Darstellung der wesentlichen Neuregelungen - Dr. Heilmaier ...
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DR. HEILMAIER & PARTNER GMBH<br />
WIRTSCHAFTSPRÜFUNGSGESELLSCHAFT<br />
STEUERBERATUNGSGESELLSCHAFT<br />
Bilanzrechtsmo<strong>der</strong>nisierungsgesetz:<br />
<strong>Darstellung</strong> <strong>der</strong> <strong>wesentlichen</strong> <strong>Neuregelungen</strong> (Teil 12/12)<br />
Unterschiede zwischen BilMoG und<br />
GemHVO NRW<br />
Mit diesem Schreiben beenden wir unsere Informationsreihe<br />
"Bilanzrechtsmo<strong>der</strong>nisierungsgesetz - <strong>Darstellung</strong><br />
<strong>der</strong> <strong>wesentlichen</strong> <strong>Neuregelungen</strong>".<br />
Zum Abschluss befassen wir uns mit den Unterschieden<br />
zwischen den durch das BilMoG geän<strong>der</strong>ten<br />
Rechnungslegungsvorschriften des HGB und den<br />
kommunalen Rechnungslegungsvorschriften <strong>der</strong> Gemeindehaushaltsverordnung<br />
Nordrhein-Westfalen<br />
(GemHVO NRW).<br />
Auswirkungen des BilMoG auf die Rechnungslegung<br />
<strong>der</strong> Kommunen<br />
Nach Auffassung des Innenministeriums des Landes<br />
Nordrhein-Westfalen hat das BilMoG keine unmittelbaren<br />
Konsequenzen auf das Rechnungswesen <strong>der</strong><br />
Kommunen in NRW. Man geht davon aus, dass es<br />
sich bei den Regelungen des Neuen Kommunalen<br />
Finanzmanagements (NKF) um statistische Verweise<br />
auf das HGB, also um Verweise auf die HGB-Fassung<br />
zu einem bestimmten Datum handelt. In § 49<br />
Abs. 4 GemHVO NRW wird beispielsweise ein sog.<br />
statischer Verweis auf das HGB in <strong>der</strong> Fassung vom<br />
10.05.1897, zuletzt geän<strong>der</strong>t durch Gesetz vom<br />
24.08.2002, vorgenommen.<br />
Diese Auffassung ist aber nicht unumstritten. Es wird<br />
auch die Auffassung vertreten, dass die GemHVO<br />
NRW einen dynamischen Verweis auf die Grundsätze<br />
ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) enthält<br />
und somit die <strong>Neuregelungen</strong> im Bereich des HGB<br />
auf die kommunale Rechnungslegung durchschlagen.<br />
Dies würde insbeson<strong>der</strong>e die Bewertung von Rückstellungen<br />
betreffen. Derzeit ist unklar, ob bei <strong>der</strong><br />
Bewertung von sonstigen Rückstellungen Kostenund<br />
Preissteigerungen zu berücksichtigen sind. Nach<br />
uns vorliegenden Informationen soll diese Frage im<br />
Frühjahr 2011 im Rahmen einer Arbeitskreissitzung<br />
mit dem Ministerium für Inneres und Kommunales<br />
des Landes NRW und den Kommunalaufsichten <strong>der</strong><br />
Bezirksregierungen erörtert werden. Dagegen hat<br />
das Innenministerium die Berücksichtigung von Lohnund<br />
Gehalts- sowie Rententrends bei <strong>der</strong> Bewertung<br />
von Pensionsrückstellungen ausgeschlossen.<br />
Auswirkungen des BilMoG auf die Rechnungslegung<br />
<strong>der</strong> Eigenbetriebe und eigenbetriebsähnlichen<br />
Einrichtungen<br />
Eigenbetriebe und eigenbetriebsähnliche Einrichtungen<br />
haben nach § 27 Eigenbetriebsverordnung Nordrhein-Westfalen<br />
(EigVO NRW) das Wahlrecht, den<br />
Jahresabschluss nach den Vorschriften des HGB<br />
o<strong>der</strong> nach den Vorschriften <strong>der</strong> GemHVO NRW zu<br />
erstellen.<br />
Soweit <strong>der</strong> Betrieb das Wahlrecht nach § 27 EigVO<br />
NRW nicht ausübt, sind die allgemeinen Vorschriften,<br />
die Ansatzvorschriften, die Vorschriften über die Bilanz<br />
und die Gewinn- und Verlustrechnung, die Bewertungsvorschriften<br />
und die Vorschriften über den<br />
Anhang für den Jahresabschluss von großen Kapitalgesellschaften<br />
(§§ 264 ff. HGB) sinngemäß anzuwenden,<br />
soweit sich aus <strong>der</strong> EigVO NRW nichts an<strong>der</strong>es<br />
ergibt. Führt <strong>der</strong> Eigenbetrieb bzw. die eigenbetriebsähnliche<br />
Einrichtung die Rechnungslegung<br />
nach den Vorschriften des HGB gelten die <strong>Neuregelungen</strong><br />
des BilMoG unmittelbar, soweit sich aus <strong>der</strong><br />
Eigenbetriebsverordnung NRW nichts an<strong>der</strong>es ergibt<br />
(Beispiel: Regelungen zu Pensionsrückstellungen für<br />
Beamte in § 22 Abs. 3 EigVO NRW n. F., <strong>der</strong> auf<br />
§ 36 Abs. 1 GemHVO NRW verweist).<br />
Auswirkungen des BilMoG auf kommunale<br />
Eigengesellschaften<br />
Kommunale Eigengesellschaften (z. B. GmbH, AG)<br />
haben die Vorschriften des BilMoG unmittelbar anzuwenden.<br />
Auswirkungen des BilMoG auf den<br />
Gesamtabschluss<br />
Die in den kommunalen Gesamtabschluss einzubeziehenden<br />
Einheiten unterliegen unterschiedlichen<br />
Rechnungslegungssystemen:<br />
Kommunen<br />
NKF<br />
Eigenbetriebe<br />
Wahlrecht<br />
zwischen<br />
HGB / BilMoG<br />
und NKF<br />
Eigengesellschaften<br />
/ AÖR<br />
HGB /<br />
BilMoG<br />
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Der Grundsatz <strong>der</strong> Einheitlichkeit <strong>der</strong> Bewertung<br />
gemäß § 308 Abs. 1 Satz 1 HGB verlangt im kommunalen<br />
Gesamtabschluss losgelöst von den Wertansätzen<br />
in den ursprünglichen Bilanzen <strong>der</strong> einzubeziehenden<br />
Einheiten die Anwendung einheitlicher<br />
Bewertungsmethoden nach den für die Kommune<br />
geltenden Vorschriften. Folge dieser unterschiedlichen<br />
Rechnungslegungsvorschriften auf Einzelabschlussebene<br />
ist ein hoher Anpassungsaufwand im<br />
Rahmen <strong>der</strong> Aufstellung des kommunalen Gesamtabschlusses<br />
zur Herstellung <strong>der</strong> einheitlichen Bilanzierung<br />
und Bewertung.<br />
In <strong>der</strong> Übersicht auf den nachstehenden Seiten sind<br />
die <strong>wesentlichen</strong> Unterschiede zwischen den Regelungen<br />
des HGB / BilMoG und dem NKF (GemHVO<br />
NRW) aufgeführt. Ebenso sind mögliche Erleichterungen<br />
nach dem Modellprojekt NKF-Gesamtabschluss<br />
aufgeführt.<br />
Die Landesregierung hat im Juli 2010 dem Landtag<br />
Nordrhein-Westfalen den NKF-Evaluierungsbericht<br />
vorgelegt, <strong>der</strong> die Erfahrungen <strong>der</strong> vierjährigen Umstellungs-<br />
und Einführungsphase darstellt. Im Fokus<br />
stehen die Auswirkungen und <strong>der</strong> Optimierungsbedarf<br />
des NKF. Die weitere Entwicklung <strong>der</strong><br />
Rechtsvorschriften zu den NKF-Rechnungslegungsvorschriften<br />
(GemHVO NRW) bleibt abzuwarten.<br />
Sachverhalte HGB i. d. F. des BilMoG GemHVO NRW<br />
Erleichterungen für<br />
Gesamtabschluss<br />
Aufwendungen für die Ingangsetzung<br />
und Erweiterung des<br />
Geschäftsbetriebs<br />
gestrichen<br />
keine<br />
Regelung<br />
Aktivierungsverbot<br />
Derivativer Geschäfts- o<strong>der</strong><br />
Firmenwert<br />
§ 246<br />
Abs. 1<br />
Satz 2<br />
Aktivierungspflicht<br />
keine<br />
Regelung<br />
Aktivierungsverbot<br />
Abschreibung des <strong>der</strong>ivativen<br />
Geschäfts- o<strong>der</strong> Firmenwerts<br />
§§ 253<br />
Abs. 3, 285<br />
Nr. 13<br />
Abschreibung über 5<br />
Jahre, längere Nutzungsdauern<br />
sind zu begründen<br />
keine<br />
Regelung<br />
Abschreibung nicht möglich,<br />
da ein GoF nicht<br />
angesetzt werden darf<br />
Selbsterstellte immaterielle<br />
Vermögensgegenstände des<br />
Anlagevermögen<br />
§ 248<br />
Abs. 2<br />
Aktivierungswahlrecht mit<br />
Ausschüttungssperre /<br />
aber Aktivierungsverbote<br />
für Marken, <strong>Dr</strong>ucktitel,<br />
Verlagsrechte, Kundenlisten<br />
nach § 248 Abs. 2<br />
Satz 2 HGB<br />
§ 43 Abs. 1<br />
GemHVO<br />
Aktivierungsverbot<br />
Son<strong>der</strong>posten mit Rücklageanteil<br />
gestrichen<br />
keine<br />
Regelung<br />
Passivierungsverbot<br />
Erhaltene Zuwendungen und<br />
Beiträge für Investitionen<br />
(HFA<br />
1/1984)<br />
keine Än<strong>der</strong>ung<br />
§ 43 Abs. 5<br />
GemHVO<br />
Passivierungspflicht<br />
Beibehaltung <strong>der</strong> Netto-<br />
Bilanzierung von Zuschüssen,<br />
die die Betriebe<br />
vor dem Erstkonsolidierungsstichtag<br />
erhalten<br />
haben<br />
Rückstellungen für unterlassene<br />
Instandhaltung, die innerhalb<br />
<strong>der</strong> ersten drei Monate des<br />
folgenden Geschäftsjahres<br />
nachgeholt werden<br />
§ 249<br />
Abs. 1<br />
keine Än<strong>der</strong>ung<br />
§ 36 Abs. 3<br />
GemHVO<br />
Passivierungsgebot für<br />
konkret beabsichtigte,<br />
einzeln bestimmte und<br />
wertmäßig bezifferte<br />
Maßnahmen<br />
Rückstellungen für unterlassene<br />
Instandhaltung, die innerhalb<br />
<strong>der</strong> letzten 9 Monate des<br />
folgenden Geschäftsjahres<br />
nachgeholt werden<br />
gestrichen<br />
§ 36 Abs. 3<br />
GemHVO<br />
Passivierungsgebot für<br />
konkret beabsichtigte,<br />
einzeln bestimmte und<br />
wertmäßig bezifferte<br />
Maßnahmen<br />
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Sachverhalte HGB i. d. F. des BilMoG GemHVO NRW<br />
Erleichterungen für<br />
Gesamtabschluss<br />
Aufwandsrückstellungen ohne<br />
Instandhaltungsrückstellungen<br />
gestrichen<br />
§ 36 Abs. 6<br />
GemHVO<br />
Passivierungsverbot<br />
Rückstellungen für Pensionen<br />
für sog. Altzusagen<br />
Art. 28<br />
EGHGB<br />
keine Än<strong>der</strong>ung<br />
§ 36 Abs. 1<br />
GemHVO<br />
Passivierungspflicht auch<br />
für Altzusagen vor dem<br />
01.01.1987<br />
Pauschale Bewertung<br />
von Beihilferückstellungen<br />
als Zuschlag zur<br />
Pensionsrückstellung<br />
Latente Steuern § 274<br />
Einbeziehung quasi-permanenter<br />
Differenzen<br />
Umstellung auf temporary<br />
Konzept<br />
keine<br />
Regelung<br />
§ 36 Abs. 4<br />
GemHVO<br />
Aktivierungsverbot<br />
Passivierungsgebot<br />
Abzinsung von Rückstellungen<br />
§ 253<br />
Abs. 2<br />
Satz 1<br />
generelles Abzinsungsgebot<br />
bei Restlaufzeit<br />
von mehr als einem Jahr<br />
keine<br />
Regelung<br />
§ 36<br />
Abs. 1, 2<br />
GemHVO<br />
Abzinsungsverbot<br />
Ausnahme für Pensionsverpflichtungen<br />
auf<br />
Grund beamtenrechtlicher<br />
Vorschriften, Zinssatz<br />
5 %<br />
Berücksichtigung von künftigen<br />
Preis- und Kostenän<strong>der</strong>ungen<br />
bei <strong>der</strong> Rückstellungsbewertung<br />
§ 253<br />
Abs. 1<br />
Satz 2<br />
Berücksichtigung von<br />
Preis- und Kostenän<strong>der</strong>ungen<br />
bei <strong>der</strong> Rückstellungsbewertung<br />
Verbot <strong>der</strong> Berücksichtigung<br />
von Preis- und<br />
Kostenän<strong>der</strong>ungen –<br />
abschließend nicht geklärt<br />
Ausnahme: Deponierückstellung<br />
Außerplanmäßige Abschreibung<br />
wegen zukünftiger Wertschwankungen<br />
im Umlaufvermögen<br />
gestrichen<br />
keine<br />
Regelung<br />
Verbot <strong>der</strong> außerplanmäßigen<br />
Abschreibung<br />
Außerplanmäßige Abschreibungen<br />
auf Anlagevermögen<br />
bei voraussichtlich nur vorübergehen<strong>der</strong><br />
Wertmin<strong>der</strong>ung<br />
§ 253<br />
Abs. 3<br />
Satz 4<br />
gestrichen, ausgenommen<br />
Finanzanlagen<br />
§ 35 Abs. 5<br />
GemHVO<br />
Verbot <strong>der</strong> außerplanmäßigen<br />
Abschreibung<br />
mit Ausnahme <strong>der</strong> Finanzanlagen<br />
§ 35 Abs. 6<br />
GemHVO<br />
Wahlrecht zur linearen<br />
Verteilung von außerplanmäßigen<br />
Abschreibungen<br />
bei voraussichtlich<br />
dauern<strong>der</strong> Wertmin<strong>der</strong>ung<br />
von Grund und<br />
Boden in <strong>der</strong> Folge <strong>der</strong><br />
Anschaffung o<strong>der</strong> Herstellung<br />
von Infrastrukturvermögen<br />
auf den<br />
Zeitraum <strong>der</strong> Anschaffung<br />
o<strong>der</strong> Herstellung<br />
Steuerliche Abschreibungen<br />
Verbot <strong>der</strong> Übernahme<br />
steuerlicher Abschreibungen<br />
Verbot von steuerlichen<br />
Abschreibungen<br />
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Sachverhalte HGB i. d. F. des BilMoG GemHVO NRW<br />
Erleichterungen für<br />
Gesamtabschluss<br />
Wertaufholung für vorangegangene<br />
außerplanmäßige Abschreibungen<br />
§ 253<br />
Abs. 5<br />
Wertaufholungsgebot<br />
§ 35 Abs. 8<br />
GemHVO<br />
Wertaufholungsgebot für<br />
Vermögensgegenstände<br />
des Anlagevermögens<br />
o<strong>der</strong> <strong>der</strong> Finanzanlagen<br />
Kein Wertaufholungsgebot<br />
für Abschreibungen<br />
auf Vermögensgegenstände<br />
des Umlaufvermögens<br />
Herstellungskosten Pflichtbestandteile<br />
Herstellungskosten Wahlbestandteile<br />
§ 255<br />
Abs. 2<br />
§ 255<br />
Abs. 2, 3<br />
Herstellungskosten Verbot § 255<br />
Material-, Fertigungseinzelkosten,<br />
Son<strong>der</strong>einzelkosten<br />
<strong>der</strong> Fertigung,<br />
Material-, Fertigungsgemeinkosten,<br />
anteilige AfA<br />
Fertigungsbereich<br />
Allgemeine Verwaltung,<br />
soziale Einrichtungen,<br />
freiwillige, soziale Leistungen,<br />
betriebliche Altersversorgung,<br />
anteilige<br />
Fremdkapitalzinsen<br />
Vertriebskosten<br />
Forschungskosten<br />
§ 33 Abs. 3<br />
GemHVO<br />
Materialeinzelkosten,<br />
Fertigungseinzelkosten,<br />
Son<strong>der</strong>kosten <strong>der</strong> Fertigung<br />
notwendige Material- und<br />
Fertigungsgemeinkosten<br />
Verwaltungsgemeinkosten<br />
Keine Anpassung von<br />
Herstellungskosten für<br />
den Gesamtabschluss im<br />
Bereich des Umlaufvermögens<br />
und grundsätzlich<br />
auch des Anlagevermögens;<br />
ausgenommen<br />
wesentliche Beträge<br />
Weiteres Problem: Einheitliche<br />
Abgrenzung von<br />
Herstellungskosten und<br />
Erhaltungsaufwendungen<br />
Verbrauchsfolgeverfahren § 256<br />
nur noch Lifo, Fifo,<br />
Durchschnittsmethode<br />
keine<br />
Regelung<br />
Durchschnittswertverfahren,<br />
keine Verbrauchsfolgeverfahren<br />
Verzicht auf die Anpassung<br />
von Bewertungsvereinfachungsverfahren<br />
Festwertbewertung<br />
§ 240<br />
Abs. 3<br />
unverän<strong>der</strong>t<br />
§ 34<br />
Abs. 1, 2<br />
GemHVO<br />
Sachanlagevermögen,<br />
RBH, Waren, Aufwuchs<br />
Gruppenbewertung<br />
§ 240<br />
Abs. 4<br />
unverän<strong>der</strong>t<br />
§ 34 Abs. 3<br />
GemHVO<br />
gleichartige Vermögensgegenstände<br />
des Vorratsvermögens,<br />
bewegliche<br />
Vermögensgegenstände<br />
Rückstellungen für nicht<br />
genommenen Urlaub,<br />
Überstunden und Garantien<br />
zum gewogenen<br />
Durchschnitt<br />
Vereinfachte Prüfung des<br />
Anpassungsbedarfs von<br />
Nutzungsdauern<br />
Nutzungsdauern<br />
individuelle Festlegung<br />
Nutzungsdauern gem.<br />
Vorgaben Innenministerium<br />
(Bandbreiten gem.<br />
Run<strong>der</strong>lass vom<br />
24.02.2005)<br />
Nutzungsdauern werden<br />
nur im Bereich <strong>der</strong> Sonstigen<br />
Dienst-, Geschäftsund<br />
Betriebsgebäude<br />
(Bilanzposten: 1.2.2.6)<br />
bei gleicher Art und<br />
Funktion (z. B. Verwaltungsgebäude)<br />
überprüft<br />
und dann einheitlich bewertet,<br />
wenn die Auswirkungen<br />
für die Vermö-<br />
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Sachverhalte HGB i. d. F. des BilMoG GemHVO NRW<br />
Erleichterungen für<br />
Gesamtabschluss<br />
gens-, Schulden-, Ertrags-<br />
und Finanzgesamtlage<br />
von wesentlicher<br />
Bedeutung ist. Dies<br />
ist <strong>der</strong> Fall, wenn die geän<strong>der</strong>ten<br />
Abschreibungen<br />
5 % <strong>der</strong> Gesamtaufwendungen<br />
überschreiten.<br />
Abschreibungsmethoden<br />
individuelle Festlegung<br />
i. d. R. lineare Abschreibungsmethode<br />
Die Abschreibungsmethoden<br />
aus den Jahresabschlüssen<br />
<strong>der</strong> voll zu<br />
konsolidierenden Betriebe<br />
können für Zwecke<br />
des Gesamtabschlusses<br />
übernommen werden, da<br />
diese in <strong>der</strong> Regel betriebsspezifisch<br />
sind.<br />
(Rechtsstand: Dezember 2010)<br />
Zu dem Thema "Bilanzrechtsmo<strong>der</strong>nisierungsgesetz"<br />
bieten wir insbeson<strong>der</strong>e folgende Leistungen an:<br />
· Beratung bei <strong>der</strong> Umsetzung <strong>der</strong> Än<strong>der</strong>ungen <strong>der</strong><br />
Rechnungslegungsvorschriften durch das BilMoG<br />
· Jahresabschlussprüfung und Konzernabschlussprüfung<br />
einschließlich prüfungsbegleiten<strong>der</strong> Beratung<br />
zu Fragen <strong>der</strong> Än<strong>der</strong>ung <strong>der</strong> Rechnungslegung<br />
durch das BilMoG<br />
· Aufstellung von Jahresabschlüssen und Konzernabschlüssen<br />
unter Anwendung des BilMoG<br />
Für Fragen stehen Ihnen folgende Ansprechpartner<br />
zur Verfügung:<br />
Gewerbliche Unternehmen:<br />
StB Dipl.-Betriebsw. Jürgen Baumanns<br />
Tel.: (0 21 51) 63 90-29<br />
E-Mail: juergen.baumanns@heilmaier-partner.de<br />
WP StB Dipl.-Kfm. Karl Nauen<br />
Tel.: (0 21 51) 63 90-35<br />
E-Mail: karl.nauen@heilmaier-partner.de<br />
Non-Profit-Organisationen:<br />
WP StB Dipl.-Kfm. Karl Nauen<br />
Tel.: (0 21 51) 63 90-35<br />
E-Mail: karl.nauen@heilmaier-partner.de<br />
WP StB Dipl.-Kfm. Udo Tonn<br />
Tel.: (0 21 51) 63 90-41<br />
E-Mail: udo.tonn@heilmaier-partner.de<br />
Kommunen, kommunale Unternehmen,<br />
Stadtwerke:<br />
RA WP StB Dirk Abts<br />
Tel.: (0 21 51) 63 90-15<br />
E-Mail: dirk.abts@heilmaier-partner.de<br />
WP StB Dipl.-Kfm. Falko Ben<strong>der</strong><br />
Tel.: (0 21 51) 63 90-44<br />
E-Mail: falko.ben<strong>der</strong>@heilmaier-partner.de<br />
RA WP StB Markus Esch<br />
Tel.: (0 21 51) 63 90-14<br />
E-Mail: markus.esch@heilmaier-partner.de<br />
WP StB Dipl.-Kfm. Ralf Kempkens<br />
Tel.: (0 21 51) 63 90-21<br />
E-Mail: ralf.kempkens@heilmaier-partner.de<br />
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STEUERBERATUNGSGESELLSCHAFT<br />
Impressum<br />
Die Inhalte dieser Son<strong>der</strong>information können we<strong>der</strong> eine umfassende <strong>Darstellung</strong><br />
<strong>der</strong> jeweiligen Problemstellungen sein noch den auf die Beson<strong>der</strong>heiten<br />
von Einzelfällen abgestimmten steuerlichen o<strong>der</strong> sonstigen fachlichen<br />
Rat ersetzen. Wir sind bestrebt sicherzustellen, dass die Inhalte dieser Son<strong>der</strong>information<br />
dem aktuellen Rechtsstand entsprechen, weisen aber darauf<br />
hin, dass Än<strong>der</strong>ungen <strong>der</strong> Gesetzgebung, <strong>der</strong> Rechtsprechung o<strong>der</strong> <strong>der</strong><br />
Verwaltungsauffassung auch kurzfristig eintreten können. Deshalb sollten<br />
Sie sich unbedingt individuell beraten lassen, bevor Sie konkrete Maßnahmen<br />
treffen o<strong>der</strong> unterlassen.<br />
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STEUERBERATUNGSGESELLSCHAFT<br />
Carl-Wilhelm-Straße 16<br />
47798 Krefeld<br />
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Fax 0 21 51 - 63 90 90<br />
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www.heilmaier-partner.de<br />
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