HGB-Jahresabschluss - Prof-skopp.de

HGB-JahresabschlussDas neue BilanzrechtHandoutProf.Dr.Skopp, FH Landshut1

1. Der HGB-Jahresabschluss?Zusammenhang zwischen Handels- und SteuerbilanzAlle Unternehmen, unabhängig von Rechtsform, haben handelsrechtlichen JahresabschlussaufzustellenEK und PersGes haben JA nicht zu veröffentlichen und sind sich nicht bewusst, dass erstHandelsbilanz zu erstellen ist, aus der sich Steuerbilanz ableitetSteuerbilanz wird für FA aufgestellt, die handelsrechtliche Rechnungslegungsvorschriften undhandelsrechtliche GoB berücksichtigtSteuerbilanz v. Nichtkapitalgesellschaften ist außer FA nur EK‘s und Gesellschaftern der PersGeszugänglichWertansätze d. Steuerbilanz sind v. a. durch steuerbilanzpolitische Entscheidungen bestimmt, dieprimär darauf gerichtet sind, die Zielgröße Gewinn vor Steuern zu beeinflussen, d. h. in den meistenFällen zu verringernVerlangt Bank Vorlage eines HGB-Jahresabschlusses kann diese Handelsbilanz erheblich von derSteuerbilanz abweichenEs zeigt sich also selbst bei Nichtkapitalgesellschaften, dass Handels- u. Steuerbilanzauseinandergedriftet sindWichtig: Der HGB-Jahresabschluss kann sich bereits bei diesen Rechtsformen erheblich von derSteuerbilanz unterscheiden. Die viel beschworene Einheitsbilanz, die Handels- und Steuerbilanzzugleich ist, existiert selbst bei den Nichtkapitalgesellschaften nicht mehr.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut2

Der HGB - AbschlussFür KapGes und GmbH & Co. KG ist nach Inkrafttreten des BilMoG Einheitsbilanz faktisch unmöglichAuch Maßgeblichkeitsprinzip ändert nichts, wonach der nach handelsrechtlichenRechnungslegungsvorschriften aufgestellte HGB-Jahresabschluss auch Grundlage für Steuerbilanz bildetHGB-JA unterscheidet sich in zahlreichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen grundlegend vonder Steuerbilanz, z. B.:Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Gegenständen des AnlagevermögensUnterschiedliche Abschreibung des entgeltlich erworbenen FirmenwertsAufhebung der umgekehrten MaßgeblichkeitBewertung der RückstellungenBewertung der PensionsrückstellungenAktive und passive latente SteuernAusschüttungssperrenKapGes ist verpflichtet, HGB-JA im Unternehmensregister offenzulegen, der im Web von jedermanneingesehen werden kannWichtig: Eine GmbH oder GmbH & Co. KG kommt demnach in Zukunft kaum darum herum, neben derSteuerbilanz einen eigenständigen HGB-JA aufzustellen, die sich erheblich voneinander unterscheiden.Die bisher bei vielen KapGes existierende Wahlmöglichkeit, Einheitsbilanz oder eigenständiger HGB-JAneben der Steuerbilanz, ist damit nicht mehr gegebenProf.Dr.Skopp, FH Landshut3

Der HGB - AbschlussZusammenhang zwischen Handels- und SteuerbilanzLaufende Buchführung – InventurHauptabschlussübersicht / BetriebsübersichtHandelsbilanzKorrekturen gemäß § 60 Abs. 2 EinkommensteuerdurchführungsverordnungSteuerbilanzProf.Dr.Skopp, FH Landshut4

Der HGB - AbschlussDas vereinheitlichte, europäische BilanzrechtRechtsgrundlage für vereinheitlichtes, europäisches Bilanzrecht ist die 4. EG-Bilanzrechtlinie, die vonsämtlichen EU-Staaten in nationales Recht umgesetzt werden mussZielsetzungen gehen aus Präambel der 4. EG-Bilanzrichtlinie hervor zwei Ziele:1. ZielsetzungKoordinierung der nationalen einzelstaatlichen Vorschriften der Kapitalgesellschaften über:die Gliederung und den Inhalt des Jahresabschlussesden Inhalt des Lageberichtsdie BewertungsmethodenDie Offenlegung des JahresabschlussesDieses Ziel ist nur zum Teil verwirklicht worden, da die 4. EG-Bilanzrichtlinie den Einzelstaaten 76Wahlrechte zur Bilanzierung und Bewertung eingeräumt hat, von denen kräftig Gebrauchtgemacht wurde.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut5

Der HGB - Abschluss2. ZielsetzungSicherstellung, dass der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft innerhalb der Europäischen Union einden tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild derVermögenslage,Finanzlage undErtragslagedes Unternehmens vermittelt.Mit dieser Zielsetzung sollte erreicht werden, dass die JA der KapGes innerhalb der EU miteinanderverglichen werden könnenZiel der Präambel wurde zum größten Teil verfehlt, da trotz europaweiter Umsetzung zweiunterschiedliche Bilanzwelten aufeinander prallten hier die angloamerikanische Bilanzauffassung mitdem Grundgedanken des fair view und dort die Bilanzauffassung in Dtl., mit Grundgedanken derVorsicht und des GläubigerschutzesProf.Dr.Skopp, FH Landshut6

Der HGB - AbschlussDer HGB-Jahresabschluss nach dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG)Umsetzung der 4. EG-Bilanzrichtlinie in unser deutsches Bilanzrecht wurde über das BiRiLiG im HGBvollzogenDrittes Buch des HGB enthält Rechnungslegungseinheitsgesetz, obwohl es offiziell so nichtbezeichnet wirdTatsächlich enthält HGB die wesentlichen Rechnungslegungsvorschriften, während Spezialgesetzenur noch wenige Bilanzierungsvorschriften enthaltenDas dritte Buch des HGB ist zweigeteilt:1. Der erste Teil, der sogenannte Kaufmannsteil, der die §§ 238 bis 263 HGB umfasst, enthält dieMinimalanforderungen, die an Buchführung und Bilanzierung zu stellen sind, für alleRechtsformen.2. Der zweite Teil, der besondere Teil, der die §§ 264 bis aktuell 335 HGB umfasst, enthält dieergänzenden Rechnungslegungsvorschriften für die KapGes und die GmbH & Co. KG Praktische Anwendung des Gesetzes lässt sich beispielhaft an dem Begriff „JA“ darstellen. § 242 (3)HGB definiert JA als Duo (= Bilanz und GuV). Für KapGes wird durch § 264 (1) der JA zu Trio(= JA um Anhang erweitern, GuV, Lagebericht)Prof.Dr.Skopp, FH Landshut7

Der HGB - AbschlussDer internationale JA nach IFRS als Vorlage für den HGB-JASeit 2005 müssen alle kapitalmarktorientierten Unternehmen in der EU ihren JA nach IFRS(= International Financial Reporting Standards) erstellenOffenlegungspflichtige KapGes können für Offenlegungszwecke einen IFRS-Einzelabschluss erstellen,welcher nicht von der Verpflichtung, gleichzeitig einen HGB-JA aufzustellen entbindetKapGes wird Möglichkeit eröffnet, sich mit offengelegten IFRS-Einzelabschluss dem Publikum alsUnternehmen mit internationaler Prägung zu präsentierenWas ist ein IFRS-Einzeljahresabschluss?Inhalt und Umfang der IFRSIFRSEinzelstandardsIAS / IFRSdurchnummeriertFrameworkKozeptionelleGrundlageProf.Dr.Skopp, FH LandshutInterpretationsInhalt / AuslegungErgänzung8

Der HGB - AbschlussIFRS = kapitalmarktorientierte BilanzierungsregelnUmfassen Standards und Interpretationen, die vom IASB aufgestellt werden:Einen Großteil der IFRS bilden die IAS (= International Accounting Standards), die in der Zeitzwischen 1973 und 2001 von dem IASC (=International Accounting Standards Comittee)herausgegeben wurden.Nach 2001 übernahm das IASB alle IAS und entwickelte sie fort. Seit diesem Zeitpunkt gibt es nurnoch die IFRS.Struktur der IFRS umfasst breiten Rahmen von Bilanzierungsregeln und spezielle Regeln für dieEinzelfallgestaltungGrundlage d. IFRS = Framework (konzeptionelle Ausrichtung aller Bilanzierungsregeln)Übergeordnetes Ziel der IFRS: dem potenziellen Investor Informationen über die wahre Ertragslageeines Unternehmens zu vermittelnUm Ziel zu erreichen, enthält Framework folgende grundlegende Annahmen und Anforderungen:Prof.Dr.Skopp, FH Landshut9

Der HGB - AbschlussBasisannahmen Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern principle); Dieses Prinzip besagt, dass dasUnternehmen auf Dauer, d. h. für die vorhersehbare Zukunft, als lebendes Unternehmen fortgeführtwird. Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung (accrual basis of accounting); Dieses Prinzipbesagt, dass der Gewinn in der Periode auszuweisen ist, in der er erzielt wird, unabhängig davon, obEinnahmen oder Ausgaben fließenDiese Basisannahmen gelten auch für den HGB-JA, allerdings mit Einschränkungen, da dieser zugleich dierechtliche Grundlage für die Steuerbilanz (Maßgeblichkeitsprinzip) und fürAusschüttungsentscheidungen der Gesellschafter darstellt.Qualitative Anforderungen Verständlichkeit (understandability) Relevanz (relevance); Dieses Prinzip besagt, dass nur entscheidungsorientierte Informationenausgewiesen werden müssen. Damit wird dem Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality principle)entsprochen. Verlässlichkeit (reliability); Dieses Prinzip besagt, dass jede Information glaubwürdig, wertneutral undvollständig darzustellen ist Vergleichbarkeit (comparability); Dieses Prinzip besagt, dass die Informationen so darzustellen sind,dass zwei IFRS-Abschlüsse eines Unternehmens verschiedener Perioden (=innerbetrieblicherZeitvergleich) und mehrere Abschlüsse unterschiedlicher Unternehmen (= zwischenbetrieblicherVergleich) miteinander verglichen werden können.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut10

Der HGB - AbschlussNeben dem Framework enthalten die IFRS:Einzelstandards (zuerst IAS und ab 2001 IFRS); Sie sind fortlaufend durchnummeriert und beinhaltenRegeln zu Ansatz, Bewertung, Ausweis und Erläuterung der Posten der RechnungslegungInterpretations; Sie wurden bis 2001 als SICs von dem Standing Interpretations Committeeherausgegeben. Nach 2001 werden sie als IFRICs von dem jetzigen International ReportingInterpretations Committee veröffentlicht. Die Interpretations konkretisieren und ergänzen dieEinzelstandards.Pflicht für kapitalmarktorienterte KapGes einen IFRS-Abschluss zu erstellen, jedoch nicht für übrigekapitalmarktorientierte KapGesFür Offenlegung im Unternehmensregister kann IFRS-JA erstellt werden, HGB-JA muss danebenaufgestellt werdenIFRS-JA bildet Vorbild für HGB-JA; dieser strebt durch das BilMoG eine Annäherung des HGB-JA an denIFRS-JA anProf.Dr.Skopp, FH Landshut11

Der HGB - AbschlussDas neue HGB-JA unter Berücksichtigung des BilMoGNeuer HGB-JA soll nach Willen des Gesetzgebers eine mit dem IFRS-JA vergleichbare, abereinfachere undkostengünstigereAlternative darstellen.Das bedeutet, dass in Bezug auf den HGB-JAeine Annäherung an den internationalen JA nach IFRS angestrebt wirddie Informationsfunktion für die JA-Adressaten stärker in den Vordergrund und dieGläubigerschutzfunktion etwas in den Hintergrund gedrückt wird, so dass beide Funktionen zumindestauf gleicher Ebene stehen.Um Ziele zu erreichen wurde mit BilMoG die seit zwanzig Jahren umfassendste Reform d. deutschenBilanzrechts auf den Weg gebrachtEs bleibt festzuhalten, dass neuer HGB-JA die Grundlage für die Steuerbilanz und dieAusschüttungsentscheidungen d. Gesellschafter bildetProf.Dr.Skopp, FH Landshut12

Der HGB - AbschlussIn der offiziellen Begründung zum BilMoG wird konstatiert:Der HGB-JA bildet die Grundlage der Gewinnausschüttung einer KapGesDer HGB-JA bewahrt die Vorzüge der Maßgeblichkeit, wonach die Handelsbilanz die Grundlage für dieAufstellung der Steuerbilanz bildetDer HGB-Jahresabschluss enthält die Eckpfeiler der handelsrechtlichen RechnungslegungDer HGB-JA bewahrt das System der GoB, wie in § 243 (1) HGB (Aufstellungsgrundsatz) gefordert.Darunter sind z. B. das Vorsichtsprinzip, Realisationsprinzip, Stichtagsprinzip zu verstehen. Es wirdfestgestellt, dass es hierzu keine alternativen Gestaltungsmöglichkeiten gibtTheoretisch mögen diese Feststellungen zutreffen, in Praxis sind zu relativierenDurch zahlreiche geänderte und/oder ergänzende handelsrechtliche Normen ist es künftig faktischunmöglich, eine Einheitsbilanz aufzustellenZwei Bilanzen sind aufzustellen, eine Steuerbilanz f. FA und ein HGB-JA, der im Unternehmensregisteroffengelegt werden mussGoB bleiben weiterhin gültig, da Informationsfunktion im Mittelpunkt ergeben sich VeränderungenForderung, dass kapitalmarktorientierte KapGes nur noch IFRS-JA erstellen sollen, ist abzulehnen, dennwenn IFRS sich nicht durchsetzen, wäre es ein schwerer FehlerProf.Dr.Skopp, FH Landshut13

2. Der HGB-Jahresabschlussals DreiteilungHGB-JA eine KapGes und GmbH & Co. KG besteht aus drei Teilen, die eine Einheit bilden:BilanzGewinn- und VerlustrechnungAnhangAnhang ist integraler Bestandteil des HGB-JALagebericht von mittelgroßen und großen KapGesBilanz und GuV sind i. d. R. knapp gehalten und durch mehr oder minder umfangreichen AnhangerläutertProf.Dr.Skopp, FH Landshut14

BilanzBilanz§ 266 (2) und (§) HGB enthält Gliederungsschema der BilanzKleine KapGes braucht bloß verkürzte Bilanz aufstellen nach Großbuchstaben und römischen Ziffern,Aufgliederung nach arabischen Ziffern kann unterbleibenBei jedem Bilanzposten sind Vorjahresbeträge anzugeben, wenn im laufenden GeschäftsjahrBilanzpositionen nicht mit Vorjahresbeträgen vergleichbar, Erläuterung und Angabe in AnhangLeerpositionen müssen nicht ausgewiesen werden, außer Beträge im Vorjahr vorhandenEinmal gewählte Form muss beibehalten werden, Änderungen sind im Anhang anzugeben und zubegründenBei grundsätzlicher Beibehaltung des jeweils vorgeschriebenen Gliederungsschemas der Bilanz dürfenBilanzpositionen weiter untergliedert werden, z. B. kann die Position „andere Anlagen, BGA“ ersetztwerden durch:WerkzeugeAndere BetriebsausstattungFuhrparkGeschäftsausstattungProf.Dr.Skopp, FH Landshut15

GuVGewinn- und VerlustrechnungGuV kann nach Gesamtkostenverfahren (Produktionsrechnung) oder Umsatzkostenverfahren(Umsatzrechnung) in Staffelform aufgestellt werden Gliederungsschema ist für alle drei BetriebsgrößenidentischKleine und mittelgroße KapGes haben gem. § 276 HGB die Möglichkeit, die Positionen1 bis 5 (§ 275 Abs. 2 HGB, Gesamtkostenverfahren)1 bis 3 und 6 ( § 275 Abs. 3 HGB, Umsatzkostenverfahrenzu der Position Rohergebnis zusammenzufassen.GuV nach Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB)Gesamtkostenverfahren (= Produktionsrechnung aus Sicht eines Herstellers) ist dadurch charakterisiert, dassauf der ErtragsseiteUmsatzerlöse+/- Bestandsveränderungen, bewertet zu Herstellungskosten+ andere aktivierte Eigenleistungen, bewertet zu Herstellungskosten= Gesamtleistungausgewiesen werden.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut16

GuVDer so ermittelten Gesamtleistung stehen auf der Aufwandsseite sämtliche im Geschäftsjahr entstandenenAufwendungen, gegliedert nach Aufwandsarten, gegenüber: Materialaufwand (Position 5) Personalaufwand (Position 6) Abschreibungen (Position 7) Sonstige betriebliche Aufwendungen (Position 8)Die GuV nach dem Gesamtkostenverfahren weist folgende Grundstruktur auf:Gesamtleistung (Position 1 – 3)+ sonstige betriebliche Erträge (Position 4)- Materialaufwand (Position 5)= Rohergebnis als Zwischensumme- Personalaufwand (Position 6)- Abschreibungen (Position 7)- Sonstige betriebliche Aufwendungen (Position 8)= Betriebsergebnis (EBIT) als Zwischensumme+/- Finanzergebnis (Positionen 9 – 13)= Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (Position 14)+/- außerordentliches Ergebnis (Positionen 15 – 17)- Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (Position 18)- Sonstige Steuern (Position 19)= Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag (Position 20)Prof.Dr.Skopp, FH Landshut17

GuVGesetzliches Gliederungsschema sieht weder für Rohergebnis noch für Betriebsergebnis Zwischensummevor Zwischensumme ist notwendig, um Ertragslage eines Unternehmens beurteilen zu könnenFinanzergebnis wird von Betriebsergebnis, das operativen Gewinn darstellt, abgegrenztAußerordentliches Ergebnis zählt zu neutralem Ergebnis, das auch von Betriebsergebnis abgegrenzt wirdJahresüberschuss stellt versteuerten Gewinn vor Gewinnverwendung darJahresfehlbetrag bedeutet, dass KapGes im Geschäftsjahr Verlust ausweisen mussGuV nach Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB)Umsatzrechnung ist dadurch charakterisiert, dass von Umsatzerlösen, der in dem Geschäftsjahrverkauften (abgesetzten) Produkte ausschließlich die Herstellungskosten dieser abgesetzten Produkteabgezogen werden:Umsatzerlöse, bewertet zu Verkaufspreisen- Volle Herstellungskosten der abgesetzten Produkte= Rohergebnis (Bruttoergebnis)- Volle Verwaltungs- und Vertriebskosten= GewinnProf.Dr.Skopp, FH Landshut18

GuVAufwendungen, die für eine evtl. Bestandserhöhung anfallen und Erträge, die aufgrund dieserAufwendungen entstanden sind, werden miteinander saldiertSelbes bei anderen aktivierten EigenleistungenIm Gliederungsschema nach Gesamtkostenverfahren werden Aufwendungen für abgesetzte und aufLager genommene Leistungen nach Aufwandsarten: Materialaufwand, Personalaufwand,Abschreibungsaufwand, sonstige betriebliche Aufwendungen gegliedertGliederungsschema nach Umsatzkostenverfahren = Gliederung nach Funktionsbereiche:HerstellungVertriebAllgemeine VerwaltungEventuell Forschung und EntwicklungGesamtkostenverfahrensgliederung = woher stammt jeweiliger AufwandUmsatzkostenverfahrensgliederung = für welche Funktionsbereiche sind Aufwendungen entstandenUmsatzkosten-GuV kann nicht aus Kontenplänen der FiBu hergeleitet werdenDa Gliederung der betrieblichen Aufwendungen nach Funktionsbereiche, muss Unternehmen überKostenstellen- und Kostenträgerrechnung verfügen wenn vorhanden, Aufteilung auf drei, evtl. vierFunktionsbereiche Produktion, Vertrieb, Verwaltung, Forschung und Entwicklung (F&E) verteilt werdenHGB-JA verlangt f. Ermittlung der HK Vollkostenrechnung verlangt, muss bei UmsatzkostenverfahrenBetriebsabrechungsbogen (BAB) vorhanden Prof.Dr.Skopp, sein FH Landshut19

GuVErfolgsspaltungBeide Gliederungsschemata der GuV haben die Aufgabe nach folgenden Erfolgsquellen aufzuteilenBetriebsergebnis (EBIT)FinanzergebnisAußerordentliches ErgebnisBetriebsergebnis und Finanzergebnis wird zu Ergebnis d. gewöhnlichen Geschäftstätigkeitzusammengefasst, das von außerordentlichem Ergebnis abgegrenzt wirdBetriebsergebnis = sonstige betriebliche Erträge und AufwendungenErträge und Aufwendungen sind nur dann außerordentlich, wennBetriebsfremd (unusual) undSelten (infrequent) Durch diese Abgrenzung nur noch wenige Geschäftsfälle außerhalb d. Geschäftstätigkeit, z. B.Schenkungen und verlorene Zuschüsse, die das Unternehmen erhalten hat, um Jahresfehlbetrag auszugleichenGeldbußen, wenn sie wesentlich und ungewöhnlich sindZuschreibungen aufgrund einer BPAufgabe eines ganzen GeschäftszweigesEnteignungenVeräußerung eines Teilbereichs, …Prof.Dr.Skopp, FH Landshut20

GuVKatalog d. Positionen f. außerordentliches Ergebnis relativ kleinGenannte Positionen sind hinsichtlich Betrag und Art im Anhang zu erläuternErgebnisverwendungLetzte Position der GuV ist Jahresüberschuss/JahresfehlbetragErgebnisverwendung (=Überleitung zu Bilanzgewinn / -verlust) ist für AG verbindlich geregeltBei Gesamtkostenverfahren stellt sich Überleitung wie folgt dar:20. Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag21. Gewinnvortrag (+) / Verlustvortrag (-) aus dem Vorjahr22. Entnahmen aus der Kapitalrücklage (+)23. Entnahmen aus Gewinnrücklagen (+)a) aus der gesetzlichen Rücklageb) aus der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmenc) aus satzungsmäßigen Rücklagend) aus anderen Gewinnrücklagen24. Einstellung in Gewinnrücklagen (-)a) in die gesetzliche Rücklageb) in die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternhmenc) in satzungsmäßigen Rücklagend) in andere Gewinnrücklagen25 Bilanzgewinn / Bilanzverlust (=)Prof.Dr.Skopp, FH LandshutGmbH wird sich diese gesetzliche Regelung zu eigen machen21

AnhangAnhangAnhang ist dritter integraler BestandteilAufgabe: Bilanz und GuV erläutern und ergänzende Infos über Vermögens-, Finanz- und Ertragslageeiner KapGes zu vermittelnA. Allgemeine ErläuterungenGliederungsvorschlag: Strukturierung des AnhangsIn diesem Teil des Anhangs werden diejenigen Angaben gemacht, die sich mit Änderungen der Darstellungdes JA und mit Fragen von eventuellen Störungen der Vergleichbarkeit zweier aufeinanderfolgender JA befassenB. Angaben zur Aktivseite der BilanzC. Angaben zur Passivseite der BilanzD. Angaben zur GuVE. Ergänzende Angaben und ErläuterungenIn diesem Teil des Anhangs werden die Anhangsvorschriften berücksichtigt, die eine Berichtspflichtüber Tatbestände auslösen, die über die Bilanz und die GuV hinausgehenProf.Dr.Skopp, FH Landshut22

AnhangKein verbindliches Gliederungsschema für Gestaltung des Anhangs Eröffnung eines erheblichenbilanzpolitischen SpielraumsGrundsatz der Darstellungsstetigkeit: einmal gewählte Strukturierung beibehaltenGroße KapGes müssen sämtliche im Gesetz verlangte Anhangsangaben machen, die auf jeweiligesUnternehmen zutreffen; Erleichterungen bei kleiner (z. B. Keine Aufgliederung der UErl nachTätigkeitsberiechen oder geographisch bestimmten Märkten) und mittelgroßer KapGes (z. B. NurAngaben von Art und Zweck, aber keine Angaben über Risiken und Vorteile von nicht bilanziertenGeschäften).Prof.Dr.Skopp, FH Landshut23

AnhangErweiterung des Anhangs durch das BilMoGDas BilMoG hat den Anhang durch zahlreiche Ergänzungen in § 285 HGB in seiner Bedeutung wesentlichgestärkt. Die Checkliste (nächste Folie) fasst Änderungen und Ergänzungen zusammen.Durch die Nutzung des durch das BilMoG erweiterten Anhangs gewinnt auch der externe Bilanzleser einzuverlässigeres Bild über die tatsächlichen Verhältnisse der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einesUnternehmens.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut24

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LageberichtLageberichtGeschäftsführung einer mittelgroßen oder großen KapGes muss Lagebericht aufstellen und offenlegen,ebenfalls GmbH & Co. KG; kleine KapGes braucht keinen Lagebericht aufstellenLB soll Grundsatz des true and fair view zu erfüllen: soll den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendesBild vermittelnMindestinhalt eines Lageberichts:Bericht über den Geschäftsverlauf der KapGesBericht über die Lage der KapGesBericht über die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken der KapGesLagebericht soll Bilanzleser eine eigene Beurteilung des Geschäftsverlaufs im abgelaufenenGeschäftsjahr und der Lage der KapGes ermöglichenMögliche Informationen zum Geschäftsverlauf und zur Lage der GesellschaftGesamtwirtschaftliche Entwicklung in Dtl.BranchenentwicklungBeschaffungspreise für Roh-, Hilfs- und BetriebsstoffeProduktionsprogramm…Informationen zur voraussichtlichen Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen u. Risiken, Inhaltekönnen sein:ProduktionStilllegung von ProduktionsanlagenUmsatzentwicklung…Prof.Dr.Skopp, FH Landshut28

LageberichtDarüber hinaus sind im Lagebericht Zusatzangaben zu machen:Bericht über die Vorgänge von besonderer Bedeutung, di nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sindBericht über die Risikomanagementziele und –methodenBericht über den Bereich Forschung und EntwicklungBericht über bestehende ZweigniederlassungenBericht über die Grundzüge des Vergütungssystems für die Organe, sofern es sich um eine AG handeltBericht über Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahreseingetreten sind:MarktänderungenBeschaffungspreiseProduktionsbereichRechtliche VerhältnisseKundenBericht über die Risikomanagementziele und –methodenExistiert Risikoinventar?InformationstechnologieUmweltmanagementProf.Dr.Skopp, FH Landshut29

LageberichtBericht über den Bereich Forschung und EntwicklungNur für Unternehmen, die tatsächlich F&E betreibenWie weit Infos gehen, hängt vom Unternehmen und der bei zu tiefen Infos zu erwartenden KonkurrenzInhalte des LB über F&E können sein:ForschungseinrichtungenMitarbeiterForschungsaufwandForschungszielePatenteBericht über bestehende Zweigniederlassungen (zu berichten sind über Niederlassungen im In- undAusland, sofern HR-Eintrag besteht).Gegenstand und Sitz, ggf. Land einer ZweigniederlassungEinrichtung, Zusammenlegung und Auflösung von Zweigniederlassungen im BerichtsjahrBloße Ortsangabe reicht nicht aus. Es ist vielmehr eine Berichterstattung über wesentliche wirtschaftliche Eckdatender einzelnen Zweigniederlassungen erforderlich (z. B. Umsatz, Vertriebsprogramme, wesentliche Investitionen,beschäftigte Mitarbeiter).Kapitalmarktorientierte KapGes müssen im LB die wesentlichen Merkmale des IKS und RisikMS imHinblick auf den Rechnungslegungsprozess beschreibenBesteht kein IKS und RiskMS Vermerk im LBProf.Dr.Skopp, FH Landshut30

OffenlegungIm Durchschnitt sind publizierte JA wie folgt gegliedert:LageberichtBilanzGuVAnhangLagebericht leitet offengelegten JA ein und wird externen Bilanzleser in einer mehr oder minder tiefenGliederung als Erstes präsentiert.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut31

OffenlegungOffenlegungGesetzliche Vertreter haben JA spätestens vor Ablauf von zwölf Monaten des dem Abschlussstichtagnachfolgenden Geschäftsjahres mit Bestätigungsvermerk zu dem elektronischen BundesanzeigereinzureichenKapGes müssen JA einreichen unter www.ebundesanzeiger.deKosten für Einreichung sind wie folgt gestaffelt:50 EUR für kleine KapGes70 EUR für mittelgroße KapGesGrundpreis plus Zeichenpreis für große KapGesBei Nichterfüllung Ordnungsgeld von mindestens 2.500,-- €, höchstens 25.000,-- + VerfahrenskostenNach 6 Wochen immer noch nicht eingereicht, noch mal OrdnungsgeldOffengelegter JA kann von jedermann eingesehen werdenInteressierte Bilanzadressaten, die JA im Unternehmensregister einsehen wollen, können unter anderemzählen:LieferantenKundenKonkurrentenEigene ArbeitnehmerKreditauskunftsbürosProf.Dr.Skopp, FH Landshut32

OffenlegungMittelgroße KapGes können nur in für kleine KapGes vorgeschriebene Form veröffentilchen, müssenfehlende Positionen in Bilanz aber im Anhang ausweisenBetriebsgrößenklassenUmfang der Offenlegung hängt von Größe der KapGes ab:Kleine GesellschaftenBilanzsumme 250 im JahresdurchschnittProf.Dr.Skopp, FH Landshut33

OffenlegungWenn zwei von drei der vorgenannten Betriebsgrößenmerkmale an zwei aufeinander folgenden JA-Stichtagen über- oder unterschritten wurden, wird das Unternehmen in eine höhere oder niedrigereBetriebsgrößenklasse eingestuftEvtl. weitreichende Folgen: überschreitet kleine KapGes Schwelle zur mittelgroßen KapGes wird sieprüfungspflichtig erhebliche Mehrkosten!Bei knapper Überschreitung Versuch durch bilanzpolitische Maßnahmen unter die Schwelle zu kommenProf.Dr.Skopp, FH Landshut34

OffenlegungUmfang der OffenlegungUmfang hängt von Betriebsgrößenklasse abAm wenigsten braucht kleine KapGes offen zu legen (verkürzte Bilanz und Anhang, welcher die GuVbetreffenden Angaben nicht enthalten muss)Kurzer Ausschnitt der Erleichterungen bei Offenlegung u. darüber hinaus f. kleine KapGes:Keine Verpflichtung zur Aufstellung eines LageberichtsKeine Verpflichtung zur Prüfung durch einen APVerlängerte Aufstellungsfrist für JA…Größenabhängige Erleichterungen f. mittelgroße KapGes finden sich in § 327 HGBMittelgroße KapGes Veröffentlichung wie kleine KapGes, im Anhang Aufgliederung der verkürztenBilanzpostenKapitalmarktorientierte Mutterunternehmen müssen IFRS-Abschluss erstellen, EU nur JA-TrioDurch BilMoG müssen alle kapitalmarktorientierte KapGes in Bezug auf handelsrechtlicheBerichterstattungspflichten gleichgestellt werdenKapitalmarktorientierte EU sind verpflichtetEinen Eigenkapitalspiegel undEine Kapitalflussrechnungaufzustellen und offenzulegen.Möglichkeit, JA um Segmentbericht zu erweiternProf.Dr.Skopp, FH Landshut35

Grundlagen der Bilanzierung undBewertung im HGB-JahresabschlussMaßgeblichkeitsprinzip und umgekehrte MaßgeblichkeitWertansätze in HGB-JA sind zugleich Wertansätze in Steuerbilanz§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG: Gewerbetreibende, die buchführungspflichtig sind, haben Betriebsvermögenanzusetzen, das nach handelsrechtlichen GoB anzusetzen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübungeines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde anderer Ansatz gewährtMaßgeblichkeitsprinzip bezieht sich sowohl auf Bilanzierung als auch auf BewertungVor BilMoG kehrte sich Maßgeblichkeitsprinzip um: resultierte aus Tatsache, dass Bilanz- oderWertansätze in der Steuerbilanz, die zu Steuerreduzierung führten, wie steuerliche Sonderabschreibung,nur in Anspruch genommen werden konnten, wenn sie in gleicher Weise im HGB-JA vorgenommenwurdenZwang der Unternehmen, die Steuervorteile nutzen wollten, HGB-Bilanz auf Steuerbilanz ausrichtenHandelsbilanz wurde dadurch deformiertBilMoG hob umgekehrtes Maßgeblichkeitsprinzip aufNeuer § 5 Abs. 1 S. 1 EStG: Gewerbetreibende, die buchführungspflichtig sind, haben das BV nach denhandelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung anzusetzen, „es sei denn, im Rahmender Ausübung des steuerrechtlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.“Somit ist klargestellt, dass steuerrechtliche Wahlrechte unabhängig von der handelsrechtlichenVorgehensweise ausgeübt werden könnenProf.Dr.Skopp, FH Landshut36

MaßgeblichkeitWeg ist frei gemacht, nur auf Steuerrecht basierende Posten u. Ansätze aus HGB-JA zu entfernenAufhebung führte zur Streichung, dass steuerliche Sonderabschreibungen nur vorgenommen werdenkonnten, wenn diese in identischer Höhe im HGB-JA erfolgenWird Maßgeblichkeitsprinzip durchbrochen, d. h. Vermögensgegenstände (WG) werden nichthandelsrechtlich maßgebenden Wert in der Steuerbilanz ausgewiesen, müssen dies f. steuerliche Zweckein lfde. Verzeichnisse aufgenommen werden, di folgende Angaben enthalten:Tag der Anschaffung oder HerstellungAnschaffungskosten oder HerstellungskostenVorschrift des ausgeübten steuerlichen WahlrechtsVorgenommene AbschreibungenProf.Dr.Skopp, FH Landshut37

BilanzierungsgrundsätzeBilanzierungsgrundsätzeGoB schließen als Teilbereiche die Grundsätze der Inventur und der Bilanzierung mit ein. Sie umfassen:Rechtsnormen (= kodifizierte GoB im Handelsrecht, Steuerrecht, AktG)Handelsbräuche (Praktische Übung ordentlicher Kaufleute)Handelsrechtsprechung und ihre KommentierungSteuerrechtsprechung und ihre KommentierungErkenntnisse der BWLGoB haben doppelte Funktion zu erfüllenSie müssen die Rechnungslegungsvorschriften im HGB und in den Steuergesetzen ergänzen, soweit sie in Bezug aufden HGB-JA oder den steuerrechtlichen JA Fragen offenlassen.Sie dienen dazu, Rechtsnormen im Handelsrecht und im Steuerrecht anzulegen, wenn diese auslegungsbedürftigsind.Auf GoB wird in handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften ausdrücklich hingewiesenGoB umfassen in gewissem Umfang Rechtsnormen; drittes Buch HGB im Kaufmannsteil und speziellerTeil enthält zahlreiche GoB und Bilanzierung, wie nachfolgend gezeigtGoB wandeln sich in dem Maße, wie sich Auffassung der BWL über Buchführung und BilanzierungwandeltProf.Dr.Skopp, FH Landshut38

BilanzierungsgrundsätzeGrundsatz des true and fair view (angloamerikanischer Bilanzierungsgrundsatz)JA einer KapGes hat unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes BildderVermögenslageFinanzlageErtragslagedes Unternehmens zu vermittelnDurchdringt alle anderen Bestimmungen und ist übergeordnet übergeordnete GeneralnormAlle Bilanzierungsregeln haben sich weitgehend danach zu richtenEs soll ein wirtschaftlich wahrer JA aufgestellt werdenDie Darstellung nach true and fair view schließt ausdrücklich die Finanzlage einer KapGes mit einProf.Dr.Skopp, FH Landshut39

BilanzierungsgrundsätzeGrundsatz der Wesentlichkeit (materiality principle)Alle wesentlichen Infos für Beurteilung müssen vermittelt werden, unwesentliche weggelassenWas wesentlich und unwesentlich ist, hängt vom Jahresergebnis ab 5 – 10 % des Jahresergebnissessind wesentlichEbenso wesentlich ist, wenn innerhalb einer Bilanzposition diese zu mehr als 50 % auf eine bestimmtePosition zurückzuführen istGrundsatz der formalen BilanzkontinuitätBeibehaltung der Gliederungsschemata aufeinander folgender BilanzenInnerbetrieblicher Zeitvergleich mit Hilfe des HGB-JAGleich bleibende Abgrenzung und Bezeichnung einzelner BilanzpostenÄnderung der Bilanz ist nur zulässig, wenn Vergrößerung des Unternehmens, Änderung desFertigungsprogramms und dgl.Sonstige BilanzierungsgrundsätzeGrundsatz der BilanzklarheitGrundsatz der fristgerechten AufstellungGrundsatz der Vollständigkeit Grundsatz des Verbots der Saldierung Grundsatz der Bilanzidentität Prof.Dr.Skopp, FH Landshut40

BewertungsgrundsätzeBewertungsgrundsätzeUnterschied bei Vermögensgegenständen zwischen mengenmäßigen Ermittlung (körperlicheBestandsaufnahme = Inventur oder Fortschreibung der Zu- und Abgänge = permanente Inventur) undBewertung (den festgestellten Mengen bestimmte Geldbeträge zuordnen)Solche Bewertung entfällt bei Bilanzposten wie Kasse, RAP, RücklagenGrundsatz der Unternehmensfortführung (going concern principle)Unterstellung bei bestimmten Bilanzposten, dass Unternehmen weitergeführt wirdUnterstellung ist nur zu unterbrechen bei Sanierungsbilanz, Überschuldungsbilanz oder VergleichsbilanzIn solchen Fällen Änderung der Bewertungsverfahren evtl. zwingend notwendigGrundsatz der EinzelbewertungJeder Vermögensgegenstand in Bilanz ist einzeln zu erfassen und zu bewertenVerhindert, dass Wertminderungen bei einem Bilanzposten durch Wertsteigerungen bei einem anderenBilanzposten kompensiert werdenProf.Dr.Skopp, FH Landshut41

StetigkeitGrundsatz der DarstellungsstetigkeitDie auf den vorgehenden JA angewandten JA sind beizubehaltenGesetzgeber hat Bewertungsstetigkeit verstärkt, um die Vergleichbarkeit der JA noch besser zu sichernBeibehaltung einmal gewählter Bewertungsmethoden bedeutet z. B.:Die Herstellungskosten werden in der gleichen Art und Weise ermitteltDie ND für identische materielle Anlagegüter bleibt gleichKulanzrückstellungen werden nach dem gleichen Verfahren bewertetDie Pauschalbewertung des Forderungsbestandes erfolgt nach dem gleichen Verfahren usw.Von diesem Grundsatz der Darstellungsstetigkeit darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichenwerden, z. B.:Änderung von Gesetzen oder der Handels-SteuerrechtssprechungWesentliche Änderung in der Finanz und KapitalstrukturVöllig andere Einschätzung der UnternehmenslageÜbergang oder Verzicht auf Bewertungsvereinfachungsverfahren (z. B. Festwert, Lifo, Fifo, Durchschnittsmethode)Einleitung von Sanierungsmaßnahmen, usw.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut42

RealisationsprinzipDas RealisationsprinzipGewinne dürfen im JA erst dann ausgewiesen werden, wenn sie realisiert sindRealisationsprinzip bestimmt Realisationszeitpunkt, d. h. den Zeitpunkt, zu dem ein Gewinn alsverwirklicht anzusehen ist und damit dem Vermögen des Unternehmens zugerechnet wird nach HGBder Zeitpunkt, zu dem Unternehmen geleistet oder geliefert hatAnnahme beruft auf Überlegung, dass Unternehmen Leistung erbracht hat und damit Anspruch aufGegenleistung besitztGeschlossener Kaufvertrag o. ä. ist zwar noch nicht von beiden Seiten erfüllt, das Risiko auf den Gewinnbeschränkt sich nunmehr auf den Geldeingang und ist daher stark gemindertDrohende Schadensersatz- oder Gewährleistungsansprüche aufgrund der erbrachten Leistung lassensich durch eine Rückstellung auffangenProf.Dr.Skopp, FH Landshut43

ImparitätsprinzipDas ImparitätsprinzipNoch nicht realisierte Gewinne dürfen zwar nicht ausgewiesen werden, noch nicht realisierte Verlustemüssen in HGB-JA ausgewiesen werden, wenn vorhersehbar oder bestimmte Risiken erkennbar werdenImparität = UngleichbehandlungInstrumente für die Berücksichtigung solcher noch nicht realisierter Verluste und Risiken sind vor allem:Außerplanmäßige AbschreibungenWertberichtigungen auf ForderungenBildung von RückstellungenAus Imparitätsprinzip leiten sich für Bewertung von VLL als spezielle Bewertungsgrundsätze ab:Das NiederstwertprinzipDas HöchstwertprinzipImparitätsprinzip dient dem Gläubigerschutz und Ziel der Unternehmenssicherung, da in Bezug aufdrohende Verluste eine Aufwandsantizipation verlangt wird, die Ausschüttung von zu hohen GewinnenverhindertNicht realisierte Verluste, die dem bilanzierenden Unternehmen erst zwischen dem Abschlussstichtag unddem Tag der Aufstellung des HGB-JA bekannt werden, sind zu berücksichtigenWertaufhellungstheorie Wertbeeinflussende Umstände müssen bereits am Abschlussstichtagvorhanden gewesen seinProf.Dr.Skopp, FH Landshut44

BewertungsmaßstäbeBewertungsmaßstäbeAls Bewertungsmaßstäbe im HGB-JA dienen folgende Wertmaßstäbe: Auf der Aktivseite der Bilanz:- Anschaffungskosten- Herstellungskosten- Börsenpreis- Marktpreis- Beizulegender Wert, soweit kein Marktpreis vorhandenAuf der Passivseite:- Erfüllungsbetrag bei Verbindlichkeiten- Erfüllungsbetrag bei Rückstellungen- Erfüllungsbetrag und Abzinsung für Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist- Erfüllungsbetrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, bei Pensionsrückstellungen undAbzinsungProf.Dr.Skopp, FH Landshut45

AnschaffungskostenprinzipBewertung der AnschaffungskostenDefinition AK siehe § 255 Abs. 1 HGBAnschaffungskosten setzen sich wie folgt zusammen:Anschaffungspreis+ Anschaffungsnebenkosten+ nachträgliche Anschaffungskosten- Anschaffungspreisminderungen= AnschaffungskostenAnschaffungsnebenkosten sollen Vermögensgegenstand betriebsfähig machen. Zu NK zählen z.B.:EingangsfrachtenProvisionenPrämien der TransportversicherungLagergelderZölleAufwendungen für die Aufstellung und Montage von MaschinenGrunderwerbsteuerBeurkundungsgebührenGutachterkostenProf.Dr.Skopp, FH Landshut46

AnschaffungskostenprinzipAnschaffungsvorgang endet mit Verbringung an endgültigen StandortWeitere Lagerkosten gehören dann zum Herstellungsbereich GemeinkostenZu aktivierungspflichtigen AK zählen NK nur dann, wenn sie zu Einzelkosten d. Anschaffung gehörenund nicht zu GemeinkostenErbringt Unternehmen selbst Leistung zu Inbetriebnahme, sind diese nicht AK hinzuzurechnenFür NK besteht Aktivierungspflicht; VoSt darf nicht in AK miteinbezogen werden Zu AK zählen auch nachträgliche Aufwendungen, die längere Zeit nach Anschaffung anfallen (z. B.nacherhobene Zölle, Reparaturen)Rabatte und Skonti vermindern AKZuschüsse Dritter (z. B. Staat) stellen im HGB JA Anschaffungskostenminderung darFinanzierungskosten zählen nicht zu AKFremdkapitalzinsen sind im HGB-JA dann unter AK zu aktivieren, wenn die Kredite dazu dienen,Neuanlagen mit längerer Bauzeit durch Anzahlungen und VZ zu finanzierenFür Disagio besteht Wahlrecht, ob als RAP aktiviert wird oder als Betriebstaufwand in GuV abgesetztwirdAK von Vermögensgegenständen des AV mit zeitlich begrenzter Nutzung (fortgeführte AK) bilden imHGB-JA die Wertobergrenze, die nicht überschritten werden darfProf.Dr.Skopp, FH Landshut47

HerstellungskostenBewertung der HerstellungskostenWerden Vermögensgegenstände nicht von Dritten erworben, sondern selbst hergestellt, wieFertigerzeugnisseUnfertige ErzeugnisseIm Betrieb selbst genutzte Anlagen und Werkzeugetreten an die Stelle der AK die HKSchwerer zu ermitteln als AK, da aus Kostenrechnung abgeleitetKostenrechnung hat anderes Ziel als HGB-JA, es sind z. B. Zusatzkosten wie kalk. Unternehmerlohn,kalk. Eigenkapitalzinsen, kalk. AfA, die in HGB-JA nicht aktiviert werden, in Kostenrechnung erfasstForschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht in die HK einbezogen werdenFremdkapitalzinsen gehören grundsätzlich nicht zu HK, es besteht jedoch Aktivierungswahlrecht, wennnachweislich in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung einesVermögensgegenstandes ein Kredit aufgenommen wird und die Zinsen auf Herstellungszeitraum diesesGegenstandes entfallenProf.Dr.Skopp, FH Landshut48

HerstellungskostenHerstellungskosten umfassen folgende Punkte:Materialeinzelkosten+ Materialgemeinkosten = MaterialkostenFertigungseinzelkosten+ Fertigungsgemeinkosten+ Sondereinzelkosten der Fertigung + FertigungskostenUntergrenze (aktivierungspflichtig)= HerstellungskostenMaterialkosten+ Fertigungskosten+ Kosten der allgemeinen Verwaltung+ angemessene Teile für SozialesObergrenze (aktivierbar) = HerstellungskostenProf.Dr.Skopp, FH Landshut49

HerstellungskostenZu Sondereinzelkosten der Fertigung zählen z. B. Kosten für Werkzeuge und Modelle, Patente undLizenzen, Energie und Entsorgung, F&E- KostenBisheriges Aktivierungswahlrecht der Material- und Fertigungsgemeinkosten unter HK wurde durchBilMoG aufgehobenHK müssen für JA mit Hilfe einer Vollkostenrechnung ermittelt werden Zu Kosten der allgemeinen Verwaltung, die aktiviert werden können aber nicht müssen, zählen u. a.folgende Aufwendungen:GeschäftsleitungEinkauf und WareneingangBetriebsratPersonalbüroNachrichtenwesenAusbildungswesenRechnungswesen (z. B. Buchführung,…)FeuerwehrWerkschutzAllgemeine Fürsorge (z. B. Kantine, Essenszuschüsse)Prof.Dr.Skopp, FH Landshut50

HerstellungskostenBewertung der Entwicklungskosten als HK für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des AVBisheriges Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV wurdedurch BilMoG gestrichenWahlrecht für Entwicklungskosten solcher GegenständeAktivierungsfähiger Vermögensgegenstand liegt vor, wennEinzeln durch Veräußerung verwertbar ist oderDurch Verarbeitung, Verbrauch, Nutzungsüberlassungverwertet werden kannFür folgende immaterielle Vermögensgegenstände erfolgt nach wie vor AktivierungsverbotMarkenDrucktitelVerlagsrechtKundenlistenVergleichbare immaterielle VermögensgegenständeDiese HK sind nicht zweifelsfrei den HK zuzuordnen, sodass sie nicht selbstständig bewertet werdenkönnenAbgrenzung der Aufwendungen zwischen den HK für den immateriellen Vermögensgegenstand undAufwendungen f. Unternehmen als Ganzes, die sich im originären Firmenwert niederschlagen, ist nichtzweifelsfrei möglichProf.Dr.Skopp, FH Landshut51

HerstellungskostenAktivierungsverbot ist Ausdruck des Vorsichtsprinzips, nicht zweifelsfrei zurechenbare Aufwendungensind aufwandswirksam zu erfassenBei der Entwicklung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands anfallende HK sindaktivierbarLt. Gesetz ist immaterieller Vermögensgegenstand bereits in Entwicklungsphase zu aktivierenKann Unternehmen nicht vorhersehen, dass immaterieller Vermögensgegenstand entsteht, kommt keineAktivierung in BetrachtBegriff Entwicklung ist vom Begriff Forschung abzugrenzen; unter Entwicklung ist zu verstehen:Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder VerfahrenoderWeiterentwicklung von Gütern und Verfahren mittels wesentlicher ÄnderungenProduktinnovationen und VerfahrensinnovationenDer Begriff „Gut“ ist in diesem Zusammenhang in einem weiten Sinn zu verstehen. Darunter könnenfallen:MaterialienProdukteGeschützte RechteUngeschütztes Know-how oder DienstleistungenProf.Dr.Skopp, FH Landshut52

HersellungskostenAuch der Begriff „Verfahren“ ist in einem weiten Sinne zu verstehen. Darunter können fallen:ProduktionsverfahrenHerstellungsverfahrenEntwickelte SystemeForschung ist eigenständige und planmäßige Such nach neuen Erkenntnissen oder Erfahrungenallgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichtengrundsätzlich keine Aussagen gemacht werden könnenErst ab Beginn der Entwicklungsphase anfallende HK dürfen aktiviert werdenForschungsphase endet z. B. wenn auf Erlangung neuer Erkenntnisse gerichtete Aktivitätenabgeschlossen sindAls Entwicklung sind auch Entwurf, Konstruktion und Betrieb einer Pilotanlage zu verstehen, die fürkommerzielle Nutzung ungeeignet ist, sondern als Prototyp dientGrundsätzlich ist Zeitpunkt des Übergangs vom systematischen Suchen zum Erproben und Testen dergewonnenen Erkenntnisse oder Fertigkeiten als Übergang von der Forschung zur EntwicklunganzusehenIn Bezug auf Zeitpunkt der Aktivierung der Entwicklungskosten für immateriellen Vermögensgegenstanddes AV ergibt sich folgende Alternative:Werden die Entwicklungskosten mit Beginn der Entwicklungsphase aktiviert oderErst von dem Zeitpunkt an, ab dem mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass eineinzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand zur Entstehung gelangt?Prof.Dr.Skopp, FH Landshut53

HerstellungskostenEine Aktivierung von Entwicklungskosten kommt auch bei einer wesentlichen Erweiterung einesimmateriellen Vermögensgegenstands des AV in FrageKann Übergang von Forschungs- zu Entwicklungsphase nicht hinreichend nachvollziehbar und plausibeldargelegt werden, sind also Forschungs- und Entwicklungsphase nicht verlässlich zu trennen, sind alleangefallenen Aufwendungen entsprechend dem Vorsichtprinzip aufwandswirksam zu erfassenWenn in GuV nach Gesamtkostenverfahren nicht gesonderte Position gebildet wird, sind Aufwendungenunter Materialaufwand und Personalaufwand zu erfassen, zeitgleich unter „andere aktivierteEigenleistung“ wenn AV, „Bestandserhöhung“ wenn UVBei GuV nach Umsatzkostenverfahren in „sonstige betriebliche Aufwendungen“ erfassenMittelgroße und große KapGes müssen F&E-Aufwendungen getrennt nach Forschungs- undEntwicklungskosten, im Anhang angebenIm Lagebericht auf F&E-Aufw. Eingehen, aber keine Infos, die Wettbewerbsnachteile auslösen könnenpreisgebenFür Erträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des AVbesteht AusschüttungssperreDie Folgebewertung von aktivierten Entwicklungskosten für selbst erstellte immaterielle VG des AV regeltsich nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB, der für diese VG planmäßige Abschreibungen fordert beginnt abAbschluss der HerstellungBei Vorliegen einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung kommt auch eine außerplanmäßigeAbschreibung in Frage Prof.Dr.Skopp, FH Landshut54

Aktivseite der BilanzIm HGB-JA unterscheidet man zwischen Gegenständen des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens.Als Anlagevermögens sind nur diejenigen Vermögensgegenstände auszuweisen, die amAbschlussstichtag dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens auf Dauer zu dienen.Die Aktivseite der Bilanz umfasst folgende Positionen:AnlagevermögenUmlaufvermögenAktive latente SteuernAktiven Unterschiedsbetrag aus der VermögensverrechnungBewertungseinheiten,die in den Punkten 5 bis 9 dargstellt werden.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut55

Bewertung desAnlagevermögensFür die Bewertung des AV werden im HGB-JA folgende Vermögensgegenstände unterschieden:Anlagegegenstände, deren Nutzung zeitlich begrenzt istAnlagegegenstände, deren Nutzung zeitlich unbegrenzt istBegriff und Umfang der selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände wurden bereits ausführlicherläutert.Zu den Vermögensgegenständen, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, zählen z. B.GebäudeMaschinenEinrichtungsgegenständeImmaterielle Vermögensgegenstände, die entgeltlich erworben wurden (z. B. Patente, Lizenzen)Selbst geschaffene immaterielle VermögensgegenständeZu den Vermögensgegenständen, deren Nutzung zeitlich unbegrenzt ist, zählen vor allem:Grund und BodenBeteiligungenWertpapiere, soweit sie dem Betrieb dauernd dienen sollenLangfristige AusleihungenDie zeitliche Begrenzung von Vermögensgegenständen des AV ergibt sich durch die Nutzung oder Verwendung. DieAbnutzung eines Vermögensgegenstandes kann aber auch durch Fristablauf eintreten. Es kommt somit nichtunbedingt allein auf die Nutzung und Verwendung an. Aus diesem Grund wird für den Beginn der Abschreibungnicht auf den Zeitpunkt des Beginns der Nutzung, Prof.Dr.Skopp, sondern auf FH den Landshut Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung 56abgestellt.

AbschreibungenAbschreibungenWertverzehr, der durch Abschreibungen erfasst wird, kann unterschiedliche Ursachen haben:Verbrauchsbedingter, technischer WertverzehrWirtschaftlich bedingter WerteverzehrZeitlich bedingter WerteverzehrAbschreibungen, die diesen Werteverzehr erfassen, sind Aufwandspositionen in GuVAbschreibungen haben Aufgabe, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild derVermögens- und Ertragslage zu vermittelnWill man die Höhe der planmäßigen Abschreibungen eines Vermögensgegenstandes des AV im HGB-JAbestimmen, müssen ermittelt werden:AbschreibungsbasisNutzungsdauerAbschreibungsmethodeFür den HGB-JA kommen in Praxis folgende Abschreibungen in Betracht:Lineare AbschreibungDegressive AbschreibungLeistungsabschreibungProgressive AbschreibungProf.Dr.Skopp, FH Landshut57

AbschreibungenLineare AbschreibungBei der linearen Abschreibung wird mit gleich bleibenden Jahresbeträgen abgeschriebenProzentsatz richtet sich nach betriebsgewöhnlicher NDAK : ND = jährliche AbschreibungDegressive AbschreibungFindet vor allem in Form der arithmetisch degressiven Abschreibung (Digitalabschreibung) AnwendungAbschreibungsquoten bilden arithmetische Reihe, d. h. die Differenz aus zwei aufeinander folgendenAbschreibungsquoten konstantAbschreibungsbetrag wird in der Weise errechnet, dass man zunächst einzelne Ziffern der geschätztenND addiert und anschließend die AK oder HK durch Summenwert dividiertLeistungsabschreibungLeistungsabschreibung unterstellt einen Werteverzehr gemäß der wechselnden Inanspruchnahme einesAnlagegegenstandsHöhe hängt von der Höhe der Ausbringung (Leistung) der Periode ab, so dass Schwankungen imBeschäftigungsgrad die Höhe der Jahresabschreibung beeinflussenProf.Dr.Skopp, FH Landshut58

AbschreibungenProgressive Abschreibung Umkehrung der degressiven Abschreibung Erhalt durch Umkehrung der Reihenfolge der degressivenQuotenFür Ermittlung der Abschreibungen ist eine Anlagendatei erforderlich, die mindestens folgende Datenenthalten sollte:Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögensgegenstandes des AVVoraussichtliche NDAbschreibungsmethodeJährliche AbschreibungsquoteJährlicher RestwertBei identischen Vermögensgegenständen, die regelmäßig wiederbeschafft werden, ist ND beizubehaltenProf.Dr.Skopp, FH Landshut59

AnlagengitterAnlagengitter (Anlagenspiegel)Im HGB-JA (außer bei kleinen KapGes) muss die Entwicklung der einzelnen Posten des AV imAnlagengitter in detaillierter Form dargestellt werdenAnlagengitter ist entweder unmittelbar in Bilanz oder Anhang auszuweisenAusweis von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs imAnlagengitter wurde durch BilMoG ersatzlos gestrichenDas Anlagengitter umfass i. d. R. neun Spalten:Spalte 1Historische AK oder HK sämtlicher im AV vorhandener Vermögensgegenstände einschl. der entgeltlicherworbenen und selbst erstellter immaterieller VermögensgegenständeSpalte 2Ausweis sämtlicher im GJ erfolgten Zugänge an Anlagegütern mit AK oder HKAuch Pool zählt auch hierzuSpalte 3Ausweis sämtlicher Abgänge an Anlagegütern mit historischen AK oder HKDazu gehören Vermögensgegenstände, die durch Verkauf, Tausch, Untergang aufgrund höherer Gewaltaus Betriebsvermögen ausscheidenProf.Dr.Skopp, FH Landshut60

AnlagengitterSpalte 4 Umbuchungen Ausweisänderungen, wenn z. B. von Position „Anlagen im Bau“ auf „Gebäude“umgebucht wirdSpalte 5Erfassung der kumulierten AbschreibungenUmfassen sämtliche bis zum Bilanzstichtag angefallenen Abschreibungen einschl. der Abschreibungendes laufenden GJSpalte 6Abschreibungen des laufenden GJ auf die am Bilanzstichtag im BV befindlichen Anlagengegenständekönnen ausgewiesen werdenIst nicht Pflichtbestandteil des AnlagengittersSpalte 7Ausweis der ZuschreibungenSpalte 8Ausweis der RestbuchwerteProf.Dr.Skopp, FH Landshut61

AnlagengitterSpalte 9Ausweis der Buchwerte sämtlicher Vermögensgegenstände, die sich am Bilanzstichtag des Vorjahres imBV befunden habenDem Anlagengitter liegt folgende Konzeption zu Grunde:In der ersten Spalte werden dem Bilanzleser die Anlagegüter mit ihren historischen AK und HK gezeigtSpalte 5 zeigt die bis zum Bilanzstichtag insgesamt vorgenommenen kumulierten Abschreibungen auf dieseAnlagegüterSpalte 8 zeigt dem Bilanzleser, was die Anlagegüter am Bilanzstichtag noch wert sindSpalte 9 zeigt durch den Vergleich mit dem Vorjahr, wie sich das Anlagevermögen gegenüber dem Vorjahrverändert hat (Zu- oder Abnahme des BV)Prof.Dr.Skopp, FH Landshut62

Bewertung des AVBewertungsprinzipien bei Bewertung des AnlagevermögensBilMoG hat mit neu gefasstem § 253 HGB für sämtliche Rechtsformen sowohl für AV als auch für UVBewertung vereinheitlicht JA unterschiedlicher Rechtsformen sollen besser miteinander verglichenwerden könnenFür Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, giltfolgendes:Anlagegegenstände, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, haben als Ausgangswert ihre AK oder HK. In derFolgebewertung sind die AK oder HK planmäßig abzuschreibenAnlagegegenstände, deren Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist, haben als Ausgangswert ihre AKBei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eines Anlageguts, unabhängig, ob zeitlich begrenzt oder nichtbegrenzt, ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmenFür Finanzanlagen kann auch bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung eine außerplanmäßigeAbschreibung erfolgen (§ 253 Abs. 3 S. 4 HGB)Entfällt der Grund für die voraussichtlich dauernde Wertminderung, muss eine Zuschreibung vorgenommen werden.Dabei handelt es sich, wie bereits ausgeführt, um eine rechtsformunabhängige Zuschreibungspflicht (§ 253 Abs. 5)Bei einem entgeltlich erworbenen Firmenwert, der wegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderungaußerplanmäßig abgeschrieben wurde, darf bei Wegfall dieses Grundes keine Zuschreibung vorgenommen werden(§ 253 Abs. 5 S. 2 HGB)Prof.Dr.Skopp, FH Landshut63

FirmenwertBewertung des entgeltlich erworbenen FirmenwertsFirmenwert = Wert des Unternehmens ist größer als SubstanzwertBesondere Eigenschaften, die Firmenwert ausmachen (u. a. positives Firmenimage, günstigerStandort,…) führen zu einer überdurchschnittlichen Rendite des eingesetzten KapitalsDie aufgrund der vorgenannten Faktoren über dem Branchendurchschnitt liegenden Gewinne einesUnternehmens haben einen Firmenwert zur FolgeUnterschied zwischen originären, selbst geschaffenen und entgeltlich erworbenen Firmenwert originärer Firmenwert ist nicht aktivierbar und daher auch nicht aktivierungspflichtigEntgeltlich erworbener Firmenwert ist nach Vollständigkeitsgebot aktivierungspflichtig durch BilMoGist vorher existierendes Aktivierungswahlrecht gestrichenEntgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert gilt als zeitlich begrenzter nutzbarerVermögensgegenstandNach Legaldefinition in § 246 Abs. 1 S. 3 HGB ist entgeltlich erworbener Firmenwert in der Weise zuermitteln, dass von dem Kaufpreis die Zeitwerte (in der Regel die fortgeführten AK oder HK nachAuflösung evtl. stiller Reserven) des übernommenen Vermögens und die übernommen Schuldenabgesetzt werdenProf.Dr.Skopp, FH Landshut64

FirmenwertAnhaltspunkte für die Schätzung einer längeren ND als fünf Jahre eines entgeltlich erworbenenFirmenwerts können nach der Gesetzesbegründung des BilMoG sein:Die Art und die voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen UnternehmensDie Stabilität und die Bestandsdauer der Branche des erworbenen UnternehmensDer Lebenszyklus der Produkte des erworbenen UnternehmensDie voraussichtliche Tätigkeit von wichtigen Mitarbeitern oder Mitarbeitergruppen für das erworbene UnternehmenDie voraussichtliche Dauer der Beherrschung des erworbenen UnternehmensBei dauerhafter Wertminderung ist außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen, bei Wegfall desGrundes jedoch keine Zuschreibung käme der verbotenen Aktivierung eines originären selbstgeschaffenen Firmenwerts gleichNiederstwertprinzip: Ist Zeitwert am Bilanzstichtag niedriger als Buchwert, muss Abschreibung aufFirmenwert erfolgenDieser Verzicht auf eine planmäßige Abschreibung der entgeltlich erworbenen Firmenwerte hat in derPraxis in vielen Bilanzen zu einem starken Wachstum der Firmenwerte geführt, die bei vielenUnternehmen die Größenordnung des EK erreicht oder sogar übersteigtResultierender Wertberichtigungsbedarf kann in schlechten Jahren zu einer immensen Beeinträchtigungder EK führen, wenn nicht sogar zu ÜberschuldungProf.Dr.Skopp, FH Landshut65

G+BBewertung des Grund und BodensIm HGB-JA werden Grundstücke mit und ohne Bauten in einer einzigen BilanzpositionII. Sachanlagenzusammengefasst.1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte für Bauten einschl. der Bauten auf fremdenGrundstücken;Beim Erwerb eines Grundstücks ist der Gesamtkaufpreis auf Grund und Boden und aufstehendes Gebäudeaufzuteilen. Dies ist zwingend notwendig, da der Grund und Boden nicht abgeschrieben werden kann,während das aufstehende Gebäude abgeschrieben werden muss. Durch die Aufteilung desGesamtkaufpreises wird die BMG für Abschreibungen auf das Gebäude festgelegt.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut66

FAVBewertung von FinanzanlagenIm HGB-JA werden die Finanzanlagen wie folgt gegliedert:III. Finanzanlagen:1. Anteile an verbundenen Unternehmen;2. Ausleihungen an verbundenen Unternehmen;3. Beteiligungen;4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;5. Wertpapiere des Anlagevermögens;6. sonstige Ausleihungen.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut67

KonzernAnteile an verbundenen Unternehmen Hier sind gesellschaftsrechtliche Kapitalanteile an KapGes und PersGes zu erfassen hierzu gehörenauch solche Kapitalanteilen wirtschaftlich gleichstehende, gesellschaftsrechtlich ähnliche Kapitalanlagen,wie stille BeteiligungenVerbundene Unternehmens sind solche, die als Mutter- oder Tochterunternehmen in einenKonzernabschluss des Mutterunternehmens einzubeziehen, wenn diesemDie Mehrheit der Stimmrechte zusteht,Das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oderabzuberufen, und es gleichzeitig Gesellschafter ist oderDas Recht zusteht, einen beherrschenden Einfluss aufgrund eines mit diesem Unternehmen geschlossenenBeherrschungsvertrag oder aufgrund eine Satzungsbestimmung dieses Unternehmens auszuübenVerbundenes Unternehmen liegt nur vor, wenn Muttergesellschaft die Rechtsform einer KapGes und Sitzim Inland hatEs sind nur Anteile auszuweisen, die dauernd (langfristig) dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb zudienenBewertung erfolgt zu AK, welche auch NK wie Notargebühren, Provisionen, Spesen umfassenAnteile können nicht planmäßig abgeschrieben werden; außerplanmäßige Abschreibung bei dauerhafterWertminderungProf.Dr.Skopp, FH Landshut68

KonzernAusleihungen an verbundene UnternehmenFinanzforderungen, Forderungen aus Geld- und FinanzgeschäftenAusleihungen entstehen durch Kapitalhingabe für eine bestimmte Zeit mit der Verpflichtung desEmpfängers, den Betrag nach vereinbarten Bedingungen zurückzuzahlen und regelmäßig auch zuverzinsenLangfristige Ausleihungen: Hypotheken, Grund- und Rentenschulden sowie DarlehenFalls bei Ausleihungen Wertberichtigungen notwendig sind oder Abzinsungen (z.B. wegenUnverzinslichkeit) vorgenommen werden müssen, sind diese als Abschreibungen auszuweisenSind Ausleihungen durch Grundpfandrechte gesichert, ist dieses nicht besonders zu vermerkenProf.Dr.Skopp, FH Landshut69

Beteiligungen / Wepa AVBeteiligungen und Wertpapiere des AnlagevermögensBeteiligungen sind Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetriebdurch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu jenem Unternehmen zu dienenUm als Beteiligung zu gelten, müssen die Anteile an dem anderen Unternehmen dem eigenenGeschäftsbetrieb dienenAbsicht, mit der Kapitalanlage eine angemessene Verzinsung zu erzielenDa Anteile dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauerhaften Verbindung zu demanderen Unternehmen dienen müssen, ist zu klären, wann eine solche dauerhafte Verbindung vorliegtWeniger Vorhandensein einer Verbindung schlechthin ist ausschlaggebend, sondernbestimmungsgemäße Dauerhaftigkeit stellt Abgrenzungsmerkmal dar, das darüber entscheidet, obFinanzanlage oder Umlaufvermögen vorliegtWertpapiere, die keine Beteiligung darstellen, zählen dann zum Finanzanlagevermögen, wenn sie dazubestimmt sind, langfristig dem Geschäftsbetrieb zu dienenWP des AV sind zu AK anzusetzen, ebenso sind Bankprovisionen, Maklergebühren und dergleichen zuaktivierenProf.Dr.Skopp, FH Landshut70

Bewertung desUmlaufvermögensWas ist Umlaufvermögen?Alle Vermögensgegenstände, die nicht dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienenZu UV zählen als Erstes die Vorräte, die dem Gliederungsschema der Bilanz wie folgt auszuweisen sind:I. Vorräte:1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe;2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen;3. fertige Erzeugnisse und Ware;4. geleistete AnzahlungenZu Rohstoffen zählen alle Vermögensgegenstände, die als Ausgangs- oder Grundstoffe für die FertigungdienenAls Hilfsstoffe werden jene Gegenstände bezeichnet, die zwar in das fertige Erzeugnis eingehen, aberkeine Rohstoffe darstellen, da sie nicht Hauptbestandteil des Fertigerzeugnisses sindZu den Betriebsstoffen zählt man jene Stoffe, die zur Durchführung des Fertigungsprozesses benötigtwerden, aber weder Roh- noch Hilfsstoffe sindProf.Dr.Skopp, FH Landshut71

Bewertung UVBewertungsprinzipienFür Bewertung der Vermögensgegenstände des UV gilt Folgendes:Ausgangswerte sind AK oder HKUmlaufgüter sind nach dem Niederstwertprinzip auf den niedrigeren Börsenkurs, niedrigeren Marktpreis oderniedrigeren Marktpreis oder niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreibenEs ist eine Zuschreibung (Wertaufholung) bis zur Höhe der AK vorzunehmen, wenn der Grund für den niedrigerenWertansatz nicht mehr bestehtMarktpreis leitet sich für RHB vom Beschaffungsmarkt ab (Wiederbeschaffungspreis amBeschaffungsmarkt am Bilanzstichtag)Für fertige Erzeugnisse, unfertige Erzeugnisse und Handelswaren leitet sich der Marktpreis in der Regelvom Absatzmarkt ab (Veräußerungspreis)Für Handelswaren und Wertpapiere gilt doppelte Maßgeblichkeit, d. h. der Marktpreis kann sich sowohlvom Absatzmarkt als auch vom Beschaffungsmarkt ableiten niedrigerer Wert ist anzusetzenIst Börsen- oder Marktpreis nicht zu ermitteln, muss der beizulegende Wert angesetzt werden beizulegender Wert leitet sich vom Beschaffungsmarkt oder Absatzmarkt abAbleitung ergibt sich für Vermögensgegenstände, die noch nicht in Produktion eingegangen sindEs muss geprüft werden, ob nicht noch weitere Abwertungen notwendig sindBeizulegender Wert für unfertige und fertige Erzeugnisse sowie von Handelswaren ist grundsätzlich vomAbsatzmarkt abzuleiten retrograde Bewertung nach folgendem Schema:Prof.Dr.Skopp, FH Landshut72

Bewertung UVVoraussichtlicher Verkauferlös- Erlösschmälerungen- Verpackungskosten und Ausgangsfrachten- Sonstige Vertriebskosten- Noch anfallende Verwaltungskosten- Kapitaldienstkosten= Beizulegender Wert am BilanzstichtagProf.Dr.Skopp, FH Landshut73

VereinfachungBewertungsvereinfachungsverfahrenFür HGB-JA gilt Grundsatz der Einzelbewertung, der besagt, dass jeder Vermögensgegenstand in derBilanz einzeln zu erfassen und zu bewerten istDem Grundsatz widerspricht es nicht, wenn im HGB-JA gleichartige Vermögensgegenstände zu einemBilanzposten zusammengefasst werdenDie Einzelbewertung findet ihre Grenze dort, wo die damit verbundene Arbeit, insbesondere bei derInventur, durch die wirtschaftlichen Ziele, die mit diesem Grundsatz verfolgt werden, nicht mehrgerechtfertigt istIn solchen Fällen, in denen die Einhaltung des Grundsatzes der Einzelbewertung einen unvertretbargroßen Arbeitsaufwand mit sich bringen würde, gelten für den HGB-JA folgendeBewertungsvereinfachungsverfahren:Durchschnittsbewertung auf der Grundlage der Sammelbewertung oder Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB)FestbewertungVerbrauchsfolgeverfahren (Lifo- oder Fifo-Methode) gemäß § 256 HGBProf.Dr.Skopp, FH Landshut74

VereinfachungDurchschnittsbewertungberuht auf der Sammel- oder GruppenbewertungZur Erleichterung der Inventur und der Bewertung kann eine Gruppenbewertung durchgeführt werden,wennGleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens (gleichartig bedeutet in diesem Zusammenhanggleicher Verwendungszweck, Funktionsgleichheit),Andere gleichartige bzw. gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände,bei denen nach Art des Bestandes oder aufgrund sonstiger Umstände ein Durchschnittswert bekannt ist,zu einer Gruppe zusammen gefasst und als solche bewertet werden GoB beachten!Aus Anfangsbeständen bestimmter Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens (z. B. bestimmteChemikalien) und den Zugängen während des Jahres wird ein gewogener Durchschnittspreis gebildet,mit welchem Abgänge und Endbestand bewertet wirdEine Verfeinerung der Durchschnittsmethode lässt sich erreichen, wenn nach jedem Zugang imGeschäftsjahr sofort ein neuer Durchschnittspreis errechnet und jeder Abgang (= Verbrauch) bis zumnächsten Zugang mit diesem so errechneten Durchschnittspreis bewertet wird Die Anwendung dieser gleitenden Durchschnittsmethode setzt voraus, dass die jeweiligen Abgänge (=Verbrauch) im Rahmen einer funktionierenden Materialabrechnung genau erfasst werdenProf.Dr.Skopp, FH Landshut75

VereinfachungFestbewertungStellt eine weitere Ausnahme von dem Grundsatz der Einzelbewertung darFestwert kann für Vermögensgegenstände des AV sowie für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe gebildetwerdenFestwertverfahren unterstellt, dass sich bei den in einem Festwert zusammengefassten VorrätenZugänge und Abgänge in etwa ausgleichen; gem. dieser Fiktion muss ein Wert errechnet werden, beidem der Zugang dem Abgang entsprichtVorraussetzung für Bildung ist, dass jeweiliger Gesamtwert eines Festwerts für das Unternehmen vonnachrangiger Bedeutung istMit Nachrangigkeit soll ausgedrückt werden, dass es sich bei dem Festwert nicht um den für dasUnternehmen bedeutsamsten Bilanzposten handeln darf nachrangige Bedeutung kann immerunterstellt werden, wenn der einzelne Festwert fünf Prozent der Bilanzsumme nicht übersteigtBildet ein Unternehmen mehrere Festwerte, ist die Forderung nach der Nachrangigkeit, für jedenFestwert getrennt, jährlich neu zu prüfen.Die Voraussetzung der nachrangigen Bedeutung erfordert also nicht die Zusammenrechnung aller imEinzelfall gebildeten Festwerte zu einer Summe und die Bildung einer GesamtreflationProf.Dr.Skopp, FH Landshut76

VerbrauchsfolgenVerbrauchsfolgeverfahrenDurch BilMoG sind im HGB-JA als Verbrauchsfolgeverfahren nur noch das Lifo- und das Fifo-VerfahrenzulässigLifo-MethodeLast in, first outLifo unterstellt, dass zuletzt angeschaffte Vermögensgegenstände buchungstechnisch stets zuerstverbraucht werden und dass die zuerst angeschafften Gegenstände mit ihren Werten damit alsEndbestand verbleiben Bewertung mit BeschaffungspreisenFiktion, da i. d. R. zuerst angeschaffte Rohstoffe verbraucht werdenLifo-Methode eignet sich zur Bewertung vor allem in einer Phase steigender Preise, da Endbestand derRohstoffe mit den niedrigeren AK des Jahresanfangsbestands und evtl. noch der zeitlich am weitestenzurückliegenden Einkäufe bewertet wird Gewinn verringert sichPermanentes Lifo: jeder Abgang wird mit Wert der letzten Anschaffung oder, falls erforderlich, mit denWerten der am nächsten zurückliegenden Anschaffungen bewertet wird Voraussetzung einesentwickelten RechnungswesensProf.Dr.Skopp, FH Landshut77

VerbrauchsfolgenFifo-MethodeFirst in, first outZuerst beschaffte Vermögensgegenstände werden buchungstechnisch stets als erste verbrauchtAK der zuletzt angeschafften Vermögensgegenstände sind daher die Werte, mit denen am Bilanzstichtagder Endbestand bewertet wirdEignet sich in Phase sinkender PreiseGewinn wird niedriger ausgewiesen, als wenn die höheren, zeitlich zurückliegenden Beschaffungspreiseangesetzt worden wärenProf.Dr.Skopp, FH Landshut78

ForderungenForderungenNach § 241 BGB ist eine Forderung der auf einem Schuldverhältnis beruhende Anspruch des Gläubigersgegen den Schuldner eine Leistung zu fordern§ 266 Abs. 2 HGB gliedert die Forderungen wie folgt:II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände:1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen- davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr;2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen- davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr;3. Forderungen gegen das Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht- davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr;4. sonstige Vermögensgegenstände- davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr.Position 4 hat Funktion eines Restpostens, enthält aber auch antizipative RAPPosition 3 enthält Forderungen gegen Unternehmen, mit denen Beteiligungsverhältnis bestehtPosition 2 enthält keine Ausleihungen an solche Unternehmen, da diese im Finanzanlagevermögenaktiviert sindBesondere Bedeutung für Position 1: beruhen auf Kaufverträgen, Werkleistungs-,Werklieferungsverträgen, DienstleistungsverträgenProf.Dr.Skopp, FH Landshut79

ForderungenForderungen sind mit AK, d. h. mit ihrem Nennwert anzusetzenFLL sind i. d. R. unverzinslichZinsverlust, der durch schleppende Zahlung des Schuldners entsteht, mindert den Bilanzansatz derForderung nicht, darf aber in der Bilanz bei der PWB berücksichtigt werdenAktiviert bei FLL wird Rechnungsbetrag, abzgl. Rabatte und einschl. NK und UStFür FLL gilbt Einzelbewertung; muss abgeschrieben werden, wenn Ansatz der Forderung zum Nennwertnicht mehr gerechtfertigt istUneinbringliche Forderungen sind völlig abzuschreibenIst am Bilanzstichtag zu erkennen, dass Teil einer Forderung nicht erfüllt wird, darf diese nicht zumNennwert bilanziert werden zweifelhafte ForderungWichtige Kriterien, dass Forderung zweifelhaft geworden ist:Die Einstellung von Zahlung durch einen KundenDie Einleitung eines Vergleichsverfahrens bei einem KundenDas Vorkommen von Scheck- und Wechselprotesten bei einem Kunden und dergleichenZweifelhafte Forderungen auf gleichnamiges Konto umbuchen = erfolgsneutrale Buchung, dient nur derÜbersichtEine betriebliche Forderung darf solange nicht als wertlos abgeschrieben werden, solange in der Bilaneine betriebliche Verbindlichkeit gegenüber dem Schuldner passiviert istProf.Dr.Skopp, FH Landshut80

ForderungenPauschalwertberichtigung zu Forderung ist zulässigUm allgemeines Ausfallrisiko in Höhe der PWB berücksichtigen zu können, muss von Erfahrungswertenin der Vergangenheit ausgegangen werdenDa sowohl für EWB als auch für PWB eine direkte Abschreibung vorgenommen werden muss, kann dieBewertung des Forderungsbestandes wie folgt dargestellt werden:Forderungsausweis in der BilanzForderungsbestand- Vollabschreibung uneinbringlicher Forderungen- Abschreibung auf zweifelhafte Forderungen= Zwischensumme- Pauschalwertberichtigung= ForderungsausweisDie Darstellung in der Bilanz kann, je nach bilanzpolitischer Zielsetzung, entweder in dieser ausführlichenForm geschehen, oder es wird der Forderungsbestand nur in einer einzigen Summe ausgewiesenProf.Dr.Skopp, FH Landshut81

ARAPAktive RechnungsabgrenzungspostenRAP dienen der periodengerechten Gewinnermittlung, die ein zentrales Anliegen sowohl des HGB- alsauch des IFRS-JA darstelltZwei Geschäftsjahre werden so abgegrenzt, dass jeder Periode nur derjenige Aufwand und Ertragzugeordnet wird, der in ihr wirtschaftlich verursacht worden istRAP wirken sich auf GuV aus und erscheinen in Bilanz sind wirtschaftlich betrachtet KorrekturpostenTransitorische RAP dürfen als solche bezeichnet werden, wenn folgende drei Kriterien erfüllt sind:Es muss sich um Einnahmen oder Ausgaben vor dem Abschlussstichtag handeln.Die Einnahmen oder Ausgaben dürfen erst nach dem Abschlussstichtag erfolgswirksam werden.Der Erfolg (Aufwendungen oder Erträge) muss eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag betreffen.In Bilanz erscheinen aktive RAP unter gesonderter Position C: RAP auf der Aktivseite der Bilanz alsdrittletzter PostenAntizipative RAP sind sonstige Vermögensgegenstände z. B. noch nicht abgerechnete Zinsen fürWertpapiere oder Festgelder müssen im UV unter „sonstige Vermögensgegenstände“ ausgewiesenwerden und als Ertrag in GuV erfasst werdenWenn diese Beträge größeren Umfang haben, müssen sie im Anhang von großen und mittelgroßenKapGes erläutert werden kleine KapGes sind von dieser Erläuterungspflicht befreitProf.Dr.Skopp, FH Landshut82

Aktive latente SteuernAktivierungswahlrechtLiegen vorübergehende Bewertungsdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz vor, können aktivelatente Steuern ausgewiesen werden, während passive latente Steuern ausgewiesen werden müssen in Bilanz können neben passiven auch aktive latente Steuern erscheinenDurch BilMoG Aktivierungswahlrecht für aktive latente SteuernAktive und passive latente Steuern können getrennt angesetzt oder miteinander saldiert werdenBeispiele für latente Steuern:In der Handelsbilanz werden Vermögensgegenstände des AV mit zeitlich begrenzter Nutzung degressiv und in derSteuerbilanz linear abgeschrieben. Das Handelsbilanzergebnis liegt unter dem Ergebnis der Steuerbilanz.Im HGB-JA wird das Disagio für einen aufgenommenen Kredit als Betriebsaufwand verrechnet, während in derSteuerbilanz hierfür ein aktiver RAP gebildet werden muss.Im HGB-JA wird auf bestimmte Finanzanlagen eine außerplanmäßige Abschreibung wegen einer vorübergehendenWertminderung vorgenommen, was steuerrechtlich nicht zulässig ist.Im HGB-JA wird eine höhere Pensionsrückstellung als in der Steuerbilanz gebildet.Im HGB-JA werden bestimmte Verbindlichkeitsrückstellungen aufgrund der Berücksichtigung von zu erwartendenPreis- und Kostensteigerungen höher angesetzt als in der Steuerbilanz, die vom Stichtagswert dieser Rückstellungenausgehen muss.Für aktive latente Steuern besteht eine Ausschüttungssperre, diese bezieht sich auf den Aktivüberhang,der sich durch die aktivierten latenten Steuern ergibt, unabhängig davon, ob dieser Übergang bruttooder netto ausgewiesen wirdProf.Dr.Skopp, FH Landshut83

Aktive latente SteuernVerlustvorträgeAktive latente Steuern können auch auf Verlustvorträge angesetzt werden, allerdings sind die aktivenlatenten Steuern auf diejenigen Verlustvorträge zu begrenzen, die sich innerhalb der nächsten fünf Jahredurch die zu erwartende Verlustverrechnung ausgleichen werden Planungsrechnung erforderlichDie Auflösung der Position „Aktive latente Steuern“ führt in der Phase der tatsächlichenSteuerentstehung zu einer periodengerechten Steuerquote, die das Verhältnis von tatsächlichen undlatenten Steuern (einmal Ertrag einmal Aufwand) im Verhältnis zum Gewinn korrekt wiedergiebtKleine KapGes brauchen keine latenten Steuern auszuweisenDer Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung latenter Steuern ist in der GuV gesondert unter demPosten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ auszuweisenProf.Dr.Skopp, FH Landshut84

Aktiver Unterschiedsbetrag ausder VermögensverrechnungSaldierungsgebot Im HGB-JA Saldierungsverbot Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnetwerdenSaldierungsverbot ist aufgehoben bzw. in Saldierungsgebot umgewandelt, wennVermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich derErfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristigenVerpflichtungen dienen, dazu bestimmt sind, mit diesen Schulden verrechnet zu werdenVerrechnungsverpflichtung bezieht sich vor allem auf:PensionsverpflichtungenAltersteilzeitverpflichtungenVerpflichtungen aus LebensarbeitszeitmodellenDie zu verrechnenden Vermögensgegenstände (z. B. Wertguthaben aus Lebensarbeitszeitkonten) müssendem Zugriff der Gläubiger entzogen sein. Dies ist der Fall, wenn einzelne Vermögensgegenstände demZugriff der Gläubiger des bilanzierungspflichtigen Unternehmens im Wege der Einzelvollstreckung oderInsolvenz genauso entzogen sind wie dem Zugriff der Gläubiger eines vom bilanzierungspflichtigenUnternehmens unabhängigen Rechtsträgers, auf den die Vermögensgegenstände übertragen wordensind. Dies muss im Einzelfall geprüft werden. Die Vermögensgegenstände müssen jederzeit zu Erfüllungder Schulden verwendet werden können. Dies ist beispielsweise nicht der Fall, wenn es sich umVermögensgegenstände des AV handelt, die zum Betrieb des Unternehmens notwendig sind.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut85

SaldierungsverbotSaldierungsverbotFür alle übrigen gegenüber Arbeitnehmern bestehenden Verpflichtungen bleibt es bei demSaldierungsverbot.Da bislang der Bruttoausweis vorgeschrieben war (Saldierungsverbot), konnte der externe Bilanzleser dietatsächlich bestehende Nettoverpflichtung nicht exakt feststellen. Nach der Neuregelung des BilMoGerfolgt nun aufgrund des Saldierungsgebots ein Nettoausweis, der einen Verpflichtungsüberschussbilanziell offenlegt.Da deutsche Unternehmen ihre Pensionsrückstellungen traditionell intern finanzieren, ergibt sich aus demSaldierungsgebot eine erhebliche Bedeutung für das Bilanzbild. Dem externen Bilanzleser erschließt sichder bestehende Verpflichtungsüberschuss aufgrund der eingegangenen Pensionszusagen.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut86

ZeitwertbewertungBeizulegender ZeitwertDie zu verrechnenden Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Derbeizulegende Zeitwert ist der Marktpreis, der auf einem aktiven Markt ermittelt wird. Übersteigt derbeizulegende Zeitwert der zu saldierenden Vermögensgegenstände auf der Aktivseite der Bilanz denBetrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten auszuweisen. Biediesen Posten handelt es sich nicht um einen Vermögensgegenstand im handelsrechtlichen Sinn,sondern um einen Verrechnungsposten.Erträge und Aufwendungen, die aus der Abzinsung resultieren, sind in der GuV gesondert im Finanzergebnisauszuweisen. Die übrigen Erfolgsbeiträge, die aus der Zeitbewertung entstehen können, sind alssonstige betriebliche Aufwendungen oder sonstige betriebliche Erträge auszuweisen.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut87

UnterschiedsbetragUnterschiedsbetragErgibt sich aus der Verrechnung für das zu verrechnende Vermögen ein positiver Unterschiedsbetrag, istdieser auf der Aktivseite der Bilanz unter der Position „E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus derVermögensverrechnung“ auszuweisen.Ein solcher aktiver Unterschiedsbetrag, der aus den durch die Zeitwertbewertung aufgedeckten stillenReserven resultiert, ist ausschüttungsgesperrt.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut88

PflichtangabenAngabepflichtIm Anhang gilt für die KapGes sämtlicher Betriebsgrößenklassen eine Angabepflicht in Bezug auf dasSaldierungsgebot nach § 246 (2) S. 2 HGB.Es müssen angegeben werden (§ 285 Nr. 25 HGB)Die AK der verrechneten VermögensgegenständeDer beizulegende Zeitwert der verrechneten VermögensgegenständeDer Erfüllungsbetrag der verrechneten SchuldenDie verrechneten Aufwendungen und ErträgeAn der Stelle wird darauf hingewiesen, dass die ursprünglich im BilMoG vorgesehene Bewertung desHandelsbestands von Finanzinstrumenten (z.B. Aktien, Schuldverschreibungen, Optionsscheine,Geldmarktforderungen, Derivate) mit dem beizulegenden Zeitwert gestrichen wurde. Der Gesetzgebersieht für einen Handel mit Wertpapieren durch Unternehmen der Realwirtschaft aufgrund dergegenwärtigen Situation auf den Finanzmärkten keinen Bedarf und hat diese Vorschrift deshalbgestrichen.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut89

BewertungseinheitenWas sind Bewertungseinheiten?Dienen der Absicherung finanzwirtschaftlicher RisikenBeruhen auf der grundsätzlichen Überlegung, dass die aus einem Grundgeschäft resultierenden Risikendurch den Einsatz von Sicherungsgeschäften mit vergleichbaren Risiken neutralisiert werden könnenBewertungseinheiten kommen vor allem für folgende Grundgeschäfte in Frage:Vermögensgegenstände (z.B. Risiken aus dem künftigen Bezug von Rohstoffen)ForderungenSchuldenWertpapiereSchwebende Einkaufs- und VerkaufsgeschäfteMit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen (= antizipative Bewertungseinheiten)Besteht Bewertungseinheit, wird auf Berücksichtigung nicht realisierter Verluste verzichtet, wenn diesenin gleicher Höhe nicht realisierte Gewinne gegenüberstehen, das heißt insoweit der Eintritt derabgesicherten Risiken ausgeschlossen istWertänderungen von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument werden außerbilanziell miteinandersaldiert und damit in der Bilanz überhaupt nicht erfasstSoweit die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich nicht ausgleichen, findet dasVerzichtsprinzip mit allen seinen Ausprägungen (Anschaffungskostenprinzip, Realisationsprinzip,Imparitätsprinzip) uneingeschränkt AnwendungProf.Dr.Skopp, FH Landshut90

BewertungseinheitenBuchhalterisch vollzieht sich die Abbildung der Sicherungsbeziehung, soweit sich die gegenläufigenWertänderungen oder Zahlungsströme tatsächlich ausgleichen, in einer Nebenrechnung außerhalb derBilanzBei Passivüberhang wird eine Drohverlustrückstellung gebildetBewertungseinheiten sind auch für die Steuerbilanz maßgebendMacht Unternehmen von Bildung von Bewertungseinheiten Gebrauch, hat es Angabepflicht im AnhangEs sind anzugeben:Der Betrag der verschiedenen gebildeten BewertungseinheitenDie Höhe der mit den Bewertungseinheiten abgesicherten RisikenHinweise, warum sich die gegenläufigen Wertänderungen zwischen Grundgeschäften und Sicherungsgeschäftenvoraussichtlich ausgleichen werdenDie Methode der Errechnung der BewertungseinheitenErläuterung der gebildeten antizipativen BewertungseinheitenProf.Dr.Skopp, FH Landshut91

SicherungsinstrumenteWelche Sicherungsinstrumente gibt es?In Bezug auf die Sicherungsinstrumente ist Folgendes zu beachten:Als Sicherungsinstrumente sind insbesondere Finanzinstrumente, vor allem Derivate (z.B. Zinsswaps)oder auch Termingeschäfte zulässig.Die Sicherungsinstrumente müssen bereits im Zeitpunkt der Bildung der Sicherungsbeziehungdokumentiert werden.Die Sicherungsbeziehung ist hinsichtlich ihrer Wirksamkeit zu überwachen.Nicht realisierte Gewinne werden nicht erfolgswirksam gebuchtProf.Dr.Skopp, FH Landshut92

WertüberhangWas ist ein Wertüberhang?Gleichen sich die positiven und negativen Wertänderungen von Grundgeschäften und Sicherungsgeschäftennicht aus und es entsteht ein negativer Überhang, ist die Differenz als nicht realisierter Verlust in derGuV zu erfassen (Imparitätsprinzip). Dies geschieht mit Hilfe einer Drohverlustrückstellung.Ein positiver Wertüberhang, also ein nicht realisierter Gewinn bleibt unberücksichtigt.Als Bewertungseinheiten kommen auch antizipative Bewertungseinheiten in Frage. Das BilMoG spricht indiesem Zusammenhang von mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehenen Transaktionen. Darunterversteht § 254 HGB künftig erwartete Rechtsgeschäfte, es fehlt somit noch an einem abgeschlossenenRechtsgeschäft. Aus diesem Grund muss eine hohe Wahrscheinlichkeit für den tatsächlichen Abschlussdes Rechtsgeschäfts bestehen. Dies bedeutet, dass das Rechtsgeschäft so gut wie sicher sein muss.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut93

Passivseite der BilanzDie Passivseite der Bilanz enthält die finanziellen Mittel, die auf der Aktivseite investiert sind. Sie umfasst dasEigen- und das Fremdkapital. Zum Fremdkapital zählen:VerbindlichkeitenRückstellungenPassive RAPPassive latente SteuernDabei gilt stets die Beziehung Aktiva = Passive. Die Summe beider Seiten der Bilanz ist identisch.Auf der Passivseite der Bilanz werden dargestellt: Das Eigenkapital unter Punkt 11 Das Fremdkapital unter Punkt 12Prof.Dr.Skopp, FH Landshut94

EigenkapitalGrundsätzlichesDas Eigenkapital steht der Unternehmung in der Regel unbefristet zur Verfügung. Es umfasst die Mittel, dieentweder von außen, durch eine Form der Beteiligungsfinanzierung zur Verfügung gestellt oder im Wegeder Selbstfinanzierung durch Verzicht auf Gewinnausschüttung von innen bereitgestellt werden.Das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft wird nach dem Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB in einerGruppe zusammengefasst wie folgt ausgewiesen:A. Eigenkapital:I. Gezeichnetes Kapital;II. Kapitalrücklage;III. Gewinnrücklagen:1. gesetzliche Rücklage;2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen;3. satzungsmäßige Rücklagen;4. andere Gewinnrücklagen;IV. Gewinnvortrag/VerlustvortragV. Jahresüberschuss/JahresfehlbetragProf.Dr.Skopp, FH Landshut95

EigenkapitalGezeichnetes KapitalEnthält jene Teilkomponente des EK, auf die die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten derKapGes gegenüber den Gläubigern beschränkt istGezeichnetes Kapital umfasst das Stammkapital, das bei GmbH mindestens 25.000 EUR betragen mussBei AG umfasst gezeichnetes Kapital 50.000 EURGezeichnetes Kapital und nicht eingeforderte Einlagen sind auf Passivseite der Bilanz in VorspalteauszuweisenDer nach Saldierung der beiden Posten verbleibende Betrag ist unter dem Posten „EingefordertesKapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisenProf.Dr.Skopp, FH Landshut96

Eigene AnteileEigene Anteile Eigene Anteile sind passivisch vom EK abzusetzen Nennwert ist offen in einer Vorspalte vomgezeichneten Kapital abzusetzenDifferenzbetrag ist mit frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnenAnschaffungsnebenkosten stellen Aufwand darBei Veräußerung eigener Anteile ist Vorspaltenausweis wieder rückgängig zu machenVerkaufserlös wird bis zu Höhe der ursprünglichen AK in Kapitalrücklage eingestelltEventuelle ANK sind sowohl beim Erwerb, als auch bei Veräußerung Aufwand des GeschäftsjahresProf.Dr.Skopp, FH Landshut97

RücklagenRücklagenUnterschied zwischen Kapitalrücklage und GewinnrücklageKapitalanlage = jene Anteile des EK, die dem Unternehmen von außen zugeflossen sindGewinnrücklagen werden ausschließlich aus den Beträgen gespeist, die im laufenden Geschäftsjahr oderin einem früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden sindInnenfinanzierung und SelbstfinanzierungGewinne werden nicht ausgeschüttet, sondern dem EK zugeführtEs werden vier Gewinnrücklagen unterschieden:1. Gesetzliche Rücklage2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmens;3. Satzungsmäßige Rücklagen;4. Andere GewinnrücklageGesetzliche Rücklage gibt es nur für AG 5 % aus Jahresüberschuss (vermindert um einen evtl.Verlustvortrag aus Vorjahr) in Rücklage einstellen, bis 10 % des Grundkapitals erreicht sindFür Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligtem Unternehmen ist eine Rücklage füreigene Anteile zu bilden. Die Rücklage darf nur aufgelöst werden, wennDie Anteile ausgegeben werden,Wieder veräußert oder eingezogen werden,Auf der Aktivseite wegen Abschreibung ein niedrigerer Betrag angesetzt wird.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut98

RücklagenSatzungsmäßige Rücklagen sind im Gesellschaftsvertrag vereinbartAndere Rücklagen unterliegen der Entscheidungsfreiheit einer GmbH am vorteilhaftesten, da sie gem.Situation gebildet und wieder aufgelöst werden können Wird HGB-JA nach Gewinnverwendung aufgestellt, sieht § 158 AktG vor, dass GuV nach Position 20Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag wie folgt fortgeführt wird:Gewinnverwendungsrechnung (§ 158 Abs. 1 AktG)20. Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag21. Gewinn-/Verlustvortrag auf dem Vorjahr22. Entnahmen aus der Kapitalrücklage23. Entnahmen aus Gewinnrücklagena) aus der gesetzlichen Rücklageb) aus der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmenc) aus satzungsmäßigen Rücklagend) aus anderen Gewinnrücklagen24. Einstellungen in Gewinnrücklagena) in die gesetzlich Rücklageb) in die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmenc) in satzungsmäßigen Rücklagend) in andere Gewinnrücklagen25. Bilanzgewinn/-verlust Prof.Dr.Skopp, FH Landshut99

ÜberleitungÜberleitungDie Überleitung zum Bilanzgewinn bzw. zum Bilanzverlust geschieht durch Saldierung der BilanzpositionenV. Jahresüberschuss und IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag.Diese Überleitungsrechnung zum Bilanzgewinn/-verlust kann auch für die GmbH verwendet werden.Nicht durch Eigenkapital gedeckter FehlbetragWenn das EK durch Verlust aufgebraucht ist und sich ein Überschuss der Passivposten über die Aktivseiteergibt, muss der Differenzbetrag auf der Aktivseite am Schluss der Bilanz unter der Bezeichnung „Nichtdurch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ ausgewiesen werden.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut100

KennzahlenWirtschaftliches EigenkapitalEigenkapitalquote, die nach Basel II wie folgt berechnet wird, spielt eine zentrale Rolle:Eigenkapital x 100 = EigenkapitalquoteGesamtkapital Eigenkapitalquote geht in jedes bankinterne Ratingsystem in Dtl. im Durchschnitt mit 15 %Gesamtgewicht einWill Unternehmen gute Ratingquote erzielen, sollte Eigenkapitalquote mind. 30 % betragenDas bilanziell EK im HGB-JA wird zu niedrig ausgewiesen, wenn die stillen Reserven, deren Auflösung zueiner Erhöhung des EK und damit der EK-quote führt, unberücksichtigt bleibenJedes Unternehmen sollte stille Reserven auflösen und sein wirtschaftliches EK ermittelnProf.Dr.Skopp, FH Landshut101

KennzahlenDas wirtschaftliche EK lässt sich wie folgt darstellen:Ausgangsgröße: Bilanz vor Gewinnverwendunggezeichnetes Kapital- Nicht eingeforderte Einlagen= verfügbares Eigenkapital+ Gesamtsumme der Rücklagen+ Gewinnvortrag (- Verlustvortrag) aus dem Vorjahr+ Jahresüberschuss (- Jahresfehlbetrag)+ Eigenkapitalanteil Sonderposten mit Rücklageanteil (ca. 70 %)- Eigene Anteile- Ausschüttung= bilanzielles Eigenkapital+ eigenkapitalähnliche Gesellschafterdarlehen- Disagio für aufgenommene Darlehen+ stille Reserven (z. B. zu niedrig bewertete Vorräte, abzüglich Ertragsteuern)= wirtschaftliches EigenkapitalProf.Dr.Skopp, FH Landshut102

KennzahlenWirtschaftliches EigenkapitalBilanzsummeX 100 = EigenkapitalquoteDas wirtschaftliche Eigenkapital enthält auch den Eigenkapitalanteil der Sonderposten mit Rücklageanteil inHöhe von 70 %. Diese Posten sind aufgrund steuerlicher Sondervorschriften entstanden und haben zuoffen ausgewiesen „stillen Reserven“ geführt. Durch die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit derSteuerbilanz für die Handelsbilanz fallen solche Sonderposten ab Inkrafttreten des BilMoG weg(Streichung der bisherigen §§ 254, 273, 279 HGB).Für diese Sonderposten mit Rücklageanteil besteht aufgrund der Übergangsvorschriften im BilMoG einBeibehaltungswahlrecht oder die Möglichkeit einer erfolgsneutralen Einstellung in die Gewinnrücklagen.Diese Einstellung in die Gewinnrücklagen kann nur auf einmal vorgenommen werden und erhöht dieEigenkapitalquote.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut103

FremdkapitalGrundsätzlichesDas FK ist in der Bilanz wie folgt gegliedert (§ 266 Abs. 3 HGB):Passivseite der Bilanz:B. Rückstellungen1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen;2. Steuerrückstellungen;3. Sonstige RückstellungenC. Verbindlichkeiten1. Anleihen- davon konvertibel- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Prof.Dr.Skopp, Jahr; FH Landshut104

Fremdkapital7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;8. Sonstige Verbindlichkeiten- davon aus Steuern- davon im Rahmen der sozialen Sicherheit- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;D. RechnungsabgrenzungspostenE. Passive latente SteuernProf.Dr.Skopp, FH Landshut105

FremdkapitalZwischen EK und FK wurden vor Inkrafttreten des BilMoG auf der Passivseite der Bilanz die Sonderposten mitRücklageanteil (SOPO) ausgewiesen. Der Ausweis genau an dieser Stelle resultierte aus der Tatsache,dass der Steueranteil von 15 % KSt und 15 % GewSt zum FK zu rechnen war, während 70 % des SOPOEK darstellten. Jeder SOPO musste nach Maßgabe des Steuerrechts wieder aufgelöst werden.Der Ausweis von solchen Sonderposten mit Rücklageanteil ist künftig nicht mehr möglich, da die umgekehrteMaßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz durch das BilMoG aufgehoben wurde. Macht dasUnternehmen von der Wahlmöglichkeit Gebraucht, einen vor Inkrafttreten des BilMoG gebildeten SOPOfortzuführen, ist die Aufspaltung in 70 % EK und 30 % FK (Steuerschulden) nach wie vor erforderlich,wenn das EK vom FK zuverlässig abgegrenzt werden soll.Macht hingegen das Unternehmen von seiner Wahlmöglichkeit Gebrauch den SOPO in die Gewinnrücklageneinzustellen, ist dieser endgültig mit dem EK verrechnet und wird nicht mehr gesondert ausgewiesen.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut106

RückstellungenRückstellungenUnterschied zwischenVerbindlichkeitsrückstellungenAufwandsrückstellungenBei Verbindlichkeitsrückstellungen wird auf Schuldcharakter der RS abgestellt am Bilanzstichtag Verb.gegenüber Dritten, die ungewiss sind Beispiele f. Verbindlichkeitsrückstellungen sind u. a.Abschluss-, Prüfungs- und BeratungskostenAbfindungsverpflichtungenAusbildungskosten für LehrlingeUrlaubsverpflichtungen an ANLohfortzahlungen im Krankheitsfall/TodesfallGewinnbeteiligungen von ArbeitnehmernHaftungsverpflichtungenJubiläumszuwendungenBürgschaftsrisikenProvisionsverpflichtungenBoni und RabatteBerufsgenossenschaftsbeiträgeAbbruchkosten für Gebäude auf fremden Grund und Boden…Prof.Dr.Skopp, FH Landshut107

RückstellungenDrohverlustrückstellungen = z. B. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden EinkaufsoderVerkaufsgeschäfteSchwebende Geschäfte = keine der beiden Seiten hat Leistung erfüllt, keiner bilanziert außer es drohtVerlustIn der StB ist unter Durchbrechung d. Maßgeblichkeitsprinzips Drohverlustrückstellung untersagtAusnahme: Bewertungseinheiten, bei denen Verluste drohenDrohender Verlust bei Verkaufsgeschäften: Verkaufspreis minus zu erwartende SelbstkostenKulanzrückstellungen = Rückstellung für Gewährleistung, ohne rechtliche VerpflichtungGewährleistungsrückstellung für GarantieleistungenBildung von Kulanzrückstellungen kann auf dreifache Art und Weise erfolgen:Durch die Bildung von EinzelrückstellungenDurch die Bildung von PauschalrückstellungenDurch ein gemischtes VerfahrenBei Einzelrückstellung muss jede Aktivität überprüft werden, ob Garantieleistung erbracht werden mussPauschalrückstellung erfolgt durch Erfahrung aus VergangenheitDas Unternehmen sollte für Bildung einer solchen Pauschalrückstellung für Kulanzleistung diegarantiebehafteten Umsätze möglichst differenzieren nach:Prof.Dr.Skopp, FH Landshut108

RückstellungenProdukten, ProduktgruppenKundengruppenUnterschiedliche GarantiefristenUnterschiedliche RisikenJe differenzierter die zugrunde liegenden garantiebehafteten Umsätze erfasst werden, umso genauerkann Schätzung des Rückstellungsbetrages für Pauschalrückstellung für Kulanzleistung erfasst werdenGemischtes Verfahren möglich: es wird für die mit besonderen Risiken behafteten GarantieumsätzeEinzelrückstellungen und für die übrigen Umsätze eine Pauschalrückstellung gebildetAufwandsrückstellungen entspringen dynamischer Bilanztheorie; Aufwand aber noch nicht AusgabeDienen der periodengerechten AufwandsverrechnungAufwandsrückstellungen, die vor Inkrafttreten des BilMoG gebildet wurden:Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monatennachgeholt werdenRückstellungen für Instandhaltungen, die nach Ablauf der Dreimonatsfrist bis zum Bilanzstichtag nachgeholtwerden. Für diese Rückstellungen bestand vor Inkrafttreten des BilMoG Passivierungswahlrecht.Ebenso bestand Passivierungswahlrecht für Rückstellungen für Großreparaturen und GeneralüberholungenAußer der Instandhaltungsrückstellung sind im HGB-JA keine Rückstellungen mehr zulässigGrund: Rückstellungen haben Charakter von Rücklagen und geben irreführende Darstellung derVermögenslageProf.Dr.Skopp, FH Landshut109

RückstellungenErtragslage würde verfälscht werden, da Zuordnung nicht periodengerecht erfolgtUnternehmen, die vor 31.12.2008 Aufwandsrückstellung gebildet hatten, haben Beibehaltungsrechtoder Option der Einstellung in Gewinnrücklagen Verbesserung der Eigenkapitalbasis im HGB-JAIm Gliederungsschema der Bilanz werden Rückstellungen wie folgt differenziert1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen2. Steuerrückstellungen3. Sonstige RückstellungenBetriebliche Steuerschulden, die bis zu Bilanzstichtag wirtschaftlich oder rechtlich entstanden sind,müssen als sonstige Verbindlichkeiten passiviert werdenPassive latente Steuern sind ebenfalls als Steuerrückstellungen zu begreifen, werden aber ingesonderter Position ausgewiesenSonstige Rückstellungen sind Rückstellungen, die nicht für Pensionen oder Steuerrückstellungen sindMittelgroße und große KapGes haben Erläuterungspflicht für solche Rückstellungen Grundsatz derWesentlichkeitProf.Dr.Skopp, FH Landshut110

RückstellungenBewertung der RückstellungenBewertung mit ErfüllungsbetragPreis- und Kostensteigerungen sind zu berücksichtigenAls Planungshorizont für die Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen ist von einemZeitraum von fünf Jahren auszugehenBei Steuerbilanz sind Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend (Stichtagsprinzip) und künftigePreis- und Kostensteigerungen in der Steuerbilanz nicht berücksichtigt werden dürfenDa Rückstellung im HGB-JA bei Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen i. d. R. zueiner höheren Rückstellung als in der Handelsbilanz und damit zu niedrigerem Handelsbilanzgewinnführen dürfte, kommt der Ansatz eines Postens „aktive latente Steuern“ in Frage Die neue Rückstellungsbewertung ist erstmals für Rückstellungen auf das nach dem 31.12.2009beginnende Geschäftsjahr anzuwendenDie Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung führt zueiner Annäherung an die internationale RechnungslegungProf.Dr.Skopp, FH Landshut111

AbzinsungsgebotAbzinsungsgebot Rückstellungen mit Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen für Darstellung dertatsächlichen Verhältnisse entsprechende Vermögens-, Finanz- und Ertragslage kann nichtunberücksichtigt bleiben, dass die in den Rückstellungen gebundenen Finanzmittel investiert und darausErträge realisiert werden könnenAbzinsung aufgrund des durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen sieben Geschäftsjahreunter Berücksichtigung der RestlaufzeitAbzinsung hat nach Maßgabe des Grundsatzes der Einzelbewertung durch Berücksichtigung derRestlaufzeit der der jeweiligen Rückstellung zugrunde liegenden Verpflichtung zu erfolgenDeutsche Bundesbank ermittelt Zinsstrukturkurve, aus der anzuwendender Zinssatz zu entnehmen istRückstellungen in fremder Währung sind ebenfalls mit deutschem Zinssatz abzuzinsenErträge und Aufwendungen aus der Abzinsung bei der Zugangs- und Folgebewertung derRückstellungen (Barwertermittlung) sind gesondert unter den Positionen Zinserträge undZinsaufwendungen in GuV als Bestandteile des Finanzergebnisses auszuweisenProf.Dr.Skopp, FH Landshut112

PensionsrückstellungenPensionsrückstellungenDie allgemeinen Grundsätze der RückstellungsbewertungBerücksichtigung künftiger Kostensteigerungen (Gehaltstrends, Rententrends) undAbzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinsgelten auch für PensionsrückstellungenFür Abzinsung darf Durchschnittszinssatz aus 5 Geschäftsjahren benutzt werdenDurch BilMoG ist ab jetzt Pauschalabzinsung erlaubt, mit Zinssatz, der sich bei einer angenommenenLaufzeit von 15 JahrenBeachtung, dass JA tatsächliches Bild vermitteln mussAbzinsung mit durchschnittlichem Marktzinssatz auf Basis von fünfzehn Jahren muss auch aufRentenverpflichtungen angewandt werden, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten istAuch für Pensionsrückstellungen sind Erträge und Aufwendungen gesondert unter Positionen Zinserträgeund Zinsaufwendungen als Bestandteile des Finanzergebnisses zu zeigenAuf Steuerbilanz hat Neubewertung der Pensionsrückstellungen keine Auswirkungen es gilt dasStichtagsprinzip, dass keine Berücksichtigung von Kostensteigerung erlaubt, und der Abzinsungssatz vonsechs ProzentÜbernahme der steuerlichen Wertansätze für Pensionsrückstellung von der Steuerbilanz in den HGB-JAmit Inkrafttreten des BilMoG nicht mehr möglichProf.Dr.Skopp, FH Landshut113

PensionsrückstellungenDa Pensionsrückstellungen i. d. R. im HGB-JA wohl höher ausfallen als in der Steuerbilanz, wirdHandelsbilanzgewinn gegenüber dem Steuerbilanzgewinn gemindert Aktivierungswahlrecht für aktivelatente SteuernSoweit aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung eine Zuführung zu den Rückstellungen fürlaufende Pensionen oder Anwartschaften zu Pensionen erforderlich ist, darf dieser Betrag bis spätestens31.12.2004 in Jahresraten angesammelt werden, die mindestens 1/15 des zuzuführenden Betrages proJahr ausmachenDer erforderliche Zuführungsbetrag zu den Pensionsrückstellungen ist einmal auf den Zeitpunkt dererstmaligen verpflichtenden Anwendung der neuen Vorschriften zu berechnenDa kein bestimmtes Bewertungsverfahren vorhanden, kann Zuführungsbetrag entweder zu Beginn oderzum Ende des ersten nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahres ermittelt werdenDie KapGes aller Betriebsgrößenklassen müssen im Anhang zu den Pensionsrückstellungen folgendeAngaben machen:Angewandtes versicherungsmathematisches BerechnungsverfahrenAbzinsungssatzLohn- und GehaltssteigerungenZugrunde gelegte SterbetafelnProf.Dr.Skopp, FH Landshut114

VerbindlichkeitenVerbindlichkeitenVerbindlichkeiten zählen zum FK und sind durch folgende drei Merkmale bestimmt:Es muss gewährleistet sein, dass ein Unternehmen in Höhe der Verbindlichkeiten eine Leistung zu erbringen hat.Die Leistung muss erzwingbar sein.Das Unternehmen muss durch die Verbindlichkeit tatsächlich wirtschaftlich belastet sein.Droht aus schwebendem Geschäft ein Verlust, muss Drohverlustrückstellung gebildet werden,ansonsten kein Ansatz in BilanzIm Gliederungsschema der Bilanz sind die Verbindlichkeiten wie folgt gegliedert:C. Verbindlichkeiten:1. Anleihen- davon konvertibel- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;Prof.Dr.Skopp, FH Landshut115

Verbindlichkeiten6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;8. sonstige Verbindlichkeiten- davon aus Steuern- davon im Rahmen der sozialen Sicherheit- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem JahrVerbindlichkeiten werden entsprechend ihrer Restlaufzeit unterteilt in:Kurzfristige Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem JahrMittelfristige Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit zwischen einem und fünf JahrenLangfristige Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf JahrenDie Bestimmung der Restlaufzeit erfolgt zum Bilanzstichtag des jeweiligen GeschäftsjahresProf.Dr.Skopp, FH Landshut116

VerbindlichkeitsspiegelBeispiel für einen VerbindlichkeitenspiegelProf.Dr.Skopp, FH Landshut117

VerbindlichkeitenspiegelVon der Angabe der Absicherung der Verbindlichkeiten sind die kleinen KapGes ebenfalls befreitGewinnanteile von stillen Gesellschaftern sind von dem Beteiligungsunternehmen i. d. R. alsVerbindlichkeiten auszuweisen, wobei die Bilanzierung entsprechend der Zurechenbarkeit dieser Schulderfolgt bei:Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen UnternehmenVerbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis bestehtSonstige VerbindlichkeitenVerbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (gesonderter Bilanzposten)Verbindlichkeiten sind mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Der Begriff Erfüllungsbetrag ersetzt denbisherigen Begriff Rückzahlungsbetrag. Eine sachliche Änderung ist damit nicht verbunden. DerGesetzgeber weist in seiner Gesetzesbegründung darauf hin, dass diese Änderung in der Bezeichnungnur eine klarstellende Bedeutung hat.Auch für Verbindlichkeiten gilt das Saldierungsverbot, das besagt, dass Verbindlichkeiten nicht mitForderungen verrechnet werden dürfen, auch wenn sie gegenüber dem gleichen Geschäftspartnerbestehen.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut118

VerbindlichkeitenspiegelWährungsumrechnung, WährungsverbindlichkeitenDer neue § 256a HGB bildet die gängige Praxis bei der Währungsumrechnung ab. Er betrifft dieFolgebewertung für die Umrechnung vonVermögensgegenständen (Forderungen) undVerbindlichkeitenmit einer Restlaufzeit von mehr als einem JahrWährungsumrechnung hat zum Devisenkassamittelkurs des Abschlussstichtages zu erfolgenEnstehungskurs ist maßgebend; zwei unterschiedliche Kurse:Geldkurs = Verkaufskurs für Devisen durch Banken pro EuroBriefkurs = Ankaufskurs für Devisen durch die Banken pro EuroSowohl für Zugangsbewertung als auch für Folgebewertung von Forderungen und Verbindlichkeiten inausländischer Währung, ist Devisenkassamittelkurs anzuwenden:Geldkurs + Briefkurs2= DevisenkassamittelkursBei Bewertung ausländischer Forderungen oder Verbindlichkeiten sind Realisationsprinzip undImparitätsprinzip zu beachten.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut119

VerbindlichkeitenspiegelBei Forderungen und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr kann ausPraktibilitätsüberlegungen mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag bewertet werden,ohne das Realisationsprinzip und das Anschaffungskostenprinzip berücksichtigen zu müssenSolche Forderungen können nach § 256a HGB ohne Beachtung des Realisationsprinzips und desAnschaffungskostenprinzips zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umgerechnet werdenErgibt sich bei Forderungen u. Verbindlichkeiten in ausländischer Währung mit einer Laufzeit vonweniger als einem Jahr ein Währungsverlust, muss dieser aufgrund des Imparitätsprinzips ausgewiesenwerdenDie Regelung stellt eine Annäherung an IFRS dar, bei der Forderungen oder Verbindlichkeiten inausländischer Währung, unabhängig von ihrer Laufzeit, zum Bilanzstichtagskurs umzurechnen sindEntstehende Aufwendungen und Erträge aus der Währungsumrechnung sind in der GuV jeweils in einergesonderten Position innerhalb der Positionen „sonstige betriebliche Erträge“ und „sonstige betrieblicheAufwendungen“ auszuweisenProf.Dr.Skopp, FH Landshut120

VerbindlichkeitenEventualverbindlichkeitenIm HGB-JA sind bestimmte Haftungsverhältnisse unter der Bilanz anzugeben. Hierunter fallen:Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von WechselnVerbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und ScheckbürgschaftenVerbindlichkeiten aus GewährleistungsverträgenHaftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde VerbindlichkeitenIn allen Fällen handelt es sich um Verpflichtungen, die erst dann auf das Unternehmen zukommen, wennbestimmte Bedingungen eintretenAusweis in Bilanz ist nur zulässig, solang wie mit dem Eintritt der jeweiligen Bedingung nicht gerechnetwirdIn fast allen Fällen handelt es sich in Bezug auf solche Eventualverbindlichkeiten fast immer umEventualverpflichtungen aus Haftungsverhältnissen für fremde VerbindlichkeitenBei Verbindlichkeiten aus Begebung und Übertragung von Wechseln geht es nicht darum, dass dasUnternehmen als Bezogener und Akzeptant des Wechsels die Wechselsumme bei Fälligkeit zu zahlenhat, sondern darum, dass es als bloßer Aussteller oder als Indossant haftet, wenn der Bezogene beiFälligkeit nicht zahltDie möglichen, noch nicht akuten Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse sind mit dem Betraganzugeben, der in dem höchst unwahrscheinlichen Fall der Inanspruchnahme zu zahlen wäreGilt auch dann, wenn der Verpflichtung gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehenProf.Dr.Skopp, FH Landshut121

VerbindlichkeitenSicherheiten für fremde Verbindlichkeiten können durch Pfandrechte aller Art und ähnliche Rechtgewährt werden GrundpfandrechteHaftungsverhältnisse unter der Bilanz dürfen in einem Betrag somit als Summe der einzelnenHaftungsverhältnisse angegeben werdenExterner Bilanzleser kann nicht erkennen, wie sich die zugrunde liegenden Verpflichtungen undHaftungsverhältnisse aufschlüsseln und welche Risiken ihnen innewohnen dies hat Gesetzgeber dazubewogen zu fordern, dass im Anhang anzugeben ist, welche Erwägungen und Gründe der Einschätzungdes Risikos der Inanspruchnahme aus den für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bedeutsamenEventualverbindlichkeiten zugrunde liegenAngabepflicht im Anhang betrifft KapGes aller BetriebsgrößenklassenMittelgroßen und großen KapGes, die Lagebericht aufzustellen und offenzulegen haben, habenWahlrecht, diese Infos innerhalb des Risikoberichts im Anhang unterzubringen, da letztlichRisikoeinschätzung erläutert werden müssenProf.Dr.Skopp, FH Landshut122

PRAPPassive RechnungsabgrenzungspostenNur anzusetzen, wenn transitorische Posten, die folgende drei Kriterien erfüllenEs muss sich um Einnahmen vor dem Abschlussstichtag handeln.Die Einnahmen dürfen erst nach Abschlussstichtag erfolgswirksam werden.Der Erfolg muss eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag.Beispiele für transitorische passive RAP sind:Vorauszahlungen an MietenVorauszahlungen an ZinsenTeilzahlungszuschlägeWartungszuschläge, soweit die Vertragslaufzeit über den Bilanzstichtag hinausgehtBestimmte Zeit nur, wenn eindeutiger Anfang und eindeutiges EndePassiver RAP kann aber auch in Betracht kommen, wenn eine Einnahme vor dem Bilanzstichtag Ertragzu einem bestimmten Zeitpunkt danach wirdAnders als bei aktiven RAP kann nach Grundsatz der Vorsicht nicht auf Passivierung kleinerAbgrenzungsposten verzichtet werden, auch wenn diese sich auf das Jahresergebnis nur unwesentlichauswirken. Die Vermögenslage würde dann zu günstig dargestellt werden und das widerspricht denGoB.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut123

Passive latente SteuernPassive latente SteuernWährend für aktive latente Steuern ein Aktivierungswahlrecht besteht, sind passive latente Steuern auf derPassivseite der Bilanz unter der Position „E. Passive latente Steuern“ zwingend auszuweisen. Liegendaher bei bestimmten Bilanzpositionen vorübergehende Wertdifferenzen zwischen Handels- undSteuerbilanz in dem Sinne vor, dass der Gewinn im HGB-JA höher ausfällt als der Steuerbilanzgewinn, istdie Position „Passive latente Steuern“ auszuweisen.Wenn beispielsweise ein Unternehmen einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand desAV aktiviert, fällt der Gewinn im HGB-JA höher aus als der Gewinn in der Steuerbilanz. Das Unternehmenmuss passive latente Steuern ausweisen.Oder ein Unternehmen macht für seine Steuerbilanz von steuerlichen Sonderabschreibungen Gebrauch. DerSteuerbilanzgewinn fällt niedriger aus als der Gewinn im HGB-JA. Auch dies führt zu passiven latentenSteuern.Passive latente Steuern sind in der GuV unter der Position „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ als„Aufwendungen aus latente Steuern“ auszuweisen.Kleine KapGes brauchen keine passiven latenten Steuern auszuweisen. Auch Angaben über latente Steuernsind nicht notwendigEbenso sind mittelgroße KapGes von einer Angabepflicht im Anhang über latente Steuern gem. § 285 Nr. 29HGB befreit. Prof.Dr.Skopp, FH Landshut124

HandelsbilanzpolitikBilanzleser und Bilanzanalytiker HGB-JA muss von KapGes im Unternehmensregister offengelegt werden eingeschränkte Offenlegungfür kleine KapGes; große KapGes muss nahezu komplettes Bild ihres HGB-JA abgebenGeschäftsleitung einer KapGes muss sich im Klaren sein, dass es viele Interessenten für JA gibt, die mitbestimmten Instrumenten der Bilanzanalyse sich ein Bild über Unternehmen machen wollenZu den wichtigsten externen Bilanzlesern zählen:LieferantenKundenKonkurrentenAuskunfteienMitarbeiterKreditversichererUnternehmensberaterDie gesamte interessierte ÖffentlichkeitU. a. auch Finanzamt, Banken, Gerichte und Gesellschafter gehören zu externen Bilanzlesern, auch wenndiese auf betriebsinterne Infos Zugriff habenExterne Bilanzleser können mit offengelegten JA Zeitvergleich durchführen, da neben jeder PositionVorjahreswert stehen mussLiegen Branchendurchschnittswerte aus zwischenbetrieblichen Vergleichen vor, kann zusätzlich einBranchenvergleich durchgeführt werden Prof.Dr.Skopp, FH Landshut125

BilanzpolitikGeschäftsführung einer KapGes sollte daher ein klares Konzept haben, wie der jeweils offengelegteHGB-JA aussehen soll bzw. welche handelsbilanzpolitischen Zielsetzungen kurz- und mittelfristig verfolgtwerdenHandelsbilanzpolitik umfasst alle zielorientierten betrieblichen Entscheidungen, die, unter Beachtung dergesetzlichen Vorschriften, darauf gerichtet sind, den HGB-JA zu beeinflussen, um die von derGeschäftsleitung verfolgten Zielsetzungen zu erreichenDie Ziele der Handelsbilanzpolitik können tendenziell eine negative oder positive Darstellung derVermögenslageKapitalstrukturErtragslageFinanzlageeines Unternehmens zum Inhalt haben.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut126

BilanzpolitikBilanzadressatenInteressenlagen der KapGes im Hinblick auf unterschiedliche Bilanzadressaten sind abzuwägen:Hat z. B. eine KapGes nur einen einzigen oder wenige Großabnehmer als Kunden, mit denen mehr als50 % des Gesamtumsatzes getätigt werden, und stehen Preisverhandlungen an, wird dieGeschäftsleitung bestrebt sein, den Handelsbilanzgewinn tendenziell zu drücken. Nachteile einersolchen Handelsbilanzpolitik, die sich unter Umständen bei anderen Bilanzlesern wie Banken oderLieferanten ergeben, werden hierbei billigend in Kauf genommen.Will eine KapGes ihre Konkurrenten über ihre wahre Ertragsstärke hinwegtäuschen, um einenWettbewerbsvorteil zu erringen, wird sie die Ertragssituation tendenziell negativ darstellen.…Aus diesen wenigen konkreten Beispielen wird deutlich, dass sich nur ganz selten in Bezug auf allepotenziellen externen Bilanzadressaten eindeutige gleichgerichtete handelsbilanzpolitische Zieleverfolgen lassen. Die Geschäftsleitung der KapGes muss daher i. d. R. Prioritäten setzen und ihrehandelsbilanzpolitischen Ziele danach ausrichten.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut127

Bilanzpolitische InstrumenteInstrumenteDas Instrumentarium der Handelsbilanzpolitik lässt sich wie folgt systematisieren:Bilanzierungswahlrechte- Aktivierungswahlrechte- PassivierungswahlrechteBewertungswahlrechte- Bewertung des AV- Bewertung des UV- Bewertung der Rückstellungen und der VerbindlichkeitenSonstige Wahlrechte- Gliederungswahlrechte- Publizitätswahlrechte- GewinnverwendungBilanzierungs- und bewertungspolitische Entscheidungen ermöglichen es der Geschäftsleitung der KapGesden ausgewiesenen Erfolg,das ausgewiesene Vermögen,die ausgewiesenen Schulden,im HGB-JA entsprechend den Handelbilanzpolitischen Zielen zu beeinflussen.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut128

Bilanzpolitische InstrumenteHandelsbilanzpolitischer SpielraumDas BilMoG hat den handelsbilanzpolitischen Spielraum einerseits erweitert und andererseits eingeengt, wiean den folgenden Beispielen deutlich wird:Beispiele für die Erweiterung des Aktionsraums:Es wurde ein Wahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV eingeführt.Es gilt ein Wahlrecht für aktive latente Steuern.Die erforderliche Zuführung zu den Pensionsrückstellungen kann mit 1/15 des zuzuführenden Betrags proGeschäftsjahr oder mit einem höheren Betrag erfolgen, der zu einer schnelleren Ansammlung führt.Beispiele für eine Einengung des Aktionszeitraums:Die Wahlmöglichkeit der Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung desGeschäftsbetriebs als Bilanzierungshilfe wurde gestrichenDie Wahlmöglichkeit, den entgeltlich erworbenen Firmenwert sofort als Aufwand zu behandeln, wurde beseitigt.Der entgeltlich erworbene Firmenwert ist aktivierungspflichtig.Die Aufwandsrückstellungen, für die eine Passivierungswahlmöglichkeit bestand (Rückstellung fürInstandsetzungsaufwendungen, die zwischen dem dritten und dem zwölften Monat des folgenden Geschäftsjahresvorgenommen werden und Großreparaturrückstellungen), dürfen nicht mehr gebildet werden.Das Hifo-Verfahren als mögliches Verbrauchsfolgeverfahren wurde abgeschaft.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut129

Bilanzpolitische InstrumenteGestaltung von SachverhaltenSachverhalte können im HGB-JA nur bis zum Bilanzstichtag mit bilanzpolitischer Wirkung gestaltetwerden60 % der handelsbilanzpolitischen Entscheidungen sind vor Bilanzstichtag zu treffen, wenn sie sich nochauf laufende Bilanzierungsperiode auswirken sollenSoll Ertragslage tendenziell negativ dargestellt werden, sind unter anderem folgendeSachverhaltsgestaltungen als bilanzpolitische Entscheidungen denkbar:Das Unternehmen führt degressive anstelle der linearen AfA durch und erhöht so Abschreibungsvolumen.Das Unternehmen führt in größerem Umfang Erhaltungsaufwendungen durch, die sich sofort als Betriebsaufwandauswirken.Das Unternehmen gestaltet einen Lizenzvertrag umsatzabhängig, so dass die Kosten als nicht aktivierungspflichtigeVertriebskosten behandelt werden.Das Unternehmen macht für Umlaufgüter und/oder bestimmte Anlagegüter von de Bildung eines FestewertsGebrauch.Das Unternehmen macht bei Wertpapieren im Finanzanlage vermögen von der Abschreibungsmöglichkeit bei einernur vorübergehenden Wertminderung Gebrauch.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut130

Bilanzpolitische IntstrumenteSoll Ertragslage tendenziell positiv dargestellt werden, d. h., der Jahresüberschuss erhöht werden,können u. a. folgende handelsbilanzpolitische Maßnahmen ergriffen werden:Das Unternehmen ordnet vor dem Bilanzstichtag einen Anschaffungsstopp für nicht dringend benötigteInvestitionsgüter anFür Anlagegüter mit zeitlich begrenzter Nutzung wird die lineare Abschreibung gewähltSelbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des AV werden aktiviert. Deren Entwicklungskostenerhöhen den Gewinn…Größter Teil der aufgeführten Sachverhaltsgestaltungen wirkt sich auch steuerbilanzpolitisch aus, so dasshier in vielen Fallen synchron vorangegangen werden kannHandelsbilanzpolitische Entscheidungen wirken sich auf das EK im HGB-JA aus, wobei sich dieZusammenhänge wie folgt darstellen lassen:Aktiva- Fremdkapital= EigenkapitalProf.Dr.Skopp, FH Landshut131

Bilanzpolitische InstrumenteErhöhung der Aktiva und/oder Verminderung des FK sind gleichbedeutend mit EK-ErhöhungVerminderung der Aktiva und/oder Erhöhung des FK sind gleichbedeutend mit EK-VerminderungAktivierung von Entwicklungskosten für einen selbst hergestellten immateriellen Vermögensgegenstanddes AV erhöht das EKErhöhte Abschreibungen über verkürzte ND vermindern EKDa GuV quasi Unterkonto zum EK ist, stellen alle EK-Veränderungen Änderungen des Periodenerfolgs darProf.Dr.Skopp, FH Landshut132

Überleitungsvorschriften desBilanzrechtsmodernisierungsgesetzesDie Überleitungsvorschriften zum neuen HGB-JA sind im Einführungsgesetz zum HGB (EGHGB) geregelt.Artikel 66 EGHGB enthält die Vorschriften zur erstmaligen Anwendung des BilMoG.Artikel 67 EGHGB enthält in erster Linie Beibehaltungs-Fortführungswahlrechte sowie sonstigeErleichterungen.Die erstmalige Regelanwendung für alle KapGes gilt für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen.Die Unternehmen können die durch das BilMoG geänderten Vorschriften auch schon für nach dem31.12.2008 beginnende Geschäftsjahre anwenden, aber dann nur insgesamt. Eine nur teilweisevorzeitige Anwendung ist ausgeschlossen.Die vorzeitige Anwendung könnte vor allem für Unternehmen mit einem abweichenden Wirtschaftsjahrinteressant sein.Artikel 66 EGHGB enthält auch die begünstigende Vorschrift der Heraufsetzung der Schwellenwerte in Bezugauf die Kriterien Bilanzsumme und Jahresumsatzerlöse für die Einstufung der Kapitalgesellschaften in dieBetriebsgrößenklassen von im Durchschnitt 20 %. Die neuen Schwellenwerte können bereits für die nachdem 31.12.2007 beginnenden Geschäftsjahre angewandt werden.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut133

BilMoGAuch die Begünstigungsvorschrift, wonach Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zweiaufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500.000 € Umsatzerlöse und 50.000 € Gewinnerzielen, von der Buchführungs- und Inventarpflicht befreit sind, gilt bereits für die Geschäftsjahre, dienach dem 31.12.2007 beginnen. Werden die beiden Grenzen in den Geschäftsjahren 2006 und 2007nicht überschritten, sind sie ab 2008 von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht befreit, sofern dastechnisch noch möglich ist.Im Einzelnen gilt bei der Überleitung der Grundsatz, dass Aufwendungen und Erträge aus der erstmaligenAnwendungen des BilMoG erfolgswirksam in der GuV zu erfassen sind. Eine erfolgsneutrale Bilanzierungist nur möglich, soweit dies in den Übergangsvorschriften ausdrücklich angeordnet wird.Entgeltlich erworbene Firmenwerte, die vor der erstmaligen Anwendung des BilMoG sofort als Aufwandverbucht wurden, brauchen nicht nachaktiviert zu werden.Die Aktivierung der Herstellungskosten auf der Basis der Vollkosten, also unter Einbeziehung derMaterialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten, muss erstmalig zu den Geschäftsjahrenerfolgen, die nach dem 31.12.2009 beginnen.Es können nur die Herstellungskosten für die Entwicklung von immateriellen Vermögensgegenständen desAV aktiviert werden, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wurde, die nach dem31.12.2009 beginnen. Eine Aktivierung wird auch in diesen Fällen zugelassen, in denen unwesentlicheTeile der Entwicklung in dem vorhergehenden Geschäftsjahr liegen. Gleichwohl ist eine Nachaktivierungdieser in dem vorhergehenden Geschäftsjahr angefallenen Aufwendungen ausgeschlossen.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut134

BilMoGArtikel 67 EGHGB begrenzt die Ansammlungen für den Aufbau der Rückstellung für laufende Pensionen undAnwartschaften auf Pensionen nach unten auf 1/15 des zuzuführenden Betrags pro Geschäftsjahr.Höhere Zuführungen sind möglich.Soweit Vermögen vorhanden ist, ist der gesamt Zuführungsbetrag der Betrag nach der Verrechnung deraufgedeckten stillen Reserven aus der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert. Dies verringert diejährlich erforderliche Zuführung und erleichtert damit den Aufbau der Pensionsrückstellung.Der Zuführungsbetrag kann, je nach angewandtem Bewertungsverfahren zu Beginn oder zum Ende des nach31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahres ermittelt werden.Das Unternehmen haben ein Beibehaltungswahlrecht für bisher gebildeteAufwandsrückstellungen sowieSonderposten mit Rücklageanteil (abzüglich latente Steuern)Im Fall der Auflösung sind die daraus resultierenden Beträge erfolgsneutral in die Gewinnrücklageneinzustellen.Beibehaltene Aufwandsrückstellungen sind stichtagsbezogen zu bewerten und nicht abzuzinsen. Ebensogelten die bisherigen Vorschriften zur Auflösung der Aufwandsrückstellungen fort. Im Gegensatz zu denSonderposten mit Rücklageanteil können Aufwandsrückstellungen teilweise beibehalten und teilweiseaufgelöst werden. Sie brauchen also nicht auf einmal aufgelöst werden.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut135

BilMoGAufwandsrückstellungen, die erst im letzten vor dem 01.01.2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildetwurden, sind von dem Beibehaltungswahlrecht ausgenommen. Damit soll verhindert werden, dass indiesem Geschäftsjahr (2009) Aufwandsrückstellungen allein mit der Zielsetzung gebildet werden, dieseim folgenden Geschäftsjahr direkt in die Gewinnrücklagen einzustellen.Für beibehaltene Sonderposten mit Rücklageanteil gelten die Vorschriften zur Übertragung und Auflösungsowie zu den Angaben im Anhang fort.Da die Sonderposten mit Rücklageanteil mittelfristig im HGB-JA abgebaut werden sollen, ist nur eineeinmalige Übertragung zulässig. Das Beibehaltungswahlrecht darf nur einmal, nämlich im ersten, nachdem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahr ausgeübt werden. Die Ausübung derBeibehaltungswahlrechte (für SOPO mit Rücklageanteil) kann nur umfassend erfolgen.Wird von den Beibehaltungswahlrechten kein Gebrauch gemacht, wird, wie bereits ausgeführt, der sichergebende Betrag unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt.Beträge zur Bildung oder Auflösung latenter Steuern, die aus der erstmaligen Steuerabgrenzung nach § 274HGB resultieren, sind erfolgsneutral mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen.Aufwendungen und Erträge, die aus der Anwendung der Übergangsvorschriften herrühren und nichtunmittelbar mit den Gewinnrücklagen eingestellt werden, sind in der GuV unter den Positionen„außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche Aufwendungen“ anzugeben. Damit soll eineVerwässerung des Betriebs- und FinanzergebnissesProf.Dr.Skopp,vermiedenFH Landshutwerden.136

BilMoGDie Vorjahresbeträge müssen im Rahmen des Übergangs auf das neue Bilanzrecht bei jeder Bilanz- und GuV-Position zwar angegeben, brauchen aber nicht erläutert zu werden.Will eine KapGes in ihrer Eröffnungsbilanz nach dem BilMoG ihre EK-Quote erhöhen, hat sie aufgrund derÜberleitungsvorschriften folgende bilanzpolitische Möglichkeiten:(1) Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil (abzgl. Latente Steuern) und Einstellung in dieGewinnrücklage(2) Auflösung von nicht mehr zulässigen Aufwandsrückstellungen und Einstellung in die Gewinnrücklage(3) Inanspruchnahme des Streckungswahlrechts bei den Pensionsrückstellungen, das heißt Begrenzung derZuführungsbeträge des 1/15 des notwendigen ZuführungsbetragsProf.Dr.Skopp, FH Landshut137

ControllingAktivierung von EntwicklungskostenDas BilMoG bringt neue und zusätzliche Aufgaben für das Controlling im Unternehmen. Die zentralenHandlungsfelder für die Aufstellung des neuen HGB-JA sind insbesondere:Das Aktivierungswahlrecht von Entwicklungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenständedes AV bedarf der Einrichtung eines Entwicklungskosten-Controllings. Die Entwicklungskosten sind vonBeginn der Entwicklung an lückenlos zu dokumentieren. Internes (Kostenrechnung) und externes(Bilanzcontrolling) sind miteinander zu verzahnen.Bilanzierung von RückstellungenRückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen. Das Controlling muss alsErstes jene Rückstellungen aussondern, die eine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr aufweisen, dadiese nicht abgezinst werden müssen. Für die abzuzinsenden Rückstellungen sind die von der DeutschenBundesbank monatlich veröffentlichten aktuellen Marktzinssätzen zu berücksichtigen. Außerdem mussdas Controlling die Schätzung der für den überschaubaren Zeitraum voraussichtlich zu erwartendenPreis- und Kostensteigerungen vornehmen.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut138

ControllingBesonderheiten bei den PensionsrückstellungenBei den Pensionsrückstellungen ist der durchschnittliche Marktzinssatz, der sich bei einer angenommenenLaufzeit von 15 Jahren ergibt, zu berücksichtigen, der ebenfalls von der Deutschen Bundesbank aufihren Internetseiten veröffentlicht wird. Ebenso sind die künftig zu erwartenden Gehalts- undRententrends zu berücksichtigen um die erwarteten Kostensteigerungen darstellen zu können. DasControlling hat auch die Angaben für den Anhang zu den Pensionsrückstellungen zu liefern.Bewertung der HerstellungskostenDie Einbeziehung der Material- und Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten erfordert eine neueBestimmung der Wertuntergrenze für die Herstellungskosten (Aktivierungspflicht) oder wahlweise dieWertobergrenze (Aktivierungswahlrecht der Kosten der allgemeinen Verwaltung). Hier hat dasControlling dafür zu sorgen, dass eine entsprechende Zuarbeitung durch die Kostenrechnung erfolgt.BewertungseinheitenDas Controlling muss dafür sorgen, dass die Bewertungseinheiten umfassend dokumentiert werden. Bereitsim Zeitpunkt der Bildung der Sicherungsbeziehung muss festgehalten werden, mit Hilfe welcherFinanzinstrumente (Sicherungsinstrumente) welche Grundgeschäfte abgesichert werden. Außerdem sindEffektivitätstests durchzuführen. Haben die Sicherungsbeziehungen funktioniert oder sind Abweichungennach oben oder unten eingetreten?Prof.Dr.Skopp, FH Landshut139

ControllingSaldierungsgebotDas Saldierungsgebot für vorhandenes zweckgebundenes Vermögen auf der Aktivseite mitAltersvorsorgeverpflichtungen verlangt von dem Controlling, die Methoden und Instrumente zurErmittlung des beizulegenden Zeitwerts der zu verrechnenden Vermögenswerte bereitszustellen.Aktive latente SteuernDas Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern auch bei Verlustvorträgen erfordert für denverpflichtend eingeführten Fünfjahreszeitraum eine Steuerplanung. Das Controlling muss dasInstrumentarium zu Verfügung stellen, wie aus den im Unternehmen vorhandenen Planungsrechnungeneine effektive Steuerplanung für die nächsten fünf Jahre entwickelt werden kann.Wegfall der Gründe für außerplanmäßige AbschreibungenDas Controlling hat die Aufgabe für jeden Bilanzstichtag zu prüfen, ob die Gründe für außerplanmäßigeAbschreibungen auf Vermögensgegenstände der Aktivseite der Bilanz weggefallen sind, da in diesenFällen eine Zuschreibungspflicht besteht.Prof.Dr.Skopp, FH Landshut140

AnhangGliederung der BilanzAktivseiteA. Anlagevermögen:I. Immaterielle Vermögensgegenstände:1. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen ansolchen Rechten und Werten;3. Geschäfts- oder Firmenwert;4. geleistete Anzahlungen;II. Sachanlagen:1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;2. technische Anlagen und Maschinen;3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau;III. Finanzanlagen:1. Anteile an verbundenen Unternehmen;2. Ausleihungen an verbundenen Unternehmen;3. Beteiligungen4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;5. Wertpapiere des AV;Prof.Dr.Skopp, FH Landshut6. sonstige Ausleihungen.141

AnhangB. UmlaufvermögenI. Vorräte:1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe;2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen;3. fertige Erzeugnisse und Waren;4. geleistete Anzahlungen;II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände:1. FLL- davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr;2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen- davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr;3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht- davon EUR mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr;4. Sonstige Vermögensgegenstände;III. Wertpapiere:1. Anteile an verbundenen Unternehmen;2. sonstige WertpapiereIV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks;C. RAP.D. Aktive latente Steuern.E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der VermögensverrechnungProf.Dr.Skopp, FH Landshut142

AnhangPassivseiteA. Eigenkapital:I. Gezeichnetes Kapital;II. Kapitalrücklage;III. Gewinnrücklagen:1. gesetzliche Rücklage;2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen;3. satzungsmäßige Rücklagen;4. andere Gewinnrücklagen;IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag;V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag;B. Rückstellungen:1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen;2. Steuerrückstellungen;3. Sonstige Rückstellungen;C. Verbindlichkeiten:1. Anleihen- davon konvertibel- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;Prof.Dr.Skopp, FH Landshut143

Anhang2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;4. VLL- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen- davon Restlaufzeit bis zu einem Jahr;7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;8. sonstige Verbindlichkeiten- davon aus Steuern- davon im Rahmen der sozialen Sicherheit- davon EUR mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr;D. RAP.E. Passive latente SteuernProf.Dr.Skopp, FH Landshut144

Gliederung der GuV nach dem GesamtkostenverfahrenGeschäftsjahr € Vorjahr €1. Umsatzerlöse2. Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen +/-3. Andere aktivierte Eigenleistungen +Gesamtleistung (*) =4. Sonstige betriebliche Erträge +- davon Kursgewinne (*)- Erträge aus der Währungsumrechnung5. Materialaufwanda) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe für bezogene Waren -b) Aufwendungen für bezogene Leistungen -Rohergebnis (*) =6. Personalaufwanda) Löhne und Gehälter -b) Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung- davon für Altersversorgung -7. Abschreibungena) auf immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen -- davon außerplanmäßige Abschreibungen (*)Prof.Dr.Skopp, FH Landshut- davon steuerliche Sonderabschreibungen145

AnhangGeschäftsjahr € Vorjahr €b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in demUnternehmen üblichen Abschreibungen überschreiten -- davon unübliche Abschreibungen (*)- davon steuerliche Sonderabschreibungen (*)8. Sonstige betriebliche AufwendungenAufwendungen aus der Währungsumrechnung -Betriebsergebnis (*) =9. Erträge aus Beteiligungen +- davon aus verbundenen UnternehmenErträge aus Verlustübernahmen +Erträge aus Gewinngemeinschaften +Erträge aus Gewinnabführungsverträgen +10. Erträge aus Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens- davon aus verbundenen Unternehmen11. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge +- davon aus verbundenen Unternehmen- Erträge aus der Abzinsung12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des UV -Prof.Dr.Skopp, FH Landshut146

Anhang13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen -- davon betreffend verbundene UnternehmenAufwendungen für Verlustübernahmen -Aufwendungen für Gewinngemeinschaften -Aufwendungen für Gewinnabführungsverträge -Aufwendungen aus der Abzinsung -Finanzergebnis (*) =14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit(=Betriebsergebnis +/- Finanzergebnis) =15. Außerordentliche Erträge +16. Außerordentliche Aufwendungen -17. Außerordentliches Ergebnis =Unternehmensergebnis vor Steuern (*) Pos. 14 + 17 =18. Steuern vom Einkommen und Ertrag- Erträge aus aktiven latenten Steuern oder- Aufwendungen aus latenten Steuern -19. Sonstige Steuern -20. Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag =Geschäftsjahr € Vorjahr €(*) Die so gekennzeichneten Positionen sollten sinnvollerweise Prof.Dr.Skopp, in de GuV ausgewiesen FH Landshut werden, ohne dass die GmbH dazuverpflichtet wäre.147

Noch Fragen?Prof.Dr.Skopp, FH LandshutQuelle: Jakob Wolf „Schnellkurs HGB-Jahresabschluss – Das neue Bilanzrecht“148