Darstellung der wesentlichen Neuregelungen - Dr. Heilmaier ...

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WIRTSCHAFTSPRÜFUNGSGESELLSCHAFT
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Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz:
Darstellung der wesentlichen Neuregelungen (Teil 6/12)
Praktische Fälle zum BilMoG: Vorhandensein
von Deckungsvermögen
Mit diesem Schreiben setzen wir unsere Informationsreihe
"Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - Darstellung
der wesentlichen Neuregelungen" fort.
Nachdem wir uns in unserem letzten Schreiben mit
der Bewertung von Pensionsrückstellungen befasst
haben, setzen wir uns nun mit den neuen Regelungen
bei vorhandenem Deckungsvermögen auseinander.
Neue Regeln zur Bewertung und Verrechnung
von Deckungsvermögen
Soweit Vermögensgegenstände ausschließlich der
Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen (und
ähnlichen Verpflichtungen) dienen und dem Zugriff
aller übrigen Gläubiger entzogen sind, sind diese
Vermögensgegenstände mit den entsprechenden
Rückstellungen zu verrechnen (§ 246 Abs. 2 Satz 2
HGB n. F.).
Flankiert wird diese Regelung von der Verpflichtung,
die zu verrechnenden Vermögensgegenstände mit
dem Zeitwert zu bewerten.
Verbleibt nach der Saldierung von Verpflichtungen
mit den zum Zeitwert bewerteten Vermögensgegenständen
ein aktiver Überhang, so ist dieser als gesonderter
Aktivposten mit der Bezeichnung "Aktiver
Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung"
auszuweisen (§ 246 Abs. 2 Satz 3 HGB n. F.).
Die Erträge aus diesen Vermögensgegenständen
sind mit den Zinsen auf die Pensionsrückstellungen
im Finanzergebnis zu verrechnen.
Welche Vermögensgegenstände eignen sich
als Deckungsvermögen?
Nach der Definition des § 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz
1 HGB n. F. gelten solche Vermögensgegenstände
als Deckungsvermögen, die dem Zugriff aller übrigen
Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung
von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen
oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen
dienen (Zweckexklusivität).
Der erste Teil der Definition verlangt, dass im Falle
einer Insolvenz des Bilanzierenden die Vermögensgegenstände
vor einem Zugriff durch die übrigen
Gläubiger des Bilanzierenden geschützt sind (Insolvenzsicherheit).
Dabei kann es sich beispielsweise
um eine den Vorgaben des BGB genügende Verpfändung
eines Wertpapierdepots oder eine Rückdeckungsversicherung
(ohne Rückkaufsrechte) handeln.
Aufgrund der geforderten Zweckexklusivität des Deckungsvermögens
müssen auch etwaige laufende
Erträge sowie Erträge aus der Realisierung stiller
Reserven der betreffenden Vermögensgegenstände
der Erfüllung der Verpflichtungen dienen. Zum Beispiel
müssen im Falle von verpfändeten Wertpapieren
auch die Zins-, Dividenden- oder sonstigen Erträge
aus diesen Wertpapieren an den oder die Versorgungsberechtigten
verpfändet sein.
Anwendungsbereich
Als mit den Altersversorgungsverpflichtungen vergleichbare
langfristig fällige Verpflichtungen werden
in der Begründung zum Regierungsentwurf des
BilMoG Altersteilzeitverpflichtungen sowie Verpflichtungen
aus Lebensarbeitszeitkonten genannt; auch
zugesagte Leistungen bei Dienstjubiläen, Beihilfen
sowie Sterbegelder sind hierunter zu subsumieren.
Also fallen in den Anwendungsbereich dieser Vorschriften
auch die Insolvenzsicherung von Altersteilzeitguthaben
nach § 8a Altersteilzeitgesetz.
Bewertung des Deckungsvermögens
Vermögensgegenstände, die Deckungsvermögen
i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 HGB darstellen,
sind gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB ab dem
Zeitpunkt der Erfüllung der Anforderungen an Deckungsvermögen
ergebniswirksam mit dem beizulegenden
Zeitwert zu bewerten.
Bei zum Deckungsvermögen gehörenden Ansprüchen
aus Lebensversicherungsverträgen besteht der
beizulegende Zeitwert des Rückdeckungsanspruchs
aus dem sog. geschäftsplanmäßigen Deckungskapital
des Versicherungsunternehmens zzgl. eines etwa
vorhandenen Guthabens aus Beitragsrückerstattungen
(sog. Überschussbeteiligung).
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Ausschüttungssperre
Nach § 268 Abs. 8 Satz 3 i. V. m. Satz 1 HGB n. F.
besteht für Kapitalgesellschaften eine Ausschüttungssperre
sowie nach § 301 Satz 1 AktG i. V. m.
§ 268 Abs. 8 HGB eine Abführungssperre in Höhe
des die ursprünglichen Anschaffungskosten übersteigenden
beizulegenden Zeitwerts des Deckungsvermögens
abzüglich korrespondierender passiver latenter
Steuern.
Praktische Fälle
Fall 1:
Die A-GmbH verfügt über Pensionsverpflichtungen
mit einem Buchwert von EUR 400.000. Das insolvenzsicher
angelegte Vermögen, das ausschließlich
zur Bedienung dieser Verpflichtungen besteht, weist
einen Buchwert von EUR 200.000 und einen Zeitwert
von EUR 350.000 auf.
Auswirkungen auf die Steuerbilanz
Die handelsrechtlichen Neuerungen werden gemäß
§ 5 Abs. 1a EStG steuerlich nicht nachvollzogen.
Vielmehr sieht der Gesetzgeber in der Steuerbilanz
weiter das Prinzip der Bruttodarstellung vor. Zudem
erfolgt die Bewertung der einzelnen Posten in der
Steuerbilanz unverändert zu fortgeführten Anschaffungskosten.
Aus den hieraus resultierenden Unterschieden
ergibt sich die Notwendigkeit zur Berücksichtigung
latenter Steuern.
Übergangsregelung
Die Anwendung dieser Vorschrift ist erstmals für Geschäftsjahre,
die nach dem 31.12.2009 beginnen,
vorgesehen (Art. 66 Abs. 3 EGHGB). Zum Zeitpunkt
der BilMoG-Eröffnungsbilanz ergeben sich demnach
Ausweis- und Bewertungsfolgen aus der Erstanwendung.
Sofern zum Umstellungszeitpunkt dem Pensions-/
Deckungsvermögen höhere Pensionsrückstellungen
gegenüberstehen, die nach § 253 HGB neu zu bewerten
sind und bei denen sich ein Anpassungsbetrag
nach Art. 67 Abs. 1 EGHGB ergibt, sind unrealisierte
Gewinne aus den Vermögensgegenständen
mit dem Unterschiedsbetrag aus der geänderten
Pensionsbewertung zu saldieren. Der unrealisierte
Ertrag aus der Höherbewertung mindert somit den
Anpassungsbetrag (vgl. IDW RS HFA 28, Tz. 48).
Anhangsangaben
Lösung:
Nach den Vorschriften des BilMoG besteht eine Saldierungspflicht
gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB. Da
der beizulegende Zeitwert des Aktivums
EUR 350.000 und die Pensionsverpflichtung
EUR 400.000 betragen, ist in Zukunft nur noch der
Saldo i. H. v. EUR 50.000 als Pensionsverpflichtung
auf der Passivseite auszuweisen.
Fall 2:
Die B-GmbH verfügt über Pensionsverpflichtungen
mit einem Buchwert von EUR 400.000. Das insolvenzsicher
angelegte Vermögen, das ausschließlich
zur Bedienung dieser Verpflichtungen besteht, weist
einen Buchwert von EUR 300.000 und einen Zeitwert
von EUR 500.000 auf.
Lösung:
Die B-GmbH hat in der Bilanz den zum Zeitwert bewerteten
Betrag (EUR 500.000) nach Saldierung mit
den Pensionsverpflichtungen (EUR 400.000) als
"Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung"
i. H. v. EUR 100.000 auf der Aktivseite
auszuweisen.
In den Folgeperioden hat die Bewertung der Vermögensgegenstände
jeweils erfolgswirksam zu erfolgen.
Die entsprechenden Gewinne sind im Zinsergebnis
auszuweisen und mit den Zinsaufwendungen aus der
Aufzinsung der korrespondierenden Pensionsverpflichtungen
zu saldieren.
(Rechtsstand: Dezember 2010)
Die verrechneten Beträge (sowohl in der Bilanz als
auch in der Gewinn- und Verlustrechnung) sind nach
§ 285 Nr. 25 HGB gesondert im Anhang anzugeben.
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Zu dem Thema "Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz"
bieten wir insbesondere folgende Leistungen an:
· Beratung bei der Umsetzung der Änderungen der
Rechnungslegungsvorschriften durch das BilMoG
· Jahresabschlussprüfung und Konzernabschlussprüfung
einschließlich prüfungsbegleitender Beratung
zu Fragen der Änderung der Rechnungslegung
durch das BilMoG
· Aufstellung von Jahresabschlüssen und Konzernabschlüssen
unter Anwendung des BilMoG
Für Fragen stehen Ihnen folgende Ansprechpartner
zur Verfügung:
Gewerbliche Unternehmen:
StB Dipl.-Betriebsw. Jürgen Baumanns
Tel.: (0 21 51) 63 90-29
E-Mail: juergen.baumanns@heilmaier-partner.de
WP StB Dipl.-Kfm. Karl Nauen
Tel.: (0 21 51) 63 90-35
E-Mail: karl.nauen@heilmaier-partner.de
Non-Profit-Organisationen:
WP StB Dipl.-Kfm. Karl Nauen
Tel.: (0 21 51) 63 90-35
E-Mail: karl.nauen@heilmaier-partner.de
WP StB Dipl.-Kfm. Udo Tonn
Tel.: (0 21 51) 63 90-41
E-Mail: udo.tonn@heilmaier-partner.de
Kommunen, kommunale Unternehmen,
Stadtwerke:
RA WP StB Dirk Abts
Tel.: (0 21 51) 63 90-15
E-Mail: dirk.abts@heilmaier-partner.de
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RA WP StB Markus Esch
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Sie sich unbedingt individuell beraten lassen, bevor Sie konkrete Maßnahmen
treffen oder unterlassen.
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