BilMoG und Eigenbetriebe - Dr. Heilmaier & Partner GmbH

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WIRTSCHAFTSPRÜFUNGSGESELLSCHAFT
STEUERBERATUNGSGESELLSCHAFT
BilMoG und Eigenbetriebe: Auswirkungen des BilMoG auf die
Rückstellung für Kostenüberdeckungen nach § 6 KAG
Rechnungslegungsvorschriften für Eigenbetriebe
und eigenbetriebsähnliche Einrichtungen
in NRW
Eigenbetriebe und eigenbetriebsähnliche Einrichtungen
führen ihre Buchführung nach den Regeln der
kaufmännischen doppelten Buchführung. Nach § 19
Abs. 1 Satz 2 EigVO NRW muss die Buchführung
entweder den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung oder den für das Neue
Kommunale Finanzmanagement geltenden
Grundsätzen (Hinweis auf die GemHVO) entsprechen.
Soweit der Betrieb das Wahlrecht nach § 27 EigVO
NRW nicht ausübt, sind die allgemeinen Vorschriften,
die Ansatzvorschriften, die Vorschriften über die Bilanz
und die Gewinn- und Verlustrechnung, die Bewertungsvorschriften
und die Vorschriften über den
Anhang für den Jahresabschluss von großen Kapitalgesellschaften
(§§ 264 ff. HGB) sinngemäß anzuwenden,
soweit sich aus der EigVO NRW nichts anderes
ergibt.
Wahlweise können Eigenbetriebe auch die Vorschriften
der Gemeindehaushaltsverordnung NRW
anwenden (§ 27 EigVO NRW). Bei Inanspruchnahme
des Wahlrechts gelten die §§ 19 Abs. 2 und 21 bis 25
EigVO NRW nicht.
Auswirkungen des BilMoG
Führt der Eigenbetrieb bzw. die eigenbetriebsähnliche
Einrichtung die Rechnungslegung nach den Vorschriften
des HGB gelten die Neuregelungen des
BilMoG unmittelbar, soweit sich aus der Eigenbetriebsverordnung
NRW nichts anderes ergibt.
des tatsächlichen Anfalls der Aufwendungen zu berücksichtigen
sind (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB i. d. F.
des BilMoG).
Zudem sind nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB i. d. F.
des BilMoG künftig alle Rückstellungen mit einer
Restlaufzeit von über einem Jahr abzuzinsen. Der zu
verwendende Zinssatz wird von der Deutschen Bundesbank
auf der Basis der vergangenen sieben Jahre
ermittelt und monatlich bekannt gegeben. Aufgrund
der verpflichtenden Abzinsung und der Berücksichtigung
künftiger Entwicklungen spielt der angenommene
Erfüllungszeitpunkt bei der Bewertung von
Rückstellungen künftig eine große Rolle.
Da nur Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von
über einem Jahr abgezinst werden müssen, sind im
Umkehrschluss kurzfristige Rückstellungen weiterhin
nicht abzuzinsen. Außerdem sind langfristige Rückstellungen
nicht abzuzinsen, sofern deren Restlaufzeit
weniger als ein Jahr beträgt.
Auswirkungen des BilMoG auf die Gebührenausgleichsrückstellung
nach § 6 KAG
Führt der Eigenbetrieb bzw. die eigenbetriebsähnliche
Einrichtung die Rechnungslegung nach den Vorschriften
des HGB, sind die geänderten Bewertungsvorschriften
des BilMoG für die Rückstellung unmittelbar
anzuwenden. Preis- und Kostensteigerungen
sind bei der Bewertung der Rückstellung für Kostenüberdeckungen
zwar nicht zu berücksichtigen, die
Rückstellung ist aber aufgrund einer Restlaufzeit von
mehr als einem Jahr abzuzinsen.
Nach § 6 Abs. 2 Satz 3 KAG NRW sind Kostenüberdeckungen
am Ende eines Kalkulationszeitraumes
innerhalb der nächsten drei Jahre auszugleichen.
Änderung der Bewertungsvorschriften zur
Rückstellungsbilanzierung
Die Bewertungsvorschriften für Rückstellungen haben
sich durch das BilMoG erheblich verändert.
Rückstellungen sind nach den Vorschriften des Bil-
MoG nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung
zu ihrem Erfüllungsbetrag zu bewerten. Darunter ist
zu verstehen, dass für die Bewertung von Rückstellungen
nach dem HGB in der Fassung des Bil-
MoG die Preis- und Kostenverhältnisse im Zeitpunkt
Beispiel:
Die Gebührennachkalkulation für das Wirtschaftsjahr
2010 ergibt eine Kostenüberdeckung von 1 Mio.
EUR.
Lösung:
Aufgrund § 6 Abs. 2 Satz 3 KAG NRW ist die Kostenüberdeckung
in den Jahren 2011, 2012 und spätestens
in 2013 auszugleichen. Da die Gebührennachkalkulation
für das Wirtschaftsjahr 2010 erst im
Wirtschaftsjahr 2011 erstellt werden kann und damit
auch frühestens im Wirtschaftsjahr 2011 die Höhe
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der Kostenüberdeckung bekannt sein kann, stehen
als Ausgleichsjahre nur die Wirtschaftsjahre 2012
und 2013 zur Verfügung. Folglich hat die Rückstellung
für Gebührenüberdeckung immer eine Restlaufzeit
von mehr als einem Jahr und ist daher nach den
Vorschriften des BilMoG abzuzinsen.
Fraglich ist, mit welchem Zinssatz die Rückstellung
für Kostenüberdeckung abzuzinsen ist. Dazu ist zunächst
zu entscheiden, wie die Kostenüberdeckungen
auf die Jahre 2012 und 2013 verteilt werden
sollen. Die in den Jahren 2012 und 2013 zu verrechnenden
Kostenüberdeckungen sind jeweils gesondert
abzuzinsen.
Gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB i. d. F. des BilMoG
sind Rückstellungen, deren Restlaufzeit größer als
ein Jahr ist, laufzeitkongruent zu diskontieren. Die
Deutsche Bundesbank veröffentlicht die Diskontierungszinssätze
für Rückstellungen mit Laufzeiten
zwischen einem und fünfzig Jahren zum Ende des
Monats. Es handelt sich um Zinssätze für ganzjährige
Restlaufzeiten. Für den Anwender stellt sich daher
die grundsätzliche Frage, wie bei der Diskontierung
von Rückstellungen zu verfahren ist, die keine ganzjährigen
Laufzeiten haben. In diesen Fällen ist eine
lineare Interpolation der von der Bundesbank veröffentlichen
Zinssätze auf die exakte Rückstellungslaufzeit
vorzunehmen.
Bei der Rückstellung für Kostenüberdeckungen kann
aber die exakte Rückstellungslaufzeit nicht ermittelt
werden. Die Beträge für Kostenüberdeckungen werden
in den Jahren 2012 und 2013 verrechnet und
mindern die entsprechenden Gebühreneinnahmen.
Daher empfehlen wir folgende Vorgehensweise:
Der Betrag, der im Jahr 2012 verrechnet wird, hat
ausgehend vom Bilanzstichtag 31. Dezember 2010
eine Restlaufzeit von 1 bis 2 Jahren, da er innerhalb
des Zeitraums vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember
2012 verrechnet wird. Daher ist es sachgerecht, von
einer mittleren Restlaufzeit von 1 ½ Jahren auszugehen.
Für den Betrag, der im Jahr 2013 verrechnet
wird, ist entsprechend eine mittlere Restlaufzeit von 2
½ Jahren anzusetzen.
Die Abzinsungssätze ergeben sich beispielsweise
wie folgt:
Restlaufzeit
Bundesbankzinssatz
Zinssatzdifferenz
1 Jahr 3,82 %
2 Jahre 3,97 % 0,15 %
3 Jahre 4,15 % 0,18 %
Abzinsungssatz für 1 ½ Jahre:
= Zinssatz RLZ 1 Jahr + 50 % (Zinssatz RLZ 2 Jahre
./. Zinssatz RLZ 1 Jahr)
= 3,82 % + 0,5 (3,97 % ./. 3,82 %)
= 3,82 % + 0,075 %
= 3,895 %
Abzinsungssatz für 2 ½ Jahre:
= Zinssatz RLZ 2 Jahr + 50 % (Zinssatz RLZ 3 Jahre
./. Zinssatz RLZ 2 Jahr)
= 3,97 % + 0,5 (4,15 % ./. 3,97 %)
= 3,97 % + 0,09 %
= 4,06 %
Im Folgeabschluss zum 31. Dezember 2011 ist der
Teilbetrag der Rückstellung, der im Jahr 2012 verrechnet
wird, nicht mehr abzuzinsen, da die Restlaufzeit
weniger als ein Jahr beträgt. Der Teilbetrag der
Rückstellung der im Jahr 2013 verrechnet wird, ist
mit dem Abzinsungssatz für eine Restlaufzeit von 1
½ Jahren abzuzinsen.
Bei zum 1. Januar 2010 vorzunehmenden Anpassungen
der Schlussbilanzwerte der Bilanz 31. Dezember
2009 gilt Folgendes: Für die zum 31. Dezember
2009 bilanzierten Gebührenausgleichsrückstellungen
kann auf eine Abzinsung wahlweise verzichtet
werden, da der Auflösungsbetrag in den beiden
Folgejahren wieder zugeführt werden müsste
(vgl. dazu die Übergangsregelung in Art. 67 Abs. 1
Satz 2 EGHGB). Allerdings muss der Betrag der
Überdeckung (= Abzinsungsbetrag) im Anhang angegeben
werden, so dass eine rechnerische Ermittlung
der Abzinsungsbeträge dennoch erfolgen muss.
Hinweis:
In einigen Bundesländern (z. B. für Bayern - vgl. dazu
beispielsweise das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofes,
BayVGH, vom 20.10.1997, Nr. 4
N 95.3631) wird die Auffassung vertreten, dass der
Betrag der Kostenüberdeckungen zu verzinsen ist. In
diesem Fall sind zunächst die Erfüllungsbeträge einschließlich
der kalkulatorischen Verzinsung der Kostenüberdeckung
zu ermitteln. Anschließend sind die
Teilbeträge, die in den einzelnen Jahren verrechnet
werden, mit dem Zinssatz der Bundesbank abzuzinsen.
Auswirkungen des BilMoG auf den Sonderposten
für Gebührenausgleich nach
NKF
Optiert der Eigenbetrieb bzw. die eigenbetriebsähnliche
Einrichtung zu den Vorschriften der GemHVO
NRW, ist die Kostenüberdeckung einem Sonderposten
für Gebührenausgleich zuzuführen (§§ 43 Abs. 6
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Satz 1, 41 Abs. 4 Nr. 2 Ziffer 2.3 GemHVO). Es handelt
sich somit nach den Vorschriften des NKF nicht
um eine Rückstellung. Eine Abzinsung von Sonderposten
kommt nicht in Betracht, so dass der Posten
für den Gebührenausgleich nicht abzuzinsen ist.
Hinweis:
Zu der Frage, ob Rückstellungen nach den Vorschriften
der GemHVO NRW aufgrund des BilMoG
überhaupt abzuzinsen sind, werden unterschiedliche
Auffassungen vertreten. Die GemHVO NRW verweist
auf die Vorschriften des HGB. Streitig ist, ob es sich
um statische oder dynamische Verweise handelt.
Handelt es sich um statische Verweise, hätten die
Vorschriften des BilMoG keinen direkten Einfluss auf
die Rechnungslegung nach NKF. Handelt es sich um
dynamische Verweise, haben die Vorschriften des
BilMoG keinen unmittelbaren Einfluss auf die Rechnungslegung
nach NKF.
Unsere Leistungen für Kommunen und öffentliche
Unternehmen:
· Jahresabschlussprüfungen nach den Vorschriften
des HGB und den Vorschriften der GemHVO
NRW und anderer Bundesländer
· Prüfung von Gesamtabschlüssen nach den Vorschriften
der GemHVO NRW und anderer Bundesländer
· Jahresabschluss- und Gesamtabschlusserstellung
nach den Vorschriften des HGB und den
Vorschriften der GemHVO NRW und anderer
Bundesländer
· Beratung in allen Fragen des Rechnungswesens
von Kommunen und öffentlichen Unternehmen
Vorgehensweise im Gesamtabschluss
nach NKF
Im Rahmen der Erstellung des Gesamtabschlusses
ist in Fällen, in denen Eigenbetriebe oder eigenbetriebsähnliche
Einrichtungen ihre Rechnungslegung
nach den Vorschriften des HGB erstellen, die Rückstellung
für Kostenüberdeckungen in die Position
Sonderposten für Gebührenausgleich umzugliedern
und die Abzinsung zu stornieren.
Für Rückfragen stehen Ihnen folgende Ansprechpartner
zur Verfügung:
WP StB Dipl.-Kfm. Falko Bender
Tel.: (0 21 51) 63 90-44
E-Mail: falko.bender@heilmaier-partner.de
WP StB Dipl.-Kfm. Ralf Kempkens
Tel.: (0 21 51) 63 90-21
E-Mail: ralf.kempkens@heilmaier-partner.de
(Rechtsstand: August 2010)
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47798 Krefeld
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Fax 0 21 51 - 63 90 90
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