie czerpie większe wpływy z podatku dochodowego od osób 

fizycznych (PIT) niż z podatku od osób prawnych (CIT) 14 . Dochody budżetu 

państwa z tytułu opodatkowania podatkiem PIT i CIT są znacznie zaniżone ze 

względu na działalność nierejestrowaną, niezgodną z obowiązującym prawem, 

12 

B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, 

Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń 1996, s. 12. 

13 

Rachunki narodowe według sektorów i podsektorów instytucjonalnych w latach 2009–2012, 

GUS, Warszawa 2014, s. 369. 

14 

W 2014 r. dochody z PIT wyniosły 43,0 mld zł, natomiast z CIT 23,3 mld zł, Roczne 

wskaźniki makroekonomiczne. Finanse publiczne, GUS, http://www.stat.gov.pl/gus/ 

wskazniki_makroekon_PLK_HTML.htm [dostęp 14 maja 2014 r.].


polegającą na całkowitym lub częściowym niedeklarowaniu przychodów lub 

zawyżaniu kosztów ich uzyskania. Podatek PIT daje znacznie więcej możliwości 

ukrywania przedmiotu opodatkowania niż podatek CIT, w ramach którego 

dochodzi do różnych form unikania opodatkowania oraz oszustw podatkowych 

związanych m.in. z cenami transferowymi. Trudno jest określić rzeczywistą 

skalę ukrywanych dochodów w podatku PIT. Skrajną formę oszustwa podatkowego 

stanowi całkowite ukrywanie źródła opodatkowania przed właściwym 

organem 15 . W tym wypadku brak jakichkolwiek informacji o przychodach 

i kosztach ich uzyskania nie daje w praktyce możliwości określenia podstawy 

opodatkowania przez administrację skarbową, nawet w drodze oszacowania. 

Dlatego jedyną drogą wyegzekwowania należnych danin na rzecz państwa może 

być ustalenie dochodu na podstawie znamion zewnętrznych, czyli przyrostu 

majątku i poniesionych wydatków przez podatnika. 

Dochód nieujawniony powstaje w wyniku oszustwa polegającego na ukrywaniu 

przed organami podatkowymi dochodów objętych opodatkowaniem przez 

zatajenie przychodów podlegających opodatkowaniu i źródła dochodów, które je 

generuje 16 . Zasadniczym wyróżnikiem tej szczególnej formy realizacji zobowiązań 

podatkowych jest fakt, że stanowi ona co do zasady konsekwencję nieopodatkowania 

w całości lub części źródeł przychodów z innych tytułów, wymienionych 

w art. 10 u.p.d.f. Dochody nieujawnione są pochodną kilku kluczowych form 

uchylania się od opodatkowania, do których należy zaliczyć niezarejestrowaną 

działalność gospodarczą, niezgłoszony najem, zatrudnienie „na czarno” czy obrót 

towarami z przemytu. Wielu podatników prowadzi działalność gospodarczą 

w znacznie większych rozmiarach niż to wynika ze składanych przez nich deklaracji. 

Konsekwencją tego stanu rzeczy jest zaniżanie podstaw opodatkowania 

zarówno w podatku dochodowym, jak też w innych daninach. Celem niektórych 

osób jest niewykazywanie przychodów w związku z powstaniem obowiązku podatkowego 

w podatku VAT lub zmianą formy opodatkowania po przekroczeniu 

określonej kwoty przychodów. Inną kwestią jest niedeklarowanie obrotu towarami 

pochodzącymi z przemytu, jak alkohol i papierosy bez polskich znaków 

akcyzy, oraz podróbki towarów. Osoby zajmujące się handlem tymi produktami 

w żadnych okolicznościach nie są w stanie otrzymać dowodu zakupu z legalnego 

źródła, dlatego też nie deklarują również przychodów z tytułu ich zbycia. Szczególnie 

trudnymi do wykrycia dla służb skarbowych są przychody ze świadczenia 

usług dla ludności, takich jak naprawcze, gastronomiczne, kosmetyczne, fryzjerskie 

czy budowlane, gdzie głównym elementem kosztowym jest praca ludzka. 

15 

P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, op. cit., s. 51. 

16 

Ibidem, s. 52.


Odzyskanie utraconych przez państwo dochodów budżetowych z tych nierejestrowanych 

transakcji osób fizycznych odbywa się w trzech zasadniczych formach: 

– weryfikacja prowadzonych ksiąg i dokumentów w konfrontacji ze składanymi 

deklaracjami, 

– szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku braku 

ksiąg lub danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, 

– ustalenie podstawy wymiaru na podstawie znamion zewnętrznych. 

Opodatkowanie dochodów na podstawie czynników zewnętrznych świadczących 

o poziomie życia podatnika, jego wydatkach i ogólnym położeniu ekonomicznym 

różni się sposobem wymiaru podatku od innych źródeł przede wszystkim 

zasadą ustalania podstawy opodatkowania, będącą zmaterializowanym rezultatem 

działalności zarobkowej, nie mającym pokrycia w zgromadzonym wcześniej majątku 

oraz w źródłach przychodów, od których nie uiszczono podatku dochodowego 

od osób fizycznych lub które są wyłączone z opodatkowania tym podatkiem 17 . 

Wyliczenie wysokości zobowiązania na podstawie znamion zewnętrznych 

opiera się na odwrotnej konstrukcji opodatkowania w stosunku do zasad ogólnych, 

określonych w art. 9 ust. 2 u.p.d.f. Przy ustalaniu dochodu w taki sposób 

zmienną, mającą największy wpływ na wielkość obciążenia podatkowego, jest 

przychód będący przedmiotem oszustw podatkowych. Jest to ten element struktury 

podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, 

który najprościej jest ukryć w postaci nierejestrowanych transakcji. W przypadku 

nieewidencjonowania części zdarzeń gospodarczych organy skarbowe 18 mają 

ogromne trudności z odtworzeniem stanów faktycznych zgodnie z ich rzeczywistym 

przebiegiem. Dużo mniej skomplikowane jest zakwestionowanie wydatków 

niestanowiących kosztów podatkowych, gdyż te pozycje są księgowane 

często w większym wymiarze niż dopuszczają to przepisy prawa materialnego. 

Ewolucja konstrukcji dochodów nieujawnionych 

W 1923 r. Adam Krzyżanowski wyraził pogląd, że wydatki czy tryb życia nie 

muszą być zawsze właściwymi oznakami dochodu. Jednak w związku z trudnością 

ustalenia podstawy wymiaru podatku ustawodawca nie może się zrzec tej 

17 

Szczegółowe przepisy dotyczące opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów 

znajdują się w rozdziale 5a u.p.d.f. 

18 

Pod pojęciem organów skarbowych należy rozumieć państwowe organy podatkowe, tj. 

naczelników urzędów skarbowych, dyrektorów izb skarbowych oraz dyrektorów urzędów 

kontroli skarbowej.


broni w walce z chęcią oszukania państwa 19 . Dlatego też już w ustawie z 16 lipca 

1920 r., w art. 64 zapisano, iż jeśli organ podatkowy (komisja odwoławcza) 

uznał dane za niedostateczne do obliczenia wysokości dochodu, mógł ustalić 

ogólny dochód, podlegający podatkowi, na podstawie zewnętrznych oznak, 

świadczących o wydatkach domowych i osobistych podatnika oraz o jego ogólnym 

ekonomicznym położeniu. Zgodnie z wyrokiem Najwyższego Trybunału 

Administracyjnego z 17 lutego 1927 r. te oznaki zewnętrzne komisja powinna 

była szczegółowo przytoczyć w swojej uchwale 20 . Zastosowanie opodatkowania 

na podstawie znamion zewnętrznych powinno być ostatecznością, stosowaną 

po wyczerpaniu wszystkich innych środków 21 . Pogląd ten potwierdza Stanisław 

Kauzik, podając, że ustalanie stosunków ekonomicznych podatnika, w tym jego 

wydatków domowych i osobistych, należy ograniczyć do wyjątkowych i nader 

ważnych przypadków, i nie rozciągać ich na drobiazgowe badanie prywatnych 

i familijnych stosunków 22 . W przedwojennych przepisach ustalenie dochodu 

na podstawie znamion zewnętrznych mogło być dokonane po wyczerpaniu 

możliwości opodatkowania z konkretnych źródeł dochodów. Zgodnie z art. 63 

ustawy z 16 lipca 1920 r. podatek w pierwszej kolejności miał być wymierzany 

na podstawie materiałów, jakimi dysponował urząd, nawet wtedy, gdy podatnik 

nie zadeklarował żadnego dochodu. Wysokość wydatków stanowiła tylko 

podstawę oszacowania nie zaś przedmiot opodatkowania. Wymiaru podatku 

dochodowego od łącznego dochodu, w tym również ustalonego na podstawie 

znamion zewnętrznych, dokonywała komisja szacunkowa na podstawie nakazu 

płatniczego, według zasad ogólnych, bez dodatkowych sankcji. 

Przedwojenna Ordynacja podatkowa z 15 marca 1934 r. wprowadziła postanowieniami 

art. 98 reguły ustalania dochodu na podstawie znamion zewnętrznych, 

w zasadzie kontynuując rozwiązania zawarte w art. 64 ustawy z 16 lipca 

1920 r. Jednak wraz z uchwaleniem Ordynacji nastąpiła szeroka zmiana przepisów 

regulujących procedurę podatkową. W celu zgromadzenia dowodów świadczących 

o nierzetelności podatnika (ustalenia stanu faktycznego) Ordynacja 

podatkowa wymagała, zastosowania licznych procedur, w tym: przesłuchania 

świadków, biegłych, strony, zbadania ksiąg, dokumentów i innych dowodów, 

takich jak notatki i zapiski. Dokonanie wymiaru podatku na podstawie znamion 

zewnętrznych musiało więc znaleźć oparcie w materiale faktycznym, co 

19 

A. Krzyżanowski, Nauka skarbowości, op. cit., s. 168. 

20 

S. Kauzik (red.), Ustawodawstwo skarbowe. Ustawa o państwowym podatku dochodowym, 

Księgarnia F. Hoesicka, Warszawa 1928, s. 241. 

21 

A. Krzyżanowski, Nauka skarbowości, op. cit., s. 259. 

22 

S. Kauzik (red.), Ustawodawstwo skarbowe, op. cit., s. 247.


sprawiało, że organy podatkowe miały obowiązek dążyć do wykrycia prawdy 

materialnej. Jeżeli jednak stwierdzono, że podatnik miał dochód przewyższający 

minimum egzystencji, podatek był wymierzany za pomocą szacowania, 

a nie na podstawie poniesionych wydatków 23 . Zgodnie z postanowieniami § 266 

ust. 1 Instrukcji podatkowej z 31 grudnia 1934 r. wysokość dochodu mogła być 

ustalona w trybie art. 98 Ordynacji podatkowej, na podstawie oznak zewnętrznych, 

świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, w przypadku, gdy 

jego źródła dochodu nie były znane władzy wymiarowej albo też gdy ponoszone 

przez podatnika wydatki, zwłaszcza osobiste oraz na utrzymanie domu, nie 

mogły znajdować pokrycia w dochodach ze znanych źródeł dochodu, co mogło 

wskazywać, iż podatnik mógł posiadać jeszcze inne ukryte źródła dochodu. 

Obowiązujący przed wojną model opodatkowania dochodów nieujawnionych 

funkcjonował w Polsce w zasadzie bez zasadniczych zmian do końca 1980 r. 

Z dniem 1 lipca 1946 r. zaczęły obowiązywać dwa dekrety: 

– dekret o zobowiązaniach podatkowych, który regulował problematykę 

ogólnych instytucji materialnego prawa podatkowego 24 , 

– dekret o postępowaniu podatkowym 25 , dotyczący również zasad ustalania 

dochodów nieujawnionych. 

W powyższych aktach prawnych utrzymano zasadę, że ustalenie podatku 

dochodowego na podstawie wydatków osobistych i domowych dopuszczalne 

było tylko w sytuacji zupełnego braku niezbędnych materiałów wymiarowych. 

Ponadto wymiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym dokonywany 

był w formie decyzji organu finansowego ustalającej zobowiązanie 

podatkowe. Organ finansowy obliczał podatek zgodnie z przepisami ustawy, 

według jednakowych stawek, przy zastosowaniu zwyżki sięgającej nawet 35%, 

a graniczna stopa podatkowa osiągnęła pułap 85%. Po 1 lipca 1946 r. opodatkowanie 

dochodów osobistych miało na celu ograniczenie sektora prywatnego 

w gospodarce. Dlatego też opodatkowanie dochodów nieujawnionych przy 

progresywnym opodatkowaniu było każdorazowo ujmowane w najwyższych 

grupach, w sposób najbardziej dolegliwy dla podatnika. 

Diametralna zmiana w sposobie opodatkowania nieujawnionych dochodów 

została wprowadzona od 1 stycznia 1981 r. ustawą z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach 

podatkowych (Dz.U. nr 27, poz. 111, ze zm.), która wprowadziła zmiany 

do ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. nr 53, poz. 339, 

23 

Szerzej zob. A. Franz, Z Komorek, Ordynacja podatkowa. Ustawa z komentarzem, Wydawnictwo 

Naukowe Wiedza,Warszawa 1934. 

24 

Dekret z 16 maja 1946 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. R.P. nr 27, poz. 173). 

25 

Dekret z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz.U. R.P. nr 27, poz. 174).


ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 9 tejże ustawy wysokość przychodu 

nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę 

sumę wydatków dokonanych w roku podatkowym, nieznajdujących pokrycia 

w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów 

i zasobach majątkowych posiadanych przed poniesieniem tych wydatków. 

Wraz z wejściem w życie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym 

od osób fizycznych, obowiązującej od 1992 r., nadany został obecny kształt 

instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Późniejsze zmiany regulacji 

dotyczących opodatkowania dochodów nieujawnionych miały raczej 

charakter porządkujący i nie spowodowały zasadniczych zmian w samej konstrukcji 

opodatkowania dochodów nieujawnionych. Stosownie do postanowień 

art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 

nie łączyło się z dochodami z innych źródeł przychodów. Tym samym ustawodawca 

w sposób definitywny postanowił oddzielić opodatkowanie dochodów 

nieujawnionych od opodatkowania pozostałych dochodów. Jednocześnie 

w art. 30 ust. 2 wskazano, że podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł 

przychodów ustala się w wysokości 75% dochodu. Konstrukcja opodatkowania 

dochodów nieujawnionych uzyskała odrębną, liniową stawkę podatkową, która 

miała zastosowanie do całego nieujawnionego dochodu. Wymiar podatku 

od dochodów nieujawnionych dokonywany był i nadal pozostaje oddzielnie 

w odniesieniu do wymiaru podatku od dochodów opodatkowanych na tzw. 

zasadach ogólnych. 

Analiza podstaw prawnych regulacji 

z uwagami Trybunału Konstytucyjnego 

Ustalenie dochodu nieujawnionego może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu 

postępowania podatkowego przez naczelnika urzędu skarbowego lub 

postępowania kontrolnego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W postępowaniach 

w sprawach nieujawnionych źródeł przychodów aparat skarbowy 

napotyka liczne trudności, które są właściwe tylko dla tej grupy postępowań. 

Istotne problemy urzędników przy wymiarze podatku wg stawki 75% wynikały 

zarówno z dość skąpych uregulowań prawnych, jak też rozbieżnego i zmieniającego 

się często orzecznictwa sądów administracyjnych, a także niejednolitej 

praktyki urzędów w prowadzeniu postępowań z nieujawnionych źródeł. 

Zakres niejasnych, a nawet błędnych rozwiązań legislacyjnych w powiązaniu 

z praktyką organów skarbowych w sferze opodatkowania nieujawnionych


dochodów przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. 26 , 

w którym wskazał m.in. na konieczność: 

– jasnego określenia poszczególnych elementów definicyjnych, 

– precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy powinien 

określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego 

od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów 

nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub 

pochodzących ze źródeł nieujawnionych, 

– respektowania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych 

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach 

ogólnych, 

– sprecyzowania zakresu obowiązków dowodowych ciążących na organie 

podatkowym i podatniku w postępowaniu, w tym dookreślenia zakresu 

dokumentacji, jaką ewentualnie ma przedstawić podatnik w celu wykazania 

uregulowania zobowiązania podatkowego lub niepowstania takiego 

zobowiązania. 

Należy zgodzić się z tezami zawartymi w wyroku Trybunału, że dotychczasowy 

mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych był obarczony 

poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Przepisy 

prawne stworzyły jedynie szkielet instytucji, natomiast jej treść została 

ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób budziło poważne 

zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. 

Efektem omawianego wyroku sądu konstytucyjnego są zmiany wprowadzone 

ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób 

fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. poz. 251). 

W wyroku z 18 lipca 2013 r. Trybunał wskazał, że wadliwy jest mechanizm 

opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu także w części 

dotyczącej zasad przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek 

od takich dochodów. W związku z orzeczeniem Trybunału w przepisach Ordynacji 

podatkowej dodano art. 68 § 4a w brzmieniu: Zobowiązanie podatkowe 

z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych 

źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja 

ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca 

roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. 

Nie można uznać tego rozwiązania za uzasadnione, gdyż dla nieujawnionych 

dochodów 5-letni termin przedawnienia jest zbyt krótki: 

26 

Sygn. SK 18/09, OTK-A ZU 2013, nr 6, poz. 80.


– po pierwsze, ze względu na brak informacji o gromadzonych dochodach 

na rachunkach bankowych, 

– po drugie, ze względu na procedury i terminy, które są wykorzystywane 

przez podatników, 

– po trzecie, z powodu konieczności przeprowadzenia rzetelnego postępowania 

za okresy będące na granicy przedawnienia. 

Przeprowadzenie postępowania w zakresie nieujawnionych dochodów wymaga 

często uprzedniego rozliczenia darczyńców, pożyczkodawców czy też 

uzyskania pomocy prawnej od innych organów, w tym zagranicznych. Dlatego 

też ustawodawca powinien umożliwić organom skarbowym przeprowadzenie 

wszelkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, 

tak jak to jest na przykład w postępowaniu karnym skarbowym. 

Również w przedwojennej Ordynacji podatkowej w art. 107 określono możliwość 

przerwania biegu przedawnienia do wymiaru podatku w związku z czynnościami 

proceduralnymi, jednak nie dłużej niż do 10 lat od końca roku, w którym 

powstał obowiązek podatkowy 27 . 

W wyroku z 21 czerwca 2011 r. 28 Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że 

płacenie podatków jest konstytucyjnym obowiązkiem każdego. Zasadą jest 

zatem płacenie podatków, a nie ich unikanie i oczekiwanie na przedawnienie. 

Niewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych godzi bowiem zarówno 

w interes finansowy Skarbu Państwa oraz uprawnionych jednostek samorządu 

terytorialnego, ale także narusza szeroko pojęty interes publiczny, sprzeciwiając 

się równocześnie zasadom sprawiedliwości społecznej. W świetle zasady 

powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie można zaakceptować sytuacji, 

w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich 

obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych 

z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Tym samym nie można 

traktować przedawnienia zobowiązań podatkowych jako konstytucyjnie chronionego 

prawa podatnika. 

Dochody nieujawnione mogą dotyczyć wszelkiej działalności zarobkowej, 

która przynosi korzyści ekonomiczne uzyskiwane zarówno w szarej strefie, 

jak też z typowej przestępczości kryminalnej, narkotykowej czy gospodarczej. 

Zdaniem Karola Schneidera przestępczość gospodarcza wydaje się być w tej 

chwili dość bezpiecznym sposobem zdobywania nielegalnymi metodami pieniędzy 

przez osoby w „białych kołnierzykach”, dokonujące w sposób wyrafino- 

27 

A. Franz, Z. Komorek, Ordynacja podatkowa, op. cit. 

28 

Sygn. P 26/10, OTK-A ZU 2011, nr 5, poz. 43.


wany oszustw finansowych 29 . Analizując różne rodzaje przestępstw o podłożu 

ekonomicznym, można stwierdzić, że największe nielegalne dochody generują 

w ostatnich kilku latach przestępstwa podatkowe, polegające na wyłudzaniu 

podatku od towarów i usług (VAT) w ramach przestępstw „karuzelowych”, 

a także z udziałem tzw. znikających podatników. 

Nie wszystkie przychody i czynności uzyskiwane przez obywateli i przedsiębiorców 

podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. wyłączone 

z opodatkowania są przychody wynikające z czynności, które nie mogą 

być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Należy do nich zaliczyć przede 

wszystkim korzyści ekonomiczne uzyskiwane w wyniku działalności przestępczej, 

takie jak: 

– kradzież, 

– wymuszenie, 

– zagarnięcie cudzego mienia (w tym również wyłudzenie podatku VAT), 

– łapownictwo, 

– sutenerstwo, 

– handel narkotykami, 

– handel ludźmi i ich narządami, 

– firmowanie cudzej działalności, 

– przychody z działalności zorganizowanej grupy przestępczej, 

– przychody z działalności terrorystycznej. 

Wyżej wymienione korzyści z działalności przestępczej w żadnych warunkach 

nie mogą stanowić legalnego źródła dochodów w Polsce. Zdaniem Wojciecha 

Filipkowskiego organy ścigania przestępstw nie nadążają za przestępcami, 

a jeszcze większe opóźnienie dotyczy działań legislacyjnych 30 . Dlatego należałoby 

doprecyzować w ustawach podatkowych, jakiego rodzaju konkretne czynności 

nie podlegają opodatkowaniu i w jakich okolicznościach, a także w jaki 

sposób organy skarbowe powinny postępować w przypadku ich stwierdzenia. 

W wyroku z 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał na rozważenie 

przy uregulowaniu na nowo zagadnienia nieujawnionych dochodów, rozwiązania 

problemu opodatkowania przychodów wynikających z czynności, które 

nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w tym precyzyjnego 

zdefiniowania wskazanych przychodów. Odnosząc się do tych zaleceń, należy 

zauważyć, że wcześniejsze regulacje w tym zakresie nie wyznaczały organom 

29 

K. Schneider, Błędy i oszustwa w dokumentach finansowo-księgowych, PWE, Warszawa 

2007, s. 147. 

30 

W. Filipkowski, Zwalczanie przestępczości zorganizowanej w aspekcie finansowym, Zakamycze 

2004, s. 400.


podatkowym sposobu postępowania z czynnościami nielegalnymi w trakcie 

prowadzonych działań weryfikacyjnych. Jednak w praktyce kontrolujący uznawali 

wszelkie dochody za legalne w przypadku braku przeciwnych dowodów, 

co w związku z wyrokiem Trybunału zostało uwzględnione w nowelizacji art. 6 

u.p.d.f., wprowadzonej w 2015 r. 

Wyłączenie z opodatkowania przychodów wynikających z czynności, niemogących 

być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, możliwe jest wyłącznie 

na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu karnego albo na podstawie orzeczenia 

prokuratorskiego. W razie powzięcia wiadomości od kontrolowanego, że 

jego dochody mogą pozostawać w związku z popełnieniem przestępstw, w myśl 

art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego organ kontrolujący jest zobligowany 

niezwłocznie zawiadomić prokuraturę lub policję, co skutkuje koniecznością 

zawieszenia postępowania. 

W ustroju prawnym i instytucjonalnym, jaki ukształtował się w Polsce po 

1989 r., tylko niektóre przestępstwa ścigane są z takim rezultatem, że dochodzi 

do ustalenia źródła pochodzenia majątku. Część przestępców lokuje („pierze”) 

zarobione pieniądze na kontach w bankach lub inwestuje je w zakup udziałów, 

akcji, nieruchomości i dóbr luksusowych. W wielu wypadkach organy skarbowe 

nie są w stanie w trakcie prowadzonych postępowań zweryfikować deklarowanych 

podstaw opodatkowania pod kątem faktycznego przebiegu zawieranych 

umów i transakcji. Bez współpracy z kontrolowanym trudno jest ustalić, które 

z przychodów są legalne, a które mogą być uzyskane w związku z popełnieniem 

przestępstw. W tych sytuacjach może dochodzić do pobierania podatków od 

czynności fikcyjnych, bezprawnych lub wręcz będących efektem stricte przestępczej 

działalności, związanej z praniem brudnych pieniędzy. Jeżeli organy ścigania 

przestępstw lub organy skarbowe nie podważą legalności tego typu działań, 

brudne pieniądze mogą znaleźć się w oficjalnym obrocie gospodarczym oraz 

zostać opodatkowane 31 . Dla ustalenia wielkości nieujawnionych dochodów, generalnie 

nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności, z jakiej one faktycznie 

wynikają 32 . Uprawniony wydaje się zatem pogląd, że możliwe jest stosowanie 

instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych do wszelkiego rodzaju 

profitów, których źródło nie jest możliwe do ustalenia. 

31 

D. Ćwikowski, Konstrukcja opodatkowania nieujawnionych źródeł dochodów jako jeden 

z elementów walki z przestępczością [w] E.M. Guzik-Makaruk (red.), Przepadek przedmiotów 

i korzyści pochodzących z przestępstwa, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, s. 285. 

32 

P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów osiąganych nielegalnie. Glosa do wyroku NSA 

z dnia 4 września 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 948/96, „Glosa” 2001, nr 8.


Konstrukcja ustalania nieujawnionych 

dochodów – problemy w skuteczności 

prowadzonych postępowań 

Pozycja podatnika 

Przedmiotem opodatkowania z tytułu uzyskiwania nieujawnionych dochodów 

winny być, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 

wyłącznie dochody będące skutkiem uchylania się od opodatkowania w ramach 

polskiego systemu podatkowego oraz innych niezgodnych z prawem działań 

na terenie kraju, stanowiących źródło przyrostu majątku podatników. Wielu polskich 

obywateli emigruje czasowo za granicę w celu polepszenia swoich warunków 

bytowych 33 , skutkiem czego nawet doraźne zatrudnienie w kraju o znacznie 

wyższej stopie życiowej niż w Polsce daje możliwość uzyskania dochodów, które 

pozwalają na nabycie w Polsce wartościowych składników majątkowych. 

Dotychczasowa praktyka organów skarbowych wskazuje, że osoby przebywające 

czasowo za granicą w celach zarobkowych były nader często podmiotem 

postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, będąc zmuszane 

do udowadniania faktu pochodzenia środków finansowych zgromadzonych na 

kontach bankowych z tytułu zatrudnienia zagranicą 34 . Obywatele zarabiający 

na obczyźnie mogą być w posiadaniu różnorodnych dokumentów dowodzących 

o uzyskiwaniu tam dochodów, np. deklaracji podatkowych, umów czy 

wyciągów z rachunków bankowych. Organy skarbowe nie powinny ograniczać 

się do uznawania za udowodnione w zakresie prowadzonych czynności tylko 

tych dochodów z zagranicy, które znajdują potwierdzenie w deklaracjach podatkowych. 

Zrozumiałe jest, że część polskich emigrantów pracuje za granicą 

„na czarno”. Każda taka osoba powracająca do kraju mogłaby czuć zagrożenie 

przy większych wydatkach lub lokowaniu zarobionych oszczędności na kontach 

bankowych. Ponadto do dochodów uzyskiwanych za granicą stosuje się odpowiednie 

zapisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. 

Kontrolowani w trakcie postępowań uciekają się do różnego rodzaju rozwiązań, 

aby uniknąć zapłacenia podatku od nieujawnionych dochodów, przed- 

33 

Apogeum polskiej emigracji wg danych GUS nastąpiło w 2007 r. (2,27 mln osób), a w roku 

największego kryzysu ekonomicznego liczba ta spadła do 1,87 mln osób – Migracje ludności 

w latach 2005–2012, GUS, 2013, http://www.stat.gov.pl/bdl/app/strona.html?p_ 

name=indeks. 

34 

Szerzej zob. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie 

podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 121–129.


kładając do kontroli m.in. niezgłoszone wcześniej do opodatkowania umowy 

pożyczki, darowizny czy depozytu nieprawidłowego. Jednym z głównych 

powodów obniżających skuteczność tych postępowań jest wysokość stawki 

podatkowej. Obowiązująca 75% stawka podatku od nieujawnionego dochodu 

powoduje m.in. powoływanie się kontrolowanych na inne źródła dochodów, 

opodatkowane niższymi stawkami, głównie na zasadach ogólnych, a także 

przychody ze źródeł niepodlegających ustawie o podatku dochodowym od 

osób fizycznych. 

W przypadku nieopodatkowania wcześniej zawartych faktycznych umów 

pożyczki lub darowizny i ujawnienia tych faktów w trakcie postępowania 

przed organem podatkowym ustawodawca wprowadził sankcyjne stawki opodatkowania 

z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy 

z 28 lipca 1983 r.o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy 

lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według 

stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się przez 

podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku 

czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej 

lub postępowania kontrolnego na okoliczności dokonania tej darowizny, 

a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Stawka podatku od 

czynności cywilnoprawnych wynosi także 20%, gdy zgodnie z treścią art. 7 

ust. 5 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych 

w trakcie postępowania przed organem podatkowym lub w toku czynności 

sprawdzających podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, 

depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego 

albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, 

jak również biorący pożyczkę pieniężną na podstawie umowy zawartej między 

osobami bliskimi (małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym 

i macocha), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku 

udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo 

jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową 

lub przekazem pocztowym 35 . 

Wieloletnia praktyka organów skarbowych w zakresie opodatkowania nieujawnionych 

źródeł przychodów pokazała, że 75% stawka podatku nie odstrasza 

w skuteczny sposób oszustów podatkowych. Potwierdzają to wyniki przeprowadzonych 

w 2013 r. przez autora badań, w trakcie których większa część (44%) 

respondentów (przedsiębiorców) uznała, iż opodatkowanie sankcyjne w wyso- 

35 

D. Ćwikowski, Konstrukcja, op. cit., s. 301–302.


kości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł nie jest skutecznym narzędziem do 

zwalczania szarej strefy. Odmiennego zdania było 38% ankietowanych, a ponad 

17% – nie wyraziło opinii na ten temat 36 . 

Z punktu widzenia dodatkowych wpływów budżetowych z opodatkowania 

dochodów nieujawnionych brak jest uzasadnienia dla wprowadzania tak 

wysokiej stawki podatkowej, mającej charakter konfiskacyjny. Według Jana 

Głuchowskiego wraz ze wzrostem presji podatkowej ma miejsce przeciwreakcja 

podatników 37 . Skuteczniejsze wydaje się zatem wymierzenie podatku na 

zasadach ogólnych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, co wypełniłoby 

funkcję kontrolną administracji skarbowej oraz przysporzyłoby dodatkowych 

wpływów budżetowych. Godne uwagi jest podkreślenie, iż zarówno w okresie 

międzywojennym, jak również tuż po wojnie, do 1948 r., ustawodawca nie określał 

zwyżek podatkowych w związku z uzyskiwaniem dochodów nieujawnionych, 

ustalanych na podstawie znamion zewnętrznych 38 . Wysoki, o charakterze 

sankcyjnym podatek prowadzi do wielu sporów wśród praktyków (obrońców) 

reprezentujących podatników, łącznie z zarzutem jego niekonstytucyjności. 

Ponadto odzyskanie części utraconych wpływów podatkowych mogłoby nastąpić 

w postępowaniu karnym skarbowym, dotyczącym uszczupleń podatkowych 

wynikających z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących 

pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 

Pozycja organu 

Uprawnienia do prowadzenia postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł 

przychodów zostały zawarte w poszczególnych działach Ordynacji podatkowej: 

dział VI – Kontrola podatkowa, i dział IV – Postępowanie podatkowe. 

Ponadto organy skarbowe mogą prowadzić postępowania przygotowawcze 

na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. 

36 

D. Ćwikowski, Wpływ gospodarki nieoficjalnej na bezpieczeństwo ekonomiczne państwa, 

Wyższa Szkoła Policji w Szczytnie, Szczytno 2014, s. 203. 

37 

J. Głuchowski, Charakterystyka ogólna ulg i zwolnień podatkowych [w] J. Głuchowski 

(red.), Formy zmniejszania wysokości podatków w Polsce, Wydawnictwo Naukowe PWN, 


38 

Szerzej na temat proponowanych zmian legislacyjnych w zakresie nieujawnionych źródeł 

przychodów zob. D. Ćwikowski, M. Macudziński, P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów 

z nieujawnionych źródeł i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 

– uwagi de lege ferenda [w] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa w teorii i praktyce, 

Temida 2, Białystok 2008, s. 40–49.


Czynności kontrolne i wymiarowe organów skarbowych są co do zasady 

poprzedzone pracami analitycznymi, które mają na celu zebranie wszelkich informacji 

o dochodach, wydatkach i zgromadzonym majątku podatników oraz 

wstępne ustalenie w sposób możliwie dokładny nadwyżki wydatków nad dochodami, 

a także prawdopodobnego momentu powstania dochodu nieujawnionego. 

Ze względu na sposób opodatkowania na podstawie znamion zewnętrznych 

niezbędne jest pozyskanie jak najszerszych danych o podatniku zarówno ze źródeł 

własnych będących w zasobach administracji skarbowej, jak też z zewnątrz. 

Niestety, urzędy skarbowe nie mają prawa do zbierania informacji od podmiotów 

zewnętrznych w celu prowadzenia czynności analitycznych przed wszczęciem 

postępowania czy kontroli podatkowej. Tego rodzaju uprawnienia zostały przyznane 

wyłącznie urzędom kontroli skarbowej w ramach art. 11 ust. 2 pkt 6 ustawy 

z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zgodnie z którym dyrektor urzędu 

kontroli skarbowej prowadzi działalność analityczną i prognostyczną w odniesieniu 

do negatywnych zjawisk występujących w zakresie kontroli skarbowej. 

Kontrola skarbowa ma prawo, na podstawie art. 7, 7a, 7c i 7d ustawy o kontroli 

skarbowej do nieodpłatnego pozyskiwania informacji o podatnikach, również 

zbiorczo w postaci kompletnych, elektronicznych baz danych oraz dostępu do 

zbiorów danych i ewidencji prowadzonych przez szeroko rozumiane jednostki 

państwowe i samorządowe oraz sądy, a także instytucje bankowe w zakresie 

identyfikowania rachunków bankowych 39 . Nadto wywiad skarbowy, będący 

w strukturach urzędów kontroli skarbowej, jest uprawniony do prowadzenia 

działań w terenie o charakterze operacyjno-rozpoznawczym, w tym m.in. obserwacji 

oraz stosowania środków technicznych w sposób niejawny. 

Urzędy skarbowe mają prawo zajmować się wyłącznie podatnikami znajdującymi 

się w ich właściwości, co utrudnia należyte rozpoznanie osób powiązanych, 

pozostających poza właściwością urzędów, a także w przypadku podatników, 

którzy często rejestrują się w różnych urzędach lub prowadzą działalność 

w innym miejscu niż adres zamieszkania. Z kolei kontrola skarbowa dysponuje 

uprawnieniami, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, 

do prowadzenia czynności związanych z wykonywaniem zadań praktycznie 

na terenie całego kraju (przez każdego dyrektora urzędu kontroli skarbowej). 

Dzięki temu urzędy kontroli skarbowej mają możliwość wykonywania analiz 

systemowych, z uwzględnieniem wszystkich danych o majątku i dochodach 

obywateli, zawartych zarówno w rozliczeniach podatkowych, jak też pozyskanych 

w sposób jawny i niejawny ze źródeł zewnętrznych. Podział kompetencji 

39 

P. Pietrasz, W. Stachurski, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, PRESSCOM, Wrocław 

2011, s. 104–166.


między organami skarbowymi nie jest regulowany szczególnymi przepisami, 

a został dokonany wewnętrznymi wytycznymi i porozumieniami zawieranymi 

między instytucjami podległymi ministrowi finansów 40 . 

W przypadku osób podejrzewanych o ukrywanie dochodów na dużą skalę 

postępowania powinny być poprzedzone podobnymi czynnościami jak w procesie 

karnym, tj. kompletnym rozpoznaniem osób i rzeczy należących do podejrzanego, 

łącznie z obserwacją, sprawdzeniem bilingów, poczty i stosowaniem 

podsłuchów, w celu ustalenia kompletnych danych na temat majątku podatnika 

oraz osób z nim powiązanych, w tym również „firmantów”, na których są nabywane 

składniki majątku pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. 

Taki sposób postępowania powinien być stosowany również wobec osób, które 

nie deklarują żadnych legalnych źródeł przychodów, a jednocześnie organy 

skarbowe mają informacje o powiązaniu tych osób ze środowiskiem przestępczym. 

W przypadku tego rodzaju osób wskazane jest sprawdzenie ich danych 

w bazach organów ścigania przestępstw, w tym przede wszystkim w Krajowym 

Centrum Informacji Kryminalnych. Kontrola skarbowa może w tych wypadkach 

korzystać z uprawnień przysługujących wywiadowi skarbowemu, który 

na podstawie art. 36c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę 

operacyjną, za zgodą Sądu Okręgowego w Warszawie, w ramach czynności 

operacyjno-rozpoznawczych, podejmowanych w celu wykrycia, ustalenia 

sprawców oraz uzyskania i utrwalenia dowodów przestępstw skarbowych, jeżeli 

wartość przedmiotu czynu lub uszczuplenie należności publicznoprawnej 

przekracza w dacie popełnienia czynu zabronionego pięćdziesięciokrotną wysokość 

minimalnego wynagrodzenia za pracę określonego na podstawie odrębnych 

przepisów. 

W wyroku z 25 listopada 2002 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że 

naruszenie autonomii informacyjnej przez niedozwolone pozyskiwanie informacji 

o obywatelach powinno odpowiadać wymaganiom określonym w art. 31 

ust. 3 Konstytucji. Zasada proporcjonalności – zgodnie z ustalonym orzecznictwem 

Trybunału Konstytucyjnego (acquis constitutionnel) – wymaga spełnienia 

określonych przesłanek, aby wkroczenie w prywatność (naruszenie autonomii 

informacyjnej) mogło być uznane za konstytucyjne. Wkroczenie musi być „niezbędne” 

(„konieczne”) dla osiągnięcia wskazanych w art. 31 ust. 3 celów, które 

jedynie są władne uzasadnić naruszenie praw i wolności jednostki 41 . 

Wobec powyższego analiza i kontrola osób podejrzewanych o zatajanie dochodów 

prowadzona przez urzędy kontroli skarbowej powinna dotyczyć tylko 

40 

D. Ćwikowski, Konstrukcja, op. cit., s. 283. 

41 

Wyrok TK z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK-A ZU 2002, nr 6, poz. 83.


największych stwierdzonych nadwyżek wydatków nad dochodami oraz głównie 

tych osób, które z niepłacenia podatków uczyniły sobie stałe źródło dochodów. 

W tej grupie winny znaleźć się przede wszystkim: 

– osoby nabywające nieruchomości i drogie pojazdy, udziały, akcje, jednostki 

w funduszach inwestycyjnych, niedeklarujące wystarczających 

dochodów, 

– pożyczkodawcy i darczyńcy znacznych kwot pieniężnych, 

– osoby niedeklarujace dochodów z działalności gospodarczej, których 

przychody są trudne do zweryfikowania lub oszacowania (np. z działalności 

usługowej). 

Sprawy o mniejszym ciężarze gatunkowym pozostają w gestii urzędów skarbowych, 

gdzie dokonywana jest dalsza selekcja podmiotów przy wykorzystaniu 

technik informatycznych oraz z uwzględnieniem innych czynników o charakterze 

ekonomicznym i społecznym. W wielu wypadkach obywatele ukrywają 

dochody z powodów społecznych, tj. z braku możliwości znalezienia stałego 

zatrudnienia czy też zajmując się pracami dorywczymi w celu „dorobienia” do 

niskiej pensji. Niedeklerowanie dochodów z tego tytułu wynika w dużej mierze 

z przyczyn o charakterze strukturalnym, a wychodzenie takich osób z szarej 

strefy nie powinno odbywać się za pomocą działań represyjno-kontrolnych, 

lecz przez obniżenie podatków i składek ZUS, a także zmniejszanie procedur 

biurokratycznych oraz usprawnianie pracy wymiaru sprawiedliwości, na co 

wskazali przedsiębiorcy w przeprowadzonych przez autora badaniach. Za najmniej 

efektywne w ograniczaniu działalności nieoficjalnej ankietowani uznali 

skuteczne kontrole skarbowe. Zdaniem przedsiębiorców w celu ograniczenia 

gospodarki nieformalnej państwo powinno stwarzać warunki do podejmowania 

działalności zarobkowej głównie w sferze fiskalnej i regulacyjnej 42 . Podobny 

pogląd wyraża Małgorzata Niesiobędzka, według której, na podstawie 

przeprowadzonych badań, dyscyplinę podatkową można wzmacniać różnymi 

metodami, niekoniecznie tylko przez surową politykę kontroli 43 . 

Postępowanie organu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów powinno 

obejmować wyłącznie ustalenie nadwyżki przyrostu majątku i poniesionych 

w danym okresie wydatków nad przychodami podatnika. Jednak organy skarbowe 

są celowo angażowane przez kontrolowanych w poszukiwania brakujących 

dochodów w ujawnionych przez podatników źródłach przychodów, szczególnie 

wtedy, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego lub gdy źródłem 

pokrycia zgromadzonego majątku są dochody niepodlegające opodatkowaniu 

42 

D. Ćwikowski, Wpływ, op. cit., s. 194–195. 

43 

M. Niesiobędzka, Dlaczego nie płacimy podatków, op. cit, s. 163.


podatkiem dochodowym od osób fizycznych, głównie z darowizn, pożyczek czy 

działalności rolniczej. Tego rodzaju wnioski dowodowe powodują wydłużanie 

postępowań oraz konieczność wszczynania kontroli dotyczących innych osób 

czy też innych tytułów podatkowych oraz okresów rozliczeniowych. Obowiązek 

ustalenia rzeczywistych dochodów i wydatków podatników z działalności 

gospodarczej, bez uwzględnienia kwot należnych, a nieopłaconych, często wymaga 

przeprowadzania skomplikowanych i pracochłonnych rozliczeń, które 

można by uprościć w przypadku pozyskania danych w formie elektronicznej 

oraz zastosowania odpowiedniego oprogramowania. 

Jednym z najpoważniejszych problemów pojawiających się w postępowaniach 

organów skarbowych w sprawie nieujawnionych źródeł są oszczędności 

zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia kontrolowanego 

okresu. Do jeszcze większych komplikacji dochodzi wtedy, gdy źródłem 

pokrycia nadwyżki zgromadzonego majątku i poniesionych wydatków są 

oszczędności przechowywane poza systemem bankowym, np. w domu. W takiej 

sytuacji obowiązkiem organu jest ustalenie momentu uzewnętrznienia 

się tych środków w celu określenia, w jakim okresie (roku) pojawiły się one 

w majątku podatnika, gdyż to wtedy mógł powstać nieujawniony dochód. Brak 

dostępu organów kontrolnych przed wszczęciem postępowania do informacji 

o środkach gromadzonych na rachunkach bankowych, w funduszach inwestycyjnych 

czy w ubezpieczeniach jest przyczyną wszczynania niewłaściwie 

rozpoznanych (przygotowywanych) kontroli, które często kończą się bez wyników 

finansowych. Prowadzenie postępowań z zakresu dochodów nieujawnionych 

wymaga szczegółowej analizy aktywności podatnika w dłuższym 

okresie w celu wskazania z największym prawdopodobieństwem momentu 

wystąpienia nieujawnionych dochodów. Decydujące znaczenie przy ustalaniu 

terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 §4 o.p., ma data wystąpienia 

znamion zamożności 44 . 

Brak wiedzy o danych bankowych może skutkować już na etapie analitycznym 

błędnym wskazaniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu 

nieujawnionych źródeł przychodów, co w konsekwencji może zniweczyć 

wysiłki organów skarbowych i doprowadzić do przedawnienia 5-letniego terminu 

do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, liczonego na 

podstawie art. 68 § 4 o.p. od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia 

zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, 

44 

Por. wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 2273/2006, Centralna 

Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych nr 6112.


za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja 45 . Praktyka organów skarbowych, 

wynikająca z nieprecyzyjnych sformułowań zawartych w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. 

przed nowelizacją w styczniu 2015 r., pokazywała wielokrotnie, że możliwość 

powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych 

nie jest ograniczona żadnym terminem w stosunku do momentu 

uzyskania przychodu. 

Monitoring wydatków i gromadzonych 

zasobów majątkowych podatników 

przez administrację skarbową 

Organy skarbowe dysponują obszerną wiedzą o dochodach obywateli z tytułu 

legalnego zatrudnienia, a także osób prowadzących zarejestrowaną działalność 

gospodarczą, z wyjątkiem zryczałtowanych form opodatkowania oraz 

osób wykonujących działalność rolniczą. Realizowanie działań analitycznych 

przez administrację głównie „zza biurka” ogranicza jej wiedzę wyłącznie do 

dokumentów składanych przez podatników do właściwych urzędów skarbowych, 

w tym przede wszystkim deklaracji podatkowych. Natomiast informacje 

ze źródeł zewnętrznych dotyczące niezgłaszanych do opodatkowania źródeł 

przychodów pochodzą najczęściej z: 

– dokumentów uzyskanych od innych organów administracji państwowej 

i samorządowej, 

– sądowych postępowań karnych i cywilnych, 

– ogłoszeń internetowych oraz prasowych, 

– portali aukcyjnych i społecznościowych, 

– zawiadomień osób, podmiotów gospodarczych i instytucji o podejrzeniu 

popełnienia przestępstw skarbowych i celnych przez osoby fizyczne, 

– anonimowych źródeł informacji. 

Cenne źródło danych o wydatkach stanowią czynności sprawdzające i kontrolne, 

podczas których możliwe jest pozyskanie informacji o transakcjach zawieranych 

przez osoby fizyczne dotyczące zakupu nieruchomości, pojazdów 

oraz dóbr luksusowych. Ważnym źródłem informacji o majątku i wydatkach 

obywateli są czynności cywilnoprawne, podlegające zgłaszaniu i opodatkowaniu 

do urzędów skarbowych przez podatników, a także notariuszy (płatników) 

45 

Szerzej o przedawnieniu zob. J. Kulicki, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych 

źródeł przychodów, informacja nr 1139, Biuro Studiów i Ekspertyz Kancelarii Sejmu, 

Warszawa 2005, s. 9–11.


w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności 

cywilnoprawnych (art. 1 u.p.c.c.), w tym: 

– umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, 

– umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, 

– ustanowienia hipoteki, 

– ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz 

odpłatnej służebności, 

– umowy depozytu nieprawidłowego, 

– umowy spółki, w tym również wniesienia lub podwyższenia wkładu oraz 

podwyższenia kapitału zakładowego. 

Zgodnie z art. 1 ust. 4 u.p.c.c. czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, 

co do zasady, jeżeli ich przedmiotem są: 

– rzeczy lub prawa majątkowe znajdujące się lub wykonywane na terytorium 

RP, 

– rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za 

granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę 

na terytorium RP i czynność cywilnoprawna została dokonana 

na terytorium RP. 

Wobec braku dostępu do większości informacji o czynnościach cywilnoprawnych 

dokonywanych przez rezydentów poza terytorium RP, organy skarbowe 

mogłyby pozyskiwać tego typu informacje m.in. za pośrednictwem Generalnego 

Inspektora Informacji Finansowej (GIIF). Aparatowi skarbowemu 

brakuje dostępu do danych o transakcjach wskazujących na nieopodatkowane 

dochody, które mogą znaleźć swoje odzwierciedlenie w rachunkach bankowych 

oraz operacjach bezgotówkowych (przy użyciu kart płatniczych). Znaczna część 

transakcji jest zawierana w Polsce ciągle w formie gotówkowej, co ma związek 

m.in. z ukrywaniem obrotów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu 

podatkiem VAT, ale również i ukrywaniem dochodów. Jednym 

z mierników występowania szarej strefy jest wielkość transakcji gotówkowych 

dokonywanych w gospodarce. Według analizy przeprowadzonej w 2010 r. przez 

firmę A.T. Kearney istnieje ścisła zależność między wielkością szarej strefy 

a liczbą przeprowadzanych transakcji elektronicznych 46 . 

Ujawnienie transakcji gotówkowych jest w praktyce niemożliwe w ramach 

czynności kontrolnych i sprawdzających prowadzonych przez organy skarbowe. 

Jednym z najskuteczniejszych sposobów wykrycia nierejestrowanych zdarzeń 

46 

J. Krawczyński, F. Schneider, Szara strefa w Polsce. Jak systemy płatnicze mogą pomóc 

w zwalczaniu szarej strefy, raport na zlecenie VISA, A.T. Kearney, Wrocław 2009, http:// 

www.konferencje.kmbase.pl/downloads/KrawczynskiPL.pdf.


jest zabezpieczenie tzw. lewych ewidencji oraz monitoringu w pomieszczeniach, 

w których zawierane są transakcje. W Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuścił 

możliwość zabezpieczenia dowodów w ramach kontroli podatkowej (art. 286 

§ 1 pkt 6 o.p.) oraz przeszukania pomieszczeń ((art. 288 § 1 pkt 2 o.p.), jednak te 

środki dowodowe są dość rzadko wykorzystywane przez kontrolujących. Organom 

skarbowym incydentalnie udaje się dotrzeć do dowodów, które mogą 

świadczyć wprost o zaniżaniu deklarowanych przez podatników dochodów. 

Aby poprawić skuteczność działań weryfikacyjnych, wydaje się celowe częstsze 

wszczynanie postępowań w trybie Kodeksu karnego skarbowego, również 

w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, podczas których 

możliwe jest stosowanie w większym zakresie środków procesowych w postaci 

zabezpieczeń czy przeszukań, oczywiście w sytuacji istnienia konkretnych przesłanek 

(czy nawet dowodów) będących podstawą do podjęcia takich czynności. 

Przepisy Ordynacji podatkowej dają ograniczone możliwości organom do pozyskiwania 

danych, które są niezbędne do określenia rzeczywistej wielkości podstawy 

opodatkowania u osób uchylających się od obowiązków daninowych. Wiele 

regulacji dotyczących obowiązków ewidencyjnych podatników jest w praktyce 

niesprawdzalnych dla urzędników skarbowych. Zdaniem Ryszarda Sowińskiego 

ustawodawca przy projektowaniu regulacji podatkowych powinien uwzględniać 

reakcje podatników na ich wprowadzenie 47 . Konieczność sporządzania dodatkowych 

ewidencji oraz dokumentowania określonych transakcji mogłoby wydatnie 

uszczelnić system podatkowy, mimo zwiększenia obowiązków dla podatników. 

W celu umożliwienia służbom skarbowym systematycznego monitoringu 

przyrostu środków finansowych na kontach podatników niezbędny jest dostęp 

do danych znajdujących się na rachunkach bankowych, posiadanych przez obywateli. 

Tego rodzaju informacje są w posiadaniu Generalnego Inspektora Informacji 

Podatkowej (GIIF), który funkcjonuje w ramach Ministerstwa Finansów. 

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu 

pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. 2014, poz. 455, ze zm.; dalej: 

u.p.p.p.) do zadań GIIF należy uzyskiwanie, gromadzenie, przetwarzanie 

i analizowanie informacji w trybie określonym w ustawie oraz podejmowanie 

działań w celu przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, 

a w szczególności: 

– uzyskiwanie informacji od instytucji obowiązanych oraz ich gromadzenia, 

– badanie przebiegu podejrzanych transakcji, 

47 

R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby zapobiegania 

zjawisku, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza, Poznań 2009, 

s. 213.


– analiza pozyskiwanych informacji, 

– udostępnianie i żądanie przekazania informacji o transakcjach, 

– przekazywanie uprawnionym organom dokumentów uzasadniających 

podejrzenie popełnienia przestępstwa. 

Instytucjami obowiązanymi do przekazywania informacji do GIIF o transakcjach 

przekraczających równowartość 15 000 euro są na podstawie art. 2 pkt 1 

u.p.p.p. podmioty działające w branży finansowej i niefinansowej, przeważnie 

o charakterze komercyjnym, w tym: 

– oddziały instytucji kredytowych, 

– instytucje finansowe i oddziały mające siedzibę na terytorium RP, 

– banki krajowe, oddziały banków zagranicznych, 

– Narodowy Bank Polski w zakresie, w jakim prowadzi rachunki bankowe 

dla osób prawnych, sprzedaż monet, banknotów i numizmatów przeznaczonych 

na cele kolekcjonerskie oraz na inne cele, a także skup złota, 

– krajowe i zagraniczne instytucje pieniądza elektronicznego, 

– firmy inwestycyjne, banki powiernicze, 

– krajowe i zagraniczne domy maklerskie, 

– Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych SA, 

– podmioty prowadzące działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych 

i gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych, 

– zakłady ubezpieczeń w zakresie ubezpieczeń na życie, 

– fundusze inwestycyjne, towarzystwa funduszy inwestycyjnych, 

– operatorzy pocztowi, 

– notariusze w zakresie czynności notarialnych dotyczących obrotu wartościami 

majątkowymi, 

– podmioty prowadzące działalność w zakresie wymiany walut, 

– przedsiębiorcy prowadzący domy aukcyjne, antykwariaty, działalność 

factoringową, działalność w zakresie obrotu metalami lub kamieniami 

szlachetnymi i półszlachetnymi, sprzedaży komisowej lub pośrednictwa 

w obrocie nieruchomościami, 

– fundacje, 

– stowarzyszenia mające osobowość prawną, 

– przedsiębiorcy przyjmujących płatności za towary w gotówce o wartości 

równej lub przekraczającej równowartość 15 000 euro, 

Powyższy katalog instytucji obowiązanych do przekazywania informacji 

o znacznych transakcjach obejmuje jednocześnie całe spektrum obszarów, 

w których są lokowane oraz wydatkowane środki finansowe obywateli. Dostęp 

do tych danych pozwoliłby służbom skarbowym na bieżącą analizę przycho-


dów i rozchodów środków finansowych, co dałoby możliwość ustalenia z dużym 

prawdopodobieństwem, w którym momencie nastąpił przyrost majątku 

osoby podejrzewanej o nieujawnione dochody. Informacje o transakcjach objętych 

przepisami ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu 

terroryzmu mogą być udostępniane przez GIIF na pisemny i uzasadniony 

wniosek m.in. dyrektorów izb skarbowych oraz dyrektorów urzędów kontroli 

skarbowej – wyłącznie w zakresie ich zadań ustawowych (art. 33 ust. 2 u.p.p.p.), 

a na podstawie art. 33 ust. 3 GIIF może przekazywać informacje o transakcjach 

objętych przepisami ustawy wymienionym organom również z własnej inicjatywy. 

Aby skutecznie prowadzić działania analityczne i wymiarowe w zakresie 

monitoringu i kontroli osób podejrzanych o nieujawnianie dochodów, wydaje 

się wystarczająca rola GIIF, którego uprawnienia pozwalają na przekazywanie 

informacji dla służb skarbowych. Należałoby tylko rozszerzyć uprawnienia 

ustawowe GIIF o możliwość pozyskiwania w sposób elektroniczny danych z deklaracji 

PIT w celu ich konfrontacji z przeprowadzanymi transakcjami powyżej 

15 tys. euro. Wyselekcjonowane w ten sposób osoby powinny zostać przekazane 

do dalszej analizy organom skarbowym. 

Wnioski 

Podstawą do podejmowania postępowania podatkowego, kontrolnego czy 

karnego skarbowego winny być konkretne przesłanki (dowody) mogące świadczyć 

o nieprawidłowym rozliczeniu podatkowym. Dlatego też obowiązkiem 

ustawodawcy jest wyposażanie organów skarbowych w odpowiednie narzędzia 

do pozyskiwania informacji o zdarzeniach mogących świadczyć o niewywiązywaniu 

się podatników z obowiązków daninowych. W związku z tak wysokim 

poziomem gospodarki nieoficjalnej, jaki notuje się w Polsce, oraz wzrostem przestępczości 

podatkowej po kryzysie finansowym z 2008 r., powinno tworzyć się 

służbom skarbowym korzystniejsze warunki do prawidłowej kontroli realizacji 

zobowiązań podatkowych przez obywateli. Niski poziom poszanowania prawa 

w połączeniu z procesami globalizacyjnymi oraz małym prawdopodobieństwem 

poniesienia odpowiedzialności za oszustwa podatkowe każe zastanowić 

się, czy nie należy zmodyfikować środków represyjnych wobec największych 

przestępców podatkowych. Według Brunona Hołysta zły, chaotyczny system 

prawa stwarza warunki, w których rodzi się zorganizowana przestępczość 48 . 

48 

B. Hołyst, Socjologia kryminalistyczna, LexisNexis, Warszawa 2007, s. 291–296.


W tak trudnej jak obecna sytuacji budżetu państwa, przy spadku dochodów 

z tytułu podatków, należy rozstrzygnąć, czy aparat skarbowy powinien mieć 

dostęp do stanów i obrotów na rachunkach bankowych obywateli. Warto zadać 

pytanie, czy ochrona społeczeństwa przed rosnącym zadłużeniem, a w konsekwencji 

niewypłacalnością państwa, powinna mieć priorytet nad pozornym 

(niewielkim w swojej skali) ograniczeniem prywatności jednostek. Niestety 

w polskich realiach głośno wypowiadane hasła o ingerencji w wolności obywatelskie, 

przy każdorazowej próbie wprowadzenia szerszych uprawnień dla 

urzędników skarbowych bądź organów ścigania przestępstw, spotykają się ze 

sprzeciwem grup interesów. A to szkodzi uczciwym obywatelom, którzy płacą 

zbyt wysokie podatki na utrzymanie dróg, szkół czy służbę zdrowia, podczas 

gdy z tych świadczeń korzystają na równych zasadach osoby nieponoszące 

żadnych ciężarów fiskalnych oraz przestępcy wyłudzający podatek VAT z polskiego 

budżetu. 

W celu poprawy skuteczności aparatu skarbowego w przeciwdziałaniu i wykrywaniu 

uchylania się od opodatkowania osób fizycznych konieczne wydaje 

się wprowadzenie następujących rozwiązań: 

1. likwidacja 75% stawki podatkowej od dochodów nieujawnionych oraz 

wprowadzenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych 

możliwości opodatkowania na tzw. zasadach ogólnych przez organ podatkowy 

(skarbowy) dochodów nieujawnionych łącznie z innymi źródłami 

dochodów, 

2. określenie maksymalnego terminu prowadzenia postępowania w zakresie 

dochodów nieujawnionych do 3 lat w razie konieczności pozyskania 

dowodów od innych organów, z innych postępowań lub z zagranicy, jednak 

nie dłużej niż do 8 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek 

podatkowy, w celu umożliwienia przeprowadzenia rzetelnego postępowania 

za okresy na granicy przedawnienia, 

3. poszerzenie uprawnień GIIF o dostęp do deklaracji PIT podatników 

w celu analizy majątku zgromadzonego na rachunkach bankowych oraz 

umożliwienia przekazywania tych danych organom kontroli skarbowej, 

4. dokonanie wyraźnego ustawowego podziału kompetencji między urzędami 

skarbowymi a urzędami kontroli skarbowej w zakresie kontroli 

osób podejrzewanych o uzyskiwanie nieujawnionych dochodów, gdzie 

graniczną kwotą nadwyżki wydatków i zgromadzonego majątku nad dochodami 

powinna być kwota przekraczająca równowartość 100 tys. euro 

oraz uprawnienie organów skarbowych do otrzymywania/pozyskiwania 

przeanalizowanych wstępnie informacji od GIIF,


5. wszczynanie postępowań w zakresie dochodów nieujawnionych wyłącznie 

wobec osób, których zgromadzony majątek w znacznych rozmiarach 

może pochodzić ze źródeł uzyskanych na terytorium RP, a organy administracji 

skarbowej nie są w stanie przyporządkować źródła jego pochodzenia 

do legalnych, podlegających opodatkowaniu form zarobkowania. 

Przedstawione wyżej propozycje zmian legislacyjnych i organizacyjnych mogłyby 

spowodować po ich wdrożeniu, że kontrola nieujawnionych źródeł przychodów 

stanie się bardziej skutecznym niż dotychczas narzędziem w opodatkowaniu 

osób powiększających majątek kosztem innych, biedniejszych i mniej 

„sprytnych” obywateli. Niezmiernie ważnymi czynnikami poprawiającymi 

skuteczność aparatu skarbowego powinno być doskonalenie pracowników 

organów w zakresie analizy ryzyka oraz metod prowadzonych postępowań, 

a także wyposażenie służb podległych Ministrowi Finansów w odpowiednie 

narzędzia prawne i informatyczne, umożliwiające gromadzenie danych oraz 

ich właściwą selekcję. Z dotychczasowych uregulowań ustawowych wynika 

również mało klarowna linia demarkacyjna między poszczególnymi organami 

skarbowymi, co zauważają głównie przedsiębiorcy, którzy poddawani są kontrolom 

różnych instytucji, dublujących się w swoich działaniach analitycznych 

czy nawet kontrolnych. 

W przypadku braku odpowiednich rozwiązań usprawniających pracę służb 

skarbowych Polska może stać się (a może już się stała?) rajem podatkowym dla 

przestępców, wykorzystujących w bezwzględny sposób słabość państwa i jego 

instytucji. 

Summary 

The leaky tax system in Poland requires from the state constant improvement 

of legal solutions disciplining taxpayers. The author of this article claims 

that implementing the means which would allow the tax authorities to take 

more effective risk analysis is necessary of over-the-counter activity within 

the framework of the Polish tax system. Taxing profits on undisclosed sources 

which could become more effective instrument of enforcing payments after 

the relevant changes to the tax legislation, as well as organizational changes 

to the tax authorities apparatus, have been introduced. Tax administration 

should also be equipped with additional powers regarding data acquisition 

about the amassed wealth and expenses incurred by the citizens.

Bibliografia 

Adamczyk A., Efektywność fiskalna bodźców podatkowych wspierających działalność 

badawczo-rozwojową przedsiębiorstw, ZAPOL, Szczecin 2013. 

Adamski A. (red.), Nauki penalne wobec szybkich przemian socjokulturowych. Księga 

jubileuszowa Profesora Mariana Filara, t. II, Wydawnictwo Adam Marszałek, Toruń 

2012. 

Adaszkiewicz G., Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, TNOiK, 

Toruń 1997. 

Albert S., Einführung – Auswirkungen des europäischen Rechts auf das mitgliedstaatliche 

Steuerrecht [w] EuGH-Rechtsprechung Ertragsteuerrecht, Bonn 2005. 

Aleksandrowicz M., Fiszer J., Jędrzejewski S., Międzynarodowe prawo podatkowe. Umowy 

o unikaniu podwójnego opodatkowania, „Przegląd Podatkowy” 1992, nr 6. 

Amaro L., Direito Tributário Brasileiro, Sao Paulo 2006. 

Antonów D., Zasada efektywności prawa unijnego w procesie stosowania prawa daninowego 

nieobjętego harmonizacją, „Jurysdykcja Podatkowa” 2012, nr 12. 

Babiarz S. i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013. 

Bafia J., Zasady tworzenia prawa, PWN, Warszawa 1980. 

Balcerzak M., Zalasiński A., Sądowo-administracyjna kontrola decyzji podatkowych 

a prawo do rzetelnego procesu (art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka), 

„Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2002, nr 1. 

Baleeiro A., Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro 2005. 

Banaszak B., Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 

2012. 

Banaszak B., Uwagi w sprawie zgodności z konstytucją RP art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 

2013, nr 1. 

Bartkowiak R., Ostaszewski J. (red.), Dorobek ekonomii, finansów i nauk o zarządzaniu 

oraz jego praktyczne wykorzystanie na przełomie XX i XXI wieku, SGH, Warszawa 

2012.

508 Bibliografia 

Bartkowiak R., Wachowiak P. (red.), Kapitał ludzki, globalizacja i regulacja w skali 

światowej. Ekonomia i finanse, SGH, Warszawa 2013. 

Bartosiewicz A., Opodatkowanie akcyzą olejów napędowych wykorzystywanych do celów 

opałowych [w] Vademecum doradcy podatkowego, LEX nr 101667. 

Bartosiewicz A., Zwrot podatku akcyzowego od paliwa nabywanego przez rolników, „Finanse 

Komunalne” 2006, nr 11. 

Bartosiewicz M., Glosa do wyroku sądu okręgowego z dnia 20 maja 2003 r., IV Ka 893/02, 

„Przegląd Legislacyjny” 2003, nr 5. 

Bernal A., Zjawisko uchylania się od podatków dochodowych i metody jego ograniczania, 

Difin, Warszawa 2008. 

Białocerkiewicz J., Balcerzak M., Czeszko-Durlak A. (red.), Księga Jubileuszowa Profesora 

Tadeusza Jasudowicza, TNOiK, Toruń 2004. 

Biegalski A., Pojęcie i zakres jurysdykcji podatkowej, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 

1999, nr 1. 

Biegalski A., Polska jurysdykcja podatkowa, Wydawnictwo Kurpisz, Poznań 2000. 

Bielawska A., Dorozik L., Iwin-Garzyńska J. (red.), Finanse 2009 – Teoria i praktyka. 

Finanse przedsiębiorstw, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2009. 

Bień-Kacała A., Zasada władztwa daninowego w Konstytucji z 1997 r., TNOiK, Toruń 

2005. 

Biernacki K., Konsekwencje popełniania przez podatników błędów w prowadzonych 

księgach podatkowych, „Prawo i Podatki” 2008, nr 12. 

Biernat S. (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w pierwszych dekadach XXI 

wieku wobec wyzwań politycznych, gospodarczych, technologicznych i społecznych, 

„Zagadnienia Sądownictwa Konstytucyjnego” 2012, nr 1(3). 

Biernat S. (red.), Studia z prawa Unii Europejskiej. W V rocznicę utworzenia Katedry 

Prawa Europejskiego Uniwersytetu Jagiellońskiego, Uniwersytet Jagielloński, Kraków 

2000. 

Bierzanek R., Simonides J., Prawo międzynarodowe publiczne, Wydawnictwo Prawnicze 

PWN, Warszawa 1994. 

Blanke H.-J., Das Subsidiaritätsprinzip als Schranke des Europäischen Gemeinschaftrecht?, 

„Zeitschrift für Gesetzgebung” 1991, nr 1. 

Borner B. (red.), Einigkeit, Recht und Freiheit. Festschrift für K. Carstens, t. I, 1984. 

Borszowski P., Huchla A., Rutkowska-Tomaszewska E., Podatnik versus organ podatkowy, 

Prawnicza i Ekonomiczna Biblioteka Cyfrowa, Wrocław 2011. 

Brolik J., Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis- 

Nexis, Warszawa 2013. 

Brown K.B., Comparative Regulation of Corporate Tax Avoidance: An Overview [w] 

A Comparative Look at Regulation of Corporate Tax Avoidance, Dordrecht 2012.


Brunner P., Subsidiarität – Leerformel oder Orientierungshilfe zur Kompetenzenverteilung 

in der EG?, „Ifo Schnelldienst”1993, nr 22(46). 

Brzezińska A., Karta praw podatnika w Australii, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 

2003, nr 2–3. 

Brzeziński B., Analogia revivat?, „Prawo i Podatki” 2007, nr 11. 

Brzeziński B., Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, 


Brzeziński B., Koncepcja praw podatnika i ich ochrony jako przedmiot badań naukowych, 


Brzeziński B. (red.), Model konwencji OECD. Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, 


Brzeziński B., Nadużycie artykułu 82 § 2 Ordynacji podatkowej, „Kwartalnik Prawa 

Podatkowego” 2011, nr 3. 

Brzeziński B., O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, 

„Przegląd Podatkowy” 2015, nr 4. 

Brzeziński B., O wątpliwościach związanych z zasadą in diubio pro tributario, „Prawo 

i Podatki” 2008, nr 4. 

Brzeziński B., O zjawisku nadużywania prawa podatkowego przez administrację podatkową, 


Brzeziński B. (red.), Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, TNOiK, 

Toruń 2009. 

Brzeziński B., Propozycja systematyzacji tez. Deklaracja praw podatnika, „Prawo i Podatki” 

wyd. specjalne nr 4. 

Brzeziński B., Szaleństwo nieodpłatnych świadczeń, „Kwartalnik Prawa Podatkowego 

2010, nr 3–4. 

Brzeziński B., Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2002. 

Brzeziński B., Wprowadzenie do prawa podatkowego, TNOiK, Toruń 2008. 

Brzeziński B. (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, 

Wolters Kluwer, Warszawa 2013. 

Brzeziński B., Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2013. 

Brzeziński B., Zasady tworzenia prawa finansowego (próba sformułowania), „Państwo 

i Prawo” 1986, z. 5. 

Brzeziński B., Zasady wykładni prawa podatkowego w krajach anglosaskich, C.H. Beck, 


Brzeziński B., Dębowska-Romanowska T., Kalinowski M., Wójtowicz W., Prawo finansowe, 


Brzeziński B., Głuchowski J., Kosikowski C., Mastalski R. (red.), Księga pamiątkowa ku 

czci profesora A. Kosteckiego, TNOiK „Dom Organizatora”, Toruń 1998.


Brzeziński B., Głuchowski J., Kosikowski C., Mastalski R. (red.), Księga jubileuszowa 

Profesora Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego 

i ochrony środowiska, Unimex, Wrocław 2001. 

Brzeziński B. i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK,Toruń 2007. 

Brzeziński B., Kalinowski M. (red.), Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, ODDK, 

Gdańsk 2006. 

Brzeziński B., Kalinowski M., Zobowiązania podatkowe. Przepisy ogólne, procedura, 

egzekucja, Wydawnictwo Kontrakt, Szczecin 1991. 

Brzeziński B., Kalinowski M., Masternak M., Olesińska A., Ordynacja podatkowa. Komentarz, 


Brzeziński B., Kalinowski M., Olesińska A., Zobowiązania podatkowe. Komentarz do 

ustawy, TNOiK, Toruń 1994. 

Brzeziński B., Korgol R., Doktryna substance over form w orzecznictwie podatkowym 

sądów w Kanadzie, „Toruński Rocznik Podatkowy” 2011. 

Brzeziński B., Lasiński–Sulecki K., Morawski W., Oświadczenia nabywców oleju opałowego 

i zestawienia tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, „Przegląd Orzecznictwa 

Podatkowego” 2014, nr 4. 

Brzeziński B., Masternak M., O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, 


Brzeziński B., Nykiel W., Raport „Stan prawa podatkowego w Polsce”, cz. II, 2005. 

Brzozowski W., Konstytucyjna zasada dobra wspólnego, „Państwo i Prawo” 2006, z. 11. 

Buczek A. i in., Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2006. 

Buczkowski K., Wojtaszek M., Pranie pieniędzy, Oficyna Naukowa, Warszawa 2001. 

Budzikowski A., Ochrona prawna podatnika podlegającego kontroli podatkowej w świetle 

przepisów prawa francuskiego, „Journal of Finance and Financial Law”. 

Choduń A., Czepita S. (red.), W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga Jubileuszowa 

Profesora Macieja Zielińskiego, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2010. 

Cieśla Z., Podstawowa zasada czy tylko ulga, „Rzeczpospolita” 1999, nr 1. 

Cieśliński A., Wspólnotowe prawo gospodarcze, t. 1, Swobody rynku wewnętrznego, C.H. 

Beck, Warszawa 2009. 

Ciżkowicz P., Opala P., Rzońca A., Rola systemu podatkowego przed, w trakcie i po 

kryzysie finansowym, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2012, nr 1. 

Coelho S., Curso de Direito Tributário Brasileiro, 

Ćwikowski D., Wpływ gospodarki nieoficjalnej na bezpieczeństwo ekonomiczne państwa, 

Wyższa Szkoła Policji w Szczytnie, Szczytno 2014. 

Dąbek D., Prawo miejscowe, Kraków–Bydgoszcz 2004. 

Devereux M.P. (red.), Efektywność polityki podatkowej, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 

2007.


Dębowska-Romanowska T., Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, „Państwo 

i Prawo” 1998, z. 7. 

Dębowska-Romanowska T., Odpowiedzialność notariusza za prawidłowe obliczenie, 

pobranie i odprowadzenie opłaty skarbowej, „Glosa” 1995, nr 4. 

Dębowska-Romanowska T., Opinia na temat przedstawionego przez Prezydenta RP 

projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych 

ustaw (druk nr 3018), z 17 marca 2015 r. 

Dębowska-Romanowska T., Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, 

C.H. Beck, Warszawa 2010. 

Dębowska-Romanowska T., Jankiewicz A. (red.), Konstytucja, ustrój, system finansowy 

państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Trybunał Konstytucyjny, 


Dietrich T., Zasady systemu podatkowego Polski powojennej, Warszawa 1948. 

Dobrowolska B., Ekonomiczne konsekwencje opodatkowania konsumpcji indywidualnej 

w procesie integracji z Unią Europejską, Uniwersytet Łódzki, Łódź 2008. 

Dolata S., Podstawy wiedzy o podatkach i polskim systemie podatkowym, Uniwersytet 

Opolski, Opole 1999. 

Dowgier R. (red.), Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, Temida 2, Białystok 

2015. 

Dowgier R. (red.), Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, Temida 2, Białystok 2009. 

Dowgier R., Etel L., Podatki i opłaty lokalne. Czas na zmiany, Temida 2, Białystok 2013. 

Dowgier R., Popławski M., Zwrot podatku akcyzowego producentom rolnym. Komentarz, 

Taxpress, Warszawa 2012. 

Dubisz S. (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, 


Duda M., Münich M., Zdunek A. (red.), Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego 

w Polsce. Rozstrzygnięcia w prawie podatkowym, Wydawnictwo KUL, Lublin 2014. 

Duży J., Fałszerstwo intelektualne faktury a uszczuplenie podatku od towarów i usług, 

„Przegląd Sądowy” 2009, nr 11–12. 

Duży J., Korzyść w przestępstwie prania pieniędzy, „Prokuratura i Prawo” 2010, nr 12. 

Duży J., Ściganie przestępczości zorganizowanej w zakresie obrotu złomem i paliwami, 

„Prokuratura i Prawo” 2010, nr 7–8. 

Duży J., Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępnego nadużycia 

mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, Wolters Kluwer, Warszawa 2013. 

Dylus A., Idea subsydiarności a integracja Europy, „Państwo i Prawo” 1995, z. 5. 

Dziemianowicz R.I., Efektywność systemu opodatkowania rolnictwa, Uniwersytet w Białymstoku, 

Białystok 2007.


Dzwonkowski H., Elementy konstrukcyjne podatku w świetle art. 217 Konstytucji, „Glosa” 

1999, nr 6. 

Dzwonkowski H., Glosa do wyroku NSA z dnia 15 listopada 2013 r., I FSK 1702/12, 

„Orzecznictwo Sądów Powszechnych” 2014, nr 9. 

Dzwonkowski H., Luka dowodowa a szacowanie kosztów uzyskania przychodów, „Prawo 

i Podatki” 2011, nr 12. 

H. Dzwonkowski, Opinia prawna w sprawie oceny zgodności z Konstytucją RP przedstawionego 

przez Prezydenta RP projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa 

oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3018), z 7 kwietnia 2015 r. 

Dzwonkowski H. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013. 

Dzwonkowski H. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2014. 

Dzwonkowski H., Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003. 

Dzwonkowski H., Procedury podatkowe – gwarancje procesowe czy instrument fiskalizmu?, 

C.H. Beck, Warszawa 2005. 

Dzwonkowski H., Szacowanie podstawy opodatkowania. Część 1, „Glosa” 2000, nr 7. 

Dzwonkowski H., Szacowanie podstawy opodatkowania. Część 2, „Glosa” 2000, nr 8. 

Dzwonkowski H. (red.), W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga 

dedykowana Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej, 

UMCS, Lublin 2005. 

Dzwonkowski H., Zmiany w ordynacji podatkowej. Projekt ustawy – Ordynacja podatkowa. 

Konferencja, Warszawa 8 stycznia 2013 r., Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 

2013. 

Dzwonkowski H., Zgierski Z., Procedury podatkowe, Difin, Warszawa 2006. 

Ehrlich L., Prawo narodów, Lwów 1932. 

Etel L. (red.), Europejskie systemy opodatkowania nieruchomości, Biuro Studiów i Ekspertyz 

Kancelarii Sejmu, Warszawa 2003. 

Etel L., O potrzebie zmian w lokalnym prawie podatkowym. Cz. 2, „Finanse Komunalne” 

2011, nr 12. 

Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa w teorii i praktyce, Temida 2, Białystok 2008. 

Etel L., Podatek od nieruchomości. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2012. 

Etel L. (red.), System prawa finansowego, t. 3, Prawo daninowe, Wolters Kluwer, Warszawa 

2010. 

Etel L., Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004. 

Etel L., Pietrasz P., Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zastosowanie 

sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 16 u.p.a., „Zeszyty Naukowe 

Sądownictwa Administracyjnego” 2012, nr 2. 

Etel L., Pietrasz P., Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 u.p.a., „Przegląd 

Podatkowy” 2011, nr 10.


Famulska T., Oddziaływanie systemu podatkowego na rynek finansowy, Akademia Ekonomiczna 

w Katowicach, Katowice 1998. 

Feldman D., Civil Liberties and Human Rights in England and Wales, Clarendon Press, 

Oxford 1993. 

Felis P., Elementy teorii i praktyki podatków majątkowych. Poszukiwanie ładu w opodatkowaniu 

nieruchomości w Polsce z perspektywy przedsiębiorców oraz jednostek 

samorządu terytorialnego, SGH, Warszawa 2012. 

Filipczyk H., Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, 


Filipkowski W., Zwalczanie przestępczości zorganizowanej w aspekcie finansowym, Zakamycze, 

Kraków 2004. 

Fiszer J., Międzynarodowe podwójne opodatkowanie (problemy definicji), „Państwo 

i Prawo”1990, z. 3. 

Franz A., Komorek Z., Ordynacja podatkowa. Ustawa z komentarzem, Wydawnictwo 

Naukowe Wiedza, Warszawa 1934. 

Gajewski D., Czy austriackie rozwiązania holdingowe mogą być wzorem do zmian przepisów 

o podatkowej grupie kapitałowej?, „Monitor Podatkowy” 2013, nr 12. 

Gajewski D., The holding company as an instrument of companies’ tax-financial policy 

formation, „Contemporary Economics” 2013, t. 7, nr 1. 

Gajewski D., Tarcza podatkowa dla Polski, „INFOS. Zagadnienia Społeczno-gospodarcze” 

2014, nr 22(182). 

Gajl N., Modele podatkowe. Podatki dochodowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1995. 

Gajl N., Teorie podatkowe w świecie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1992. 

Garlicki L. (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, t. II, Wydawnictwo 

Sejmowe, Warszawa 2002. 

Gest G., Tixier G., Droit fiscal international, Paris 1990. 

Gliniecka J., Opłaty publiczne w Polsce. Analiza prawna i funkcjonalna, Oficyna Wydawnicza 

Branta, Bydgoszcz–Gdańsk 2007. 

Glumińska-Pawlic J. (red.), Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Katowice 2007. 

Główne wyzwania i problemy systemu finansów publicznych, Wydawnictwo KUL, Lublin 

2009. 

Główne wyzwania i problemy systemu finansów publicznych, Wydawnictwo KUL, Lublin 

2009. 

Głuchowski J. (red.), Formy zmniejszania wysokości podatków w Polsce, Wydawnictwo 

Naukowe PWN, Warszawa 2002. 

Głuchowski J., Międzynarodowe stosunki finansowe, Warszawa 1997. 

Głuchowski J. (red.), Współczesne finanse. Stan i perspektywy rozwoju finansów publicznych, 

Uniwersytet Mikołaja Kopernika, Toruń 2008.


Głuchowski J., Kosikowski C., Szołno-Koguc J. (red.), Nauka finansów publicznych i prawa 

finansowego w Polsce. Dorobek i kierunki rozwoju. Księga Jubileuszowa Profesor 

Alicji Pomorskiej, Wydawnictwo UMCS, Lublin 2008. 

Godność człowieka a prawa ekonomiczne i socjalne. Księga jubileuszowa wydana w piętnastą 

rocznicę ustanowienia Rzecznika Praw Obywatelskich, Biuro Rzecznika Praw 

Obywatelskich, Warszawa 2003. 

Godusławski B., Fiskus łata dziurę w podatku VAT, „Puls Biznesu” 2015, nr 24. 

Gołębiowski G., Rada polityki fiskalnej, „INFOS. Zagadnienia Społeczno-gospodarcze” 

2010, nr 9(79). 

Gołębiowski G., Dzwonkowski H. (red.), Zmiany w ordynacji podatkowej. Poprawa 

jakości i uproszczenia. Konferencja, Warszawa 8 stycznia 2013 r., Wydawnictwo 


Gołębiowski G., Marchewka-Bartkowiak K. (red.), Leksykon budżetowy, Wydawnictwo 


Gomułowicz A., Ekspertyza na temat przedstawionego przez Prezydenta RP projektu 

ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie propozycji ujęcia art. 2a 

Op (druk 3018), z 10 marca 2015 r. 

Gomułowicz A., Podatki a etyka, 2013, LEX. 

Gomułowicz A., Uznanie administracyjne w procesie stosowania prawa podatkowego, 

„Glosa” 1996, nr 3. 

Gomułowicz A., Zasada sprawiedliwości podatkowej, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 

2001. 

Gomułowicz A., Zasada sprawiedliwości podatkowej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. 

Aspekt materialny, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003. 

Gomułowicz A., Zasady podatkowe wczoraj i dziś, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 

2001. 

Gomułowicz A., Małecki J. (red.), Ex iniuria non oritur ius. Księga pamiątkowa ku czci 

Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Uniwersytet im. Adama Mickiewicza, Poznań 

2003. 

Gomułowicz A., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe, Ars boni et aequi, Poznań 1998. 

Gomułowicz A., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2010. 

Gomułowicz A., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996. 

Góral J., Hauser R., Trzciński J. (red.), Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności 

i praw obywatelskich 1980–2005, Naczelny Sąd Administracyjny, Warszawa 2005. 

Górniok O., Z problematyki prawnokarnej prania pieniędzy, „Przegląd Sądowy” 2002, 

nr 4. 

Grapperhaus F.H.M., Opowieści podatkowe drugiego milenium, TNOiK, Toruń 2000.


Grądalski F., System podatkowy w świetle teorii optymalnego opodatkowania, SGH, 


Gruza E., Wiciak K. (red.), Przestępczość w obrocie paliwami płynnymi, Wydawnictwo 

Wyższej Szkoły Policji w Szczytnie, Szczytno 2012. 

Grzegorczyk T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 

2006. 

Grzegorczyk T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2009. 

Grzegorczyk T., O niektórych zmianach w materialnym prawie karnym skarbowym 

w związku z nowelizacją Kodeksu karnego skarbowego z dnia 28 lipca 2005 r., „Prokuratura 

i Prawo” 2006, nr 3. 

Grzegorczyk T. (red.), W. Jankowski W., Zbrojewska M., Kodeks wykroczeń. Komentarz, 


Guziejewska B., Dysfunkcje systemu podatków bezpośrednich i pośrednich w Polsce, „Zeszyty 

Naukowe Polskiego Towarzystwa Ekonomicznego” 2011, nr 10. 

Guzik-Makaruk E.M. (red.), Przepadek przedmiotów i korzyści pochodzących z przestępstwa, 


Hamaekers H. i in., Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Lexis- 

Nexis, Warszawa 2006. 

Hanusz A., Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze, Kraków 2006. 

Hanusz A., Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, „Przegląd Podatkowy” 

2004, nr 9. 

Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej 

granice, „Państwo i Prawo” 2001, z. 10. 

Haus B., Organizacja i funkcjonowanie przedsiębiorstw wielozakładowych, PWE, Warszawa 

1975. 

Hinnekenes L., Compatibility of Bilateral Tax Treaties with European Community Law. 

The Rules, „EC Tax Review” 1994, nr 4. 

HMRC, HM Revenue & Customs Charters, England and Wales 2009. 

Hołyst B., Socjologia kryminalistyczna, LexisNexis, Warszawa 2007. 

Jacobs O.H., Spengel Ch., Ertragsbesteuerung von Konzernen in Deutschland und in 

Frankreich – Eine vergleichende Analyse unter besonderer Transaktionen (Teil I), 

„Internationales Steuerrecht” 1994, nr 2. 

Jagoda H., Państwowa regulacja integracji przedsiębiorstw w polskiej gospodarce. Ewolucja, 

ocena, kierunki, seria „Prace Naukowe AE” nr 522, Wrocław 1990. 

Jakimowicz W., Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze, Kraków 2002. 

Jamroga J., Nogalski B., Federacja spółek jako przykład przedsiębiorczości i wzrostu efektywności 

działania, „Ekonomika i Organizacja Pracy” 1990, nr 4–6.


Jastrzębska M., Finanse jednostek samorządu terytorialnego, Wolters Kluwer, Warszawa 

2012. 

Jensen D., Coffman E., Burns T., Advanced Accounting – second edition, Random House 

Business Division, New York 1998. 

Juja T. (red.), Dylematy i wyzwania finansów publicznych, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu 

Ekonomicznego w Poznaniu” 2010, nr 141. 

Kalinowski M., Zgodność z Konstytucją przepisów nakładających obowiązek uzyskania 

oświadczeń od nabywcy oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, „Kwartalnik 

Prawa Podatkowego” 2011, nr 1. 

Kalinowski M., Lasiński-Sulecki K., Znaczenie prawa UE dla wykładni przepisów dotyczących 

oświadczeń nabywców oleju opałowego, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 

2011, nr 1. 

Kalinowski M., Zalasiński A., Pomoc podatkowa państwa w Unii Europejskiej, „Przegląd 


Kalinowski M., Zalasiński A., Pomoc podatkowa państwa we Wspólnocie Europejskiej, 


Kamba-Kibatshi M., Reforma sektora finansów publicznych w kontekście integracji Polski 

ze strefą euro w dobie światowego kryzysu gospodarczego, Difin, Warszawa 2013. 

Kamiński A., Pogoński M., Pomoc publiczna dla przedsiębiorców w Polsce, „Przegląd 


Kardas P., O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. a przepisem art. 286 

§ 1 k.k., „Prokuratura i Prawo” 2008, nr 12. 

Karwat P., Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby przeciwdziałaniu 

mu, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002. 

Kardas P., Łabuda G., Razowski T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012. 

Kasprzycki R., Oszacowanie podstawy opodatkowania, „Doradca Podatnika” 2007, nr 10. 

Kauzik S. (red.), Ustawodawstwo skarbowe. Ustawa o państwowym podatku dochodowym, 

Księgarnia F. Hoesicka, Warszawa 1928. 

Kijowski D.R., Suwaj P.J. (red.), Patologie w administracji, Warszawa 2009. 

Kiszka J., Zasady ochrony podatnika w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 

„Gdańskie Studia Prawnicze” 2007. 

Klimkiewicz K., Regulacje podatkowe odnośnie oświadczeń paliwowych. Argumentacja 

organów w zakresie kwestionowania oświadczeń, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 

2011, nr 1. 

Kmieciak Z., Glosa do wyroku NSA z 18 stycznia 1988 r. (III SA 964/87), „Orzecznictwo 

Sądów Powszechnych” 1990, nr 5–6. 

Knechtle A., Basic Problems in International Fiscal Law, Deventer 1979.


Kolanowski T., Sądowa kontrola decyzji związanych z oświadczeniami paliwowymi, 


Kolasa J., Wspólnoty Europejskie. Wybrane problemy prawne, cz. II, seria „Acta Universitatis 

Wratislaviensis”, nr 1703, Wrocław 1995. 

Kompendium nauki społecznej Kościoła, Papieska Rada Justitia et Pax, Jedność, Kielce 

2005. 

Konarska-Wrzosek V., Oczkowski T., Skorupka J., Prawo i postępowanie karne skarbowe, 


Koneczny F., Dzieje administracji polskiej w zarysie, Wilno 1924, reprint – Wydawnictwo 

Antyk Marcin Dybowski, Warszawa 1999. 

Konstytucja Federacji Rosyjskiej, tłum. A. Kubik, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 

2000. 

Konstytucja Federacyjnej Republiki Brazylii, tłum. A. Wojtyczek-Bonnand, Wydawnictwo 


Konstytucja Królestwa Norwegii, tłum. J. Osiński, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 

1996. 

Konstytucja Macedonii, tłum. T. Wójcik, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999. 

Konstytucja Państwa Izrael, tłum. K. Wojtyczek, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 

2001. 

Konstytucja Republiki Albanii, tłum. D. Horodyska. E. Lloha, Wydawnictwo Sejmowe, 


Konstytucja Republiki Islandii, tłum. J. Osiński, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 

2009. 

Konstytucja Republiki Południowej Afryki, tłum. A. Wojtyczek-Bonnand, K. Wojtyczek, 

Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2006. 

Konstytucja Stanów Zjednoczonych Ameryki, tłum. A. Pułło, Wydawnictwo Sejmowe, 


Konstytucja Szwajcarii, tłum. Z. Czeszejko-Sochacki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 

2000. 

Kornberger-Sokołowska E., Decentralizacja finansów publicznych a samodzielność finansowa 

jednostek samorządu terytorialnego, Liber, Warszawa 2002. 

Korolewska M., Polityka podatkowa gmin i miast na prawach powiatu w zakresie podatku 

od nieruchomości a wspieranie przedsiębiorczości przez samorząd terytorialny, 

„Studia BAS” 2014, nr 1(37) [Rozwój przedsiębiorczości oraz sektora małych i średnich 

przedsiębiorstw, G. Gołebiowski (red.)]. 

Kosikowski C. (red.), Encyklopedia podatkowa, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 

1998.


Kosikowski C., Finanse publiczne w świetle Konstytucji RP oraz orzecznictwa Trybunału 

Konstytucyjnego (na tle porównawczym), Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2004. 

Kosikowski C., Legislacja finansowa. Tworzenie projektów ustaw i aktów wykonawczych 

oraz kontrola ich konstytucyjności, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1998. 

Kosikowski C., Naprawa finansów publicznych w Polsce, Temida 2, Białystok 2011. 

Kosikowski C., Ogólny kodeks daninowy zamiast ordynacji podatkowej, „Przegląd Podatkowy” 

2014, nr 9. 

Kosikowski C., Podatki. Problem władzy publicznej i podatników, LexisNexis, Warszawa 

2007. 

Kosikowski C, Polskie prawo finansowe na tle prawa Unii Europejskiej, Lexis Nexis, 


Kosikowski C., Prawo finansowe. Część ogólna, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003. 

Kosikowski C., Rola Ministra Finansów w systemie zarządzania finansami w państwach 

socjalistycznych, „Acta Universitatis Lodziensis” 1976. 

Kosikowski C., Ustawa podatkowa, LexisNexis, Warszawa 2006. 

Kosikowski C., Źródła prawa podatkowego w świetle konstytucji, „Glosa” 1999, nr 7. 

Kosikowski C., Dębowska-Romanowska T. (red.), System podatkowy. Zagadnienia teoretyczno-prawne, 

„Acta Universitatis Wratislaviensis. Prawo” 1992. 

Kosikowski C., Ruśkowski E. (red.), Finanse publiczne i prawo finansowe, Dom Wydawniczy 

ABC, Warszawa 2003. 

Kosikowski C., Ruśkowski E. (red.), Finanse publiczne i prawo finansowe, Wolters Kluwer, 


Kosmaty P., Prowokacja policyjna – wybrane zagadnienia, „Przegląd Policyjny” 2010, 

nr 2. 

Kośmider M., Gromadzenie przez organy podatkowe informacji objętych tajemnicą bankową 

a prawo do prywatności, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2002. 

Kotowski W., Kodeks wykroczeń. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2009. 

Krawczyk-Sawicka A., Reguła ustawowego nakładania podatków i ciężarów publicznych 

w świetle art. 217 Konstytucji RP z 1997 r., „Przegląd Prawa Konstytucyjnego” 

2012, nr 2. 

Krawczyński J., Schneider F., Szara strefa w Polsce. Jak systemy płatnicze mogą pomóc 

w zwalczaniu szarej strefy, raport na zlecenie VISA, A.T. Kearney, Wrocław 2009. 

Krzywoń A., Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 

Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011. 

Krzyżanowski A., Nauka skarbowości, Fiszer i Majewski, Poznań 1923. 

Księga pamiątkowa ku czci Profesora Eugeniusza Teglera, Kameleon, Poznań 1997. 

Kucia-Guściora B., Munnich M., Zdunek A. (red.), Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego 

w Polsce. Procesowe prawo podatkowe, Wydawnictwo KUL, Lublin 2013.


Kudła J., Ekonomiczne problemy kosztów opodatkowania i nielegalnego unikania podatków, 

Uniwersytet Warszawski, Warszawa 2004. 

Kudła J., Bielecki Z., Wybrane aspekty zakupu kontrolowanego w pracy Policji, „Przegląd 

Policyjny” 2005, nr 1. 

Kulicki J., Administracja danin publicznych w Polsce, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 

2014. 

Kulicki J., Kierunek reformy administracji danin publicznych, seria „Analizy BAS” 

nr 10(114), http://www.bas.sejm.gov.pl/analizy.php. 

Kulicki J., Kontrola skarbowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2004. 

Kulicki J., Kontrola skarbowa. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2013. 

Kulicki J., Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, informacja 

nr 1139, Biuro Studiów i Ekspertyz Kancelarii Sejmu, 2005. 

Kulicki J., Opinia na temat rządowego projektu ustawy o zwrocie części podatku akcyzowego 

zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej 

(druk nr 284), opinia Biura Analiz Sejmowych z 28 lutego 2006 r., www.sejm.gov.pl. 

Kulicki J., Podatek dochodowy od osób fizycznych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa, 

2003. 

Kulicki J., Szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania, „Fiskus” 1995, nr 19. 

Kulicki J., Zakres władztwa podatkowego w obecnym systemie prawnym w Polsce, seria 

„Analizy BAS” nr 16(41), http://www.bas.sejm.gov.pl/analizy.php. 

Kustra, E., Racjonalny ustawodawca. Analiza teoretyczno-prawna, UMK, Toruń 1980. 

Kuzińska H., Rola podatków pośrednich w Polsce, WSPiZ im. L. Koźmińskiego, Warszawa 

2002. 

Kwietko-Bębnowski M., Ordynacja podatkowa. 366 wyjaśnień i interpretacji, Wolters 

Kluwer, Warszawa 2013. 

Lacroix D., GAAR: Observations on the Concept of Abuse, „Canadian Tax Journal” 

2013, nr 61. 

Ladziński A., Prawne granice optymalizacji podatkowej, „Przegląd Podatkowy” 2008, nr 6. 

Lambers H.-J., Subsidiarität in Europa – Allheilmittel oder juristische Leerformel?, „Europarecht” 

1993. 

Lang M. i in. (red.), Common Consoldated Corporate Tax Base, Wien 2008. 

Lasiński-Sulecki K., Zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – rozważania 

w związku z wyrokiem TK z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, „Przegląd Podatkowy” 

2014, nr 7. 

Lasiński–Sulecki K., Morawski W., Zakaz nadużycia prawa podatkowego zasadą ogólną 

prawa UE?, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2013, nr 2. 

Lasok D., Bridge W., Law and Intitutions of the European Communities, London–Dublin–Edinburgh 

1991.


Leszczyńska A., Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka oraz Podstawowych 

Wolności jako instrument ochrony praw podatnika, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 

2004. 

Leszczyńska A., Wykładnia krajowego prawa podatkowego w świetle wymagań prawa 

Wspólnot Europejskich, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2003, nr 4. 

Lewkowicz P., Stankiewicz J. (red.), Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania 

prawa finansowego i podatkowego, Temida 2, Białystok 2010. 

Litwińczuk H. (red.), Ius Fiscale. Studia z dziedziny Prawa Finansowego. Księga pamiątkowa 

dedykowana Profesorowi Marianowi Weralskiemu, Oficyna Prawa Polskiego, 


Litwińczuk H., Opodatkowanie koncernów. Rozwiązania w państwach Unii Europejskiej, 


Litwińczuk H., Opodatkowanie koncernów w Niemczech, „Rzeczpospolita” 1995, nr 169. 

Litwińczuk H., Prawo podatkowe przedsiębiorców, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 

2003. 

Litwińczuk H., Prawo podatkowe przedsiębiorców, KiK, Warszawa 2000. 

Litwińczuk H. (red.), Wspólna korporacyjna podstawa opodatkowania w UE a opodatkowanie 

dochodu spółek w Polsce, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2011. 

Litwińczuk H. (red.), Karwat P., Pietrasiewicz W., Prawo podatkowe przedsiębiorców, 

t. 1 i 2, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 

Litwińczuk H., Karwat P., Prawo podatkowe przedsiębiorców, t. 1 i 2, Warszawa 2008. 

Lutter M., Holding Handbuch, Köln 1995. 

Łabuda G., Nierzetelne wystawianie faktur – oszustwo pospolite czy oszustwo podatkowe, 

„Glosa” 2004, nr 6. 

Łabuda G., Razowski T., Wybrane zagadnienia noweli Kodeksu karnego skarbowego 

z 28 lipca 2005 r. [w] Nowa kodyfikacja karna. Krótkie komentarze, z. 34, Oficyna 

Wydawnicza Ministerstwa Sprawiedliwości, Warszawa 2006. 

Łączkowski W., Granice opodatkowania, „Acta Universitatis Lodziensis. Filia Iuridica” 

1992, nr 54. 

Łętowska E., Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, „Państwo 

i Prawo” 2005, z. 4. 

Małecka-Ziembińska E., Efektywność fiskalna podatku dochodowego od osób fizycznych 

w Polsce, Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, Poznań 2012. 

Mariański A., Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 


Mariański A., Karta praw podatnika jako instrument ochrony tych praw, „Prawo i Podatki” 

wyd. specjalne nr 4.


Mariański A., Tendencje w ochronie praw podatnika, Forum Doradców Podatkowych, 

Kraków 2006. 

Markowski B., Administracja skarbowa, Warszawa 1931. 

Martha R.S.J., Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative 

Fiscal Jurisdiction, Deventer, Boston 1989. 

Martini J. (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009, Wrocław 2009. 

Maruchin W., Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta, osób trzecich: 

wspólników spółek cywilnych, jawnych, komandytowych, członków zarządu 

spółek z o.o. i akcyjnych oraz spadkobierców, ODDK, Gdańsk 2008. 

Mastalski R., Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, 


Mastalski R., Istota i charakter prawny postępowania podatkowego prowadzonego wobec 

państwowych organizacji gospodarczych, Wydawnictwa Uniwersytetu Wrocławskiego, 


Mastalski R., Orzecznictwo podatkowe Trybunału Konstytucyjnego a polski system podatkowy, 

„Państwo i Prawo” 1993, z. 4. 

Mastalski R., Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2014. 

Mastalski R., Stosowanie prawa podatkowego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008. 

Mastalski R., Ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym, ODDK, Gdańsk 2003. 

Mastalski R., Wymiar podatków w Polsce w latach 1918–1934, seria „Acta Uniwersitatis 

Wratislawiensis”, t. VII, Przegląd prawa i administracji, Wrocław 1976. 

Mazur Ł. (red.), Optymalizacja podatkowa, Wolters Kluwer, Warszawa 2012. 

Mazurkiewicz M. (red.), Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, seria 

„Acta Universitatis Wratislaviensis. Prawo”, Wrocław 1992. 

Mazurkiewicz M. (red.), Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, „Acta 

Universitatis Lodziensis. Filia Iuridica” 1992, nr 54. 

McMechan R., Economic substance and Tax Avoidance: An International Perspective, 

Carswell 2013. 

Meussen G. (red.), The burden of proof in tax law, EATLP International Tax Series, 

t. 10, 2013. 

Meussen G., The Marks & Spencer case: reaching theboundaries of the EC Treaty, „European 

Community Tax Review” 2003, nr 3. 

Michalik T., Czym jest Deklaracja praw podatnika, „Prawo i Podatki” 2011, nr 11. 

Michalski R., Długookresowe równoważenie finansów publicznych [w] Długofalowe 

równoważenie finansów publicznych, Instytut Badań nad Gospodarką Rynkową, 

AXA, Warszawa 2010. 

Miemiec W., Finanse samorządu terytorialnego w nowej Konstytucji Rzeczypospolitej 

Polskiej, „Finanse Komunalne” 1997, nr 5.


Miemiec W. (red.), Księga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie 

i stosowanie prawa podatkowego, Wrocław 2009. 

Miemiec W., Sawicka K. (red.), Instytucje prawnofinansowe w warunkach kryzysu gospodarczego, 


Mik C. (red.), Wykładnia prawa Unii Europejskiej, TNOiK Dom Organizatora, Toruń, 

2008. 

Mik C., Zasady ustrojowe europejskiego prawa wspólnotowego a polski porządek konstytucyjny, 


Milewski R. (red.), Elementarne zagadnienia ekonomii, Wydawnictwo Naukowe PWN, 


Mirek I., Koniec „sankcji podatkowych” za niezłożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń 

paliwowych na tle dotychczasowych wątpliwości konstytucyjnych (cześć I), „Monitor 

Prawa Celnego i Podatkowego” 2015, nr 3. 

Mirek I., Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., „Monitor 

Prawa Celnego i Podatkowego” 2015, nr 1. 

Mirek I., Nowak T. (red.), Prawo finansowe po transformacji ustrojowej. Międzynarodowe 

i europejskie prawo podatkowe, Łódź 2013. 

Modzelewski W., Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Warszawa 2015. 

Morawski W., Ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym, ODiDK, Gdańsk 2003. 

Mozgawa M. (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, Warszawa 2009. 

Mudrecki A., Rzetelny proces podatkowy, 2015, LEX. 

Mujżel J., Owsiak S., Mączyńska E. (red.), System podatkowy. Stan, kierunki reformy, 

wpływ na wzrost gospodarczy, raport nr 36, Rada Strategii Społeczno-Gospodarczej 

przy Prezesie Rady Ministrów, Warszawa 1999. 

Münnich M., Zdunek A. (red.), Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. 

Optymalizacja podatkowa a obejście prawa podatkowego, KUL, Wydział Prawa 

i Administracji Akademii L. Koźmińskiego, Lublin 2012. 

Musgrave R.A., Musgrave P.B., Public Finance in Theory and Practice, McGraw-Hill, 


Niesiobędzka M., Dlaczego nie płacimy podatków? Psychologiczna analiza uchylania się 

od opodatkowania, Wydawnictwo Naukowe Scholar, Warszawa 2013. 

Nita A., Stosunek prawnopodatkowy: obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Zakamycze 

1999. 

Nita A., Czynnik czasu w prawie podatkowym, Arche, Gdańsk 2007. 

Nowacki J., Tabor Z., Wstęp do nauki prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, 

Katowice 1997. 

Nowecki G., Kataster i podatek od nieruchomości, „Monitor Podatkowy” 1995.


Nowecki G., Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości, (rozprawa doktorska), 


Nowecki G., Przyszłość systemu katastralnego w Polsce – szanse i zagrożenia, „Przegląd 


Nowecki G., Zapomniana reforma. Materiały z konferencji pt. „Reforma podatków i opłat 

lokalnych w Polsce”, Augustów 2011. 

Nykiel W., Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 


Nykiel W., Pistone P., Wpływ prawa wspólnotowego na uregulowania wewnętrznego 

prawa podatkowego państw członkowskich, „Prawo i Podatki” 2006, nr 8. 

Nykiel W., Sęk M. (red.), Protection of Taxpayer’s Rights. European, International and 

Domestic Tax Law Perspective, Wolters Kluwer, Warszawa 2009. 

Ofiarski Z., Prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2008. 

Ofiarski Z. (red.), XXV lat przeobrażeń w prawie finansowym i prawie podatkowym – 

ocena dokonań i wnioski na przyszłość, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2014. 

Olesińska A. (red), Europejskie prawa podatkowe. Wybór opracowań, Łódź 2004. 

Olesińska A., Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, TNOiK, Toruń 2013. 

Oniszczuk J., Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, KiK, 


Opałek K., Prawo podmiotowe. Studium teorii prawa, PWN, Warszawa 1957. 

Oppenheim L., Lauterpacht H., International Law. A Treatise, t. 1, London 1947. 

Ostaszewski J. (red.), O nowy ład podatkowy w Polsce, SGH, Warszawa 2007. 

Ostaszewski J. (red.), O nowy ład podatkowy w Polsce. Rekomendacje na przyszłość, 

SGH, Warszawa 2008. 

Ostaszewski J., Fedorowicz Z., Kierczyński T. (red.), Teoretyczne podstawy reformy podatków 

w Polsce, Difin, Warszawa 2004. 

Ostrowski K., Prawo finansowe. Zarys ogólny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 

1970. 

Ostrowski K., System podatkowy PRL. Skrypt dla studentów wydziału prawa i studium 

administracyjnego, Kraków 1971. 

Owsiak S., Finanse publiczne. Teoria i praktyka, PWN, Warszawa 2001. 

Owsiak S., Finanse publiczne. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 

1999. 

Owsiak S. (red.), Nowe zarządzanie finansami publicznymi w warunkach kryzysu, Polskie 

Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2011. 

Pabiański T., Śliż W., Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy 

konstrukcyjne podatku VAT (cz. 1 i cz. 2), „Przegląd Podatkowy” 2007, nr 1 i nr 3. 

Pagone G.T., Tax Planning or Tax Avoidance?, „Australian Tax Review” 2000, t. 29.


Panfil P., Prawne i finansowe uwarunkowania długu Skarbu Państwa, Wolters Kluwer, 


Paulsen L., Curso de Direito Tributário, Porto Alegre 2012. 

Perelman Ch., Logika prawnicza. Nowa retoryka, PWN, Warszawa 1984. 

Pescatore P., The Doctrine of „Direct Effect: An Infant Disease of Community Law, „European 

Law Review” 1983, nr 11. 

Piechowiak M., Dobro wspólne jako fundament polskiego porządku konstytucyjnego, 

seria „Studia i Materiały Trybunału Konstytucyjnego”, t. XLI, „Monografie Konstytucyjne” 

nr 2, Warszawa 2012. 

Pietrasz P., Niekonstytucyjność postanowień dotyczących stawek podatkowych dla oleju 

opałowego w rozporządzeniu MF z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, 

„Monitor Prawa Celnego i Podatkowego” 2006, nr 1. 

Pietrasz P., Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wolters Kluwer, Warszawa 2007. 

Pietrasz P., Opodatkowanie dochodów osiąganych nielegalnie. Glosa do wyroku NSA 

z dnia 4 września 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 948/96, „Glosa” 2001, nr 8. 

Pietrasz P., Siemieniako J., Oszacowanie podstawy opodatkowania w świetle realizacji 

zasady prawdy materialnej, cz. 1, „Przegląd Podatkowy” 2010, nr 10. 

Pietrasz P., J. Siemieniako J., Oszacowanie podstawy opodatkowania w świetle realizacji 

zasady prawdy materialnej, cz. 2, „Przegląd Podatkowy” 2010, nr 11. 

Pietrasz P., Stachurski W., Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Presscom, Wrocław 

2011. 

Pietrzak B. (red.), Finanse, SGH, Warszawa 2005. 

Pietrzałek L. (red.), Finanse – nowe wyzwania teorii i praktyki. Finanse publiczne, Wydawnictwo 

Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław 2011. 

Pietrzykowski T., Od teorii do praktyki prawa administracyjnego (artykuł recenzyjny), 


Pinto C., Tax Competition and EU Law, Kluwer Law International, Hague–London– 


Pires M., International Juridical Double Taxation of Income, Deventer, Boston 1989. 

Pius XI, Encyklika Quadragessimo Anno. 

Podstawka M., Deresz A., Ulgi i zwolnienia oraz progresja w podatku dochodowym od 

osób fizycznych jako sposoby realizacji polityki społecznej oraz propozycje ich zmian 

w warunkach kryzysu, „Zeszyty Naukowe Polskiego Towarzystwa Ekonomicznego” 

2011, nr 10. 

Pomorska A. (red.), Polski system podatkowy. Założenia a praktyka, Uniwersytet Marii 

Curie-Skłodowskiej, Lublin 2004. 

Popławski M. (red.), Ordynacja podatkowa. Zagadnienia proceduralne, Temida 2, Białystok 

2011.


Popławski M. (red.), Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w gminach, Temida 

2, Białystok 2007. 

Popławski M., Uchwały podatkowe w nadzorze regionalnych izb obrachunkowych, Warszawa 

2011. 

Prengel M., Środki zwalczania przestępczości prania pieniędzy w ujęciu prawnoporównawczym, 


Presnarowicz S., Procedury zwrotu podatku akcyzowego producentom rolnym. Komentarz, 

wzory pism, przepisy, Wolters Kluwer, Warszawa 2009. 

Presnarowicz S., Ulgi i zwolnienia uznaniowe w ordynacji podatkowej, Warszawa 2002. 

Prusak F., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, t. 2, (art. 54–191 k.k.s.), Zakamycze 2006. 

Pyziak-Szafnicka M., Księżak P. (red.), Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, 2014, 

LEX. 

Qureshi H.A., The Public International Law of Taxation, Text, Cases and Materials, 

London 1994. 

Rau Z., Przestępczość zorganizowana w Polsce i jej zwalczanie, Kraków 2002. 

Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe. Pro publico bono. Księga jubileuszowa 

Profesora Jana Głuchowskiego, TNOiK, Toruń 2002. 

Rękas M., Wsparcie rodziny w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) w Polsce 

w latach 1992–2013, „Nierówności Społeczne a Wzrost Gospodarczy” 2014, nr 37. 

Riklin T., Batlinger W. (red.), Subsidiarität, Baden-Baden 1994. 

Romaniuk K., Potrzebna jest koordynacja, „Paliwa Płynne” 2014, nr 11. 

Ruśkowski E. (red.), Kontrola tworzenia i stosowania prawa podatkowego pod rządami 

Konstytucji RP, Wolters Kluwer, Warszawa 2006. 

Ruśkowski E., Zawerucha I. (red.), Finanse publiczne i prawo finansowe w Europie Centralnej 

i Wschodniej w warunkach kryzysu finansowego, Temida 2, Białystok–Lwów 

2010. 

Sadowski M. (red.), Acta Erasmiana, t. 5, Varia, Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii 

Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław 2013. 

Samuelson P.A., Nordhaus W.D., Ekonomia, t. 1, PWN, Warszawa 2000. 

Schmidt K., Gesellschaftsrecht, Köln–Berlin–Bonn–München 1997. 

Schneider K., Błędy i oszustwa w dokumentach finansowo-księgowych, PWE, Warszawa 

2007. 

Schneider F., Size of the Shadow Economy of 31 European Countries in 2013 (in % of off. 

GDP), wykład „Światowa gospodarka nieoficjalna, implikacje dla Polski” podczas 

konferencji „Długoterminowa strategia podatkowa w VAT”, Krajowa Izba Gospodarcza, 


Schneider F., Raczkowski K., Sfera nieoficjalna w gospodarce, „INFOS. Zagadnienia 

Społeczno-gospodarcze” 2013 nr 21(158).


Schon W., Schreiber U., Spenge Ch. (red.), A Common Consolidated Corporate Tax Base 

for Europe. Eine einheitliche Korperschaftsteuerbemessungsgrundlage fur Europa, 

t. 1, Berlin 2008. 

Selera P., Prawo unijne a metody unikania podwójnego opodatkowania, „Europejski 

Przegląd Sądowy” 2010, nr 12. 

Sęk M. (red.), Prawo podatkowe. Podręcznik dla Podyplomowego Studium Prawa Podatkowego, 

t. 2, Łódź 2014. 

Simader K., Titz E. (red.), Limits to Tax Planning, Wien 2013. 

Skorupka J., Pojęcie brudnych pieniędzy w prawie karnym, „Prokuratura i Prawo” 2006, 

nr 11. 

Skorupka J., Prawo karne gospodarcze. Zarys wykładu, LexisNexis, Warszawa 2005. 

Skrzydło W., Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Komentarz, 

Zakamycze, Kraków 1998. 

Słoma M., Wystawienie faktury potwierdzającej czynność, której nie dokonano, „Prokuratura 

i Prawo” 2012, nr 3. 

Smith A., Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, t. 1 i 2, Wydawnictwo 

Naukowe PWN, Warszawa 1954. 

Sokołowski J., Zarządzanie przez podatki, PWN, Warszawa 1995. 

Sowiński R., Instytucja szacowania podstawy opodatkowania na gruncie przepisów Ordynacji 

podatkowej, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2003, nr 3. 

Sowiński R., Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny i sposoby zapobiegania zjawisku, 

Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza, Poznań 2009. 

Sowiński R., Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby zapobiegania 

zjawisku, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza, Poznań 

2009. 

Stanik K.J., Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, „Jurysdykcja Podatkowa” 

2007, nr 4. 

Stanisławiszyn P., Nowak T. (red.), Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń 

i zmian, Wolters Kluwer, Warszawa 2014. 

Staśkiewicz W. (red.), Konstytucje państw Unii Europejskiej, Wydawnictwo Sejmowe, 


Stawecki T., Winczorek T., Wstęp do prawodawstwa, C.H. Beck, Warszawa 2003. 

Stefaniak A., Onus probandi w procesie cywilnym, Towarzystwo Naukowe Organizacji 

i Kierowania, Oddział Lublin, Lublin 1973. 

Stiglitz J.E., Ekonomia sektora publicznego, PWN, Warszawa 2004. 

Strasburger E., Nauka skarbowości, Księgarnia Geberthnera i Wolfa, Warszawa 1924. 

Strzelec D., Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, 

C.H. Beck, Warszawa 2010.


Strzelec D., Dowody w postępowaniu podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 2013. 

Strzelec D., Gromadzenie materiału dowodowego a gwarancje procesowe strony postępowania, 

„Prawo i Podatki” 2012, nr 4. 

Strzelec D., Inicjatywa dowodowa strony postępowania. Wątpliwości związane z odmową 

przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, „Monitor Podatkowy” 

2007, nr 5. 

Strzelec D., Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym – 

wątpliwości teoretyczne i praktyczne, „Palestra” 2011, nr 3–4. 

Strzelec D., Rola zasad ogólnych w procesie wykładni przepisów normujących postępowanie 

podatkowe i ochronę praw podatnika, „Prawo i Podatki” 2014, wyd. specjalne. 

Swianewicz P., Neneman J., Łukomska J., Koncepcja przekształceń podatku od nieruchomości, 

„Finanse Komunalne” 2013, nr 7–8. 

Szczęsny W., Wydajność fiskalna przedsiębiorstw, Difin, Warszawa 1999. 

Szczurek B., Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. Beck, Warszawa 2008. 

Szymczak M. (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, PWN, Warszawa 1978. 

Święch K., Pozycja rodziny w polskim prawie podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 

2013. 

Świtała F., Napierała T., Marks & Spencer – podatkowa grupa kapitałowa także dla spółek 

z Unii?, „Monitor Podatkowy” 2005, nr 8. 

Tanzi V., Gospodarcza rola państwa w XXI wieku, seria „Materiały i Studia NBP”, 

z. 204, Warszawa 2006. 

Tax Administration 2013, Comparative information on OECD and other advanced and 

emerging economies, OECD 2013. 

Taxpayer protection in the European Union, Kluwer Law International, 1998. 

Taxpayers’ Rights: An International Perspective, School of Law, Bond University, Gold 

Coast 1998. 

Taxpayers’ Rights and Obligations, OECD, Paryż 1990. 

Tegler E., Zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe, Wydawnictwo Naukowe 

WSP, Szczecin 1982. 

Teixeira A., Principos de direito fiscal, Coimbra 1979. 

Terra B., Wattel P., European Tax Law, Fourth edition, Hague 2005. 

Teszner T., Administracja podatkowa i kontrola skarbowa w Polsce, Wolters Kluwer, 


van Thiel S., Free movement of persons and income tax law: the European Court in serach 

of principles, Amsterdam 2002. 

Tipke K., Die Steuerrechtsordnung, t. 3, Köln 1993. 

Tkaczyk J., Zdyb M., Międzynarodowe prawo podatkowe. Opodatkowanie i ubezpieczenia 

społeczne osób pracujących w UE, Difin, Warszawa 2006.


Tokarz D., Państwo przegrywa z oszustwami, „Puls Biznesu” 2015, nr 48. 

Tooma R.A., Legislating against tax avoidance, IBFD, Amsterdam 2008. 

Wąsowski K., Wąsowski W., Pranie brudnych pieniędzy, Warszawa 2001. 

Wdowiak B., Podstawowe problemy sądowej kontroli stosowania prawa podatkowego 

po reformie sądownictwa administracyjnego w Polsce, rozprawa doktorska, maszynopis 

powielony, 2013. 

Weralski M. (red.), System instytucji finansowo-prawnych PRL, t. 3, Instytucje budżetowe, 

Ossolineum, Wrocław 1985. 

Wilkin J., Efektywność a sprawiedliwość, Key Text, Warszawa 1997. 

Wojtyna A., Nowoczesne państwo kapitalistyczne a gospodarka. Teoria i praktyka, PWN, 


Wołpiuk W.J. (red.), Dobro wspólne. Problemy konstytucyjnoprawne i aksjologiczne, 


Wójtowicz W. (red.), Prawo podatkowe – część ogólna i szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa 

2009. 

Wójtowicz W. i in., Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002. 

Wronkowska S., Analiza pojęcia prawa podmiotowego, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu 

im. Adama Mickiewicza, Poznań 1973. 

Wronkowska S., Na czym polega dobra legislacja? [w] Legislacja w praktyce, Biuro Rzecznika 

Praw Obywatelskich, Warszawa 2002. 

Wronkowska S., Zmiany w systemie prawnym (z zagadnień techniki i polityki legislacyjnej), 


Wronkowska S., Zieliński M., Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Wydawnictwo 


Wronkowska S., Zieliński M., O korespondencji dyrektyw redagowania i interpretowania 

tekstu prawnego, „Studia Prawnicze” 1985, nr 3–4. 

Wróblewski J., Racjonalny model tworzenia prawa, „Państwo i Prawo” 1973, z. 1. 

Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972. 

Wróblewski J., Teoria racjonalnego tworzenia prawa, Ossolineum, Wrocław 1985. 

Zajadło J. (red.), Leksykon współczesnej teorii i filozofii prawa, C.H. Beck, Warszawa 2007. 

Zalasiński A., Transgraniczne potrącenie strat podmiotów zależnych – uwagi na tle wyroku 

w sprawie Marks & Spencer, „Monitor Podatkowy” 2006, nr 1. 

Zalasiński A., Zakaz dyskryminacji w sferze podatków bezpośrednich w prawie Wspólnoty 

Europejskiej, C.H. Beck, Warszawa 2006. 

Zgoliński I., Wystawienie lub posługiwanie się nierzetelnym dokumentem podatkowym, 

„Prokuratura i Prawo” 2012, nr 3. 

Ziembiński J., O pojmowaniu sprawiedliwości, Instytut Wydawniczy Daimonion, Lublin 

1992.

Wykaz aktów prawnych 529 

Zieliński M., Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, LexisNexis, Warszawa 2002. 

Zirk-Sadowski M., Transformacja prawa podatkowego a jego wykładnia, „Kwartalnik 

Prawa Podatkowego” 2004, nr 4. 

Ziółkowska M., Finanse publiczne, teoria i zastosowanie, Wyższa Szkoła Bankowa 

w Poznaniu, Poznań 2000. 

Zubik M. (red.), Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 

2006. 

Żukowski L., Instytucje kontroli rozstrzygnięć w ogólnym postępowaniu administracyjnym, 

UMCS, Lublin 1985. 

Żyżyński J., Budżet i polityka podatkowa. Wybrane zagadnienia, PWN, Warszawa 2009. 

Wykaz aktów prawnych 

Akty prawne polskie 

Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej uchwalona przez Sejm Ustawodawczy 

w dniu 22 lipca 1952 r. (Dz.U. nr 33, poz. 232, ze zm.). 

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, 

ze zm.). 

Ustawa z 29 maja 1920 r. w przedmiocie zmiany przepisów o opodatkowaniu spadków 

i darowizn (Dz.U. R.P. nr 49, poz. 299, ze zm.). 

Ustawa z 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym (Dz.U. 1936, nr 2, 

poz. 6, ze zm.). 

Ustawa karna skarbowa z 18 marca 1932 r. (Dz.U. nr 34, poz. 355). 

Ustawa z 15 marca 1934 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. R.P. nr 39, poz. 346, ze zm.). 

Ustawa z 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń (Dz.U. nr 7, poz. 41, ze zm.). 

Ustawa z 15 listopada 1956 r. o odpowiedzialności państwa za szkody wyrządzone przez 

funkcjonariuszy państwowych (Dz.U. nr 54, poz. 243, ze zm.). 

Ustawa karna skarbowa z 13 kwietnia 1960 r. (Dz.U. nr 21, poz. 123, ze zm.). 

Ustawa z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013, 

poz. 267, ze zm.). 

Ustawa z 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. 2015, poz. 583). 

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. 2014, poz. 121). 

Ustawa z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. 2014, poz. 101, 

ze zm.). 

Ustawa karna skarbowa z 26 października 1971 r. (Dz.U. nr 28, poz. 260, ze zm.). 

Ustawa z 26 października 1971 r. o podatku gruntowym (Dz.U. nr 27, poz. 254, ze zm.).


Ustawa z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. 1989, nr 27, poz. 147, ze zm.). 

Ustawa z 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz.U. 1983, nr 43, poz. 193, ze zm.). 

Ustawa z 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 45, poz. 228) 

Ustawa z 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. nr 45, 

poz. 229, ze zm.). 

Ustawa z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. 1993, nr 108, poz. 486, 

ze zm.). 

Ustawa z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 

1987, nr 12, poz. 77, ze zm.). 

Ustawa z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi 

(Dz.U. 2015, poz. 1286, ze zm.). 

Ustawa z 20 lipca 1983 r. o systemie rad narodowych i samorządzie terytorialnym (Dz.U. 

1988, nr 26, poz. 183, ze zm.). 

Ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2015, poz. 86). 

Ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz.U. nr 42, poz. 188, ze zm.). 

Ustawa z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2013, poz. 1381, ze zm.). 

Ustawa z 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 12, poz. 50, ze zm.). 

Ustawa z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. 2015, poz. 460, ze zm.). 

Ustawa z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41, poz. 324, ze zm.). 

Ustawa z 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej 

Polskiej (Dz.U. nr 29, poz. 154, ze zm.). 

Ustawa z 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania 

(Dz.U. nr 74, poz. 443, ze zm.). 

Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2013, poz. 594, ze zm.). 

Ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014, poz. 849, 

ze zm.). 

Ustawa z 4 lipca 1991 r. o stosunku państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła 

Prawosławnego (Dz.U. nr 66, poz. 287 ze zm.). 

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012, 

poz. 361 ze zm.). 

Ustawa z 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. 2000, nr 56, poz. 679, ze zm.) 

Ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2015, poz. 553, ze zm.) 

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014, 

poz. 851, ze zm.). 

Ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 

(Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm.). 

Ustawa z 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania 

i niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 28, poz. 127).


Ustawa z 24 listopada 1995 r. o zmianie zakresu działania niektórych miast oraz miejskich 

strefach usług publicznych (Dz.U. nr 141, poz. 692, ze zm.) 

Ustawa z 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń 

Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, 

Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych 

w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 43, poz. 189, ze zm.). 

Ustawa z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. 

2013, poz. 1399, ze zm.). 

Ustawa z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89, poz. 555, ze zm.). 

Ustawa z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643, ze zm.). 

Ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. 2015, poz. 782, ze zm.). 

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613, ze zm.). 

Ustawa z 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz.U. 2013, poz. 743, 

ze zm.). 

Ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych 

przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930, ze zm.). 

Ustawa z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2013, poz. 186, ze zm.). 

Ustawa z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów 

(Dz.U. 2011, nr 197, poz. 1172, ze zm.). 

Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2015, 

poz. 626, ze zm.). 

Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013, poz. 1030, ze zm.). 

Ustawa z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu 

terroryzmu (Dz.U. 2014, poz. 455, ze zm.). 

Ustawa z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 

oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów 

osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 134, poz. 1509). 

Ustawa z 15 marca 2002 r. o ustroju m.st. Warszawy (Dz.U. nr 41, poz. 361, ze zm.). 

Ustawa z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 

(Dz.U. 2012, poz. 270, ze zm.). 

Ustawa z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. 2013, poz. 465, ze zm.). 

Ustawa z 23 listopada 2002 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu 

terytorialnego w latach 1999—2002 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 216, 

poz. 1826). 

Ustawa z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. 

2015, poz. 199, ze zm.). 


oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956).


Ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. 

2015, poz. 513, ze zm.). 

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054, 

ze zm.). 

Ustawa z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. 2014, poz. 511). 

Ustawa z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie 

niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217 poz. 1590). 


(Dz.U. nr 217, poz. 1588, ze zm.). 

Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752, ze zm.). 

Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2013, poz. 885, ze zm.). 

Ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2015, poz. 612). 

Ustawa z 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych 

za rażące naruszenie prawa (Dz.U. nr 34, poz. 173). 

Ustawa z 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. 2015, poz. 196, ze zm.). 

Ustawa z 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz.U. poz. 362, 

ze zm.). 

Ustawa z 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób 

fizycznych (Dz.U. poz. 1278). 

Ustawa z 8 marca 2013 r. o zmianie ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego 

w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz.U. poz. 559). 

Ustawa z 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. poz. 1064). 

Ustawa z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych 

innych ustaw (Dz.U. poz. 1197). 

Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy 

(Dz.U. nr 57, poz. 502, ze zm.). 

Dekret Prezydenta RP z 3 listopada 1936 r. (Dz.U. nr 84, poz. 581). 

Dekret z 8 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym (Dz.U. nr 2, poz. 14, ze zm.). 

Dekret z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz.U. 1963, nr 11, poz. 60, ze zm.). 

Dekret z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U. 1951, nr 9, 

poz. 74, ze zm.). 

Dekret z 25 października 1948 r. o podatku dochodowym (Dz.U. nr 52, poz. 414, ze zm.) 

Dekret z 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. nr 49, poz. 452, 

ze zm.). 

Dekret z 29 października 1950 r. o podatku dochodowym (Dz.U. nr 49, poz. 450, ze zm.). 

Uchwała Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 30 lipca 1992 r. – Regulamin Sejmu Rzeczypospolitej 

Polskiej (Mon.Pol. 2012, poz. 32, ze zm.)


Uchwała nr 157 Rady Ministrów z 25 września 2013 r. w sprawie przyjęcia Strategii 

Rozwoju Kraju 2020 (Mon.Pol. poz. 882). 

Uchwała nr 16 rady Ministrów z 5 lutego 2013 r. w sprawie przyjęcia Długookresowej 

Strategii Rozwoju Kraju. Polska 2030. Trzecia Fala Nowoczesności (Mon.Pol. 

poz. 121). 

Uchwała nr 190 Rady Ministrów z 29 października 2013 r. – Regulamin pracy Rady 

Ministrów (Mon.Pol. poz. 979). 

Uchwała nr 57 Rady Ministrów z 28 kwietnia 2015 r. w sprawie Wieloletniego Planu 

Finansowego Państwa na lata 2015–2018 (Mon.Pol. poz. 389). 

Rozporządzenie Rady Ministrów z 18 listopada 1985 r. w sprawie stawek podatku od 

ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń oraz zasad ustalania kwot wynagrodzeń 

wolnych od podatku (Dz.U. 1988, nr 15, poz. 110, ze zm.). 

Rozporządzenie Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu 

wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz.U. nr 18, 

poz. 62). 

Rozporządzenie Rady Ministrów z 11 września 2014 r. w sprawie wysokości minimalnego 

wynagrodzenia za pracę w 2015 r. (Dz.U. poz. 1220). 

Rozporządzenie Rady Ministrów z 21 października 2014 r. w sprawie utworzenia, organizacji 

i trybu działania Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego 

(Dz.U. poz. 1471). 

Rozporządzenia Rady Ministrów z 25 listopada 2014 r. w sprawie stawki zwrotu podatku 

akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji 

rolnej na 1 litr oleju w 2015 r. (Dz.U. 2014, poz. 1669). 

Rozporządzenie Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania 

zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, 

stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie 

dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę 

rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U. poz. 174). 

Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 22 września 2014 r. w sprawie szczegółowego 

zakresu działania Ministra Finansów (Dz.U. poz. 1256). 

Rozporządzenie Ministra Finansów z 14 maja 1988 r. w sprawie wykonania niektórych 

przepisów ustawy o podatku od wynagrodzeń (Dz.U. nr 16, poz. 118, ze zm.). 

Rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych 

przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 124, 

poz. 553, ze zm.). 

Rozporządzenie Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych 

przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, 

poz. 173, ze zm.).


Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości miejscowej 

organów podatkowych (Dz.U. nr 165, poz. 1371, ze zm.). 

Rozporządzenie Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku 

akcyzowego (Dz.U. 2015 poz. 195, ze zm.). 

Zarządzenie nr 54 Ministra Finansów z 14 lipca 1979 r. w sprawie podatkowych norm 

szacunkowych (Dz.Urz. Min. Fin. nr 9, poz. 20). 

Zarządzenie Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego 

dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych 

napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień 

od tego podatku (Mon.Pol. nr 24, poz. 241, ze zm.). 

Zarządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego 

dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych 

napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień 

od tego podatku (Mon.Pol. nr 61, poz. 684). 

Obwieszczenie Ministra Finansów z 29 grudnia 1994 r. w sprawie stopy procentowej dla 

naliczania dywidendy obligatoryjnej, wysokości składki na Fundusz Pracy i wysokości 

niektórych stawek należności budżetowych (Mon.Pol. nr 69, poz. 625, ze zm.). 

Regulamin organizacyjny Kancelarii Sejmu, stanowiący załącznik do zarządzenia nr 10 

Szefa Kancelarii Sejmu z 25 marca 2002 r. 

Akty prawa międzynarodowego 

i dokumenty Unii Europejskiej 

Konwencja wiedeńska o prawie traktatów sporządzona w Wiedniu w dniu 23 maja 

1969 r. (Dz.U. 1990, nr 74, poz. 439). 

Europejska karta samorządu lokalnego sporządzona w Strasburgu dnia 15 października 

1985 r. (Dz.U. 1994, nr 124, poz. 607, ze zm.). 

Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie 

unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, 

podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005, nr 12, poz. 90). 

Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, 

Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem 

Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem 

Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, 

Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej 

Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) 

a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotew-


ską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą 

Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki 

Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki 

Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, 

Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. 2003, nr 90, 

poz. 864, oraz Dz.Urz. UE L 236 z 23 września 2003 r., s. 889–890). 

Traktat o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 83 z 30 marca 2010 r., s. 1). 

Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 83 z 30 marca 2010 r., s. 47). 

Dyrektywa Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego 

w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw 

członkowskich (90/435/EWG) (Dz.Urz. WE L 225 z 20 sierpnia 1990 r., s. 6). 

Dyrektywa Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego 

zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów 

i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz 

przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi 

(90/434/EWG) (Dz.Urz. WE L 225 z 20 sierpnia 1990 r., s. 1). 

Dyrektywa Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania 

stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi 

spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. WE L 157 z 22 czerwca 

2003 r., s. 49). 

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji 

wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych 

i energii elektrycznej (Dz.Urz. WE L 283 z 31 października 2003 r., s. 51). 

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku 

od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1). 

Decyzja Rady z 13 maja 2015 r. uchylająca decyzję 2009/589/WE w sprawie istnienia 

nadmiernego deficytu w Polsce (COM(2015) 243 final). 

Wniosek Komisji z 16 marca 2011 r. w sprawie dyrektywy Rady w sprawie wspólnej 

skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych (KOM(2011) 121 wersja 

ostateczna). 

Komunikat Komisji z 23 października 2001 r. do Rady, Parlamentu Europejskiego i Komitetu 

Ekonomiczno-Społecznego – W kierunku rynku wewnętrznego bez przeszkód 

podatkowych: Strategia mająca na celu wprowadzenie dla przedsiębiorstw 

ujednoliconej podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu 

do ich działalności obejmującej cała UE (COM(2001) 582 final). 

Komunikat Komisji z 27 października 2010 r. do Parlamentu Europejskiego, Rady, Europejskiego 

Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów – W kierunku 

Aktu o jednolitym rynku. W stronę społecznej gospodarki rynkowej o wy-


sokiej konkurencyjności. 50 propozycji na rzecz wspólnej poprawy rynku pracy, 

przedsiębiorczości i wymiany (COM(2010) 608 final). 

Komunikat Komisji do Parlamentu Europejskiego i Rady z 18 marca 2015 r. w sprawie 

przejrzystości podatkowej w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania i unikania 

opodatkowania (COM(2015) 136 final). 

Komunikat Komisji do Parlamentu Europejskiego i Rady z 17 czerwca 2015 r. – Sprawiedliwy 

i skuteczny system opodatkowania przedsiębiorstw w Unii Europejskiej: 

pięć głównych obszarów działania (COM(2015) 302 final). 

Zalecenie Rady z 13 maja 2015 r. w sprawie krajowego programu reform Polski na 2015 r. 

oraz zawierające opinię Rady na temat przedstawionego przez Polskę programu 

konwergencji na 2015 r. (COM(2015) 270 final). 

Zalecenie Komisji z 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego 

2012/772/EU (Dz.Urz. UE L 338 z 12 grudnia 2012 r., s. 41). 

Wnioski z posiedzenia w dniu 1 grudnia 1997 r. Rady ECOFIN w sprawie polityki podatkowej 

(98/C 2/01). 

A Common Consolidated EU Corporate Tax Base, Commission Non-Paper to informal 

Ecofin Council, 10–11 September 2004. 

Orzecznictwo sądowe 

Wyroki Trybunału Konstytucyjnego 

Orzeczenie z 19 października 1988 r., sygn. Uw 4/88, OTK 1988, s. 58–80. 

Wyrok z 21 stycznia 1992 r., sygn. U 4/91, OTK 1986–1995, t. 3 – 1992, cz. 1, poz. 9. 

Orzeczenie TK z 30 listopada 1993 r, sygn. K 18/92, OTK 1993, cz. II, poz. 41. 

Wyrok TK z 14 grudnia 1993 r., sygn. K 8/93, OTK 1993, nr 2, poz. 43. 

Orzeczenie TK z 1 marca 1994 r., sygn. U 7/93, OTK 1994, cz. I, s. 28. 

Wyrok TK z 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK 1994, nr 1, poz. 10. 

Wyrok TK z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK 1994, nr 2, poz. 36. 

Orzeczenie TK z 15 marca 1995 r., sygn. K 1/95, OTK 1995, nr 1, poz. 7. 


Orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, OTK ZU 1996, nr 3, poz. 21. 

Wyrok TK z 29 października 1996 r., sygn. U 4/96, OTK ZU 1996, nr 5, poz. 40. 


Wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64. 

Wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, OTK ZU z 1998 r. nr 4, poz. 51. 

Wyrok TK z z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, OTK ZU 1998, nr 5, poz. 63.


Wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1. 

Wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95. 

Wyrok TK z 22 czerwca 1999 r., sygn. K. 5/99, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 100. 

Wyrok TK z 9 listopada 1999 r., sygn. K 28/98, OTK ZU 1999, nr 7, poz. 156. 

Wyrok TK z 20 grudnia 1999 r., sygn. K 4/99, OTK-ZU 1999, nr 7, poz. 165. 

Wyrok TK z 11 kwietnia 2000 r., sygn. K 15/98, OTK ZU 2000, nr 3, poz. 86. 

Wyrok TK z 17 stycznia 2001 r., sygn. K 5/00, OTK ZU 2001, nr 1, poz. 2. 



Wyrok TK z 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, OTK ZU 2001, nr 7, poz. 217. 

Wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU 2001, nr nr 8, poz. 257. 

Wyrok TK z 19 lutego 2002 r., sygn. U 3/01, OTK-A ZU 2002, nr 1, poz. 23. 

Wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK-A ZU 2002, nr 1, poz. 6. 

Wyrok TK z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK-A ZU 2002, nr 3, poz. 33. 


Wyrok TK z 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02, OTK-A ZU 2002, nr 7, poz. 91. 

Wyrok TK z 25 marca 2003 r., sygn. U 10/01, OTK-A ZU 2003, nr 3, poz. 23. 

Wyrok TK z 20 kwietnia 2004 r., sygn. K 45/02, OTK-A ZU 2004, nr 4, poz. 30. 

Wyrok TK z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, OTK-A ZU 2004, nr 5, poz. 41. 

Wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, OTK-A ZU 2006, nr 2, poz. 25. 

Wyrok TK z 8 marca 2005 r., sygn. K 27/03, OTK-A ZU 2005, nr 3, poz. 22. 

Wyrok TK z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04, OTK-A ZU 2005, nr 5, poz. 47. 


Wyrok TK z 17 stycznia 2006 r., sygn. U 6/04, OTK-A ZU 2006, nr 1, poz. 3. 

Wyrok TK z 23 marca 2006 r., syg. K 4/06, OTK-A ZU 2006, nr 3, poz. 22. 


Wyrok TK z 20 lipca 2006 r., sygn. K.40/2005, OTK-A ZU 2006, nr 7, poz. 82. 


Wyrok TK z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK-A ZU 2007, nr 9A, poz. 103. 


Wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK-A ZU 2007, nr 10, poz. 127. 

Wyrok TK z 17 czerwca 2008 r., sygn. K 8/04, OTK-A ZU 2008, nr 5, poz. 81 

Wyrok TK z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, OTK-A ZU z 2008 r. nr 8, poz. 136. 

Wyrok TK z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07, OTK-A ZU 2009, nr 5, poz. 71. 

Wyrok z 17 listopada 2009 r., sygn. SK 64/08, OTK-A ZU 2009, nr 10, poz. 148. 

Wyrok TK z 12 kwietnia 2011 r., sygn. SK 62/08, OTK-A ZU 2011, nr 3, poz. 22. 

Wyrok TK z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK-A ZU 2011 r. nr 5, poz. 43. 

Wyrok TK z 29 marca 2012 r., sygn. K 27/08, OTK-A ZU 2012, nr 3, poz. 27.


Wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK-A ZU 2013, nr 6, poz. 80. 

Wyrok TK z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, OTK-A ZU 2014, nr 2, poz. 9. 


Wyrok TK z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, OTK-A ZU 2014, nr 7, poz. 79. 


Wyroki sądów powszechnych i administracyjnych 

Wyrok SN z 20 czerwca 1995 r., sygn. III ARN 22/95. 

Wyrok SN z 7 marca 2003 r., sygn. III RN 34/02. 

Wyrok SN z 20 sierpnia 2009 r., sygn. II CSK 68/09. 

Uchwała NSA z 29 listopada 1999 r., sygn. FPK 3/99. 

Uchwała NSA z 9 października 2000 r., sygn. OPK 14/00. 

Uchwała NSA z 14 marca 2005 r., sygn. FPS 5/04. 

Uchwała NSA z 22 stycznia 1996 r., sygn. VI SA 25/95. 

Wyrok NSA z 21 grudnia 1993 r., sygn. SA/Kr 2394/93. 

Wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. SA/Po 1598/93. 

Wyrok NSA z 16 listopada 1994 r., sygn. SA/Łd 1352/94. 

Wyrok NSA z 17 marca 1995 r., sygn. SA/Gd 804/94. 

Wyrok NSA z 27 czerwca 1996 r., sygn. SA/Wr 2570/95. 

Wyrok NSA z 5 maja 1998 r., sygn. III SA 147/98. 

Wyrok NSA z 12 października 1999 r., sygn. I SA/Łd 1160/97. 

Wyrok NSA z 14 października 1999 r., sygn. III SA 7548/98. 

Wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98. 

wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., sygn. IIII SA 181/99. 

Wyrok NSA z 3 sierpnia 2000 r., sygn. I SA/Po 1398/99. 

Wyrok NSA z 3 kwietnia 2001 r., sygn. III SA 3108/00. 

Wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. FSK 188/04. 

Wyrok NSA z 2 marca 2006 r., sygn. I FSK 736/05. 

Wyrok NSA z 24 marca 2006 r., sygn. II FSK 534/05, CBO NSA. 

Wyrok NSA z 13 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 1036/06. 

Wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. II FSK 978/06. 

Wyrok NSA z 25 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 346/07. 

Wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 525/07. 

Wyrok NSA z 21 października 2008 r., sygn. I FSK 1189/07. 

Wyrok NSA z 1 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1924/07. 

Wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. II FSK 1434/11.


Wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2711/12. 

Wyrok WSA we Wrocławiu z 22 listopada 1995 r., sygn. SA/Wr 622/95. 

Wyrok WSA w Warszawie z 23 listopada 2005 r., sygn. III SA/Wa 1102/05. 

Wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 2273/2006. 

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 marca 2007 r., sygn. I SA/Go 1208/06. 

Wyrok WSA w Gdańsku z 4 marca 2008 r., sygn. I SA/Gd 339/07. 

Wyrok WSA w Krakowie z 11 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Kr 462/08. 

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 marca 2009 r., sygn. I SA/Go 78/09. 

Wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 460/09. 

Wyrok WSA w Rzeszowie z 23 listopada 2010 r., sygn. I SA/Rz 640/10. 

Wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 899/10. 

Wyrok WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2011 r., sygn. I SA/Wr 1456/10. 

Wyrok WSA w Łodzi z 20 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Łd 1393/11. 

Wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2012 r., sygn. SA/Gd 602/12. 

Wyrok WSA w Łodzi z 3 października 2012 r., sygn. I SA/Łd 635/12. 

Wyrok WSA we Wrocławiu z 11 września 2013 r., sygn. I SA/Wr 1243/13. 

Wyrok NSA z 15 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1702/12. 

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 21 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Go 673/14. 

Wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1067/05. 

Postanowienie WSA we Wrocławiu z 5 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 1184/11 (pytanie 

prawne do TK). 

Wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej 

Orzeczenie TS z 14 grudnia 1962 r. w sprawach 2/62 i 3/61 Komisja v. Belgia i Luksemburg, 

ECR 1962, s. 813. 

Orzeczenie TS z 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 Van Gend en Loos v. Administratie der 

Belastingen, ECR 1963, s. 3. 

Wyrok TS z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Flaminio Costa v. Ente Nazionale Energia 

Elettrica (ENEL), ECR 1964, s. 1141. 

Wyrok TS z 1 grudnia 1965 r. w sprawie 45/64 Komisja v. Włochy, ECR 1965, s. 857. 

Wyrok TS z 16 czerwca 1966 r. w sprawie 57/65 Alfons Lütticke GmBH v. Hauptzollamt 

Sarrlouis, ECR 1966, s. 205. 

Orzeczenie TS z 2 lipca 1969 r. w sprawie 24/68 Komisja v. Włochy, ECR 1969, s. 201. 

Wyrok TS z 17 grudnia 1970 r. w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft, ECR 

1970, s. 1125. 

Orzeczenie TS z 12 lipca 1973 r. w sprawie 70/72 Komisja v. RFN, ECR 1973, s. 813.


Orzeczenie TS z 2 lipca 1974 r. w sprawie 173/73 Komisja v. Włochy, ECR 1974, s. 709. 

Orzeczenie TS z 22 marca 1977 r. w sprawie 74/76 Ianelli & Volpi v. Meroni, ECR 1977, 

s. I-557. 

Wyrok TS z 13 lutego 1968 r. w sprawie 14/68 Walt Wilhelm i in. v. Bundeskartellamt, 

ECR 1969, s. 1. 

Wyrok TS z 28 października 1975 r. w sprawie 36/75 Rutili v. Ministre de l’ intérieur, 

ECR 1975, s. 1219. 

Orzeczenie TS z 8 kwietnia 1976 r. w sprawie 48/75 Royer, ECR 1976, s. 497. 

Orzeczenie TS z 15 grudnia 1976 r. w sprawie 35/76 Siemmenthal Spa v. Ministero delle 

Finanze dello Stato, ECR 1976, s. 1871. 

Orzeczenie TS z 23 listopada 1977 r. w sprawie 38/77 Enka BV v. Inspecteur der Invoerrechten 

en Accijnzen, ECR 1977, s. 2203. 

Wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77, Amministrazione delle Finanze dello Stato 

v. Simmenthal, ECR 1978. 

Orzeczenie TS z 31 maja 1979 r. w sprawie 132/78 Denkavit Loire, ECR 1979, s. 1923. 

Wyrok TS z 11 listopada 1980 r. w sprawie C-203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595. 

Orzeczenie TS z 2 grudnia 1980 r. w sprawie 815/79 Cremoni and Vrancovich, ECR 

1980, s. 3583. 

Orzeczenie TS z 14 stycznia 1981 r. w sprawie 46/80 Sp.A Vianl v. Sp.A Orbat, ECR 1981, 

s. I-77. 

Orzeczenie TS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster 

– Innenstadt, ECR 1982. 

Wyrok w TS z 10 listopada 1982 r. w sprawie 261/81 Walter Rau Lebensmittelwerke v. De 

Smedt PVBA, ECR 1982, s. 3961. 

Orzeczenie TS z 25 stycznia 1983 r. w sprawie 126/82 Smit Transport, ECR 1983, s. 73. 

Orzeczenie TS z 22 lutego 1984 r. w sprawie 70/83 Gerda Kloppenburg v. Finanzamt 

Leer, ECR 1984, s. 1075. 

Orzeczenie TS z 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83, Sabine von Colson i Elisabeth Kamann 

v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 1891. 

Orzeczenie TS z 28 marca 1985 r. w sprawie nr 96/84 Verenigng Slachtpluimvee – Export 

v. Reve – Zentral Aktiengesellschaft, ECR 1985, s. 1157. 

Orzeczenie TS z 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja v. Francja, ECR 1986, s. 273. 

Orzeczenie TS z 4 marca 1986 r. w sprawie 106/84 Komisja v. Dania, ECR 1986, s. 833. 

Orzeczenie TS z 7 maja 1987 r.w sprawie C-193/85 Co-Frutta v. Amministrazione delle 

Finanze dello Stato, ECR 1987, s. 2085. 

Wyrok TS z 15 czerwca 1987 r. w sprawie C-142/87 Belgia v. Komisja, ECR 1990, s. 2589. 

Orzeczenie TS z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86, Criminal proceedings v. Kolpinghius 

Nijmegen BV, ECR 1987, s. 3969.


Orzeczenie TS z 15 grudnia 1987 r. w sprawie 325/85 Irlandia v. Komisja, ECR 1987, 

s. 5041. 

Orzeczenie TS z 4 lutego 1988 r. w sprawie157/86, Murphy v. An Bord Telecom Eireann, 

ECR 1988, s. 673. 

Orzeczenie TS z 24 marca 1988 r. w sprawie 104/86 Komisja v. Włochy, ECR 1988, s. 1799. 

Wyrok TS z 26 kwietnia 1988 r. w sprawie 74/86 Komisja v. RFN, ECR 1988, s. 2139. 

Orzeczenie z 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo SpA v. Commune 

di Milano, ECR 1989, s. 1839. 

Orzeczenie TS z 13 listopada 1990 r. w sprawie 106/89, Marleasing v. Commercial Internacional 

de Alimentaciỏn, ECR 1990, s. I-4135. 

Orzeczenie TS z 26 czerwca 1991 r. w sprawie C-152/89 Komisja v. Luksemburg, ECR 

1991, s. I- 3141. 

Orzeczenie TS z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-221/89 Królowa Wielkiej Brytanii v. Secretary 

of State for Transport, ex parte Factortame, ECR 1991, s. I-3905. 

Orzeczenie z 19 listopada 1991 r. w sprawie C-6/90, Francovich i Bonifaci v. Republika 

Włoska, ECR 1991, s. 5357. 

Wyrok TS z 3 lutego 1993 r. w sprawie C-148/91 Veronica Omroep Organisatie v. Commissariaat 

voor de Media, ECR 1993, s. I-487. 

Orzeczenie TS z 12 kwietnia 1994 r. w sprawie C-1/93 Halliburton Services v. Staatssecretaris 

van Financiën, ECR 1994, s. I-1137. 

Orzeczenie TS z 13 lipca 1994 r. w sprawie C-130/92 Oto v. Ministero delle Finanze, ECR 

1994, s. I-3281. 

Wyrok TS z 14 września 1994 r. w sprawach połączonych C-278,279 i 280/92 Hiszpania 

v. Komisja, ECR 1994, s. I-4103. 

Wyrok TS z 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland 

Schumacker, ECR 1995, s. I-00225. 

Wyrok TS z 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der 

directe belastingen (Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Gerechtshof 

’s-Hertogenbosch – Holandia). 

Wyrok TS z 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Reinhard Gebhard v. Consiglio Dell’ 

Ordine degli Awocati e Procuratori di Milano, ECR 1995, s. I-04165. 

Wyrok TS z 5 marca 1996 r. w sprawach połączonych C-46 i 48/93 Brasserie du pêcheur 

v. RFN / Secretary of State for Transport, ex parte Factortame, ECR 1996, s. 1029. 

Wyrok TS z 12 grudnia 1996 r. w sprawie C-3/95 Reisebüro Broede v. Gerd Sandker, 

ECR 1996, s. I-06511. 

Wyrok TK z 15 maja 1997 r. w sprawie C-250/95 Futura Participations and Singer v. Administration 

des contributions, ECR 1997, s. I-2471.


Wyrok TS z 17 czerwca 1997 r. w sprawie C-70/95 Sodemare i in. v. Regione Lombardia, 

ECR 1997, s. I-3395. 

Wyrok TS z 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C-118/96 Jessica Safir, ECR 1999, s. I-1897. 

Orzeczenie TS z 17 czerwca 1998 r. w sprawie C-68/96 Grundig Italiana SpA v. Ministero 

delle Finanze, ECR 1998, s. I-3775. 

Wyrok TS z 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 Imperial Chemical Industries v. Colmer, 

ECR 1998, s. I-4695. 

Wyrok TS z 9 marca 1999 r. w sprawie C-212/97 Centros, ECR 1999, s. I-1459. 

Wyrok TS z 8 czerwca 1999 r. w sprawie C-337/97 Meeusen, ECR 1999, s. I-3289. 

Orzeczenie TS z 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain, ECR 1999, 

s. I-06161. 

Orzeczenie TS z 3 lutego 2000 r. w sprawie C-228/98 Dounias et Oikonomikon, ECR 

2001, s. 557. 

Wyrok TS z 9 marca 2000 r. w sprawie C-355/98 Komisja v. Belgia, ECR 2000, s. I-1221. 

Wyrok TS z 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C-251/98 Baars, ECR 2000, s. I-2787. 

Orzeczenie TS z 6 czerwca 2000 r. w sprawie C- 35/98 Verkooijen, ECR 2000, s. I-4071. 

Orzeczenie TS z 4 lipca 2000 r. w sprawie C-62/98 Komisja v. Portugalia, ECR 2000, 

s. I-05171. 

Wyrok TS z 26 września 2000 r. w sprawie C-478/98 Komisja v. Belgia, ECR 2000, 

s. I-7587. 

Orzeczenie TS z 1 lutego 2001 r. w sprawie C-108/96 Mac Quen i in., ECR 2001, s. I-837. 

Orzeczenie TS z 15 marca 2001 r. w sprawie C-265/99 Komisja v. Francja, ECR 2001, 

s. I-2305. 

Orzeczenie TS z 7 marca 2002 r. w sprawie C-145/99 Komisja v. Włochy, ECR 2002, 

s. I-2235. 

Wyrok TS z 21 marca 2002 r. w sprawie C-267/00 Zoological Society of London v. Commissioners 

of Customs & Excise, ECR [2002], s. I-3353. 

Wyrok TS z 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-367/98 Komisja v. Portugalia, ECR 2002, 

s. I-4731. 

Orzeczenie TS z 2 lipca 2002 r. w sprawie C-115/00 Hoves Internationaler Transport- 

-Service ECR 2002, s. I-6077. 

Orzeczenie TS z 3 października 2002 r. w sprawie C-136/00 Rolf Dieter Danner, ECR 

2002, s. I-8147. 

Orzeczenie TS z 17 października 2002 r. w sprawie 79/01 Payroll Data Services (Italy) 

Srl., ADP Europe SA i ADP GSI SA, ECR 2002, s. I-8923. 

Wyrok TS z 5 listopada 2002 r. w sprawie C-208/00 Überseering, ECR 2002, s. I-9919. 

Wyrok TS z 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst, ECR 2002, 

s. I-11779.


Orzeczenie TS z 26 czerwca2003 r. w sprawie C-422/01, Skandia i Ola Ramstedt v. Riksskateverket, 

ECR 2003, s. I-6817. 

Orzeczenie TS z 30 września 2003 r. w sprawie C-167/01 Inspire Art, ECR 2003, s. I-10155. 

Wyrok TS z 10 marca 2005 r. w sprawie C-39/04 Laboratoires Fournier S.A. v. Direction 

des vérifications nationales et internationales, Zb.Orz. 2005, s. I-2057. 

Wyrok TS z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the 

ACT Group Litigation, ECR 2006, s. I-11673. 

Orzeczenie TS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-170/05 Denkavit Internationaal i Denkavit 

France, Zb.Orz. 2006, s. I-11949. 

Wyrok TS z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer v. Finanzamt Wilmersdorf, 

ECR [2007], s. I-4841. 

Wyrok TS z 13 grudnia 2007 r. w sprawie C-465/05 Komisja v. Włochy, Zb.Orz. 2007, 

s. I-11091. 

Wyrok TS z 19 czerwca 2008 r. w sprawie C-319/06 Komisja v. Luksemburg, Zb.Orz. 

2008, s. I-4323. 

Wyrok TS z 2 października 2008 r. w sprawie C-360/06 Heinrich Bauer Verlag Beteiligungs 

GmBH v. Finanzamt für Groβunternehmen in Hamburg, Zb.Orz. 2008, s. I-7333. 

Wyrok TS z 28 października 2008 r. w sprawie C-446/03 Finanzamt für Körperschaften 

III in Berlin v. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, 

Zb.Orz. 2008, s. I–8061. 

Orzeczenie TS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-161/07 Komisja v. Republika Austrii, 

Zb.Orz. 2008, s. I‐10671. 

Orzeczenie TS z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Krzysztof Filipiak v. Dyrektor 

Izby Skarbowej w Poznaniu, Zb.Orz. 2009, s. I-11049. 

Wyroki Europejskiego Trybunału Praw Człowieka 


Wyrok ETPC w sprawie nr 13580/88.

Informacja o autorach 

Bogumił Brzeziński – profesor nauk prawnych, kierownik Katedry Prawa Finansów 

Publicznych na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Mikołaja Kopernika 

w Toruniu, profesor w Zakładzie Prawa Finansowego Uniwersytetu Jagiellońskiego, 

członek Międzynarodowego Stowarzyszenia Podatkowego (IFA) oraz Europejskiego 

Stowarzyszenia Profesorów Prawa Podatkowego (EATLP), przewodniczący Rady 

Konsultacyjnej Prawa Podatkowego przy Ministrze Finansów. 

Dariusz Ćwikowski – doktor nauk społecznych w dyscyplinie bezpieczeństwo, wykładowca 

na Wydziale Ekonomii i Zarządzania Uniwersytetu w Białymstoku, wieloletni 

pracownik administracji skarbowej, autor publikacji z zakresu podatków, przestępczości 

podatkowej, gospodarki nieoficjalnej oraz bezpieczeństwa ekonomicznego. 

Mikołaj Duda – doradca podatkowy. 

Marta Durczyńska – doktorantka w Katedrze Prawa Finansowego na Wydziale Prawa 

i Administracji Uniwersytetu Łódzkiego. 

Henryk Dzwonkowski – doktor habilitowany nauk prawnych, profesor Uniwersytetu 

Łódzkiego, kierownik Katedry Prawa Finansowego na Wydziale Prawa i Administracji 

Uniwersytetu Łódzkiego, adwokat, doradca podatkowy, specjalista ds. 

legislacji w Biurze Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu, autor publikacji z zakresu 


Leonard Etel – profesor doktor habilitowany nauk prawnych, kierownik Katedry Prawa 

Podatkowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu w Białymstoku, 

przewodniczący Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego, autor 

licznych publikacji z zakresu podatków samorządowych i ordynacji podatkowej. 

Paweł Felis – doktor nauk ekonomicznych, pracownik naukowy Instytutu Finansów 

w Szkole Głównej Handlowej w Warszawie, zajmuje się problematyką finansów 

i opodatkowania przedsiębiorstw oraz podatków majątkowych. Autor i współautor 

kilkudziesięciu publikacji naukowych z tego zakresu.

546 Informacja o autorach 

Dominik Gajewski – doktor habilitowany nauk prawnych, pracownik naukowy w Instytucie 

Prawa Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie, dyrektor Centrum Analiz 

i Studiów Podatkowych Szkoła Główna Handlowa w Warszawie. 

Jadwiga Glumińska-Pawlic – profesor nauk prawnych, kierownik Katedry Prawa Finansowego 

na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Śląskiego, przewodnicząca 

Krajowej Rady Doradców Podatkowych. 

Jolanta Gorąca – doradca podatkowy, doktorantka w Katedrze Prawa Finansowego na 

Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Łódzkiego. 

Joanna Kiszka – doktor nauk prawnych, przez ponad 20 lat związana z Uniwersytetem 

Śląskim w Katowicach, autorka publikacji z zakresu prawa podatkowego, w tym 

artykułów i komentarzy praktycznych na temat podatków pośrednich w prawie 

polskim i Unii Europejskiej. 

Elżbieta Kornberger-Sokołowska – profesor nauk prawnych, dyrektor Centrum Studiów 

Samorządu Terytorialnego i Rozwoju Lokalnego Uniwersytetu Warszawskiego. 

Wykłada na Wydziale Prawa i Administracji UW. Specjalizuje się w prawie finansów 

publicznych, w tym finansów samorządowych. Autorka publikacji z zakresu 

finansów samorządu terytorialnego. 

Monika Korolewska – specjalista ds. finansów publicznych w Biurze Analiz Sejmowych 

Kancelarii Sejmu, autorka publikacji z zakresu budżetu państwa i jednostek 

samorządu terytorialnego 

Jacek Kulicki – doktor nauk prawnych, wieloletni pracownik administracji skarbowej, 

obecnie zatrudniony w Biurze Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu, gdzie kieruje 

zespołem ds. podatków. W latach 2007–2008 pełnił obowiązki dyrektora Izby Skarbowej 

w Warszawie. Wpisany na listę doradców podatkowych. Autor publikacji 

z zakresu prawa podatkowego i administracji skarbowej. 

Ireneusz Mirek – doktor nauk prawnych, pracownik naukowy Katedry Materialnego 

Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Łódzkiego. 

Autor ekspertyz i opinii prawnych dla Kancelarii Sejmu oraz publikacji z zakresu 


Adam Nita – doktor habilitowany nauk prawnych, profesor nadzwyczajny w Zakładzie 

Prawa Finansowego Uniwersytetu Jagiellońskiego oraz radca prawny. Jest 

członkiem Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego, a także Europejskiego 

Stowarzyszenia Profesorów Prawa Podatkowego (EATLP). Należy do Międzynarodowego 

Stowarzyszenia Podatkowego (IFA) oraz do Centrum Informacji

Informacja o autorach 547 

i Organizacji Badań Finansów Publicznych i Prawa Podatkowego Krajów Europy 

Środkowej i Wschodniej. 

Tomasz Nowak – doktor nauk prawnych, adiunkt w Zakładzie Zobowiązań i Procedur 

Podatkowych Katedry Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu 

Łódzkiego, autor publikacji z zakresu prawa podatkowego. 

Agnieszka Olesińska – doktor habilitowany nauk prawnych, zatrudniona na Wydziale 

Prawa i Administracji Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu, zastępca 

przewodniczącego Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego, autorka 

licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego, redaktor naczelny „Przeglądu 

Orzecznictwa Podatkowego” oraz „Toruńskiego Rocznika Podatkowego”.

opodatkowanie

Create successful ePaper yourself

Delete template?

Save as template?